tpprf.ru · 3 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение 5 Резюме Доклада 6 ЧАСТЬ 1....

ДОКЛАД ТПП РОССИИ

«Налоги и бизнес в 2010 году. Итоги и перспективы»

Москва – 2010

3

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение 5

Резюме Доклада 6

ЧАСТЬ 1. ИТОГИ 16

1. Результаты анкетирования членских организаций

ТПП России, территориальных торгово-промышленных палат 16

2. Обзор отдельных налоговых законов 2010 года 18

3. Как работали налоговые законы в 2010 году: вердикт судов 21

ЧАСТЬ 2. ПЕРСПЕКТИВЫ 31

4. Судебные акты как источник официального

толкования налоговых норм 31

5. Налоговое администрирование 35

5.1. Что должен знать бизнес об основных новеллах

Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ 35

5.2. Изменение срока уплаты налогов: отсрочки и рассрочки,

инвестиционный налоговый кредит 40

5.3. Развитие электронного документооборота

в налоговой сфере 45

5.4. Практика досудебного обжалования решений

налоговых органов 48

5.5. Зоны риска для налогоплательщиков и законодательные

меры по их устранению 54

6. Налоговое стимулирование инновационного развития 58

6.1. Предложения по доработке правительственного проекта

№ 448864-5 «О внесении изменений в Налоговый кодекс

Российской Федерации в части формирования благоприятных

налоговых условий для инновационной деятельности» 59

6.2. Дополнительные предложения ТПП России по

налоговому стимулированию инновационной деятельности 64

7. Налогообложение малого и среднего бизнеса 68

7.1 Замена единого социального налога страховыми взносами:

последствия для бизнеса, государства и общества 68

4

7.2. Выгодна ли малому бизнесу отмена единого налога

на вмененный доход для отдельных видов деятельности

и введение патентной системы налогообложения? 76

8. Налогообложение группы компаний 81

8.1. Контроль за трансфертным ценообразованием

в налоговых целях 81

8.2. Консолидированная группа налогоплательщиков 85

8.3. Зарубежный опыт трансфертного ценообразования

и консолидации группы компаний 90

9. Налог на добавленную стоимость 97

9.1. Ускоренный порядок возмещения налога на

добавленную стоимость: кто им может воспользоваться 97

9.2. Анализ проекта федерального закона «О внесении

изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ

и некоторые законодательные акты РФ» 101

9.3. Проблемы обложения НДС полученных авансов 106

9.4. Вопросы учета «входного» налога на добавленную стоимость 108

10. Налог на прибыль организаций 110

10.1. «Амортизационная премия» или «инвестиционная льгота»? 110

10.2. К вопросу об экономической обоснованности расходов 113

10.3. Предложения бизнеса по учету потерь в торговле

при определении налогооблагаемой базы 116

11. Налогообложение при осуществлении сделок с недвижимостью 121

11.1. Вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость 121

11.2. Налог на прибыль. Особенности учета доходов

продавцом недвижимости 122

12. Краткий обзор антикризисных поправок зарубежных стран 126

ЧАСТЬ 3. МОНИТОРИНГ, ТАБЛИЦЫ, ПРИЛОЖЕНИЯ 129

5

Введение

На рубеже десятилетий крайне важно выработать совместную позицию

власти и бизнеса по вопросам дальнейшего развития налоговой политики.

Рост экономики на уровне 4-6% ВВП невозможен при увеличении налоговой

нагрузки на бизнес.

Необходимо, прежде всего, ответить, на вопрос, что является

приоритетом для страны – долгосрочный экономический рост и

инновационный путь развития или дальнейшее увеличение налогов и

сокращение дефицита бюджета? Следует также повышать эффективность

государственных расходов, осуществлять их оптимизацию.

Ключевые для бизнеса «антикризисные поправки» (снижение до 20%

ставки налога на прибыль, увеличение до 30% «амортизационной премии» и

др.) были приняты в основном в 2009 году.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в 2010 году, в основном

касались совершенствования налогового администрирования, а «прорывных»

для бизнеса налоговых поправок принято не было. Исключение, пожалуй,

составляют правительственный проект закона о налоговом стимулировании

инновационной деятельности, и Федеральный закон о снятии ограничения на

применение упрощенной системы налогообложения организациями, в

которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, в

отношении хозяйственных обществ, учрежденных бюджетными научными и

образовательными учреждениями.

Налоговое законодательство продолжает оставаться крайне

нестабильным и запутанным. Неоднозначные процедуры налогообложения

приводят к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета,

возникновению налоговых споров. Крайне сильно так называемое

подзаконное нормативное правовое регулирование, которое зачастую

вступает в прямое противоречие с нормами Налогового кодекса РФ.

Много нерешенных проблем остается в сфере налогового

администрирования, включая вопросы консолидации и трансфертного

ценообразования. По данным Всемирного банка, опубликованным в

исследовании «Уплата налогов» (комфортность ведения

предпринимательской деятельности в 179 странах мира), время,

затрачиваемое в России на уплату налогов, составляет примерно 448 часов в

год. Это намного больше, чем в других странах.

Данный Доклад продолжает серию материалов ТПП России по

вопросам совершенствования налоговой политики и практики. В него вошли

предложения территориальных торгово-промышленных палат, членских

организаций системы ТПП России, мнения налоговых юристов и

экономистов. Надеемся, что документ будет востребован в работе

финансовых органов и принесет практическую пользу предпринимателям.

6

Резюме Доклада

1. Результаты анкетирования членских организаций системы

ТПП России, территориальных торгово-промышленных палат: 53 %

респондентов отметили недостаточную эффективность изменений

налогового законодательства в 2010 году.

51 % респондентов считают, что уровень налоговой нагрузки на бизнес

в 2010 году был высоким. При этом 27 % полагают, что по сравнению с

2009 годом уровень налоговой нагрузки повысился, а 58% считают, что

остался неизмененным.

2. Обзор отдельных налоговых законов 2010 года

Ключевые для бизнеса «антикризисные поправки» (снижение до 20%


др.) были приняты в 2009 году.

Изменения Налогового кодекса РФ 2010 года в основном касались

совершенствования налогового администрирования, а «прорывных» и

стимулирующих бизнес налоговых поправок принято не было (кроме

рассматриваемого Государственной Думой проекта закона № 448864-5

«О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части

формирования благоприятных налоговых условий для инновационной

деятельности»).

Ряд позитивных решений в налоговой сфере был во многом

нивелирован заменой с 1 января 2010 года единого социального налога

страховыми взносами.

3. Как работали налоговые законы в 2010 году: вердикт судов

В России активно развивается практика борьбы с налоговыми

злоупотреблениями. В частности, суды больше значения стали уделять

реальности хозяйственных операций и наличию деловой цели, а не

оформлению счетов-фактур. С другой стороны, налоговыми органами и

судами освоены эффективные методы «препарирования» широко

распространенных налоговых схем. При этом суды обращают внимание на

необходимость полной «налоговой реконструкции», т.е. правильного расчета

полученной налоговой выгоды на основе реально сложившихся

экономических отношений.

В свете судебной практики проясняются многие вопросы налогового

контроля: пределы налоговой проверки, последствия повторных налоговых

проверок, значение процедуры рассмотрения дела о налоговом

правонарушении, порядок обжалования решений налоговых органов.

Признано недопустимым придание обратной силы толкованию налогового

закона, содержащемуся в решениях высших судебных органов, если оно

ухудшает положение налогоплательщиков. Пока не сформирована практика

возмещения досудебных расходов и других убытков, причиняемых

налогоплательщикам налоговыми органами.

7

Благодаря судебным решениям совершенствуется методология

исчисления НДС, налога на прибыль и других налогов в спорных ситуациях.

4. Судебные акты, как источник официального толкования

налоговых норм

По своей силе судебные акты нередко рассматриваются судами в

качестве равнозначных федеральному законодательству, однако, в иерархии

нормативных источников, правильнее располагать их непосредственно после

Конституции РФ и признаваемых источниками российского права

международных правовых актов и договоров.

Как правило, судебные акты не только определяют приоритетные

подходы в толковании и разъяснении конкретной нормы законодательства,

но и содержат положения, дополняющие текст законодательства или

разъяснения, смысл которых существенно отличается от буквального

изложения действующих норм закона.

Несмотря на декларируемое судами соблюдение в отношении

судебных законов тех же ограничений в признании обратной силы их

положений, что и установлены для иных законодательных актов, на практике

нередки случаи придания судебным актам абсолютной обратной силы.

5. Налоговое администрирование

5.1. Что должен знать бизнес об основных новеллах Федерального

закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ

По некоторым позициям Закон ухудшил положение

налогоплательщика: налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним

сроком, увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения,

поправки установили так называемое «правило шестого дня» и др.

Вместе с тем, был учтен ряд важных поправок бизнеса: НК РФ, в

частности, дополнен нормой, устанавливающей взаимную ответственность

налоговых органов в случае принятия ими неправомерного решения о

блокировке банковских счетов налогоплательщиков в размере ставки

рефинансирования Банка России.

В 2011 году Правительству РФ и предпринимательскому сообществу

следует продолжить работу по совершенствованию налогового

администрирования.


инвестиционный налоговый кредит

Поправки, вступившие в силу со 2 сентября 2010 года (ФЗ № 229) во

многом ухудшили положение налогоплательщиков в части механизмов

предоставления рассрочек и отсрочек по налогам и содержат ряд коллизий и

неточностей.

Несмотря на необходимость поддержки малого и среднего бизнеса не

были приняты поправки ТПП России, направленные на введение временного

льготного механизма предоставления рассрочек (отсрочек) для МСП.

8

Возможности по предоставлению инвестиционного налогового кредита

для МСП используются не в полной мере.

5.3. Развитие электронного документооборота в налоговой сфере

Ключевым моментом внесенных изменений в Налоговый кодекс РФ в

2010 году является законодательно закрепленная возможность составления и

обмена счетами-фактурами в электронном виде по взаимному согласию

сторон и при наличии у них совместимых технических и программных

средств.

Внедрение обмена счетами-фактурами в электронном виде позволит

достичь компаниям общей экономии в размере 1–2% от валового оборота.

Переход на новый электронный документооборот при представлении

налоговой отчетности не меняет порядок представления

налогоплательщиками налоговых деклараций через специализированных

операторов связи (приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169

«Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в

электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»).

5.4. Практика досудебного обжалования решений налоговых

органов

Цель законодателя – стимулирование участников налогового спора к

его разрешению без помощи суда, пока не достигнута.

Действующий порядок обязательного досудебного обжалования

решений налоговых органов выявил множество вопросов, разрешать которые

приходится судам, причем не всегда успешно.

В целях защиты прав налогоплательщиков – слабой стороны

публичных правоотношений, и исключения неясностей в процедуре

обжалования необходимо законодательное урегулирование отдельных

вопросов применения досудебного порядка.

5.5. Зоны риска для налогоплательщиков и законодательные меры

по их устранению

Несмотря на значительные изменения в ст. 76 НК РФ, не устранены

основные недостатки такой крайне чувствительной для бизнеса меры как

приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках

(блокировка счетов). В настоящее время блокировка счетов в связи с

неисполнением требования об уплате налога используется не как

обеспечительная мера, призванная создать гарантии взыскания

доначисленных сумм, а как мера принуждения к уплате взыскиваемых сумм.

В то же время, требуемые суммы, как правило, оспариваются в суде. В

результате налогоплательщиков понуждают к уплате спорных, а часто и

незаконно начисленных сумм. Необходимо отменить блокировку счетов в

связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога,

поскольку в обеспечительных целях достаточно полномочий,

предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ. Также необходимо установить, что

счет блокируется не в случае непредставления декларации в установленный

срок, а в случае непредставления декларации по истечении 10 рабочих дней

после вручения налогоплательщику уведомления о неполучении декларации.

9

По-прежнему при решении вопроса о возбуждении уголовного дела не

учитывается масштаб бизнеса и количество уплачиваемых организацией

налогов. В результате крупное предприятие оказывается перед угрозой

возбуждения уголовного дела всего за 6 млн. руб., в то время как небольшие

организации имеют возможность уклоняться от налогов без риска уголовного

преследования. В целях ответственности «по заслугам» необходимо

установить, что размер крупного уклонения определяется не в твердой

сумме, а в процентах от ранее уплаченных в предыдущие три года налогов.

Например, 10 процентов от сумм налогов, поступивших от

налогоплательщика в бюджеты в течение трех лет, предшествовавших

выявлению крупной недоимки.

В связи с появлением Письма Минфина России от 07.08.2007 года

№ 03-02-07/2-138 налогоплательщикам и налоговым органам неясен статус

письменных разъяснений Минфина России. В результате налоговые органы

игнорируют «неудобные» для них разъяснения Минфина. В целях

определенности необходимо в ст. 34. 2 НК РФ установить, что письменные

разъяснения Минфина издаются в виде писем и подлежат опубликованию на

официальном сайте Минфина России. В подпункте 5 пункта 1 статьи 32

НК РФ установить, что налоговые органы обязаны руководствоваться

письменными разъяснениями Минфина, опубликованными на его

официальном сайте, и что отказ налогового органа руководствоваться

разъяснениями Минфина, на которые указывает налогоплательщик, должен

быть письменным и мотивированным.

6. Налоговое стимулирование инновационного развития

В целом правительственный законопроект о формировании

благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности

направлен на стимулирование долгосрочного венчурного финансирования и

повышения привлекательности частных инвестиций в развитие

инновационной деятельности. Проект, безусловно, заслуживает поддержки.

Законопроект предусматривает льготу по налогу на имущество

организаций только для вновь вводимых энергоэффективных объектов и

только в течение первых двух лет их эксплуатации. Необходимо

распространить данную льготу и на объекты, энергоэффективность которых

повышена в результате его модернизации, а также увеличить срок действия

льготы с двух до пяти лет.

К числу недостатков законопроекта относится то, что он использует

довольно узкий подход к решению проблемы стимулирования

инновационной деятельности. По мнению ТПП России, следует активнее

применять инструменты налогового стимулирования, перечень которых

представлен в данном разделе.

7. Налогообложение малого и среднего бизнеса


последствия для бизнеса, государства и общества

10

С 1 января 2011 года совокупная финансовая нагрузка на малый и

средний бизнес возрастет примерно в 2,4 раза.

Возрастет объем отчетности и число проверок малого и среднего

бизнеса, проводимых теперь не только налоговыми органами, но и органами

Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ.

Последствиями увеличения финансовой нагрузки станут: сокращение

предпринимательской активности, уход «в тень», возврат к зарплатам «в

конвертах», рост безработицы и «нелегальной» занятости.

ТПП РФ поддерживает решение Президента РФ Д.А. Медведева об

установлении на 2011 и 2012 года для малых предприятий производственной

и социальной сферы страхового тарифа в размере 26%. Однако сейчас

бизнес, применяющий упрощенную систему налогообложения, платит

страховые взносы по ставке 14%. Таким образом, и 26% ставка может

привести к серьезному увеличению нагрузки. Кроме того, нужно четко

прописать какие именно предприятия относятся к «производственным» и

социальным. Открытым остается вопрос о пониженных тарифах для

категории «средний бизнес». Следует также вводить дополнительные

компенсирующие рост нагрузки меры для предпринимателей, применяющих

упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог на

вмененный доход для отдельных видов деятельности.

7.2. Выгодна ли малому бизнесу отмена единого налога на

вмененный доход для отдельных видов деятельности и введение

патентной системы налогообложения?

С 1 января 2012 года вводится новый специальный налоговый режим –

патентная система налогообложения.

Может существенно сократиться количество субъектов малого бизнеса,

которые смогут применять специальные (по сути – льготные) налоговые

режимы: с 1 января 2014 года полностью отменяется система

налогообложения в виде ЕНВД; применять патентную систему смогут только

индивидуальные предприниматели c численностью до 5 человек.

С 1 января 2012 года планируется сократить размер предельной

среднесписочной численности работников организаций (индивидуального

предпринимателя), осуществляющих деятельность в сфере розничной

торговли и оказания услуг общественного питания и применяющих ЕНВД, со

100 до 50 человек, а с 1 января 2013 года предлагается исключить эти два

вида предпринимательской деятельности из перечня, по которым

применяется ЕНВД.

8. Налогообложение группы компаний

8.1. Контроль за трансфертным ценообразованием в налоговых

целях

Введение контроля за трансфертными ценами внутри РФ создаст

существенную дополнительную административную нагрузку на бизнес,

включая малые и средние предприятия.

11

Бремя доказывания необоснованности примененной цены сделки

должно лежать на налоговых органах.

Методы расчета рыночных цен должны быть основаны на реально

имеющихся общедоступных источниках информации.

