Dr. Werner Pieper

Steuerliche Herstellungskosten Erzeugnisbewertung in der

Ertragsteuerbilanz aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre

Band 6 der Schriftenreihe "Besteuerung der Unternehmung H

Hrsg.: Prof. Dr. Gerd Rose, Köln

Der Verfasser, der durch die Po­diumsdiskussion auf dem Steuer­beraterkongreß 1968 zum Thema Herstellungskosten angeregt wurde, hatte als Mitglied der Geschäftslei­tung eines Mittelbetriebes, zuständig für den Bereich Rechnungswesen, sowie durch ein Praktikum in der Abteilung Kalkulation eines chemi­schen Großbetriebes Gelegenheit, die praktischen Fragestellungen der Be­wertungspraxis zur Erzeugnisbewer­tung kennenzulernen.

Der Rechnungszweck bestimmt den Rechnungsinhalt; daher der Grund­gedanke, den Erzeugniswert aus dem Zweck der Ertragsbesteuerung im einkommensteuerlichen Gesamtzu­sammenhang abzuleiten. Dement­sprechend wurden die Komponenten des allgemeinen, wertmäßigen Ko­stenbegriffs analog den Anforde­rungskriteri en des steuerlichen Zwecks systematisch eingegrenzt, unterlegt durch ein praktisches Bei­spiel, um die Wirkungen alternativer Herstellungskosten in bezug auf den Zweck beurteilen zu können.

Die Untersuchung erstreckt sich er­stens auf die Situation normaler Ka­pazitätsausnutzung, zweitens auf die Sibation über oder unter einer Ka­pazitätsnorm liegender Kapazitäts­ausnutzungsgrade, ohne die Proble­matik der praktischen Bestimmbar­keit der Kapazitätsnorm außer acht zu lassen und daraus Folgerungen zu ziehen. Das Ergebnis: eine inter­subjektiv nachprüfbare Wertkonven­tion.

Unter dem Gesichtspunkt der Nach­prüfbarkeit spricht dieses Buch nicht nur die praktisch-normative Betriebs­wirtschaftslehre an, sondern gerade auch die Steuerpraxis - und hier so­wohl die Finanzverwaltung wie auch den großen Kreis derer. die beruflich mit der Erstellung und Auswertung von Steuerbilanzen zu tun haben.

Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden

Werner Pieper

Steuerliche Herstellungskosten

Schriftenreihe .Besteuerung der Unternehmung­

Herausgeber: Prof. Dr. 6erd Rose o. Professor der BetrlebswirlScbaflslebre an der Unlversltlt zu Dln

-land 6-

Dr. Wemer Pieper

Steuerliche Herstellungskosten

Erzeugnisbewertung In der Ertragsteuerbilanz

aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre

Betriebs\Virtschaftlich,er Verla$ Dr. Th.Gabl~r . ,Wiesbaden

ISBN 978-3-409-50071-5 ISBN 978-3-322-89259-1 (eBook)

DOI 10.1007/978-3-322-89259-1

Copyright by Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1975

Vorwort

Die hier vorgelegte und von der Wirtschafts- und· Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommene Arbeit ist die tiefgründigste und sorgfältigste Auseinandersetzung mit der Problematik des steuerlichen Herstellungskostenbegriffs,.qle' ich kenne. Das von ihr ver­folgte Ziel, für die Erzeugnisbewertung in der Er,tragsteuerbilanz eine prak­tikable Wertkonvention zu entwickeln, machte es erlorderlich, die von be­triebswirtschaftlicher und von steuerreehtlfcher Seite oft ohne Verbindung zueinander vorgetragenen Gedanken und Erkenntnisse umfassend kritisch zu würdigen und sich nicht mit einer bloßen Auswahl publizierte:..' Meinungen zu begnügen. Der Gründlichkeit, mit der der Verfasser seine Literaturstudien betrieben hat, entspricht die Sorgfalt bei der Verarbeitung der Argumente. Daß Werner Pieper seine Gedanken und Schlußfolgerungen frei von jeder, sonst in der Steuerbilanzliteratur nicht seltenen Polemik vorträgt, wird gerade der anspruchsvolle Leser als besonders wohltuend empfinden. Her­vorhebenswert erscheint mir u. a. auch, daß die gelungene theoretische Durch­arbeitung der Problematik durch ein geschickt gewähltes, repräsentatives Material zugrundelegendes Beispiel anschaulich gemacht und insbesondere die Problematik der Herstellungskostenbestimmung bei nicht "normaler" Kapazitätsausnutzung abgehandelt wird.

