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LECCIÓN 3. CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II).

EL DEBER DE CONTRIBUIR, LEGALIDAD FINANCIERA Y

LA JUSTICIA EN EL GASTO PÚBLICO.

1- EL DEBER DE CONTRIBUIR AL SOSTENIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS EN EL ARTÍCULO 31.1. CE

Art 31 CE, cuyo texto es el siguiente:

“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”.

En los tres apartados de este precepto se condensan los principios o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (principios de capacidad

económica, de generalidad, de igualdad, de progresividad y de no confiscación), junto a los principios de justicia material (principio de legalidad presupuestaria).

La violación de tales principios podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de anticonstitucionalidad (art. 53 CE).

1.1. La generalidad de la imposición.

Se trata de un principio conectado con el de igualdad, en el sentido de prohibición de las discriminaciones o privilegios en materia fiscal. Este principio aparece identificado en el art. 3 LGT, por su parte, en la CE aparece recogido en el artículo 31.1 CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos…”.

Encontramos un doble valor o significado en este artículo:

primero, afirma que el deber de contribuir no se reduce a los nacionales; sino a “todos”, nacionales y extranjeros.;

y segundo, establece el criterio de generalidad de la imposición o de ausencia de privilegios en la distribución de la carga fiscal, que, en

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principio, afecta a todos los que tengan capacidad económica.

La vigencia del principio de generalidad no significa que no puedan existir exenciones o beneficios fiscales; estas normas de favor pueden fundamentarse en la propia capacidad económica (ej. exención de la renta mínima o vital) o en otras razones amparadas por el ordenamiento. Lo que no es posible es el establecimiento de exenciones (u otro tipo de medidas) intuitu personae. Según el TC la quiebra del principio de generalidad es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen. 1.2. El principio de igualdad y la capacidad

contributiva.

El principio de igualdad se proclama en la CE en su artículo 1, junto a la libertad, la justicia y el pluralismo político, siendo desarrollado posteriormente en varias direcciones: no solamente la igualdad formal ante la Ley (art. 14 CE), sino también la igualdad sustancial y el deber de los poderes públicos de promover las condiciones para hacerla efectiva (art. 9 CE).

El TC ha establecido que la relación entre el principio general de igualdad consagrado en el artículo 14 CE y los principios rectores del sistema fiscal, que se especifican en el art. 31 CE, está, incorporada en este último precepto,

que menciona también entre dichos principios el de igualdad.

El principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales; lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficientemente razonables.

Máximas específicas del principio de igualdad:

Es necesario que los términos de comparación sean homogéneos.

No toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la Constitución sino sólo aquella carente de justificación objetiva y razonable.

Requisitos para la licitud de la diferenciación: justificación, licitud del fin perseguido, y adecuación y proporcionalidad de las consecuencias del trato desigual. De esta forma, es indispensable que el distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmesurados.

Estas consideraciones son válidas tanto para la igualdad del artículo 14, como para el artículo 31.

- Sin embargo, la violación del 14 puede ser aducida directamente mediante Recurso de amparo, y la del 31 sólo puede llegar al TC mediante la cuestión de inconstitucionalidad.

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Por ello, se determina que el art. 31 CE hace referencia a la igualdad en la ley (se relaciona con la prohibición de discriminaciones o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria sobre la base de circunstancias o criterios objetivos), relacionada con la prohibición de discriminación o desigualdad de trato en el reparto de la carga tributaria, y la del art. 14 se refiere a igualdad ante la ley (prohíbe la discriminación en razón de criterios subjetivos o relacionados con la condición de la persona).

La igualdad material del artículo 31 CE exige un necesario tratamiento desigual de situaciones que manifiestan distinta capacidad económica, por tanto, la igualdad no implica uniformidad, sino mantenimiento de posiciones jurídicas equivalente para los ciudadanos.

Por su parte, el principio de capacidad económica contiene su formulación constitucional en el art. 31.1 CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos público de acuerdo con su capacidad económica”. El propio art. 31 configura a la tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario.