В связи с достаточностью предусмотренных действующим Налоговым

кодексом РФ форм проведения налогового контроля, введения новой ее

формы требует дополнительного обоснования.

8.2. Консолидированная группа налогоплательщиков

Высокие критерии, заложенные в проект, позволят консолидироваться

лишь небольшому количеству крупных компаний.

Предлагаемые изменения ст. 89 НК РФ предусматривают увеличение

количества выездных налоговых проверок, которые могут быть проведены

налоговыми органами в течение одного календарного года.

Следует предусмотреть право на обжалование решения об отказе в

регистрации договора о создании КГН организацией, указанной в договоре о

создании КГН в качестве ее ответственного участника.

Предлагается внести изменения в статью 259.4 проекта в части

положений, касающихся применения амортизационной премии участниками

КГН.

Положений проекта недостаточно для того, чтобы организации-

участники КГН смогли правильно отразить любую корректировку или

составить консолидированную налоговую декларацию.

8.3. Зарубежный опыт трансфертного ценообразования и

консолидации группы компаний

В большинстве зарубежных стран действие положений о трансфертном

ценообразовании для целей налогообложения распространяется только на

внешнеэкономические сделки.

В Германии и ряде других стран признаются стандартными только три

метода определения соответствия цен; санкции за нарушение предписаний о

трансфертном ценообразовании являются менее суровыми, чем в России, а

допуск к соглашению о ценообразовании имеют все налогоплательщики.

Консолидированное налогообложение применяется в 18 из 30 странах,

являющихся участниками Организации Экономического Сотрудничества и

Развития, и существует в двух основных формах.

Концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого

уровня развития законодательной техники, системы налогового

администрирования и контроля, правил составления финансовой и налоговой

отчетности.

9. Налог на добавленную стоимость

9.1. Ускоренный порядок возмещения налога на добавленную

стоимость: кто им может воспользоваться

Необходимо расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на

заявительный порядок возмещения НДС, так как показатель в 10 млрд.

12

рублей по сумме уплаченных налогов автоматически «отсекает» малый и

средний бизнес от такой возможности.

Процесс возмещения налога превращается в длительную тотальную

проверку, которая вынуждает малый и средний бизнес держать большой

штат сотрудников бухгалтерии для подготовки документов.

На практике, получение банковской гарантии занимает длительный

период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными

тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на

добавленную стоимость, налогоплательщик вынужден отвлечь такую же

сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение»

банку за предоставление гарантии.

9.2. Анализ проекта федерального закона «О внесении изменений в

главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и

некоторые законодательные акты Российской Федерации»

Предлагаемое законопроектом исключение учета суммовых разниц не

соответствует основополагающим принципам взимания налогов,

закрепленным Налоговым кодексом РФ, и приведет к произвольному

налогообложению, не основанному на размере реально полученной

добавленной стоимости.

Расширение перечня оснований восстановления НДС при выбытии

товаров и основных средств, в том числе вследствие морального и

физического износа, при хищениях и недостачах, а также в иных случаях, не

являющихся операциями по реализации, означает обложение не

добавленной, а убавленной стоимости. Такое налогообложение не

соответствует экономико-правовой концепции НДС и, кроме того, влечет

нарушение принципа определенности налогового законодательства.

Предлагаемый в законопроекте порядок корректировки налогового

обязательства в случае изменения цены нуждается в совершенствовании.

9.3. Проблемы обложения НДС полученных авансов

Продавец товаров (работ, услуг) должен выписать не один (как

раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права

на вычет необходимо представить покупателю товаров).

По мнению Минфина РФ, если налогоплательщик в налоговом периоде

не исчисляет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы

«входного» НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые

вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает

налоговая база по НДС.

Арбитражная практика, напротив, говорит о том, что отсутствие или

наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является

условием применения в этом же налоговом периоде налоговых вычетов.

9.4. Вопросы учета «входного» налога на добавленную стоимость

Организации и предприниматели, применяющие общий режим

налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам,

услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих

13

УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате

оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.

Данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие

российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет

реализовывать в полной мере потенциал малых и средних предприятий.

10. Налог на прибыль организаций

10.1. «Амортизационная премия» или «инвестиционная льгота»?

Увеличение размера «амортизационной премии» создает

благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако

существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных

средств до истечения пятилетнего срока.

«Амортизационная премия» лишь откладывает во времени уплату

налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как

следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов

налогоплательщика.

В НК РФ вопрос о предоставлении амортизационной премии не

увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет

высвободившиеся оборотные средства. Необходимо возвращаться к прямой

инвестиционной льготе – когда часть налоговой базы освобождается от

налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление

основных фондов производственного назначения.

10.2. К вопросу об экономической обоснованности расходов

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении

налоговой базы по налогу на прибыль является их экономическая

оправданность. Налоговые органы зачастую отказывают в признании таких

расходов, если, по их мнению, они не являются экономически

обоснованными. Подобные ситуации могут стать поводом для споров с

налоговыми органами.

Арбитражная практика пришла к выводу, что экономическая

обоснованность понесенных организацией затрат определяется не

получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически

полученными доходами налогоплательщика, а исключительно

направленностью таких затрат на получение доходов.

10.3. Предложения бизнеса по учету потерь в торговле при

определении налогооблагаемой базы

Действующая редакция Налогового кодекса РФ (НК РФ) не содержит

прямых норм, регулирующих возможность и порядок признания в целях

налогообложения налогом на прибыль расходов и убытков, связанных с

порчей товаров, их боем, ломом, потерей товарного вида, истечением срока

годности, утилизацией просроченных товаров, а также убытков от хищений,

по которым выявлены виновные лица.

Указанные статьи расходов (убытков) составляют существенную часть

расходов компаний сферы оптовой и розничной торговли, а также у

производителей потребительских товаров. При этом, на практике отсутствие

14

прямых норм приводит к серьезным практическим затруднениям при

признании данных расходов, к систематическим спорам с налоговыми

органами и, как следствие, к неоправданным потерям.

Наличие в НК РФ положений, регулирующих возможность признания

потерь в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254) и

технологических потерь при производстве и транспортировке (пп. 3 п. 7 ст.

254) не решает проблемы, поскольку данные пункты не применимы для

признания рассматриваемых расходов. Для устранения проблемы

необходимы поправки в НК РФ.

11. Налогообложение при осуществлении сделок с недвижимостью

11.1. Вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость

При осуществлении сделок с недвижимостью для обеих сторон

договора важно знать нюансы расчетов с бюджетом по НДС, налогам на

прибыль и на имущество. В данном случае источником налоговых проблем

является временной разрыв между датой приемки-передачи объекта по акту и

моментом внесения в Единый государственный реестр предприятий

регистрационной записи о переходе права собственности на недвижимость.

Налоговые органы при проведении проверок повсеместно отказывают

покупателям недвижимости в праве на вычет сумм «входного» налога в

случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в

госреестр прав. Однако в арбитражной практике имеются многочисленные

примеры в пользу налогоплательщиков, когда судьи признавали, что

начисленный (в периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС

покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь государственной

регистрации.

11.2. Налог на прибыль. Особенности учета доходов продавцом

недвижимости

У организации – продавца недвижимого имущества обязанность по

уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта

недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных

средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на

недвижимое имущество и сделок с ним. По мнению Минфина,

установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от

реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется.

К сожалению, арбитражная практика также не выработала единой

позиции по данной проблеме. По мнению некоторых судей, доход от

продажи объектов недвижимости при методе начисления признается

таковым на дату государственной регистрации права собственности

покупателя на это имущество.

12. Краткий обзор антикризисных поправок зарубежных стран Анализ положения дел с изменением уровня налогообложения в

зарубежных странах за последние годы позволяет выявить некоторые общие

тенденции в этом процессе. Общим трендом в рассматриваемых странах

15

явилось снижение налогового бремени с усилением администрирования

сбора налогов и введением мер по борьбе с уходом от налогов.

В целом вряд ли позволительно вести речь о резком снижении или,

напротив, о повышении уровня налогообложения. В среднем соотношение

объемов собираемых в государствах ЕС налогов к ВВП остается практически

неизмененным и составляет порядка 40%. В отдельных странах этот

показатель несущественно разнится в большую или меньшую сторону.

Меры, принятые государствами в рамках антикризисных программ,

преимущественно сведены к незначительному снижению корпоративных

налогов (ставки стремятся к 20%), дополнительному стимулированию

производственной, инвестиционной и инновационной деятельности

посредством предоставления различного рода налоговых льгот.

16

ЧАСТЬ 1. ИТОГИ

1. Результаты анкетирования членских организаций ТПП России,

территориальных торгово-промышленных палат

Эффективность изменений налогового законодательства в 2010 г.

Достаточны

47%Недостаточны

53%

Уровень налоговой нагрузки на бизнес в 2010 году?

Затруднились

ответить

2%

Высокий

51%

Средний /

Оптимальный

47%

Уровень налоговой нагрузки на бизнес в сравнении с 2009 годом

Понизился

7%

Повысился

27%

Остался

неизменным

58%

В отношении льгот по налогу на прибыль, по мнению 58%

предпринимателей, следует ввести инвестиционную льготу, 38% –

высказались за увеличение амортизационной премии.

Что касается применяемых методов амортизации, то нелинейный метод

самый непопулярный среди предпринимателей – его используют лишь 2%

респондентов.

17

По вопросу о возможных механизмах снижения финансовой нагрузки

на малый бизнес в связи с заменой ЕСН страховыми взносами 53%

предпринимателей отметили необходимость снижения налоговых ставок по

УСН и ЕНВД, 23% – введения переходного периода с льготными ставками

страховых взносов. Однако, по мнению 24% респондентов, этих мер

недостаточно и нужны дополнительные.

52 % респондентов наиболее предпочтительным вариантом реформы

системы налогообложения в виде ЕНВД указали установление

добровольности применения ЕНВД до 2014 года и принятие решения о его

отмене (сохранении) по итогам этого периода. По мнению 54 %

предпринимателей, максимальную численность работников для применения

нового специального режима «Патентная система налогообложения» следует

установить на уровне 15 человек

44% предпринимателей считают, что принятие законопроектов о

консолидированной группе налогоплательщиков и о трансфертном

ценообразовании усложнит налоговый контроль. 32% респондентов,

напротив, считают, что он упростится, а 15% – полагают, что останется на

прежнем уровне. По мнению 45% предпринимателей, ограничения на

участие в консолидированной группе налогоплательщиков довольно строгие,

причем 13% отмечают их чрезмерность. Напротив, 39% респондентов

считают их оптимальными, а 3% – даже низкими или недостаточными.

По мнению 57 % респондентов, действие закона о трансфертном

ценообразовании следует распространить на внутренние и

внешнеэкономические сделки одновременно. При этом 23% считают, что

регулироваться законом должны только внутренние сделки, а 20% – только

внешнеэкономические.

18

2. Обзор отдельных налоговых законов 2010 года

Общие выводы:

- ключевые для бизнеса «антикризисные поправки» (снижение до 20%


др.) были приняты в 2009 году;

- изменения Налогового кодекса РФ 2010 года в основном касались

совершенствования налогового администрирования, а «прорывных» и

стимулирующих бизнес налоговых поправок принято не было (кроме проекта

закона № 448864-5 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской

Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для

инновационной деятельности»);

- ряд позитивных решений в налоговой сфере был во многом

нивелирован заменой с 1 января 2010 года единого социального налога

страховыми взносами.

Федеральные законы, принятые в 2010 году:

1. Федеральный закон от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ «О внесении

изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ»1

(название сокращено). Закон вступил в силу 2 сентября 2010 года, за

исключением отдельных положений.

В ходе работы над проектом данного Закона ТПП России удалось

провести ряд поправок.

1) Налоговый кодекс РФ дополнен нормой, устанавливающей

взаимную ответственность налоговых органов в случае принятия ими

неправомерного решения о блокировании банковских счетов

налогоплательщиков в размере ставки рефинансирования Банка России.

Проценты начисляются на сумму заблокированных денежных средств за

каждый календарный день, начиная со дня получения банком такого решения

налогового органа до дня получения банком решения об отмене блокировки;

2) сохранен шестимесячный срок на обращение налоговых органов в

суд при пропуске срока на бесспорное принудительное взыскание

задолженности (предлагалось проектом – 1 год).

3) сохранен принцип, согласно которому не начисляются пени на

сумму недоимки, не погашенной налогоплательщиком в силу того, что были

приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на

имущество налогоплательщика по решению налогового органа или суда.

2. Федеральный закон от 3 ноября 2010 года № 287-ФЗ «О внесении

изменений в статьи 76 и 86 части первой Налогового кодекса Российской

Федерации». Законом установлена обязанность банка сообщать в налоговый

орган в электронном виде сведения об остатках денежных средств

налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым

1 Федеральный закон № 229 подробно рассматривается в разделе 5 Доклада.

19

приостановлены, в течение трех дней после дня получения решения этого

налогового органа о приостановлении операций по счетам

налогоплательщика-организации в банке. Закон вступил в силу 10 декабря

2010 года.

3. Федеральный закон от 27 ноября 2010 года № 310-ФЗ

«О внесении изменения в статью 34612

части второй Налогового кодекса

Российской Федерации». Закон снял ограничения на применение

упрощенной системы налогообложения организациями, в которых доля

участия других организаций составляет более 25 процентов, в отношении

хозяйственных обществ, учрежденных бюджетными научными и

образовательными учреждениями. Закон вступает в силу с 1 января

2011 года.

4. Федеральный закон от 3 ноября 2010 года № 285-ФЗ «О внесении

изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской

Федерации и статью 45 Федерального закона «Об основах

государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Законом отменен разрешительный порядок осуществления

внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций без ввоза на

территорию РФ товаров, полученных в рамках таких операций. Также

исключена норма об обязательном оприходовании товаров (работ, услуг),

получаемых российскими налогоплательщиками при реализации товаров на

экспорт в рамках внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций.

Установлен годичный срок реализации товаров, предназначенных для обмена

на равноценные по стоимости и экспортируемые из РФ, в том числе и

товаров, полученных по договорам на поставку комплектного оборудования,

по стоимости не ниже предусмотренной условиями внешнеторговой

товарообменной (бартерной) операции. Изменения вступают в силу с

1 января 2011 года.


«О внесении изменений в статьи 342 и 361 части второй Налогового

кодекса РФ». Законом индексируется ставка налога на добычу полезных

ископаемых на добычу нефти и природного газа с учетом ожидаемого уровня

инфляции в 2011 - 2013 годах. Кроме того, Законом уменьшены базовые

ставки транспортного налога в два раза и предоставлено субъектам РФ право

снижать ставки налога вплоть до нулевой ставки в отношении легковых

автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с. Закон вступает в силу с

1 января 2011 года.


«О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса

РФ». Закон устанавливает закрытый перечень работ (услуг), облагаемых

налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, ограниченный только теми

работами (услугами), которые непосредственно связаны с трансграничными

сделками. Законом детализируется перечень документов, подтверждающих

обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации

20

каждого из вышеперечисленных видов работ (услуг) с учетом их

особенностей. Закон вступает в силу с 1 января 2011 года.

Рассмотрение ряда законопроектов во втором чтении, по-видимому,

будет продолжено в период весенней сессии работы Государственной Думы:

1. № 305289-5 «О внесении изменений в части первую и вторую

Налогового кодекса РФ в связи с совершенствованием принципов

определения цен для целей налогообложения» (название сокращено).

Законопроект направлен на упорядочение и повышение эффективности

налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты

налогов при применении трансфертного ценообразования.

2. № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую

Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группы

налогоплательщиков». Законопроект направлен на введение института

консолидации налогоплательщиков с целью установления особого порядка

исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для взаимозависимых

лиц.

3. № 415630-5 «О внесении изменений в часть вторую Налогового

кодекса Российской Федерации (о порядке учета доходов и расходов

субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им

финансовой поддержки)». Законопроектом предлагается регламентировать

порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных

налогоплательщиками в соответствии с Федеральным законом от 24 июля

2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в

РФ» и использованных субъектом МСП на приобретение амортизируемого

имущества, покрытие иных расходов, связанных с предпринимательской

деятельностью. Данные средства предлагается отражать в составе доходов

пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого

источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. В случае

превышения суммы предоставленных субсидий над произведенными

расходами, разница подлежит учету в составе доходов в полном объеме.

4. № 448864-5 «О внесении изменений в Налоговый кодекс

Российской Федерации в части формирования благоприятных

налоговых условий для инновационной деятельности». Законопроектом

предусматривается предоставление преференций по налогу на прибыль

организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество

организаций в части стимулирования проведения НИОКР, долгосрочного

венчурного финансирования инновационной деятельности, модернизации

организаций и использования современного энергоэффективного

оборудования.