Der Wert dieses Buches hängt nicht davon ab, ob man Piepers Vorschlag für einen neuformulierten Abschnitt 33 EStR gutheißt, ablehnt oder zu modifizieren wünscht; es ist vielmehr hochbeachtlich, weil es die Anforde­rungskriterien' für eine Wertung der in der Praxis so sehr wichtigen Er­zeugniskalkulation in der Steuerbilanz klar herausstellt und so der Dis­kussion dieses Komplexes wesentliche neue Impulse geben wird.

Dieser gelungene Beitrag zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und zum Steuerrecht soll möglichst vielen (und riicht nur den hauptberuflich als Wissenschaftler tätigen) Interessenten zugänglich werden. Deshalb nehme ich ihn gern als Band 6 in meine Schriftenreihe auf.

GERD ROSE

ZUS8llllllelllefaßte lDbaIts8bersicht

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Vorwort • • • • • • • • • • • • • • • • • I • • • • • •. • V

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX

Erstes Kapitel

Theoretische Voraussetzungen der Erzeugnisbewertung

in der Steuerbilauz

E,.ate,. Teil:

Pf'oblemsteUung

A. Differente Zielsetzungen als Ursache des ständigen Disputs zwi- . sehen Steuerpraxis und Betriebswirtschaftslehre über den Wert der Erzeugnisse . • . . . . . • . . . . . . . . . • • • • .. 17

B. Der wissenschaftstheoretische Standort der Betriebswirtschaft&-lehre . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . .. 19

Zweite,. Teil:

Bewenungim Rahmen steuef'liche,. Gewinnef'tnittlung du,.ch Ableitung von Werlkooventionen aus def' Zielsetzung def' Einkommensbesteuef'Ung

A. Wertkonventionen als Nicht-Entscheidungswerte der gerundiven Werttheorie . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 22

B. Die der Einkommensbesteuerung zugrunde liegende Zielsetzung und ihre Konventionalisierung zur Wertermittlung im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung • . . . . . . . . . . . . . .. 27

Inhaltsverzeichnis

Erstes Kapitel

Theoretische Voraussetzungen der Erzeugnisbewertung in der Steuerbilanz

Erster Teil:

Problemstellung

A. Differente Zielsetzungen als Ursache des ständigen Disputs zwischen Steuerpraxis und Betriebswirtschaftslehre über den Wert der Er-zeugnisse

Seite

17

B. Der wissenschaftstheoretische Standort der Betriebswirtschaftslehre 19

Zweiter Teil: .

Bewertung im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung durch Ableitung von Wertkonventionen aus der Zielsetzung der Einkommensbesteuerung

A. Wertkonventionen als Nicht-Entscheidungswerte der gerundiven Werttheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

I. Wert und Bewertung nach der gerundiven Werttheorie . . .. 22

11. Entscheidungswert oder Nicht-Entscheidungswert für Kommuni­kationszwecke in der Einkommensbesteuerung . . . . . . .. 24

B. Die der Eiilkommensbesteuerung zugrunde liegende Zielsetzung und ihre Konventionalisierung zur Wertermittlung im Rahmen steuer-licher Gewinnermittlung ....... 27

I. Anforderungen an eine Zielsetzung . 27

11. Einnahmenerzielung als Funktion der Steuerpolitik und die Be­steuerung nach der Leistungsfähigkeit als Fundamentalprinzip der Einkommensbesteuerung . . . . . . . . . . 28

IH. Das "Einkommen" als Maß der Leistungsfähigkeit 29

IV. Das System der Einkommensermittlung als Voraussetzung eines gleiche Leistungsfähigkeit repräsentierenden Einkommeris von Gewinn- und Überschußeinkunftsarten . . . . . . . . . . .. 32

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1. Die zielbezogene Interdependenz von Einkommen und Ein­kommensennittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 32