El mencionado principio guarda una estrecha relación con el principio de igualdad, ya que el modelo de reparto de las cargas tributarias se establece conforme a un criterio de reparto basado precisamente en la capacidad económica de los contribuyentes.

Podemos afirmar que el Principio de Capacidad Económica cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario las tres siguientes funciones:

1. De fundamento de la imposición o de la tributación: en palabras del Tribunal Constitucional, la lógica obliga a buscar la riqueza donde la misma efectivamente se encuentra.

2. De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario: El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con la que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado índice de capacidad económica.

3. De programa u orientación para el legislador en cuanto al uso: El legislador ha recibido el encargo por parte del Constituyente de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea, cada vez más, un reflejo de la capacidad económica global de los sujetos; esto exige construir el sistema dando un peso relativo importante a las figuras que se basan en índices más perfeccionados de capacidad económica como es el caso de la imposición personal sobre la renta.

1.3. El principio de progresividad y la prohibición de confiscatoriedad.

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Progresividad: característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza. (Cuanto más gano más pago.)

Base Imponible _ Tipo impositivo

Los que tienen más, contribuyen en proporción superior a los que tienen menos.

De nuevo, aparece enunciado en el artículo 31.1 CE: “…mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

La progresividad es una característica que afecta no a cada figura tributaria singular (cada impuesto o cada tasa), sino que es una cualidad que debe predicarse del conjunto del sistema tributario. Lo cual exige, lógicamente, que en éste tengan un peso suficientemente importante los impuestos con carácter progresivo.

La progresividad tiene una profunda relación con el valor de la igualdad, entendida como criterio material, que debe ser hecha efectiva también con el concurso de los poderes públicos (art. 9 CE); e igualmente, esta conexión se identifica con el mandato de la capacidad económica.

No confiscatoriedad: el 31.1 CE termina señalando que el sistema tributario no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio.

Se configura como una especie de garantía frente a posibles abusos en la progresividad del sistema: en aquellos supuestos en que una Ley configurase de tal manera un tributo que llegase a producir efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería tachado de anticonstitucional.

Este principio sólo puede ser aplicado cuando la exigencia del impuesto produzca efectos confiscatorios, pero no simplemente cuando sea gravoso para el sujeto pasivo.

2- LA LEGALIDAD EN MATERIA FINANCIERA

El principio de legalidad alcanza tanto a la materia relativa al gasto público, como a la de ingresos públicos, tanto tributarios como no tributarios.

1.- Legalidad en materia de gasto (legalidad presupuestaria):

En las obligaciones financieras: artículo 133.4 CE.

Aprobación de presupuesto mediante ley: art. 134.1 CE.

2.- Legalidad en materia de ingresos tributarios y no tributarios:

Legalidad en materia de patrimonio del Estado: art. 132.1 CE.

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Legalidad en materia de crédito público: art. 135.1 CE.

Legalidad en materia de prestaciones patrimoniales públicas:

Tributos: Tributos del Estado: art. 133.1 CE. Tributos de las CC.AA y corporaciones

locales: art. 133.2 CE. Beneficios fiscales: art. 133.3 CE.

Otras prestaciones patrimoniales públicas: art. 31.3 CE.

Las Corporaciones locales, a pesar de contar con asambleas electivas no pueden establecer sus propios tributos si no es en base a una previa y precisa habilitación legal. Lo mismo no se aplica, sin embargo, a las Comunidades Autónomas, dotadas de potestad legislativa.

El principio de legalidad tributaria tiene una fundamentación plural, aunque dentro de las razones que abonan dicho principio, sobresale, la relativa a la garantía de democracia en el procedimiento de establecimiento de los tributos.

2.1 Legalidad presupuestaria.

La primera de las reglas formales sobre la creación de tributos es la aplicación del principio de legalidad tributaria.