5. № 256288-5 «О внесении изменения в статью 34612

части второй

Налогового кодекса Российской Федерации». Проектом предлагается

снять ограничение на право применения упрощенной системы

налогообложения организациями, имеющими представительства. Разработан

ТПП России и внесен депутатами Е.Ю.Семеновой, Г.И.Сергеевой и др.

21

3. Как работали налоговые законы в 2010 году: вердикт судов2


- в России активно развивается практика борьбы с налоговыми

злоупотреблениями. В частности, суды больше значения стали уделять

реальности хозяйственных операций и наличию деловой цели, а не

оформлению счетов-фактур. С другой стороны, налоговыми органами и

судами освоены эффективные методы «препарирования» широко

распространенных налоговых схем. При этом суды обращают внимание на

необходимость полной «налоговой реконструкции», т.е. правильного

расчета полученной налоговой выгоды на основе реально сложившихся

экономических отношений;

- в свете судебной практики проясняются многие вопросы налогового

контроля: пределы налоговой проверки, последствия повторных налоговых

проверок, значение процедуры рассмотрения дела о налоговом

правонарушении, порядок обжалования решений налоговых органов.

Признано недопустимым придание обратной силы толкованию налогового

закона, содержащемуся в решениях высших судебных органов, если оно

ухудшает положение налогоплательщиков. Пока не сформирована практика

возмещения досудебных расходов и других убытков, причиняемых

налогоплательщикам налоговыми органами;

- благодаря судебным решениям совершенствуется методология

исчисления НДС, налога на прибыль и других налогов в спорных ситуациях.

Действие во времени правовых позиций высших судебных органов

Недопустимость обратной силы толкования, содержащегося в

постановлении Высшего Арбитражного суда РФ и ухудшающего

положение налогоплательщика

Исходя из конституционного принципа недопустимости придания

обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему

ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ – не может

иметь обратную силу постановление Пленума или Президиума ВАС РФ,

содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается

положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной

ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по

сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и

положение налогоплательщиков, поскольку – в силу статей 54 и 57

Конституции РФ – недопустимо придание обратной силы законам,

ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в

Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П, в

2 Авторы раздела В.М. Зарипов, С.В. Смышляева.

22

актах официального или иного толкования либо в правоприменительной

практике.

Недопустимость придания обратной силы нормативному

регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в

его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной

определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники

правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах

предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в

неизменности своего официально признанного статуса, а также

приобретенных прав и обязанностей. (Постановление Конституционного

Суда РФ от 21.01.2010 № 1-П).

Комментарий:

В Постановлении заложена важная для стабильности хозяйственной

деятельности налогоплательщиков гарантия: если ВАС РФ дает

неблагоприятное для налогоплательщиков толкование налогового

законодательства, такое толкование не может иметь обратной силы, т.е.

распространяться на прежние периоды. Кроме того, КС РФ отметил, что на

обязательные для нижестоящих судов акты толкования, содержащиеся в

решениях высших судебных органов, распространяются общие принципы

действия норм во времени. Можно сделать вывод, что применительно к

налоговым нормам постановления ВАС РФ должны действовать по правилам

ст. 5 НК РФ.

Налоговые проверки и обжалование результатов проверки

Предмет повторной налоговой проверки

Представление уточненной декларации с уменьшением суммы налога к

уплате является основанием для проведения повторной выездной проверки;

при этом повторно проверяться могут только те данные, которые

налогоплательщик скорректировал. (Постановление Президиума ВАС РФ от

16.03.2010 № 8163/09).

Повторная проверка после судебного решения

Наличие судебного акта, содержащего оценку результатов

первоначальной выездной налоговой проверки, ранее проведенной

налоговым органом, не препятствует проведению повторной выездной

налоговой проверки, т.е. проверки по тем же налогам и за тот же период.

Однако при этом вышестоящий налоговый орган не вправе выносить

решение по результатам повторной выездной налоговой проверки,

изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на

иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены

судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим

налоговым органом. (Определение КС РФ от 28 января 2010 № 138-О-Р).

23

Повторная выездная налоговая проверка проводится вышестоящим

налоговым органом в рамках контроля за деятельностью нижестоящей

инспекции. Решение, принятое по итогам повторной проверки, не должно

изменять права и обязанности налогоплательщика, которые установлены

судебным актом по спору между налогоплательщиком и инспекцией,

проводившей первоначальную налоговую проверку. Признание налоговым

органом иска налогоплательщика означает, что решение, принятое по

результатам налоговой проверки, не существует, а значит, дальнейший

налоговый контроль недопустим (Постановление Президиума ВАС РФ от

25.05.2010 № 17099/09).

Процедура рассмотрения дела о налоговом правонарушении

Решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой

проверки, подписал руководитель налогового органа, а в рассмотрении

материалов участвовал заместитель руководителя. На основании п. 14 ст. 101

НК РФ суд признал такое решение недействительным, поскольку нарушены

существенные условия процедуры рассмотрения дела. (Постановление

Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).

Процедура рассмотрения апелляционной жалобы

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности вышестоящего

налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и времени

рассмотрения апелляционной жалобы. (Постановление Президиума ВАС РФ

от 21.09.2010 № 4292/10).

Возмещение расходов на урегулирование налогового спора

Возмещение досудебных расходов

Расходы налогоплательщика по привлечению специалистов для

подготовки возражений на акт налоговой проверки не являются убытками,

которые подлежат возмещению налоговым органом (Постановление


Ответственность налогоплательщика

Ответственность за непредставление декларации

Непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль по

итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев)

влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ (Постановление


24

Борьба с налоговыми злоупотреблениями

Применение расчетного метода определения налогов

Поскольку налогоплательщик не вел учет доходов и расходов, и у него

отсутствовала большая часть учетных документов, налоговый орган

правомерно определил налоговую обязанность организации, применив

расчетный метод, предусмотренный подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Инспекция

исчислила налоги приблизительно, а не достоверно, однако при расчетном

методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по

объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только

при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как

применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или

иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление

налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может

быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного

метода исчисления налога. (Постановление Президиума ВАС РФ от

22.06.2010 № 5/10).


Прежде суды воздерживались от одобрения применения налоговыми

органами расчетного метода. В связи с принятым ВАС РФ решением можно

ожидать широкого распространения расчетного метода в практике налоговых

органов и связанных с этим злоупотреблений и конфликтов.

Налоговая переквалификация

Вывод налогового органа о том, что совершенные налогоплательщиком

сделки являются мнимыми, не означает изменение их юридической

квалификации (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), а значит, в такой ситуации

доначисления взыскиваются в безакцептном, а не в судебном порядке

(Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09).


ВАС РФ отказался признать, что квалификация налоговым органом

сделки в качестве мнимой или притворной означает изменение ее

юридической квалификации и необходимость взыскания налога в судебном

порядке.

Таким образом, механизм защиты налогоплательщика от внесудебных

обвинений в налоговых злоупотреблениях, предусмотренный в НК РФ, по-

прежнему не работает, а на практике применяются нормы, установленные

Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 г.

№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения

налогоплательщиком налоговой выгоды». Как следствие, налоговые органы

часто предъявляют налогоплательщикам необоснованные претензии в

получении необоснованной налоговой выгоды, но не обращаются в суд, а в

суд вынужден обращаться налогоплательщик.

25

Налоговая реконструкция

Доначисляя налоги из-за переквалификации соответствующих

отношений, и вменяя дополнительные доходы, налоговый орган обязан

учесть соответствующие суммы расходов, налоговых вычетов и ранее

уплаченных налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 №

17152/09).


В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об

оценке арбитражными судами обоснованности получения

налогоплательщиком налоговой выгоды» предусмотрено, что объем прав и

обязанностей налогоплательщика, определяется исходя из подлинного

экономического содержания соответствующей операции. Данной теме

посвящены также Постановления ВАС РФ от 22.06.2010 № 1997/10 и от

29.09.2010 № 2341/10.

«Аренда персонала»

Посредством оформления договоров аутсорсинга налогоплательщиком

были созданы условия для целенаправленного уклонения

налогоплательщиком от уплаты ЕСН за счет получения возможности

использовать упрощенную систему налогообложения. (Постановление



Данной теме посвящены также Постановления ВАС РФ от 22.06.2010

№1997/10 и от 29.09.2010 № 2341/10.

«Инвалидные» схемы

Общественная организация инвалидов осуществляла

предпринимательскую деятельность по организации перевозок грузов,

пассажиров, оказания платных услуг населению, а также производства

общестроительных работ. Для осуществления предпринимательской

деятельности организация привлекала физических лиц, которые не являлись

членами организации, на основании трудовых договоров. Основная часть

работников не принимала участия в уставной деятельности организации. В

2007 г. заработная плата работающих инвалидов составила 0,9% фонда

оплаты труда.

При этом налоговая выгода в виде льготы по уплате ЕСН в 3,9 раза

превысила сумму средств, направленных на достижение уставных целей.

Поскольку деятельность, связанная с получением дохода, является для

общественной организации приоритетной по отношению к общественной

деятельности, она не вправе применять льготу по ЕСН, предусмотренную

подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ. (Постановление Президиума ВАС РФ от

15.06.2010 № 1810/10).

26

«Субсидиарная» ответственность налогоплательщика за

поставщиков

Заключение продавцом товара договора купли-продажи после

завершения процедуры реорганизации от имени прекратившего свое

существование юридического лица не означает, что покупатель таких

товаров теряет право учесть их стоимость в составе расходов по налогу на

прибыль. Реальность хозяйственных операций в рамках договора купли-

продажи и договора лизинга подтверждена надлежащими доказательствами.

Налогоплательщик подтвердил факты наличия спорного оборудования, его

получения, оплаты и последующей передачи в лизинг на основании договора

финансовой аренды (лизинга), а также исполнения данного договора и

получения дохода. (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 №

15574/09).

Инспекция не вправе отказать налогоплательщику в вычете сумм НДС,

ссылаясь при этом лишь на то, что счета-фактуры подписаны

неустановленными лицами. (Постановление Президиума ВАС РФ от

20.04.2010 № 18162/09).


Можно ожидать изменения судебной практики по рассматриваемой

категории дел в пользу налогоплательщиков. Заметим, что до выхода

постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 суды активно

поддерживали налоговые органы лишь на том основании, что счета-фактуры

подписаны неустановленными лицами. Наметился переход от формального

рассмотрения споров к доказыванию реальности хозяйственных операций.

Приобретенный у контрагентов товар был реализован

предпринимателем и с суммы выручки исчислен и уплачен налог в бюджет.

Налоговая инспекция не представила доказательств, что предприниматель

действовал без должной осмотрительности и знал или должен был знать об

указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности

представленных документов. То обстоятельство, что документы от имени

контрагентов предпринимателя подписаны лицами, отрицающими их

подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на

недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в

ЕГРЮЛ), не признается безусловным и достаточным основанием для отказа

в учете расходов для целей налогообложения. (Постановление Президиума

ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

При реальности сделки то обстоятельство, что сделка и документы,

подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за

подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий

руководителя, не признается безусловным доказательством,

свидетельствующим о получении Обществом необоснованной налоговой

выгоды. В применении налогового вычета по НДС, а также в признании

27

понесенных расходов может быть отказано при условии, если инспекция

докажет, что Общество действовало без должной осмотрительности и знало

или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений

или о подложности документов, или о том, что контрагентом по договору

является лицо, не осуществляющее реальной деятельности и не

декларирующее свои налоговые обязанности.

При оценке этих обстоятельств учитываются не только условия сделки

и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация,

платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств,

наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта. В

рассматриваемом случае Общество, имея необходимость поручить

выполнение части работ субподрядчикам, привлекало к выполнению работ

организации, обладающие необходимым опытом и квалифицированным

персоналом. Наряду с этим Общество, обладая знаниями о характере и

специфике выполняемых работ, заключило договоры с организациями, не

имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а

также лицензий на выполнение работ.

При заключении спорных субподрядных договоров с такими

организациями указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых

работ без конкретизации и определения их объема и без согласования

технических заданий и проектно-сметной документации. Кроме того,

отсутствуют доказательства допуска работников субподрядчиков, а также

принадлежащего им транспорта на территорию строительного объекта, а

также то, что представители этих компаний участвовали в производственных

совещаниях на строительном объекте, и привлечение таких субподрядчиков

было согласовано с заказчиком. (Постановление Президиума ВАС РФ от

25.05.2010 № 15658/09).

Налог на добавленную стоимость

Вычеты по расходам на списание основного средства

Уплаченные в составе цены работ по ликвидации зданий сумы НДС

налогоплательщик вправе принять к вычету, поскольку использование

объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный

характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении

производственной необходимости – и ликвидацию основного средства.


Вычет на сумму НДС, уплаченного за счет средств налогового

агента

Налоговый агент, не удержавший НДС при выплате, но уплативший

его в бюджет за счет собственных средств, имеет право применить

налоговый вычет (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010

№ 16907/09).

28

Право на вычет при совместной деятельности

При передаче имущества по договору о совместной деятельности НДС,

ранее правомерно принятый к налоговому вычету, не восстанавливается.


Состав нормируемых расходов по НДС

Правило, содержащееся в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяется

не на все нормируемые расходы: суммы входящего НДС должны

приниматься к вычету в размере, соответствующем установленному для

целей налогообложения прибыли нормативу, лишь в части

командировочных и представительских расходов. (Постановление



Позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в комментируемом

постановлении, следует принять во внимание всем налогоплательщикам,

которые несут нормируемые расходы. К примеру, ограничение в отношении

рекламных расходов, которые можно учесть для целей налогообложения

прибыли, составляет 1% от выручки. Однако НДС, уплаченный по таким

затратам, можно принять к вычету в полной сумме.

Вычет в более позднем периоде

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых

вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за

пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены,

а основные средства – оплачены и поставлены на учет. То обстоятельство,

что Общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 –

2005 гг., в налоговой декларации за первый квартал 2006 г., не служит

основанием для лишения права на налоговый вычет. Вместе с тем

непременное условие для налогового вычета и возмещения сумм НДС – это

соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.


Налог на прибыль организаций

Прощение дебиторской задолженности

Перечень оснований, указанных в п. 2 ст. 265 НК РФ, в результате

которых у налогоплательщика возникает убыток, подлежащий учету в

составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим. В

качестве такого основания может рассматриваться и прощение долга, под

которым согласно статье 415 ГК РФ признается освобождение кредитором

должника от лежащих на нем обязанностей. (Постановление Президиума

ВАС РФ от 15.07. 2010 № 2833/10).

29

Списание дебиторской и кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность подлежит включению в состав

внереализационных доходов в периоде истечения срока исковой давности.

При этом не имеет значения, проводил ли налогоплательщик

инвентаризацию задолженности и был ли издан по ее результатам приказ

руководителя о списании данной задолженности. (Постановление



Позиция Президиума ВАС РФ о порядке учета сумм дебиторской и

кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,

становится полностью понятной после анализа еще одного дела, которое

Президиум ВАС РФ рассматривал неделей позже (Постановление

Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10). ВАС РФ считает, что

налогоплательщик не вправе самостоятельно определять период, в котором

кредиторская (или дебиторская) задолженность должна быть включена в

состав внереализационных доходов (расходов).

Практику по вопросу определения периода, в котором должны

учитываться суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим

сроком исковой давности, можно считать сформированной. Следует ожидать,

что суды будут разделять позицию налоговых органов, согласно которой

указанные суммы включаются в состав доходов (расходов) в периоде

истечения срока исковой давности.

Прямые и косвенные расходы

Положения ст. 318 НК РФ позволяют налогоплательщикам

самостоятельно определять состав прямых расходов, однако при этом не

допускается произвольное формирование перечня прямых расходов. При

определении перечня следует, в частности, учитывать специфику

производственной деятельности. (Постановление Президиума ВАС РФ от

02.11.2010 № 8617/10).

Комментарий: Постановление подчеркивает необходимость

соблюдения требования обоснованности при отнесении расходов к прямым

или косвенным.

Специальные налоговые режимы

Определение доли доходов для целей единого налога для

сельскохозяйственных товаропроизводителей

Если налогоплательщик продал имущество и эта операция является для

него разовой, то полученные от такой реализации денежные средства не

учитываются при определении доли доходов в целях признания его

сельскохозяйственным товаропроизводителем. (Постановление Президиума

ВАС РФ от 09.02.2010 № 10864/09).