2. Das Konzept einer vergleichbaren Einkommensermittlung zwischen den Gewinn- und tlberschußeinkunftsarten . . .. 34

3. Die Wertermittlung im Rahmen steuerlicher Gewinnermitt­lung auf der Grundlage der theoretischen Basis der Steuer-bUanz ............•............ 41

a) Die Feststellung des entziehbaren Gewinns als Zweck der Gewinnermittlung in der Steuerbilanz . . . . . . . .. 41

b) Der entziehbare Gewinn der betriebswirtschaftlichen Theorie - seine Brauchbarkeit für die steuerliche Ge­winnermittlung und die Ableitung von Wertkonventionen 44

ba) Gewinndefinitionen der betriebswirtschaftlichen Theo-rie - ihre Ablehnung wegen der Subjektivität der Komponenten ............... 44

bb) Die Funktion hypothetischer Grundannahmen über die Bewertung . . . . . . . . • . . . . . . . .. 51

e) Grundannahmen über die Bewertung im Rahmen steuer-licher Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . 52

ca) Der Kreis der Grundannahmen . . . . . . . .. 52

eb) Die Bewertungsgrundsätze im einzelnen und die Frage ihrer Eignung im Rahmen der Untersuchung 53 eba) Das Anschaffungswertprinzip und der Grund-

satz nominaler Kapitalerhaltung 53 ebb) Das Realisationsprinzip 55 ebe) Das Imparltätsprinzip . . . . . 58 ebd) Das Prinzip der Vorsicht . . . . 62

ce) Die Auswahl der Grundannahmen über die Bewertung 63

Zweites Kapitel

Die zwecbbhiDgige ErmittlUDg der steuerrechtlic:hea Wertkateprie "IIersteUUIlpkosten" als betriebswirtsc:haftlidaer Nic:ht-Entseheidunpwert

E,.atet- Teil:

Deskriptive AuuClgm zu,. Kosten,.echnung und ih,.e AUB1DClhl zum Zwecke de,. Et"mittlung .teue,-lichet" Het"stellungskonm

A. Interdependenz und Diskrepanz von Kostentheorie und Kosten-rechnung . . . . . . . . . . . . . . • . . . • . . . . .. 71

B. Die pragmatische Dimension der Kostenrechnung

I. Die deskriptive Pragmatik

U. Die präskriptive Pragmatik

c. Die semantische Dimension der Kostenrechnung

I. Die Extension des allgemeinen Kostenbegriffs

1. Der wertmäßige Kostenbegriff

a) Die Mengenextension . . .

aal Der Güterverbrauch

ab) Die Leistungsverbundenheit

b) Die Wertextension ....

2. Der pagatorische Kostenbegriff

a) Die Mengenextension . . .

b) Die "Wert"extension . . .

c) Die Modifikation durch sog. Hypothesen

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3. Die Entscheidung für den wertmäßigen Kostenbegriff als allgemeinen Kostenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . 102

U. Die Intension des allgemeinen Kostenbegriffs für den Zwedt der Ermittlung steuerlicher Herstellungskosten . . . . . . . . . . 104

1. Der intensionale Variationsraum des allgemeinen Kosten-begriffs . . . . . . . . . . . . . • . • . . • • . 104

2. Die Unterbegriffsart "variable und fixe Kosten" . . .. . . 107

a)Produktions- und kostentheoretische Grundlagen . . . . 107

b) Die Ablehnung des durch die Unterbegriffsart variable und fixe Kosten eingeschränkten Intensionsraumes ... 114

3. Die Unterbegriffsart "Einzelkosten und Gemeinkosten" nach den Kriterien der Zurechenbarkeit und der rechnungsorga­nisatorischen Erfaßbarkeit . . . . . . . . . . . • . . . . 121

m. Die Ableitung des Begriffs steuerlicher Herstellungskosten durch Determinierung der Extensionskomponenten des steuerlichen Kostenbegriffs . . . . 125

1. Die Wertextension 125

2. Die Mengenextension 128

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a) Der Güterverbrauch . . . . . . . 126

b) Die Leistungsverbundenheit bzw. die Güterverbrauch-Leistungsentstehung-Beziehung ........ 128

Zweiter Teil:

ba) Die Leistungskategorie "Herstellungsleistung" . . . . 128

bb) Die Abgrenzung der Leistungskategorie "Herstel-lungsleistung" gegenüber den Leistungsarten der Funktionsbereiche Beschaffung, Absatz, Verwaltung, Forschung und Entwicklung . . . . . . . . . . . . 132

be) Die Entscheidung über das Kostenzurechnungsprinzip als Entscheidung über die Alternative "Teilkosten­kalkulation" oder "Vollkostenkalkulation" . . . . . 147

DeT geTundive WeTt alternativeT HeTstellungskosten - abhängig von dem unteTstellten KostenzuTechnungspTinzip, gemessen an den Grund­annahmen und den AnfoTdeTungen deT theoretischen Basis