Según dicho principio, podemos decir abreviadamente, que es necesaria una Ley formal para el establecimiento de tributos. Se habla en este sentido de reserva de ley, o principio de legalidad.

El principio de legalidad tributaria se encuentra establecido en el artículo 31.3 CE, que, como hemos visto, requiere que las prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas con arreglo a la Ley. Dicho principio es recalcado, con relación expresa a los tributos, por el artículo 133.1, que dice que el poder tributario del Estado se ejercerá mediante Ley.

El principio de legalidad debe ser visto como una institución al servicio del interés de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria.

En relación con la determinación del ámbito material del principio de legalidad tributaria es necesario responder a dos cuestiones:

- ¿Cuáles son las prestaciones que se encuentran amparadas por la garantía del principio de legalidad?

- Y ¿Cuáles son los elementos de la prestación que deben ser regulados en base a dicho principio?

Nuestro texto constitucional ha seguido, en este sentido, un criterio de máxima amplitud, esto es, el de prestación personal o patrimonial de carácter público.

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Es importante destacar la STC 185/1995 que mantiene una línea doctrinal sobre el alcance material cubierto por la reserva de ley, que se puede resumir en los siguientes puntos:

a) El concepto de prestación patrimonial de carácter público recogido en el texto constitucional es más amplia y abierta que la de tributo.

b) La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto pasivo. Este es un elemento determinante de la exigencia de reserva de ley; de esta manera, puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público.

c) Deben considerarse prestaciones coactivas, no sólo aquellas en las que así resulta expresamente de su propio régimen jurídico, sino también aquellas otras en las que, aunque la relación de la que nace el deber de pagar sea fruto de una decisión libre del sujeto, pueda afirmarse que dicha libertad existe sólo formalmente, como sería el caso de los servicios públicos esenciales.

2.2La reserva de ley en materia de deuda pública.

Para establecer la legalidad en materia de crédito público, tendremos que remitirnos expresamente al art. 135.1 de la Constitución, el cual establece que “El Gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito”.

Por ello, concluimos directamente que en materia de deuda pública existe reserva de ley.2.3 Reserva de ley en materia tributaria: fundamento y ámbito.

En cuanto al contenido del principio de legalidad presupuestaria, hay que establecer que el mismo cubre la regulación de los elementos esenciales del tributo.

¿Cuáles son estos elementos? La ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible),

quién está obligado a pagarlo (sujetos pasivos),

cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota);

Por el contrario, NO se incluyen aspectos de la regulación relativos a elementos accidentales propios de la ejecución de la Ley.

Otra cuestión a tener en cuenta es si el establecimiento de las exenciones y de los beneficios fiscales está

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reservado a la ley o puede ser remitido a una norma reglamentaria.

- La solución se encuentra en el art. 133.3 CE, el cual establece que “todo beneficio fiscal afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley”.

El ámbito de la reserva de ley, según la LGT, se configura por medio del establecimiento de una lista de materias reservadas a la ley (art. 8); sin embargo, la función de esta norma es meramente interpretativa, su efecto jurídico es el de establecerse como límite expreso al poder reglamentario. Se trata, por otro lado, de una lista manifiestamente incompleta que, en lugar de aclarar, crea confusión.

Resulta de gran relevancia señalar el artículo 133.1 CE: “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”.

En el caso de la reserva del artículo 31.1 CE del principio de legalidad tributaria nos hallamos ante una reserva meramente relativa, tal y como ya ha quedado de manifiesto.

La reserva de ley en materia tributaria exige, por tanto, que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo mediante ley.

De esta manera, una vez establecido que la Ley debe intervenir en el establecimiento de la disciplina de los elementos esenciales del tributo, se trata ahora de

determinar cuál debe ser el alcance o profundidad de esta intervención.

La doctrina ha solido distinguir, entre reserva absoluta y reserva relativa.

En el primer caso, la Ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la integración de su disciplina por una fuente distinta.

En el supuesto de la reserva relativa, puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida, en todo o en parte, por una fuente secundaria.