30

Упрощенная система налогообложения (далее – УСН)

Дата признания расходов на приобретение товаров

Затраты на приобретение товаров, предназначенных для реализации,

включаются в состав расходов при исчислении налога в рамках УСН после

фактической передачи товара покупателю вне зависимости от того,

полностью был оплачен товар или нет. (Постановление Президиума ВАС РФ

от 29.06.2010 № 808/10).

Переход с УСН к общей системе налогообложения

Плательщик УСН не вправе переходить на общий режим

налогообложения без наличия оснований, предусмотренных ст. 34613

НК РФ.

При этом если он в произвольной форме сообщил в налоговый орган о том,

что он потерял право на применение УСН в течение налогового периода и

перешел на общий режим налогообложения, то он имеет право без

дополнительных уведомлений применять общий режим налогообложения и в

последующих налоговых периодах (Постановление Президиума ВАС РФ от

14.09.2010 № 4157/10).


Опыт данного дела показывает: если применяющий УСН

налогоплательщик допустит ошибку при определении своего дохода и

решит, что он утратил право на использование данного спецрежима, это

может иметь весьма неблагоприятные последствия. В частности, ему

придется: 1) исчислить и уплатить налог по УСН; 2) уплатить полученный от

контрагентов НДС по выставленным счетам-фактурам в бюджет; 3) вернуть

НДС, возмещенный из бюджета.

Единый налог на вмененный доход

для отдельных видов деятельности

Правила расчета физического показателя «площадь торгового

зала»

Если на территории магазина осуществляется деятельность,

подлежащая налогообложению в рамках ЕНВД и общего режима

налогообложения, то налогоплательщик не имеет права корректировать

физический показатель «площадь торгового зала», исходя из доли выручки,

соответствующей конкретному виду деятельности. (Постановление

Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10)

31

ЧАСТЬ 2. ПЕРСПЕКТИВЫ

4. Судебные акты как источник официального толкования

налоговых норм 3


- по своей силе судебные акты нередко рассматриваются судами в

качестве равнозначных федеральному законодательству, однако, в иерархии

нормативных источников, правильнее располагать их непосредственно

после Конституции РФ и признаваемых источниками российского права

международных правовых актов и договоров;

- как правило, судебные акты не только определяют приоритетные

подходы в толковании и разъяснении конкретной нормы законодательства,

но и содержат положения, дополняющие текст законодательства или

разъяснения, смысл которых существенно отличается от буквального

изложения действующих норм закона;

- несмотря на декларируемое судами соблюдение в отношении

судебных актов тех же ограничений в признании обратной силы их

положений, что и установлены для иных законодательных актов, на

практике нередки случаи придания судебным законам абсолютной обратной

силы.

В решениях высших судебных инстанций с каждым годом появляются

все более смелые толкования НК РФ, зачастую имеющие весьма отдаленную

взаимосвязь с нормами действующего закона. Примечательно, что данные

позиции оказываются гораздо стабильнее норм законодательства. Некоторые

из них встречаются в практике судов десятилетиями.

Многие налогоплательщики впервые серьезно столкнулись с данной

проблемой в связи с появлением Определения Конституционного Суда РФ от

08.04.2004 г. №169-О, в котором, объясняя конституционность действующих

правил вычета по НДС, суд, благодаря сложным нормативно-логическим

построениям делал парадоксальный вывод, что налогоплательщик,

использующий в своей деятельности заемные средства не может

претендовать на вычет по НДС, пока он не вернет заемные средства. В самом

Налоговом кодексе на тот момент подобная ситуация вообще не была

урегулирована. Тем не менее, Конституционный Суд счел возможным

усмотреть в ее тексте именно такую волю законодателя, а арбитражные суды

стали решать налоговые споры с учетом Определения №169-О не дожидаясь

даже его официальной публикации (которой для определений КС РФ по

закону и не требуется – они вступают в силу с момента оглашения и

обжалованию не подлежат. При этом, как было разъяснено в Постановлении

Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 г. №1-П, правоприменительные

решения, основанные на акте, которому в ходе применения по конкретному

3 Раздел подготовлен А.П. Зреловым.

32

делу суд общей юрисдикции или арбитражный суд придал истолкование,

расходящееся с его конституционно - правовым смыслом, выявленным

Конституционным Судом Российской Федерации, подлежат пересмотру в

порядке, установленном законом.

Следует обратить внимание, что, так как Конституционный Суд не

изменяет своим решением норму закона, а лишь разъясняет ее смысл, то не

существует серьезных ограничений для того, чтобы применить данное

толкование и к спорным ситуациям, которые возникли задолго до его

появления. Зачастую современные суды так и поступают.

Статус выявленного Конституционным Судом РФ «конституционно-

правового смысла», а по сути – судебного толкования нормы закона был

окончательно закреплен в Определении Конституционного Суда РФ от

11.11.2008 г. №556-О-Р в котором прямо говорилось, что юридическое

последствие решения Конституционного Суда РФ, которым выявляется

конституционно-правовой смысл нормы, - прекращение ее действия (а

значит, и применения) в неконституционном истолковании и, следовательно,

утрата ею силы на будущее время в любом ином, расходящемся с

выявленным конституционно-правовым смыслом, допускавшемся ранее

понимании. Это означает, что такая норма - по общему правилу,

вытекающему из частей первой и третьей статьи 79 Федерального

конституционного закона «О Конституционном Суде Российской

Федерации», - с момента вступления решения Конституционного Суда

Российской Федерации в силу не должна толковаться каким-либо иным

образом и применяться в каком-либо ином смысле.

Еще раз отметим, что речь идет именно о моменте толкования, а не о

моменте возникновения правоотношений, то есть новое толкование может и,

по мнению КС РФ, должно применяться к спорам, возникшим еще до его

появления.

В том же году, практику Конституционного Суда, поддержал и ВАС

РФ, который Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации от 14 февраля 2008 года №14 дополнил свое прежнее

постановление от 12 марта 2007 года №17 «О применении Арбитражного

процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу

судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» пунктом, из

которого следует, что появление постановления Пленума ВАС РФ или

Президиума ВАС РФ может быть признано арбитражным судом в качестве

вновь открывшегося обстоятельства и по этой причине ранее вынесенный акт

по делу может быть оспорен и отменен в порядке надзора, а также в

апелляционном или кассационном порядке.

Таким образом, по аналогии с практикой Конституционного Суда РФ,

ВАС РФ фактически закрепил приоритет собственного толкования норм

закона по сравнению с их буквальным изложением и пониманием

участниками правоотношений. Причем данное судебное толкование

наделено абсолютной обратной силой и, в определенных случаях, может

33

применяться к основанным на законе правоотношениям, возникшим задолго

до появления данного толкования.

Не согласные с подобной судебной практикой налогоплательщики

обратились с несколькими жалобами в Конституционный суд РФ. Жалобы

были приняты и рассмотрены по существу, а принятое по ним решение

зафиксировано в Постановлении Конституционного Суда РФ от

21.01.2010 г. №1-П.

Своим Постановлением КС РФ косвенным образом признал

нормативный характер и постановлений высших судебных инстанций.

Конституционный суд признал соответствующими Конституции РФ

взаимосвязанные положения пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312

АПК Российской Федерации в их истолковании, данном в пункте 5.1

Постановления Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 года №17 (в редакции

Постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 года №14). При этом, в

своем Постановлении Конституционный Суд РФ даже укрепил правовое

положение ВАС РФ, подтвердив наличие у него не предусмотренных

законом и Конституцией РФ полномочий по толкованию действующего

законодательства.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ осуществление

ВАС РФ правомочия давать разъяснения по вопросам судебной практики

объективно не может не основываться на вырабатываемых ВАС РФ

правовых позициях, содержащих толкование разъясняемых положений

законодательства. Отрицание права ВАС РФ давать на основе обобщения

судебной практики абстрактное толкование применяемых арбитражными

судами норм права и формировать соответствующие правовые позиции

означало бы умаление его конституционных функций и предназначения как

высшего суда в системе арбитражных судов.

Толкование норм права может осуществляться ВАС РФ как в связи с

рассмотрением конкретного дела (ad hoc), так и - в целях обеспечения

единообразного их понимания и применения арбитражными судами - в

отношении всех дел со схожими фактическими обстоятельствами на основе

обобщенной практики их разрешения. При этом, толкование той или иной

нормы права, может, как определять, так и изменять практику ее применения.

Таким образом, с появлением Постановления Конституционного

Суда РФ от 21.01.2010 г. №1-П перечень не предусмотренных

законодательством источников, тем не менее, реально регулирующих

налоговые и иные хозяйственные отношения и применяемых судами

при разрешении споров, в очередной раз пополнился.

На основе десятилетней практики деятельности высших судебных

инстанций в РФ, можно сделать вывод, об устойчивом и вполне успешном их

стремлении встроить в иерархию российского законодательства новый

элемент, который можно обозначить условным понятием «судебный закон».

Несмотря на то, что подобный тип нормативного акта напрямую не

предусмотрен ни в Конституции, ни в действующем законодательстве, он

активно используется при решении споров в судебном порядке и с каждым

34

годом, судебные инстанции все настойчивее призывают участников

правоотношений учитывать судебные законы в повседневной практике.

Среди основных характеристик, являющихся отличительными

признаками судебных актов, следует назвать:

1. Разработка и окончательное утверждение судебных актов в

настоящее время производится представителями высших судебных

инстанций, преимущественно, Конституционным Судом РФ и Высшим

Арбитражным Судом РФ.

2. Положения судебных актов могут иметь вид, как отдельного акта

(например, Постановления ВАС РФ), так и содержаться в тексте решений по

конкретным делам (причем как в резолютивной, так и в основной части

решения, что характерно, прежде всего, для КС РФ).

3. В настоящее время положения судебных актов преимущественно

зафиксированы в Постановлениях и Определениях КС РФ и Постановлениях

ВАС РФ.

4. По своей силе судебные акты нередко рассматриваются судами в

качестве равнозначных федеральному законодательству.

5. Достаточно часто положения судебных актов взаимоувязаны с

иными нормами российского законодательства, при этом, как правило,

судебные законы не только определяют приоритетные подходы в толковании

и разъяснении конкретной нормы законодательства, но и содержат

положения, дополняющие текст законодательства или разъяснения, смысл

которых существенно отличается от буквального изложения действующих

норм закона.

6. Несмотря на декларируемое судами соблюдение в отношении

судебных актов тех же ограничений в признании обратной силы их

положений, что и установлены для иных законодательных актов, на практике

нередки случаи придания судебным законам абсолютной обратной силы.

35

5. Налоговое администрирование

5.1. Что должен знать бизнес об основных новеллах Федерального

закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть

первую и часть вторую Налогового кодекса РФ» (название закона

сокращено)4


- по некоторым позициям Закон ухудшил положение

налогоплательщика: налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним

сроком, увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения,

поправки установили так называемое «правило шестого дня» и др.;

- вместе с тем, был учтен ряд важных поправок бизнеса: НК РФ, в

частности, дополнен нормой, устанавливающей взаимную

ответственность налоговых органов в случае принятия ими неправомерного

решения о блокировке банковских счетов налогоплательщиков в размере

ставки рефинансирования Банка России;

- в 2011 году Правительству РФ и предпринимательскому сообществу

следует продолжить работу по совершенствованию налогового

администрирования.

Обособленные подразделения. Особое внимание в поправках уделено

постановке налогоплательщиков на учет. В частности определен порядок

подачи сведений о подразделениях компаний. О филиалах и

представительствах компания теперь сведения подавать не должна, они

поступят в ФНС из единого государственного реестра юридических лиц, а

вот по обособленным подразделениям налоговый контроль усилен. Теперь

налогоплательщики обязаны подавать сведения обо всех обособленных

подразделениях в налоговый орган по месту своего нахождения не только о

создании и прекращении их деятельности, но и о каких-либо изменениях

(например, адреса местонахождения). И сделать это необходимо в

трехдневный срок с момента возникновения данных изменений.

Регламентирован ряд вопросов по взысканию задолженности

налогоплательщиков

Продлен срок взыскания задолженности налогоплательщика за

счет его имущества (ст. 47 НК РФ). Если у налогоплательщика есть задолженность по налогам и сборам и

недостаточно средств на расчетных счетах для ее погашения, взыскание

задолженности может быть обращено на имущество налогоплательщика.

Взыскание налога в этом случае производиться по решению налогового

4 Раздел подготовлен Т.А. Ильиновой.

36

органа, которое было действительно только в течение года со дня истечения

срока об уплате налога содержащегося в требовании ФНС.

С вступлением в силу новой редакции ст. 47 НК РФ ФНС получила

возможность обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика

причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд

в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате

налога. Таким образом, срок взыскания задолженности за счет имущества

увеличен вдвое.

Приостановление операций по счетам на основании решения

инспекции теперь не исключает начисления пеней

До внесения изменений в ст. 75 НК РФ пени на недоимку, при условии

того, что операции по счетам налогоплательщика приостановлены по

решению суда или налогового органа, не начислялись.

Сейчас пеней не будет только в случае если операции в банке

приостановлены судом. А вот на недоимку, возникшую в результате этих же

мер по решению налогового органа, пени теперь начисляются в

общеустановленном порядке.

Уточнены права и обязанности сторон в рамках проведения

налоговых проверок

Налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним сроком

(ст. 89 НК РФ)

До вступления в силу закона № 229-ФЗ период, охватываемый

выездной налоговой проверкой в соответствии со ст. 89 НК РФ, не мог

превышать 3 года, начиная с года, в котором вынесено решение о проведении

проверки.

Теперь из этого правила установлено исключение – при подаче

уточненной декларации (в рамках соответствующей выездной налоговой

проверки) будет проверяться период, за который она представлена

независимо от трехлетнего срока. Штрафа правда при этом не будет, так как

применения штрафных санкций по ст. 113 ограничено трехлетним сроком, но

пени и недоимка вполне допустимы.

К акту по результатам налоговой проверки, проверяющие теперь

обязаны прилагать документы, подтверждающие выявленные

нарушения.

Поправку можно было бы считать крайне положительной для

налогоплательщика, если бы не ряд уточнений. Прежде всего, речь не идет о

документах, предоставляемых самим налогоплательщиком, они к акту

прилагаться не будут. Кроме того, если документы содержат не подлежащие

разглашению сведения, составляющие банковскую, налоговую или тайну

третьих лиц (персональные данные граждан), то они будут прилагаться к

акту в виде заверенных выписок. Таким образом, с большой долей

37

вероятности можно предположить, что в полной мере ознакомиться,

например, со свидетельскими показаниями контрагентов, опрошенных в ходе

налоговой проверки, налогоплательщик не сможет и после внесенных

поправок.

Теперь налоговые органы не вправе повторно истребовать

документы, которые ранее были представлены налогоплательщиком.

Правда из правила есть 2 исключения, документы все же потребуют

повторно если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а

также если они были утрачены инспекцией вследствие обстоятельств

непреодолимой силы.

Сразу три поправки в кодекс установили так называемое правило

шестого дня

Так, изменена процедура истребования документов в рамках

проведения налоговой проверки На то, чтобы предоставить документы по требованию ФНС в рамках

налоговой проверки, у налогоплательщика есть 10 рабочих дней. За

нарушение этого срока предусмотрены штрафные санкции по ст. 126 НК РФ.

При этом ранее исчислять этот срок надо было с момента вручения

требования представителю организации.

На основании данной нормы налогоплательщики в судебном порядке

могли доказать, что при отсутствии отметки о вручении требования

применение налоговых санкций за нарушение срока предоставления

документов не соответствует нормам налогового законодательства.

В новой редакции ст. 93 НК РФ слово вручение заменено на получение

и отдельно указано, что под получением требования понимается как

вручение лично под подпись, так и отправка по почте, при которой

требование будет считаться полученным на 6 день после его отправления.

Таким образом, срок представления документов составляет фактически

16 дней с момента его почтового отправления и никак не зависит от

фактического получения требования налогоплательщиком. Отправленное по

почте требование ФНС может задержаться, вернуться обратно, не дойти до

организации. Тем не менее, данный факт никак не повлияет на штрафные

санкции за непредставление документов по ст. 126 НК РФ, которые, кстати

сказать, со 2 сентября 2010г. увеличены в 4 раза, и составляют 200 руб. за

каждый непредставленный документ, а не 50 руб. как раньше.

Аналогичная норма установлена для определения даты получения

письма с копией решения о принятии обеспечительных мер или об их

отмене (ст. 101 НК РФ), а также для решения ФНС по результатам

налоговой проверки.