A. Vorbemerkungen und Annahmen ... 150

I. Die Untersuchung bei Annahme der Kapazitätsausnutzung als dominanter Kosteneinflußgröße . . . . . . . . .' .. 151

11. Das Identitätsprinzip und das Leistungsentsprechungsprinzip als Kostenzurechnungsprinzipien .......... .. 154

111. Die Kostenstruktur industrieller Fertigungsbetriebe als typologisches Strukturmerkmal . . . . . . . . . .. .. 156

1. Die Bedeutung typologischer Strukturmerkmale für die Ausgestaltung betriebsbezogener Kostenrechnungskalküle . . 156

2. Empirische Untersuchungen des Statistischen Bundesamtes zur Kostenstruktur industrieller Fertigungsbetriebe 1966 als Ausgangspunkt für ein Zahlenbeispiel . . . . . . . . . 159

3. Die Leistungsarten- und Kostenartenstruktur zweier Beispielsunternehinungen unterschiedlicher Industriezweige 164

B. Herstellungskosten bei Übereinstimmung von Kapazitätsnorm ··und Kapazitätsausnutzungsgrad . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

I. Herstellungskosten nach dem Identitätsprinzip im engen und weiten Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

1. Beispiele für die Erzeugniskalkulation nach dem Identitätsprinzip . . .......... .

2. Wertung der Erzeugniskalkulation nach dem Identitätsprinzip . . . . . . . . . . . . .

a) Wertung und Grundannahmen . . . . .

aal Die Grundannahme "Realisationsprinzip"

ab) Die Grundannahme "Imparitätsprinzip"

b) Wertung und Anforderungen ..... .

ba) Die Anforderung "Nachprüfbarkeit"

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171

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bb) Die Anforderung "Einfachheit" . . 184

be) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 186

bea) Der Vergleicl1 zwischen zwei Beziehern von Gewinneinkünften . . . . . . . . . . . . 186 beaa) Der Vergleich unter Zugrundelegung des

Identitätsprinzips bei faktisch unter­scl1iedlichen Kostenstrukturen . . . . . 186

beab) Der Versuch, die Ungleichheiten durch die Zurechnung echter Gemeinkosten auf be­stimmte Erzeugnisarten oder Erzeugnis­gruppen zu reduzieren . . . . . . . . . 190

beb) Der Vergleich der Bezieher von Gewinneink~-ten und der Bezieher von tlberschußeinkünften 193

n. Herstellungskosten nach dem Leistungsentsprechungsprinzip 199

1. Ein Beispiel für die Erzeugniskal'kulation nach dem Leistungsentsprechungsprinzip . . . . . . . . . .

2. Wertung der Erzeugniskalkulation nach dem

199

Leistungsentsprechungsprinzip 202

a) Wertung und Grundannahmen . . . . . 202

b) Wertung und Anforderungen . . . . . 204

ba) Die Anforderung "Nachpriifbarkeit" . 204 bb) Die Anforderung "Einfachheit" . . 214 be) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 214

3. Herstellungskosten nach dem Leistungsentsprechungsprinzip auf der Grundlage des Abschnitts 33 EStR. . . . . . 219

a) Skizzierung des Kostenarten-/Kostenstellenkatalogs des Abschnitts 33 EStR . . . . . . 219

b) Die Wertung des Abschnitts 33 EStR . . . . . . . 222

Seite

ba) Die Zurechnung der Einzelkosten auf die Herstellungsleistung ........ . 222

bb) Die Zurechnung der Gemeinkosten auf die Herstellungsleistung ......... . 225

bba) Die Ermittlung anteiliger Perioden-Gemeinkosten 225

bbaa) Forschungs- und Entwicklungskosten 225

bbab) Abschreibungen . . . . . . . . . 228

bbac) Rückstellungen 231

bbb) Die Abgrenzung der anteiligen Perioden­Gemeinkosten und der Perioden-Eipzelkosten gegenüber den Kostenanteilen der übrigen Funktions- oder Abrechnungsbereiche . . . . . 235

bbba) Geldbeschaffungs-(Finanzierungs-)Kosten und Fremdkapitalkosten . . . . . . 236

bbbb) Die Gewerbesteuer ... . . . . . 240

bbbc) Die Ergebnisbeteiligung von Arbeit-nehmern des Herstellungsbereiches . 244

bbc) Die Zurechnung der anteiligen Perioden­Gemeinkosten und der Perioden-Einzelkosten auf die Herstellungsleistung . . . . . . . . . 246

c. Herstellungskosten unter der Bedingung unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierter Kapazitätsausnutzungsgrade . .. 247