El TC entiende que, en materia tributaria, se establece reserva de ley relativa; esto se deriva de que el art. 31.3 CE, puesto que el mismo no habla de establecimiento por Ley, sino “con arreglo a la Ley”.

No son admisibles las habilitaciones “en blanco”, sino que la intervención del reglamento ha de producirse “en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad”, y, “siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley”.

4. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN MATERIA FINANCIERA.

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EN ESPECIAL, EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.

En la regulación y en la aplicación de los tributos deben tenerse presentes todos los principios y garantías constitucionales en la medida en que puedan resultar relevantes. Véase como ejemplos: Principio de legalidad penal, reserva de ley en materia de regulación del procedimiento administrativo, así como los derechos constitucionales a la intimidad, a la inviolabilidad del domicilio, el de respeto a la unidad del mercado…

El art. 9 CE reconoce el derecho a la seguridad jurídica o certeza del Derecho; por lo que respecta al derecho tributario, este postulado de la imposición exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales.

La CE conecta el principio general de legalidad en la actuación de los poderes públicos con la garantía de seguridad jurídica en su art. 9; si bien, esta garantía no tiene, en relación a los tributos, un valor absoluto, pudiendo ceder ante otras exigencias.

EL PROBLEMA DE LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

La CE establece en su art. 9.3 la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las “disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”. Dentro de este ámbito no se incluyen las normas tributarias.

Por lo tanto, en materia tributaria, el legislador podrá disponer sobre esta cuestión, sin embargo, no podrá hacerlo libremente, habrá de tener presente en todo caso el principio de seguridad jurídica.

Como principio general del derecho, podemos decir que las normas deben tener efectos a partir del momento en que son publicadas y no antes.

El problema de los efectos de las normas tributarias se plantea fundamentalmente en el caso de las normas retroactivas que agravan la posición jurídica del contribuyente.

La retroactividad con efectos favorables al contribuyente casi no plantea problemas constitucionales pues no empeoran la situación del contribuyente.

La Constitución Española (artículo 9.3) sólo consagra la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, por lo que en materia tributaria no hay una interdicción absoluta de retroactividad.

El artículo 9.3 de la CE prohibe la retroactividad de ciertas normas entre las que no se incluyen las normas de naturaleza tributaria. Las normas tributarias no se consideran restrictivas de derechos individuales, por lo que nada impide que tengan alcance retroactivo.

Por su parte la Ley General Tributaria no contiene ninguna disposición específica que regule o prohiba la retroactividad

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de la norma tributaria. En vista de este silencio, y por remisión expresa del artículo 20 de la LGT, sobre entrada en vigor de las normas, se aplica la regla general prevista en el artículo 2.3 del Código Civil, según la cual, las leyes no tendrán efecto retroactivo, salvo que dispongan lo contrario.

El Tribunal Constitucional (SSTC 126/1987, 182/1997, 234/2001) distingue dos posibilidades o situaciones de retroactividad:

retroactividad auténtica o de grado máximo o plena: se refiere a aquellas "disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley". Es decir, es la que se produce cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor.

retroactividad de grado medio o impropia: se refiere a aquellas disposiciones "que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas". Se da cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formación pero aún no perfectamente realizadas.

En el primero de los supuestos, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica; mientras que, en el segundo caso, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de

otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.

Pero, aparte de esta consideración del grado de retroactividad, que no es totalmente determinante, lo importante es el examen de las circunstancias que concurren en cada caso particular. Dentro de estas circunstancias sobresalen las relativas a la previsibilidad de la medida y a su justificación por “exigencias cualificadas de interés general”.

PÉREZ ROYO señala que la retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de la seguridad jurídica, y en los casos en que el legislador decide pasar por encima de esta garantía, ordenando la aplicación retroactiva de una norma, debe hacerlo, no de manera arbitraria, sino por imperativo de otros valores de justicia que en el caso concreto pasan por encima de la seguridad jurídica"

En resumen, determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto.

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