Речь идет о решении о привлечении или о непривлечении организации

или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по

результатам налоговой проверки. Теперь оно тоже считается полученным на

6 день после его отправки налогоплательщику. Такая норма закреплена в

38

новой редакции ст. 101 НК РФ. Ранее налоговый кодекс предусматривал

обязательное вручение решения налогоплательщику, которому крайне важно

определить этот момент, ведь с него начиналось истечение 10 дневного

срока, в течение которого решение вступает в силу. В течение этих 10 дней

решение можно обжаловать в апелляционном порядке в вышестоящем

налоговом органе.

(Такое обжалование дает преимущество: подача жалобы отсрочит

вступление решения в силу. Оно вступит в силу только со дня его

утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Значит, еще некоторое время можно будет его не исполнять. А в случае

отмены или изменения решения в пользу налогоплательщика не придется

возвращать из бюджета излишне взысканные суммы недоимки (пеней,

штрафов).

По нашему мнению, днем получения копии решения о привлечении к

ответственности и требования о предоставлении документов должна

считаться реальная, а не предполагаемая дата. Способы вручения данных

документов могут быть различны, в том числе и почтовое отправление, но

нам кажется важным, что выбранный способ должен свидетельствовать о

дате фактического получения, а не отправления документов.

Определены новые правила применения штрафных санкций и их

размеры

Штраф за нарушение срока постановки на учет в налоговом

органе независимо от просрочки теперь составляет 10 000 руб. (ст. 116

НК РФ) Ранее санкция в таком размере предусматривалась только в случае,

если срок постановки на учет в налоговом органе был просрочен на 90 дней,

до 90 дней штраф составлял 5 000 руб.

Штрафная санкция за ведение деятельности без постановки на

учет в налоговом органе до вступления в силу закона 229-ФЗ также

варьировалась в зависимости от срока. Если деятельность без регистрации

велась до 90 дней штраф ограничивался 10 % от дохода, но не менее 20.000

руб., если свыше 90 дней – 20 % от дохода но не менее 40.000 руб.

Теперь вне зависимости от срока, ведение деятельности без постановки

на учет в налоговом органе ведет к применению штрафа в размере 10

процентов от полученных за этот период доходов, но не менее 40 000 руб.

Такой нормой теперь дополнена ст. 116 НК РФ.

Непредставление налоговой декларации теперь штрафуется в сумме

не менее 1000 руб. ст. 119 НК РФ (было – 100 руб.).

За каждый непредставленный по запросу налогового органа

документ (например, документы для проверки по требованию ФНС) штраф

составляет 200 руб., вместо старых 50-ти (ст. 126 НК РФ)

39

А если налогоплательщик отказывается предоставить сведения или

они заведомо ложные то придется заплатить 10 000 руб. вместо старых 5000

руб. (ст. 126 НК РФ)

Штраф за несвоевременное сообщение или несообщение

налоговому органу сведений о сделках и контрагентах по ст. 129.1 НК РФ

равен 5000 руб., что в пять раз превышает прежние 1000 руб. А если данное

нарушение будет совершено повторно в течение календарного года, санкция

составит 20 000 руб., а не 5.000 руб. как раньше (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Также в пять раз увеличен штраф за составление экспертом

заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком ложного

перевода теперь он составляет 5000 руб., а не 1000 (п. 2 ст. 129 НК РФ).

В два раза увеличен штраф за нарушение правил ведения

бухгалтерского учета (ст. 120 НК РФ). Ранее он составлял от 5.000 до

15.000 руб., теперь от 10.000 до 30.000 руб.

Кстати если данные нарушения повлекли занижение налоговой базы,

придется заплатить 20 % суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000

руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ) (было – 10%, но не менее 15 000 руб.).

Кроме того, теперь ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность

за отсутствие не только бухгалтерских первичных документов, но регистров

налогового учета и неверное отражение данных в них.

Вообще если говорить о нововведениях в области налоговой

ответственности, то стоит отметить, что

Введение электронного документооборота привело к новой санкции

за нарушение порядка представления налоговой декларации в

электронном виде в размере 200 руб.

Кодекс об административных правонарушениях дополнен новой ст.

19.7.6, по которой за незаконный отказ в доступе должностного лица

налоговой инспекции к осмотру помещения при проведении проверки теперь предусмотрена ответственность в виде штрафа 10 000 руб. на

должностных лиц организации.

40


предоставление инвестиционного налогового кредита5


- поправки, вступившие в силу со 2 сентября 2010 года (ФЗ № 229) во

многом ухудшили положение налогоплательщиков в части механизмов

предоставления рассрочек и отсрочек по налогам и содержат ряд коллизий

и неточностей;

- несмотря на необходимость поддержки малого и среднего бизнеса,

не были приняты поправки, направленные на введение временного льготного

механизма предоставления рассрочек (отсрочек) для МСП;

- возможности по предоставлению инвестиционного налогового

кредита для МСП используются не в полной мере.

1. Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ пункт 2

статьи 62 НК РФ был изложен в новой редакции:

«2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи

(основания, когда срок уплаты налога не может быть изменен), решение об

изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а

вынесенное решение подлежит отмене».

Предыдущая редакция данного пункта звучала так:

«2. При наличии на момент вынесения решения об изменении срока

уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи,

решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а

вынесенное решение подлежит отмене».

На наш взгляд, новая редакция существенно ухудшает положение

налогоплательщиков, поскольку обязывает налоговые органы отказывать в

вынесении решения об изменении срока уплаты налога (сбора) при наличии

обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 62 НК РФ, не только на момент

вынесения такого решения, но и за все время деятельности организации

до этого момента. Таким образом, круг налогоплательщиков, которые могут

рассчитывать на отсрочку (рассрочку, налоговый кредит) сведется к

минимальному. Следует учитывать, что большинство возбужденных

уголовных дел (производств по административным правонарушениям)

прекращаются за отсутствием состава преступления (административного

правонарушения). Однако уже сам факт возбуждения уголовного дела

(производства по административным правонарушениям) будет являться

основанием для отказа в предоставлении рассрочки (отсрочки). Таким

образом, многие добросовестные налогоплательщики не смогут

воспользоваться правом на отсрочку.

5 Раздел подготовлен Д.Е. Фадеевым, А.В. Анищенко.

41

2. ФЗ № 229 статья 64 была дополнена новым пунктом 2.1., согласно

которому:

«При наличии оснований, указанных в подпунктах 1, 3 - 6 пункта 2

настоящей статьи (причинение этому лицу ущерба в результате стихийного

бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств

непреодолимой силы; угроза возникновения признаков несостоятельности

(банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им

налога; имущественное положение физического лица (без учета имущества,

на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть

обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты

налога; производство и (или) реализация товаров, работ или услуг

заинтересованным лицом носит сезонный характер; при наличии оснований

для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих

уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ),

отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена

организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.

Вместе с тем, НК РФ не содержит норм, регламентирующих порядок

расчета данного показателя. Необходимо также учитывать, что одним из

наиболее распространенных и экономически выгодных инструментов

приобретения оборудования в различных секторах предпринимательской

деятельности являлся лизинг. При этом в качестве источников

финансирования такого оборудования часто выступают заемные средства,

что увеличивает значение пассива баланса. Таким образом, при расчете

показателя стоимости чистых активов организаций в целях получения

отсрочки или рассрочки по уплате налога, необходимо, на наш взгляд,

учитывать особенности приобретения оборудования на условиях договора

лизинга. Кроме того, не принимается во внимание то обстоятельство, что

угрозой банкротства зачастую являются отрицательная величина показателя

«стоимость чистых активов» организации. Именно такие компании (с

отрицательной стоимостью чистых активов) нуждаются в поддержке.

3. Согласно новой редакции пункта 5 статьи 64 НК РФ:

«К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате

налога прилагаются следующие документы:

1) справка налогового органа по месту учета этого лица о состоянии его

расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

2) справка налогового органа по месту учета этого лица, содержащая

перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках».

Полагаем данные требования излишними. Следует учитывать, что

заявление об изменении срока уплаты налога подается в уполномоченные

налоговые органы, которые уже обладают информацией, отражаемой в

указанных документах.

Следует также отметить, что по предложению ТПП России из перечня

этих документов была исключена справка налогового органа по месту учета

этого лица о предоставленных ему ранее отсрочках, рассрочках и

42

инвестиционных налоговых кредитах с указанием сумм, не уплаченных

таким лицом на момент обращения.

В новой редакции также был изложен пункт 5.1.:

«К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате

налога по основанию, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи

(причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия,

технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой

силы), прилагаются заключение о факте наступления в отношении

заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся

основанием для его обращения с этим заявлением, а также акт оценки

причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств,

составленные органом исполнительной власти (государственным органом,

органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в

области гражданской обороны, защиты населения и территорий от

чрезвычайных ситуаций.

Однако не учитывается, что органы местного самоуправления

не являются органами государственной власти, а, кроме того, МЧС России и

его территориальные органы не наделены полномочиями по выдаче

заинтересованным лицам заключений о факте наступления обстоятельств

непреодолимой силы (Указ Президента РФ от 11 июля 2004 года № 868).

Кроме того, порядок оценки, в том числе и ущерба в результате

обстоятельств непреодолимой силы, установлен ФЗ «Об оценочной

деятельности», к субъектам которой органы государственной власти не

отнесены.

Помимо этого, в соответствии с абзацем четвертым пункта 5.1.:

«Наличие основания, указанного в подпункте 3 пункта 2 настоящей

статьи (угроза возникновения признаков банкротства заинтересованного

лица в случае единовременной уплаты им налога), устанавливается по

результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта,

проведенного федеральным органом исполнительной власти,

уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в

соответствии с методикой, утверждаемой федеральным органом

исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по

выработке государственной политики и нормативно-правовому

регулированию в сфере несостоятельности (банкротства) и финансового

оздоровления».

Однако такая методика до сих пор не разработана.

4. Согласно Федеральному закону от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ

Министру финансов РФ было предоставлено право предоставлять отсрочку

(рассрочку) по уплате федеральных налогов, пеней и штрафов сроком до 5

лет (статья 64 прим). Однако воспользоваться подобным правом могли

организации, размер задолженности которых на 1-е число месяца подачи

соответствующего заявления, превышал 10 миллиардов рублей.

При этом данная норма действовала до 1 января 2010 года и, по нашим

данным, с просьбой в Минфин РФ о предоставлении такой отсрочки

43

(рассрочки) обратилась лишь одна компания. В тоже время антикризисная

поправка ТПП России, предусматривающая налоговую рассрочку малым

предприятиям при сумме задолженности свыше 1 млн. рублей и сроком на 1

год, была отклонена. Необходимо вернуться к рассмотрению данного

вопроса.

Инвестиционный налоговый кредит

ФЗ № 229 дополнил статью 61 НК РФ новым пунктом 3.1.:

«Лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора,

вправе одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки

по уплате налога и (или) сбора подать заявление о предоставлении

инвестиционного налогового кредита».

Согласно статье 66 части первой НК РФ под инвестиционным

налоговым кредитом (далее – ИНК) понимается такое изменение срока

уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в

течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои

платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и

начисленных процентов. При этом ИНК может быть предоставлен по налогу

на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на

срок от одного года до пяти лет.

Согласно статье 67 ИНК может быть предоставлен организации,

являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии

хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или

опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения

собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих

мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения

промышленными отходами (ИНК по данному основанию предоставляется на

сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного

организацией оборудования, используемого исключительно для

перечисленных целей);

2) осуществление этой организацией внедренческой или

инновационной деятельности, в том числе создание новых или

совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья

или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-

экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных

услуг населению. По подпунктам 2 и 3 ИНК предоставляется на сумму,

определяемую по соглашению между уполномоченным органом и

заинтересованной организацией.

Чтобы ИНК стал эффективным способом финансовой помощи для

малого и среднего бизнеса, по нашему мнению, необходимо выполнить

следующие рекомендации.

44

Во-первых, дополнить пункт 1 статьи 67 НК РФ новым основанием

предоставления инвестиционного налогового кредита «вновь образующимся

субъектам малого бизнеса, и (или) уже существующим субъектам малого

бизнеса на развитие новых видов деятельности». При этом, субъекты малого

бизнеса, получающие ИНК на развитие нового направления деятельности,

должны вести раздельный учет налоговой базы по деятельности, под

которую получен указанный кредит, и по остальной деятельности субъекта.

Отсутствие такого раздельного учета должно служить основанием для

расторжения договора об ИНК.

Во-вторых, дать право органам региональной власти субъектов РФ

возможность предоставлять ИНК в отношении специальных налоговых

режимов по вновь образующимся субъектам малого бизнеса, и (или) в

отношении нового вида деятельности, которым собирается заниматься уже

существующий субъект малого бизнеса. Для предотвращения возможных

злоупотреблений максимальная сумма ИНК, которая может быть

предоставлена в рассматриваемых условиях, должна быть законодательно

ограничена для субъектов РФ на федеральном уровне.

В-третьих, для получения ИНК субъект малого бизнеса не должен

представлять в обязательном порядке залог, поручительство, гарантию и

бизнес-план, а также технико-экономическое обоснование.

В-четвертых, законодательно закрепить возможность учета для целей

налогового учета процентов, начисленных по ИНК. Это необходимо для

субъектов малого бизнеса, использующих УСН или уплачивающих ЕСХН.

45

5.3. Развитие электронного документооборота в налоговой сфере6


- ключевым моментом внесенных изменений в Налоговый кодекс РФ в

2010 году является законодательно закрепленная возможность составления

и обмена счетами-фактурами в электронном виде по взаимному согласию

сторон и при наличии у них совместимых технических и программных

средств;

- внедрение обмена счетами-фактурами в электронном виде позволит

достичь компаниям общей экономии в размере 1–2% от валового оборота;

- переход на новый электронный документооборот при представлении

налоговой отчетности не меняет порядок представления

налогоплательщиками налоговых деклараций через специализированных

операторов связи (приказ МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169

«Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в

электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»).

Последние изменения налогового законодательства (Федеральный

закон от 27.07.2010 года № 229-ФЗ) предоставили возможность составления

и обмена счетами-фактурами в электронном виде (далее – ЭСФ) по

взаимному согласию сторон и при наличии у них совместимых технических

и программных средств.

К преимуществам внедрения ЭСФ, актов выполненных работ,

товарных накладных и т.д. для налогоплательщика можно отнести:

– снижение затрат на почтовые услуги, на ведение архива документов

на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для

архива и т.д.);

– оперативный поиск нужного документа (все счета-фактуры будут

храниться систематизировано в электронном архиве).

– скорость передачи (для того чтобы выставить счет-фактуру

контрагентам, находящимся в разных городах, потребуются минуты);

– сокращение времени камеральной проверки по НДС (камеральные

проверки будут протекать быстрее, поскольку сопоставление данных

выданных и полученных счетов-фактур будет осуществляться в

автоматизированном порядке).

Для налоговых органов использование счетов-фактур в электронном

виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации,

упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков

и в целом положительно скажется на эффективности администрирования

налога на добавленную стоимость.

В 2009 году по поручению Правительства РФ от 11.11.2008 года № КА-

П13-6752 Минфином и ФНС России был проведен пилотный проект по

обмену электронными счетами-фактурами. Проект по внедрению

6 Раздел подготовлен экспертами компании «TAXCOM».

46

электронных счетов-фактур проводился в столице с января по июль 2009 г. В

нем участвовали 10 крупных столичных организаций, а также ИФНС № 4, 6,

10 и МРИ ФНС № 43, в которых данные организации состоят на учете.

Организации обменивались счетами-фактурами между собой, направляли их

по запросу в налоговые органы. При организации электронного

документооборота счетов-фактур использовались программно-технические

средства компании, аналогичные тем, которые применяются при

представлении электронной отчетности по каналам связи. Принцип отправки

и получения счетов-фактур в пилотном проекте был таким же, как и в случае

сдачи отчетности в электронном виде: все счета-фактуры подписывались

электронной цифровой подписью и зашифровывались с использованием

сертифицированных средств криптографической защиты информации. На

отправляемые документы формировались подтверждения оператора,

фиксирующие дату отправки и являющиеся юридически значимыми.

Положительные результаты эксперимента позволили начать работы по

созданию условий для массового внедрения системы обмена счетами-

фактурами в электронном виде.

Обмен первичными бухгалтерскими документами (счетами-

фактурами, актами выполненных работ, товарными накладными) в

электронном виде предназначен как для массового взаимодействия

юридических лиц между собой (независимо от их организационно-правовой

формы), так и для взаимодействия с государственными органами власти.

Используя электронный документообмен (далее – ЭДО), компании могут

оптимизировать внутренние бизнес-процессы, совершенствовать качество

управления, повысить рентабельность и прибыльность бизнеса.