I. Die Auswirkung von Variationen der Kapazitätsausnutzung auf die Kosten der Herstellungsleistung unter Zugrundelegung der betrieblichen Anpassungsformen Gutenbergs 247

1. Die intensitätsmäßige Anpassungsform 249

2. Die zeitliche Anpassungsform . . 250

3. Die quantitative Anpassungsform 250

11. Gegensätzlidle Auffassungen in der Literatur, Rechtspredl.ung und Finanzverwaltung zum Begriff der steuerlichen Herstel­lungskosten bei unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierten Kapazitätsausnutzungsgraden . . , .. .... . .. 252

1. Die Kosten der Herstellungsleistung bei einer KapaZitäts-ausnutzung unterhalb der Kapazitätsnofm. ..•. . J. 252

a) Auffassung I: Herstellungskosten'auf der Basis der Ist-Kapazitätsausnutzung ..... ; .. " .. '. 252

b) Auffassung II: Herstellungskosten auf der Basis der Norm-Kapazitätsausnutzung . . . . . . . .

ba) Die Behandlung der Leerkosten als Aufwand

Seite

255

der Herstellungsperiode . . . . . . . . . . 257

bb) Die Behandlung der Nutzkosten als Aufwand der Verkaufsperiode .. . . . . . . . . . . 262

2. Die Kosten der Herstellungsleistung bei einer Kapazitätsausnutzung oberhalb der Kapazitätsnorm ... 263

IH. Die Wertung der Erzeugniskalkulation bei unterhalb und oberhalb der Kapazitätsnorm realisierter Kapazitätsausnutzung . 265

1. Wertung und Grundannahmen bei einer Kapazitäts-ausnutzung unterhalb der Kapazitätsnorm . . . 265

a) Die Grundannahme "Realisationsprinzip" 265

b) Die Grundannahme "Imparitätsprinzip" . 266

ba) Die Behandlung der Leerkosten unter der Bedingung, daß ein vom Markt abgeleiteier Altemativwert oder die Wiederherstellungskosten die Herstellungskosten unter Einschluß der Leerkosten übersteigen· . . . . 266

bb) Das Imparitätsprinzip Unter der Bedingung, daß ein vom Markt abgeleiteter Altemativwert oder die Wie­derherstellungskosten unterhalb der Herstellungs-kosten liegen ................. .273

2. Wertung und Anforderungen bei einer Kapazitätsausnutzung unterhalb der Kapazitätsnorm . . . . . . . . . . . . . . 276

a) Die Anforderung ,,Nachprüfbarkeit" .......... ·276

aal Die Messung der Kapazität, der Kapazitätsnorm und des Kapazitätsausnutzungsgrades als Voraussetzung für die Nichteinbeziehung von Leerkosten in die Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . 276

aaa) Die Messung der Kapazität . . . . . . . . . . 276

aaaa) Meßprobleme im Zusammenhang mit dem allgemeinen Kapazitätsbegriff ... . . 277

aaab) Meßprobleme im Zusammenhang mit der Optimalkapazität, der Normalkapazität und der Maximalkapazität . . ... . . . 280

aab) Die Messung der Kapazitätsnorm . . . . . . . 284

aac) Die Messung des Kapazitätsausnutzungsgrades . 289

ab) Das Kriterium kalkulierter bzw. nicht-kalkulierter Minderausnutzung der Kapazität als Basis für die Entscheidung über die Leistungsverbundenheit bzw.

Seite

Nicht-Leistungsverbundenheit der Leerkosten 292

b) Die Anforderung "Einfachheit" . . 298

c) Die Anforderung "Vergleichbarkeit" 300

3. Wertung im Hinblick auf Grundannahmen und Anforderungen bei einer Ist-Kapazitätsausnutzung oberhalb der Kapazitätsnorm . . . . . . . . . . . . . . . . 303

D. Der steuerliche Nicht-Entscheidungswert "Herstellungskosten" als fiktiver Vollkostenwert: eine pragmatische Kostenstellen- und Kostenarten-Konvention 310

I. Die bisherigen Untersuchungsergebnisse 310

11. Der steuerliche Nicht-Entscheidungswert "Herstellungskosten" - Vorschlag für eine Abgrenzung de lege ferenda . . . . . . . 317

Literaturverzeichnis 325

Urteilsregister 427

Anlage 1 ., 433

Anlage 2 437

Anlage 3 438

Anlage 4 439

Anlage 5 440

Anlage 6 442

Anlage 7 443

Anlage 8 444

Abkürzungsverzeichnis 447

Stichwortverzeichnis . 451