По расчетам экспертов, внедрение ЭДО счетов-фактур позволяет

достичь общей экономии в объеме 1–2% от оборота компаний; повысить

производительность бухгалтерии на 20%; сократить время обработки

документов на 75%; уменьшить общее количество бумажных документов на

25–75%.

Для того чтобы новации в области обмена счетами-фактурами в

электронном виде вступили в силу, необходимо утверждение

Правительством РФ ряда документов – Порядка и Регламента обмена ЭСФ,

Порядка их представления в ФНС, форматов хранения и пр. Как только

перечисленные нормативно-правовые акты вступят в законную силу, о

современной и удобной технологии электронного обмена счетами-фактурами

будут не только говорить – ею начнут пользоваться.

Особо отметим, что в течение 2009 и 2010 годов ФНС России

обеспечила разработку и утверждение пакета нормативных документов,

которые реализуют требования Административного регламента и Налогового

кодекса РФ. К ним относятся:

– приказ ФНС России от 02.11.2009 № ММ-7-6/534@

«Об утверждении Методических рекомендаций по организации электронного

документооборота при представлении налоговых деклараций (расчетов) в

47

электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» (далее –

Методические рекомендации);

– и приказ ФНС России от 04.03.2010 № ММ-7-6/96@ «О внесении

изменений в приказ МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-32/705@ "Об

организации и функционировании системы представления налоговых

деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по

телекоммуникационным каналам связи"».

Фактически эти документы устанавливают основные требования и

процедуры электронного документооборота с точки зрения его реализации и

позволят более точно осуществлять мониторинг исполнения

документооборота на каждом этапе.

Важным моментом является и то, что переход на новый электронный

документооборот при представлении налоговой отчетности не меняет

порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций через

специализированных операторов связи в соответствии с требованиями

приказа МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка

представления налоговой декларации в электронном виде по

телекоммуникационным каналам связи».

Главная задача, которую ФНС России ставит перед территориальными

налоговыми органами – это исключить возникновения проблем у

налогоплательщиков.

Кроме того, следует унифицировать системы приема, хранения и

первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в

электронном виде по телекоммуникационным каналам связи ПК «ГНИВЦ

ПРИЕМ-Регион» и ПК «Система ЭОД местного уровня», реализующие

требования нормативных документов, в частности, новых Методических

рекомендаций.

48

5.4. Практика досудебного обжалования решений налоговых

органов7


- цель законодателя - стимулирование участников налогового спора к

его разрешению без помощи суда, пока не достигнута;

- действующий порядок обязательного досудебного обжалования

решений налоговых органов выявил множество вопросов, разрешать

которые приходится судам, причем не всегда успешно;

- в целях защиты прав налогоплательщиков – слабой стороны

публичных правоотношений, и исключения неясностей в процедуре

обжалования необходимо законодательное урегулирование отдельных

вопросов применения досудебного порядка.

Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ «О внесении

изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ в связи с

осуществлением мер по совершенствованию налогового

администрирования» была существенно изменена процедура обжалования

решений налоговых органов о привлечении и об отказе в привлечении к

ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых

агентов (далее – налогоплательщики) за нарушения законодательства о

налогах и сборах.

С 1 января 2009 года действует обязательный досудебный порядок

обжалования указанных решений налоговых органов – подача

апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Цель законодателя

состояла в стимулировании участников налогового спора урегулировать

возникающие вопросы миром, не прибегая к помощи суда. Однако практика

применения рассматриваемой процедуры свидетельствует о том, что

поставленная законодателем цель пока не достигнута, а действие новых

правил выявило множество вопросов, разрешать которые приходится судам.

При этом суды, обязанные при разрешении споров руководствоваться

действующим законодательством, не всегда принимают решения, в полной

мере отвечающие защите прав налогоплательщиков – слабой стороны

публичных правоотношений.

Среди вопросов, требующих оперативного внесения соответствующих

поправок в Налоговый кодекс РФ, выделим следующие.

Об участии налогоплательщика в рассмотрении апелляционной

жалобы

Действующим Налоговым кодексом РФ такая обязанность не

предусмотрена8, к безусловным основаниям для отмены решения

7 Раздел подготовлен М.В. Завязочниковой, И.А. Хавановой.

8 На это в частности указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.2010 г.

№ 4292/10, см. также письмо Минфина России от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323.

49

вышестоящего налогового органа неприглашение налогоплательщика на

рассмотрение апелляционной жалобы не относится.

Вместе с тем судебная практика по этому вопросу складывается

неоднозначно. Так, ФАС Поволжского округа (см., например, Постановление

от 10.06.2010 по делу № А72-17709/2009) исходит из того, что если

налогоплательщик обращается в налоговый орган с просьбой о приглашении

его на рассмотрение апелляционной жалобы, последний обязан обеспечить

налогоплательщику эту возможность, иначе нарушается его право на защиту

и процедура принятия налоговым органом решения. Вместе с тем, в ряде

округов суды занимают сторону налоговых органов (см., например,

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.04.2010 № Ф03-

1999/2010 по делу № А51-15964/2009), (см. Постановление ФАС

Московского округа от 19.10.2010 № КА-А40/11126-10 по делу № А40-

6407/10-118-102).

Хотелось бы заметить, что неготовность вышестоящих налоговых

органов осуществлять надлежащее апелляционное производство,

обеспечивая права подателей апелляционных жалоб, свидетельствует о

необходимости участия лица, в отношении которого проводилась налоговая

проверка, в процессе рассмотрения его апелляционной жалобы лично и (или)

через представителя, представлении пояснений.

В этой связи законодателю необходимо закрепить в НК РФ

обязанность налоговых органов обеспечивать участие в рассмотрении

апелляционных жалоб как минимум тем налогоплательщикам, которые

изъявили такое желание, подав соответствующее ходатайство. А в числе

оснований для признания решения налогового органа недействительным

закрепить неприглашение налогоплательщика на рассмотрение

апелляционной жалобы при наличии соответствующего ходатайства

последнего.

О возможности обжаловать в суд решение налогового органа в

случае, когда вышестоящий налоговый орган в установленный срок не

принял решение по апелляционной жалобе

Практика выявила случаи, когда суды отказывали налогоплательщикам

в приеме к рассмотрению заявлений о признании недействительным решения

налогового органа до получения результатов от вышестоящего налогового

органа по апелляционной жалобе. Такая практика имеет место в ФАС

Западно-Сибирского округа (см. Постановление от 01.07.2009 № Ф04-

3535/2009 (8889-А45-40), ФАС Центрального округа (см. Постановление от

04.05.2009 по делу № А54-3074/2008-С3), ФАС Поволжского округа (см.

Постановление от 16.04.2009 по делу № А55-12379/2008) и ФАС Северо-

Западного округа (см. Постановление от 08.06.2009 по делу № А05-

7410/2008)

Причина состоит в том, что именно решением вышестоящего

налогового органа придается сила обжалуемому налогоплательщиком

решению, и от этого соответственно зависят сроки судебного обжалования.

50

Однако ожидание результатов рассмотрения апелляционной жалобы

порой затягивается на несколько месяцев, что приводит к формальному

нарушению налогоплательщиками сроков для обращения в суд, и им

приходится принимать дополнительные меры (например, заявлять

ходатайства о восстановлении пропущенного срока) и приводить

дополнительные обоснования причин позднего обращения в суд.

Вместе с тем право на судебную защиту закреплено Конституцией РФ

(ст. 45), имеющей высшую юридическую силу и нормы которой являются

непосредственно действующими, вне зависимости от наличия

соответствующей процедуры его реализации. Отсутствие прямых указаний в

законе не может служить основанием для отказа в праве на обжалование в

суд любых действий и решений и выведения их из под судебного контроля

(Постановление Конституционного Суда РФ от 13.11.1995 № 13-П).

Сохраняет актуальность и правовая позиция Президиума ВАС РФ,

изложенная в Постановлении от 20.11.2007 года № 8815/07: достаточным по

истечении срока на рассмотрение жалобы является представление заявителем

документа, подтверждающего подачу жалобы (копию жалобы с отметкой о

ее принятии; если жалоба направлялась по почте – опись вложения в

почтовое отправление и уведомление о его вручении).

В целях формирования единообразного подхода по данному вопросу

необходимо закрепить в законодательстве право налогоплательщика

обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа по истечении

месяца с момента подачи апелляционной жалобы (за исключением случаев,

когда налогоплательщик был извещен вышестоящим налоговым органов о

продлении срока рассмотрения жалобы).

О последствиях частичного обжалования решения в

апелляционном порядке

В практике арбитражных судов встречаются решения, которыми

досудебный порядок признается соблюденным, если в качестве основания в

апелляционной жалобе приведено нарушение процедуры принятия

налоговым органом решения, а в заявлении в суд - основания к признанию

решения инспекции незаконным по существу. Суды указывают на то, что в

данном случае важен сам факт оспаривания решения в полном объеме (см.,

например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.09.2010 года №

Ф09-7345/10-С2 по делу № А60-60490/2009-С1).

Вместе с тем, в ситуации, когда налогоплательщик оспаривает в суде

решение налогового органа в части, не обжалованной в вышестоящий

налоговый орган, суды оставляют заявление налогоплательщика без

рассмотрения. Суды указывают на несоблюдение досудебного порядка

урегулирования споров, выразившееся в неподаче апелляционной жалобы

вышестоящему налоговому органу относительно всех эпизодов

оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение

налогового правонарушения. (см.. например, постановления ФАС Западно -

51

Сибирского округа от 06.08.2010 года по делу № А75-7261/2009 и ФАС

Уральского округа от 25.01.2010 года по делу № Ф09-11299/09-С2).

Такие выводы представляются необоснованными. Условие об

обжаловании в досудебном порядке решения налогового органа о

привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности должно

признаваться соблюденным при подаче налогоплательщиком жалобы на это

решение вне зависимости от объема приведенных в жалобе доводов и ссылок

на выводы налогового органа, с которыми не согласен налогоплательщик.

Полагаем, что такой вывод должен быть оформлен законодателем в

соответствующую норму.

Об обжаловании решения налогового органа об отказе в

возмещении НДС

Действующий НК РФ предусматривает в качестве самостоятельного

ненормативного акта налогового органа - решение о возмещении (об отказе в

возмещении) НДС, которое принимается одновременно с решением о

привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности (ст.

176 НК РФ).

На практике возник вопрос: существует ли возможность

(необходимость) и каковы последствия обжалования в суде решения об

отказе в возмещении НДС без предварительного обжалования в

апелляционном порядке решения о привлечении (об отказе в привлечении) к

налоговой ответственности?

Для ответа на этот вопрос приведем вывод ФАС Волго-Вятского

округа, изложенный в Постановлении от 17.05.2010 года по делу № А43-

22035/2009: в соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ решение о

возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость

из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об

отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по

результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом

положения названной статьи не предусматривают самостоятельной

процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении

налога на добавленную стоимость, а соотносятся со статьей 101 Кодекса.

Следовательно, к таким решениям, как к «результату» налоговой проверки,

связанной с разрешением вопроса о возмещении налога, применяется

досудебный порядок обжалования, установленный в статье 101.2 Кодекса.

Иное системное толкование приведенных норм придаст положениям

пункта 5 статьи 101.2 и статьи 176 Кодекса смысл, расходящийся с их

содержанием.

Как показывает судебная практика, оценка законности и

обоснованности решения об отказе в возмещении НДС невозможна без

рассмотрения оснований такого отказа, а значит, судебной проверки решения

налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой

ответственности. Таким образом, самостоятельное судебное обжалование

решения об отказе в возмещении НДС до прохождения обязательной

52

процедуры апелляционного обжалования решения по результатам

камеральной проверки оказывается неэффективным.

Для обеспечения стабильности и определенности налоговых

правоотношений требуется внесение соответствующей оговорки в

Налоговый кодекс РФ.

Выше перечислены лишь основные вопросы, требующие оперативного

разрешения путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс

РФ. На практике вопросов, связанных с досудебным обжалованием решений

налоговых органов, значительно больше, среди них, в частности:

- о полномочиях представителя налогоплательщика,

- о порядке передачи апелляционной жалобы (на бумажном носителе

или в электронном виде),

- о форме и содержании жалобы,

- о принятии жалобы,

- о пределах рассмотрения жалобы и содержании решения по итогам

рассмотрения жалобы.

Полагаем, что разрешение перечисленных и других подобных вопросов

должно взять на себя Министерство финансов РФ (возможно совместно с

Федеральной налоговой службой), для этого у министерства есть

соответствующие полномочия.

Согласно Положению о Министерстве финансов РФ (утв.

Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 года № 329) Минфин

России осуществляет координацию и контроль деятельности находящейся в

его ведении Федеральной налоговой службы. Являясь федеральным органом

исполнительной власти, Минфин России осуществляет функции по

выработке государственной политики и нормативно-правовому

регулированию, в том числе в налоговой сфере.

Налоговые органы, как это прямо указано в подпункте 5 пункта 1

статьи 32 НК РФ, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями

Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и

сборах. Кроме того, для того чтобы апелляционная жалоба была рассмотрена

не только быстро, но и качественно, необходимо обеспечить надлежащие

организационные возможности налоговых органов – увеличить количество

сотрудников отделов внутреннего аудита, наладить информационный обмен

между отделами, надлежащие обучение сотрудников. Необходимо

обеспечение реальной независимости отделов налогового аудита от

руководства соответствующих региональных управлений ФНС России, для

чего, как минимум, установить назначение руководителей этих отделов

вышестоящими должностными лицами.

И последнее, апелляционная процедура станет эффективной тогда,

когда налоговые органы поймут, что это, прежде всего, для них самих шанс

избежать судебного разбирательства и связанных с этим потерь бюджета.

Реальными факторами такой заинтересованности (помимо усиления

53

административной и уголовной ответственности должностных лиц

налоговых органов) могут быть только экономические стимулы:

- критерии оценки работы налоговых органов при начислении премий в

зависимости от количества и суммы проигранных в судах дел;

- необходимость уплаты госпошлины, возмещения судебных расходов

и возмещения вреда за счет бюджета налогового органа, а точнее за счет

премиального фонда.

Пока же критерии оценки официально не публикуются, нет

статистических данных о соответствии налоговых органов этим критериям,

поэтому существующий инструмент непрозрачен. Изменить ситуацию - в

компетенции Минфина России и ФНС России.

54

5.5. Зоны риска для налогоплательщиков и законодательные меры

по их устранению9


- несмотря на значительные изменения в ст. 76 НК РФ, не устранены

основные недостатки такой крайне чувствительной для бизнеса меры как


(блокировка счетов). В настоящее время блокировка счетов в связи с

неисполнением требования об уплате налога используется не как



В то же время, требуемые суммы, как правило, оспариваются в суде.

В результате налогоплательщиков понуждают к уплате спорных, а часто и

незаконно начисленных сумм. Необходимо отменить блокировку счетов в

связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога,

поскольку в обеспечительных целях достаточно полномочий,

предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ. Также необходимо установить, что

счет блокируется не в случае непредставления декларации в установленный

срок, а в случае непредставления декларации по истечении 10 рабочих дней

после вручения налогоплательщику уведомления о неполучении декларации;

- по-прежнему при решении вопроса о возбуждении уголовного дела не

учитывается масштаб бизнеса и количество уплачиваемых организацией

налогов. В результате крупное предприятие оказывается перед угрозой

возбуждения уголовного дела всего за 6 млн. руб., в то время как небольшие

организации имеют возможность уклоняться от налогов без риска

уголовного преследования. В целях ответственности «по заслугам»

необходимо установить, что размер крупного уклонения определяется не в

твердой сумме, а в процентах от ранее уплаченных в предыдущие три года

налогов. Например, 10 процентов от сумм налогов, поступивших от


выявлению крупной недоимки;

- в связи с появлением Письма Минфина РФ от 07.08.2007 г.


письменных разъяснений Минфина России. В результате налоговые органы

игнорируют «неудобные» для них разъяснения Минфина. В целях

определенности необходимо в ст. 34. 2 НК РФ установить, что письменные

разъяснения Минфина издаются в виде писем и подлежат опубликованию на

официальном сайте Минфина России. В подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ

установить, что налоговые органы обязаны руководствоваться

письменными разъяснениями Минфина, опубликованными на его

официальном сайте, и что отказ налогового органа руководствоваться

разъяснениями Минфина, на которые указывает налогоплательщик, должен

быть письменным и мотивированным.

9 Раздел подготовлен В.М. Зариповым.

55

1. Приостановление налоговыми органами операций по счетам

налогоплательщиков: несоответствие цели

За последние годы порядок принятия обеспечительных мер менялся

неоднократно: Федеральными законами от 27.07.2006 № 137-ФЗ, от

27.07.2010 № 229-ФЗ и от 03.11.2010 № 287-ФЗ.

Несмотря на значительные изменения, не устранены основные

недостатки такой крайне чувствительной для бизнеса меры как


(блокировка счетов).

В результате изменений для приостановления операций по счетам

налогоплательщиков в банках (блокировка счетов) предусмотрены 3

самостоятельных основания:

1) неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (п.

2 ст. 76 НК РФ)

2) непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой

декларации в налоговый орган в течение 10 рабочих дней по истечении

установленного срока представления декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ);

3) наличие у руководителя налогового органа достаточных оснований

полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или

сделать невозможным в дальнейшем взыскание недоимки, пеней и штрафов,

указанных в решении о привлечении к ответственности по итогам налоговой

проверки, в случае, если арестованного имущества недостаточно для

взыскания начисленных сумм (п. 10 ст. 101 НК РФ).

В настоящее время блокировка счетов, предусмотренная п. 2 ст. 76 НК

РФ (неисполнение требования об уплате налога), используется не как



В то же время, требуемые суммы, как правило, оспариваются в суде. В

результате налогоплательщиков понуждают к уплате спорных, а часто и

незаконно начисленных сумм.

Блокировка счетов в связи с непредставлением декларации

неэффективна в отношении фирм-однодневок, представляющих формальные

декларации, но из-за нее страдают работающие и уплачивающие налоги

компании, когда, например, декларация не доставлена из-за недостатков в

работе почты или технических сложностей при подаче по электронным

каналам связи.

Необходимы следующие изменения:

1. Отменить блокировку счетов в связи с неисполнением

налогоплательщиком требования об уплате налога, поскольку в

обеспечительных целях достаточно полномочий, предусмотренных п. 10

ст. 101 НК РФ.

2. Установить, что счет блокируется не в случае непредставления

декларации в установленный срок, а в случае непредставления декларации по

56

истечении 10 рабочих дней после вручения налогоплательщику уведомления

о неполучении декларации.

2. Новые правила привлечения к ответственности за налоговые

преступления: что еще предстоит сделать

Изменений, внесенных Федеральным законом от 29.12.2009 г. № 383-

ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской

Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в

правила привлечения к ответственности за налоговые преступления,

недостаточно для нормализации ситуации в сфере уголовного

преследования.

1. Законом увеличен размер налога, неуплата которого при наличии

других обстоятельств считается уклонением в крупном и особо крупном

размере. Как следует из нормативных актов ФНС РФ и МВД РФ, крупный

размер служит формальным основанием для возбуждения уголовного дела.

В связи с внесенными изменениями возникает ситуация, когда, к

примеру, небольшая организация может вообще не уплачивать налоги и не

вести отчетность, и уголовное преследование в принципе невозможно, т.к.

размер неуплаченного налога не превысит 6 млн. руб. (согласно Примечанию

1 к ст. 199 УК РФ). Такую ситуацию можно считать формой поддержки

малого бизнеса, но на самом деле малый бизнес приучается тем самым не

платить налоги, поскольку серьезных санкций законодательство для него не

предусматривает. Это странный и опасный способ поддержки малого

бизнеса, т.к. малый бизнес постепенно вырастает в средний, но от

сформировавшейся привычки не платить налоги отказаться очень трудно.

С другой стороны, совершенно не учитывается масштаб бизнеса и

количество уплачиваемых организацией налогов. В результате крупное

предприятие оказывается перед угрозой возбуждения уголовного дела всего

за 6 млн. руб.

Необходимо установить, что размер крупного уклонения определяется

не в твердой сумме, а в процентах от ранее уплаченных в предыдущие три

года налогов. Например, 10 процентов от сумм налогов, поступивших от


выявлению крупной недоимки.

3. Разъяснения налогового законодательства требуют ясности

В связи с появлением Письма Минфина РФ от 07.08.2007 г.


письменных разъяснений Минфина России. В Письме Минфин сообщает, что

«опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином

России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений

наряду с иными публикациями специалистов в этой области». Также

Минфин сообщает, что положение НК РФ о том, что налоговые органы

обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина,

обязывает налоговые органы руководствоваться только разъяснениями

57

Минфина, адресованными непосредственно ФНС России. В результате

налоговые органы игнорируют «неудобные» для них разъяснения Минфина.

Между тем, из ст. 34.2 и подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предложенный

Минфином подход не следует и противоречит конституционному принципу

равенства всех перед законом.

В целях определенности необходимо внести в налоговое

законодательство следующие дополнения.

1. В ст. 34. 2 НК РФ установить, что письменные разъяснения Минфина

издаются в виде писем и подлежат опубликованию на официальном сайте

Минфина России.

2. В подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установить, что налоговые органы

обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина,

опубликованными на его официальном сайте, и что отказ налогового органа

руководствоваться разъяснениями Минфина, на которые указывает

налогоплательщик, должен быть письменным и мотивированным.

58

6. Налоговое стимулирование инновационного развития10


- в целом правительственный законопроект о формировании

благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности

направлен на стимулирование долгосрочного венчурного финансирования и

повышения привлекательности частных инвестиций в развитие

инновационной деятельности. Проект, безусловно, заслуживает

поддержки;

- законопроект предусматривает льготу по налогу на имущество

организаций только для вновь вводимых энергоэффективных объектов и

только в течение первых двух лет их эксплуатации. Необходимо

распространить данную льготу и на объекты, энергоэффективность

которых повышена в результате его модернизации, а также увеличить срок

действия льготы с двух до пяти лет;

- к числу недостатков законопроекта относится то, что он

использует довольно узкий подход к решению проблемы стимулирования

инновационной деятельности. По мнению ТПП России, следует активнее

применять инструменты налогового стимулирования, перечень которых

представлен в данном разделе.

Современная экономика основана на интеллектуальной собственности,

ее активном использовании и цивилизованном рынке результатов научно-

технической деятельности. Устойчивое развитие государства должно

обеспечиваться за счет реализации высокоэффективных проектов и

приоритетных программ развития высокотехнологичных секторов

экономики. Инновации, как материальный результат интеллектуальной

деятельности в современном мире имеют решающее значение в повышении

конкурентоспособности товаров и услуг. Они обеспечивают мировое

лидерство странам, эффективно реализующим политику инновационного

развития. Достижение поставленных целей невозможно без глубокой

структурной модернизации экономики, обновления основных

производственных фондов, технологическое перевооружения

промышленности и увеличения экспорта высокотехнологичной продукции.

В связи с этим наиболее остро стоит вопрос о совершенствовании

действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с

целью создания благоприятных налоговых условий для осуществления

инновационной деятельности в Российской Федерации, стимулировании

долгосрочного венчурного финансирования и повышения привлекательности

частных инвестиций в развитие инновационной деятельности.

10

Авторы раздела С.В. Васильев, А.А. Сбежнев.

59

6.1. Предложения по доработке правительственного проекта

№ 448864-5 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской

Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий

для инновационной деятельности»

Правительством Российской Федерации на рассмотрение

Государственной Думы внесен проект федерального закона № 448864-5

«О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части

формирования благоприятных налоговых условий для инновационной

деятельности», который в целом поддерживается ТПП России.

Законопроект:

1. Предусматривает, что расходы на НИОКР равномерно включаются

налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го

числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие

исследования или разработки (отдельные этапы работ).

2. Определяет перечень статей расходов (заработная плата персонала,

амортизационные начисления, материальные и прочие расходы), относимых

к расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций.

В целях создания механизма администрирования налоговыми органами

расходов на НИОКР предусматривается обязанность налогоплательщиков

представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР,

оформленный в соответствии требованиями, установленными национальным

стандартом (Межгосударственный стандарт ГОСТ 7.32-2001).

3. Предоставляет налогоплательщику право формировать в налоговом

учете резерв предстоящих расходов на НИОКР, а также на основании

разработанных и утвержденных им программ самостоятельно принимать

решение о создании такого резерва, отражая это решение в учетной

политике.

4. Освобождает от налога на прибыль организаций и налога на доходы

физических лиц доходы, полученные при реализации акций российских

организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а

также ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

в секторах инновационных отраслей экономики, при условии, что на дату

реализации или иного выбытия, в том числе погашения, таких ценных бумаг

они непрерывно находились в собственности налогоплательщика более 5 лет.

5. Предоставляет с 1 января 2011 года льготу по налогу на имущество

организаций сроком на три года в отношении вновь вводимых объектов,

имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с

перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской

Федерации, или – в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий

класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в

соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено

определение классов их энергетической эффективности.

60

Вместе с тем, по нашему мнению, ряд положений законопроекта

нуждается в доработке.

1. Статьей 1 законопроекта предлагается установить в пункте 3

статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), что

экспертиза, как процессуальное действие, проводимое в рамках мероприятий

налогового контроля, может быть назначена постановлением должностного

лица налогового органа, не зависимо от того, осуществляет ли оно выездную

налоговую проверку.

Вместе с тем действующая редакция статьи 95 НК РФ предусматривает

возможность назначения экспертизы только в рамках выездных налоговых

проверок и только тем должностным лицом налогового органа, которое

осуществляет выездную налоговую проверку.

В целом данное изменение направлено на расширение круга

мероприятий налогового контроля, в рамках которых, будет возможным

проводить экспертизу (не только в рамках выездных проверок). Как следует

из пояснительной записки к законопроекту, так как экспертиза выполненных

НИОКР на соответствие перечню, установленному Правительством РФ,

требует специальных познаний в области науки и техники, данная мера

позволит обеспечить возможность проведения экспертизы в рамках

камеральной налоговой проверки.

Однако буквальное прочтение предлагаемой редакции позволяет

сделать вывод, что постановление о проведении экспертизы может быть

вынесено абсолютно любым должностным лицом налогового органа, что на

практике может привести к ситуации, когда экспертиза будет назначаться

любым сотрудником налогового органа, не имеющим никакого отношения к

спорному взаимоотношению.

Кроме того, отсутствие указания на назначение экспертизы только в

рамках контрольного мероприятия позволит проводить экспертизу отчетов

по НИОКР, указанных в предлагаемой редакции статьи 262 НК РФ, также и

вне рамок выездной (камеральной) проверки. Иными словами, данное

положение законопроекта позволяет проводить экспертизу с тем, чтобы

определить возможное начисление налогов и в случае, если экспертиза

выявит какие-либо недостатки в отчете по НИОКР, назначить налоговую

проверку, результат которой будет заранее предопределен результатами

экспертизы.

На наш взгляд, необходимо четко обозначить ситуации, при которых

возможно проведение экспертизы. В противном случае, проведение

экспертизы может привести к злоупотреблениям со стороны должностных

лиц налоговых органов, не имеющих отношения к проводимым

мероприятиям налогового контроля и не имеющих на то полномочий, а

также усугублению коррупции.

61

В связи с этим полагаем целесообразным указать, что постановления о

проведении экспертизы могут назначаться не любым должностным лицом

налогового органа, а уполномоченным лицом, либо дополнительно указать

на возможность назначения экспертизы должностным лицом налогового

органа в рамках проведения им камеральной проверки.

2. Пунктом 4 статьи 2 законопроекта предложено изложить в новой

редакции статью 262 НК РФ, регламентирующую порядок признания

расходов на НИОКР.

В соответствии с пунктом 2 проектируемой статьи к расходам на

научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

относятся, в том числе суммы амортизации по основным средствам и

нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений),

используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-

конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей

главой за период, определяемый как количество полных календарных

месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные

активы использовались исключительно для выполнения научных

исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Однако остается не ясным, к каким расходам следует относить суммы

амортизации по основным средствам и нематериальным активам, если они

использовались как для выполнения НИОКР, так и для осуществления иных

видов деятельности? При этом законопроект не содержит каких-либо

положений, регламентирующих данный вопрос.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 262 НК РФ если работники

налогоплательщика в период выполнения ими НИОКР привлекались для

осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с

выполнением НИОКР, то расходами на НИОКР признаются

соответствующие суммы оплаты труда указанных работников

пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались

для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских

разработок.

Вместе с тем в законопроекте отсутствуют положения

регламентирующие порядок ведения раздельного учета времени, в течение

которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР, и времени, в

течение которого – для иной деятельности. На наш взгляд, это может

привести к невозможности подтверждения количества времени, затраченного

на выполнение НИОКР.

Помимо того, абзацем третьим пункта 10 статьи 262 установлено, что в

случае реализации налогоплательщиком нематериального актива,

полученного в результате осуществления расходов на НИОКР, ранее чем по

истечении пяти лет с момента признания такого нематериального актива, в

налоговом учете подлежат восстановлению и включению в налоговую базу

по налогу в составе внереализационных доходов суммы в размере одной

трети сумм расходов на НИОКР, учтенных в первоначальной стоимости

этого нематериального актива с коэффициентом 1,5.

62

Однако, на наш взгляд, установленный пятилетний срок для данной

категории нематериальных активов завышенным. Следует учитывать, что

модернизация нематериального актива ни в бухгалтерском учете, ни

налоговым законодательством не предусмотрена, а программное обеспечение

для научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок

требует постоянного обновления, соответственно, у организации может

возникнуть необходимость в его реализации вследствие морального

устаревания.

Таким образом, данное положение проекта, на наш взгляд, не окажет

стимулирующего воздействия на научные организации осуществлять

разработки с целью дальнейшей продажи полученных нематериальных

активов, так как, по сути,

ограничивает их предпринимательскую активность: научные

организации либо должны будут «держать» на балансе нематериальные

активы в течение 5 лет (однако за такой долгий период активы обесценятся),

либо работать только «под заказ» с тем, чтобы к ним были применимы

положения данной статьи согласно пункту 11.

Считаем необходимым снизить установленный пятилетний срок до

2 лет.

3. Проектируемой статьей 2672 НК РФ налогоплательщику

предоставляется право формировать в налоговом учете резерв предстоящих

расходов на НИОКР. Также предусматривается, что налогоплательщик на

основании разработанных и утвержденных им программ самостоятельно

принимает решение о создании резерва, отражая соответствующее решение в

учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы

налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных

программ, производятся за счет такого резерва.

Вместе с тем пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что резерв для

реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок не

более двух лет. К тому же согласно пункту 5 сумма резерва,

не полностью использованная налогоплательщиком в течение двух лет

с момента включения в резерв, подлежит включению в состав

внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного

(налогового) периода с учетом увеличения на сумму процентов, исчисленных

за период создания резерва исходя из процентной ставки, равной двукратной

ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дату создания

резерва.

На наш взгляд, указанные положения законопроекта могут оказать

дестимулирующее воздействие и спровоцировать научные организации на

отказ от осуществления масштабных и дорогостоящих проектов, требующих

значительных временных затрат.

Полагаем целесообразным увеличить срок, на который создается

резерв, до 5 лет, а также исключить положение о начислении и уплате

процентов в двукратном размере ставки рефинансирования Банка

России.

63

4. Пунктом 11 статьи 2 законопроекта предлагается установить льготу

по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимых объектов,

имеющих высокую энергетическую эффективность, в течение первых трех

лет со дня постановки их на учет. Вместе с тем законопроектом не

учитывается, что энергоэффективность ряда уже эксплуатирующихся

объектов может быть существенно повышена в результате их модернизации.

Таким образом, организации, уже проводящие мероприятия по модернизации

своих объектов, на наш взгляд, необоснованно исключены из числа

получателей данной налоговой льготы.

Также не вполне обоснованным, по нашему мнению, является

трехлетний срок для применения данной льготы. Полагаем

целесообразным увеличить его до 5 лет.

64

6.2. Дополнительные предложения ТПП России по налоговому

стимулированию инновационной деятельности

По мнению ТПП России, для достижения указанных в пояснительной

записке к законопроекту целей необходим более комплексный подход. В

связи с этим предлагается следующие дополнительные меры.

Во-первых, в целях создания налоговых стимулов для расширения

спроса на научные исследования и инновационную продукцию:

1. Для снижения налоговой составляющей непосредственно в цене

научного и инновационного продукта:

- ввести льготные ставки по НДС в отношении реализации некоторых

видов инновационной продукции по перечню, установленному

Правительством Российской Федерации (дополнения в пункт 2 статьи 149

НК РФ);

- освободить от обложения НДС операции по выполнению НИОКР за

счет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций, созданных

для целей финансирования научных исследований и экспериментальных

разработок (изменения в подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ);

- расширить перечень расходов, уменьшающих полученные доходы

при определении объекта по налогу на прибыль и по упрощенной системе

налогообложения, за счет включения в указанный перечень всех расходов,

связанных с созданием и внедрением новых технологий и оборудования

(новая редакция подпункта 21 пункта 1 статьи 346.16, подпункта 34 пункта 1

статьи 264 НК РФ);

- предоставить возможность учета в качестве расходов при

налогообложении прибыли всех понесенных налогоплательщиком затрат (в

том числе из средств целевого финансирования в виде грантов) по

приобретению прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на

правовое оформление и защиту прав на результаты интеллектуальной

деятельности (дополнения в абзац пятый подпункт 14 пункта 1 статьи 251, в

пункт 1 статьи 264 НК РФ);

- освободить от обложения НДС получаемых научными и

инновационными организациями услуг, связанных с признанием и передачей

прав на интеллектуальную собственность, предоставлением прав на

использование результатов интеллектуальной деятельности, а также защитой

прав на интеллектуальную собственность (изменения в пункт 2 статьи 149

НК РФ).

2. Для стимулирования организаций, являющихся потребителями

наукоемкой, инновационной продукции, к обновлению своей

производственно-технологической базы за счет таких приобретений:

- ввести специальный механизм сверхускоренной амортизации для

приобретенного организациями отечественного высокотехнологичного

оборудования и некоторых новых видов техники (дополнения в статью 259

НК РФ);

65

- освободить от налога на имущество организаций отечественного

высокотехнологичного оборудования и некоторых новых видов техники, за

счет их включения в перечень имущества, не признаваемого объектами

налогообложения (дополнения в пункт 4 статьи 374 НК РФ).

Во-вторых, в целях создания налоговых стимулов для инвестирования

в науку и инновационную сферу:

1. Предлагается ввести следующие льготы для научных и

инновационных организаций, стимулирующие их к активизации

инновационной деятельности или расширению производства:

- отнесение к средствам целевого финансирования, не учитываемых

при определении налоговой базы по налогу на прибыль, всех средств,

полученных организациями на осуществление ими научной и инновационной

деятельности, независимо от источника финансирования (изменение

редакции подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- расширение перечня налогов, по которым предоставляется

инвестиционный налоговый кредит (за счет налога на добавленную

стоимость и налога на имущество организаций), а также увеличение суммы

кредита с 30 до 50 процентов стоимости приобретенного на эти цели

оборудования (изменения в абзац второй пункта 1 статьи 66 и в подпункт 1

пункта 2 статьи 67 НК РФ);

- предоставление возможности научным и инновационным

организациям включать единовременно (в качестве амортизационной

премии) в состав расходов до 50% стоимости приобретенных основных

средств и иных расходов на капитальные вложения (изменение редакции

пункта 1.1 статьи 251 НК РФ);

- освобождение от налога на имущество организаций основных

средств, которые были переданы в пользование научным или

инновационным организациям для испытаний, экспериментов или для

создания научно-технической продукции (дополнение в статью 381 НК РФ).

2. Предлагается введение следующих налоговых льгот для доноров

(благотворителей) и инвесторов, принимающих участие в финансировании

инновационной деятельности:

- признание в качестве внереализационных расходов по налогу на

прибыль расходов по прямой безвозмездной передаче российским научным и

инновационным организациям денежных средств и имущества в качестве

целевых средств на их развитие в пределах 5% доходов (валовой выручки)

налогоплательщика (дополнение пункта 1 статьи 265 НК РФ);

- предоставление возможности начислять амортизацию в

общеустановленном порядке на основные средства, переданные в

безвозмездное пользование зарегистрированным на территории Российской

Федерации научным и инновационным организациям (дополнение в абзац

второй пункта 3 статьи 256 НК РФ).

В-третьих, следует принять общие меры налогового характера,

направленные на снижение издержек при осуществлении научной и

инновационной деятельности:

66

1) освобождение от налога на имущество организаций основных

средств, которые используются научными и инновационными организациями

исключительно в целях осуществления научной (научно-исследовательской),

научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности

(дополнения в статью 381 НК РФ);

2) предоставление льгот по земельному налогу для научных и

инновационных организаций в отношении земельных участков,

используемых в целях научной (научно-исследовательской), научно-

технической, инновационной и экспериментальной деятельности

(дополнения в статью 395 НК РФ);

3) снижение для научных и инновационных организаций ставки налога

на прибыль до уровня 10 – 13,5 %. При этом конкретные ставки налога

устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Суммы налога,

исчисленные по указанной ставке, должны зачисляться исключительно в

бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации (дополнения в

пункт 1 статьи 284 НК РФ);

4) введение льготы по налогу на прибыль для банков и иных кредитных

организаций, осуществляющих кредитование научных и инновационных

организаций по льготным процентным ставкам (для банков, у которых доля

кредитов, предоставляемых организациям инновационной сферы, составляет

не менее 50% от общей суммы всех выданных за год кредитов).

5) стимулирование малых инновационных предприятий за счет:

- увеличения для них предельного годового значения по выручке для

применения упрощенной системы налогообложения до 200 млн. руб. в год;

- освобождения предприятий, использующих общую систему

налогообложения, от уплаты налога на прибыль (налоговые каникулы) в

течение первых 2 лет работы, а также уплату 50% суммы налога – в

последующие два года.

В-четвертых, наряду с вышеперечисленными изменениями следует

также дополнить часть вторую Налогового кодекса РФ новой главой 265

«Система налогообложения для научных и инновационных

организаций».

Эти предложения вытекают из специфики деятельности

инновационных предприятий и научных организаций. Во-первых, в отличие

от основной массы промышленных предприятий, в расходах научных и

инновационных организаций наибольший удельный вес (от 50 до 80

процентов) занимают расходы на оплату труда, а, следовательно, и на уплату

социальных страховых платежей, начисляемых на фонды оплаты труда.

Во-вторых, инновационная продукция обладает большой добавочной

стоимостью и в совокупной налоговой нагрузке этих организаций велика

доля налога на добавленную стоимость. В-третьих, поскольку

инновационные предприятия и научные организации используют в своей

деятельности дорогостоящее наукоемкое оборудование, в общем налоговом

бремени значительную долю составляет налог на имущество организаций.

Поэтому довольно высокие отчисления по указанным налогам и

67

обязательным страховым взносам для указанной категории

налогоплательщиков является одним из основных факторов, сдерживающих

их развитие.

Таким образом, наиболее значимой проблемой для данных организаций

является высокий уровень совокупной налоговой нагрузки. Поэтому в рамках

вышеназванного специального налогового режима, на который научные и

инновационные организации могут перейти в добровольном порядке,

предлагается освободить их от уплаты налога на прибыль, налога на

добавленную стоимость (за исключением ввоза товаров на таможенную

территорию России), налога на имущество организаций и земельного налога.

Представляется целесообразным вместо этих четырех налогов установить

для данной категории налогоплательщиков единый налог в размере 3 – 6

процентов от полученных доходов, а с 1 января 2011 года – в размере 2 – 5

процентов. При этом конкретные ставки налога должны устанавливаться

законами субъектов Российской Федерации. Доходы налогоплательщика

определяются на основании статей 249, 250 Налогового кодекса РФ.

Налоговым периодом целесообразно установить календарный год,

отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев

календарного года. По итогам налогового периода следует предусмотреть

подачу налогоплательщиками налоговой декларации.

68

7. Налогообложение малого и среднего бизнеса11


последствия для бизнеса, государства и общества


- с 1 января 2011 года совокупная финансовая нагрузка на малый и

средний бизнес возрастет примерно в 2,4 раза;

- возрастет объем отчетности и число проверок малого и среднего

бизнеса, проводимых теперь не только налоговыми органами, но и органами

Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ;

- последствиями увеличения финансовой нагрузки станут: сокращение

предпринимательской активности, уход «в тень», возврат к зарплатам «в

конвертах», рост безработицы и «нелегальной» занятости;

- ТПП РФ поддерживает решение Президента РФ Д.А. Медведева об

установлении на 2011 и 2012 года для малых предприятий производственной

и социальной сферы страхового тарифа в размере 26%. Однако сейчас

бизнес, применяющий упрощенную систему налогообложения, платит

страховые взносы по ставке 14%. Таким образом, и 26% ставка может

привести к серьезному увеличению нагрузки. Кроме того, нужно четко

прописать какие именно предприятия относятся к «производственным» и

социальным. Открытым остается вопрос о пониженных тарифах для

категории «средний бизнес». Следует также вводить дополнительные

компенсирующие рост нагрузки меры для предпринимателей, применяющих

упрощенную систему налогообложения и уплачивающих единый налог на

вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В ТПП России поступило более 30 обращений от территориальных

торгово-промышленных палат (ТПП Республики Татарстан,

ТПП Чувашской Республики, Северной ТПП, Центрально-Сибирской ТПП,

ТПП Восточной Сибири, ТПП Ивановской области, ТПП Владимирской

области, ТПП Костромской области, Пензенской областной ТПП,

Белгородской ТПП, Вологодской ТПП, Волгоградской ТПП,

Кузбасской ТПП, Старооскольской ТПП) и членских организаций, по

вопросам реформирования системы обязательного социального страхования.

В данных обращения выражается обеспокоенность предпринимателей

ситуацией, связанной с повышением финансовой нагрузки на бизнес в связи

с заменой единого социального налога страховыми взносами и повышением

ставок страхового тарифа, а также предлагались различного рода меры,

направленные на снижения негативных последствий реформы.

Многие малые и средние предприниматели в докризисный период

стали развивать свой бизнес, проводить техническое переоснащение,

повышать профессионализм своих сотрудников, создавать дополнительные

11

Раздел подготовлен Д.Е. Фадеевым, А.А. Сбежневым.

69

рабочие места, увеличивать фонд оплаты труда. В непростых экономических

условиях кризисного периода предприниматели сумели избежать массового

сокращения персонала и в большинстве своем сохранили бизнес.

Однако финансовая нагрузка для МСП с 2011 года увеличится в 2,4

раза (без учета роста тарифов и платежей за электро- и теплоэнергию,

коммунальные услуги, аренду и других затрат), что может спровоцировать

уход легальной структуры малого бизнеса в «тень», а также привести к

другим негативным последствиям. Рассмотрим более подробно эти и другие

вопросы.

С 1 января 2010 года вступили в силу федеральные законы,

направленные на развитие системы обязательного социального страхования

и совершенствование пенсионной системы:

Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ «О страховых

взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ,

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и

территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;

Федеральный закон от 24 июля 2009 года № 213-ФЗ «О внесении

изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими

силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов)

РФ в связи с принятием федерального закона «О страховых взносах в

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный

фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды

обязательного медицинского страхования».

В соответствии с указанными Законами с 2010 года единый

социальный налог был заменен страховыми взносами в государственные

внебюджетные фонды.

На период до 1 января 2011 года законами предусмотрен переходный

период, в течение которого общая ставка страховых взносов сохраняется

на прежнем уровне – 26 % от фонда оплаты труда (далее – ФОТ). С 1 января

2011 года ставки страховые взносы повысятся до 34 % от ФОТ.

2010 2011 2012

Пенсионный фонд РФ 20% 26% 26%

Фонд социального страхования РФ 2,9% 2,9% 2,9%

Федеральный фонд обязательного

медицинского страхования 1,1% 3,1% 5,1%

Территориальные фонды обязательного

медицинского страхования 2,0% 2,0 0,0

Совокупный тариф 26% 34% 34%

В целях минимизации финансовой нагрузки в связи с повышением

ставки страховых взносов для отдельных категорий плательщиков

установлены льготные ставки.

Изначально к льготным категориям относились

сельхозтоваропроизводители; организации (индивидуальные

70

предприниматели), применяющие единый сельскохозяйственный налог;

общественные организации инвалидов и организации, учредителями

(собственниками) которых являются общественные организации инвалидов.

Для данных категорий устанавливается переходный период с 2011 по

2014 годы. В течение этого периода ставки страховых взносов для них будут

увеличиваться постепенно: до 20,2% на период 2011-2012 годов, до 27,1% на

период 2013-2014 годов. И только с 1 января 2015 года ставка страховых

взносов составит 34%.

2011 2012 2013-2014

Пенсионный фонд РФ 16,0% 16,0% 21,0%

Фонд социального страхования РФ 1,9% 1,9% 2,4%



Территориальные фонды обязательного


Совокупный тариф 20,2% 20,2% 27,1%

К числу «первых» льготных категорий также относились организации

(индивидуальные предприниматели) – резиденты технико-внедренческой

особой экономической зоны, но для них Федеральным законом от 16 октября

2010 года № 272-ФЗ ставки страховых взносов были изменены.

Федеральным законом от 16 октября 2010 года № 272-ФЗ число

льготных категорий плательщиков было дополнено применяющими

упрощенную систему налогообложения хозяйственными обществами,

созданными бюджетными научными учреждениями при условии

осуществления ими НИОКР и практического применения (внедрения) РИД;

организаций в сфере ИКТ, осуществляющих разработку, реализацию и

сопровождение программ для ЭВМ и баз данных.

Для них, а также для резидентов технико-внедренческих особых

экономических зон Законом установлены пониженные тарифы страховых

взносов на период 2011-2019 годов (на 2011-2017 годы – 14%, на 2018 год –

21%, на 2019 год – 28%).

2011 2012-2017 2018 2019

Пенсионный фонд РФ 8,0% 8,0% 13% 20%

Фонд социального страхования

РФ 2,0% 2,0% 2,9% 2,9%


медицинского страхования 2,0 4,0% 5,1% 5,1%

Территориальные фонды

обязательного медицинского

страхования

2,0% 0,0% 0,0 0,0

Совокупный тариф 14% 14% 21% 28%

71

24 ноября 2010 года Государственной Думой принят Федеральный

закон «О внесении изменений в статью 58 Федерального закона

«О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального

страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского

страхования и территориальные фонды обязательного медицинского

страхования» и статью 33 Федерального закона «Об обязательном

пенсионном страховании в РФ».

Закон устанавливает для организаций и индивидуальных

предпринимателей, осуществляющих деятельность в области средств

массовой информации пониженные тарифы страховых взносов на период

2011 - 2014 годов (на 2011 год – 26%, на 2012 год – 27%, на 2013 год – 28%;

на 2014 год – 30%).

2011 2012 2013 2014

Пенсионный фонд РФ 20,0 % 20,8 % 21,6 % 23,2 %

Фонд социального страхования РФ 2,9 % 2,9 % 2,9 % 2,9 %


медицинского страхования 1,1 % 3,3 % 3,5 % 3,9 %

Территориальные фонды

обязательного медицинского

страхования

2,0 % 0,0 % 0,0 % 0,0 %.";

Совокупный тариф 26% 27% 28% 30%

ТПП России, безусловно, поддерживает принятые в отношении

указанных категорий плательщиков меры по снижению для них финансовой

нагрузки.

Однако остается нерешенной проблема увеличения финансовой

нагрузки на предпринимателей, применяющих упрощенную системы

налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на

вмененный доход (далее - УСН и ЕНВД).

Для данной категории предпринимателей с 1 января 2011 года

устанавливается обязанность по уплате страховых взносов в размере 34 % от

фонда оплаты труда, наравне с плательщиками, применяющими общий

режим налогообложения.

Таким образом, с начала 2011 года для налогоплательщиков,

применяющих УСН и ЕНВД, ставка страховых взносов увеличивается на

20%. Причем для плательщиков, применяющих общий режим

налогообложения, ставка страховых взносов увеличится на 8%, а для

плательщиков, в отношении которых предусмотрены льготные ставки

страховых взносов, например, применяющих единый сельскохозяйственный

налог – на 6,2% в 2011-2012 годах и 13,1% в 2013-2014 годах.

В результате с 1 января 2011 года для предпринимателей,

применяющих УСН и ЕНВД, финансовая нагрузка единовременно возрастет

в 2,4 раза. Тогда как для плательщиков, применяющих общий режим

72

налогообложения, увеличение финансовой нагрузки произойдет в 1,3 раза, а

для плательщиков, применяющих единый сельскохозяйственный налог в

1,4 раза (в 2011-2012 годах) и 1,9 раза (в 2013-2014 годах) соответственно.

Таким образом, малый бизнес, применяющий УСН и ЕНВД, ставится

не только в неравное положение по сравнению с другими субъектами

предпринимательства, но и на грань банкротства, «вымирания».

Кроме того, Федеральным законом № 213-ФЗ было внесено изменение

в Налоговый кодекс РФ, предоставившее уже с начала 2010 года

плательщикам, применяющим УСН, право учитывать страховые взносы при

расчете налога.

Однако порядок учета указанных сумм имеет некоторые нюансы. Так,

согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 34616

НК РФ при объекте «доходы

минус расходы» сумма страховых взносов учитывается в составе расходов,

т.е. уменьшается налогооблагаемая база. В соответствии с абзацем вторым

пункта 3 статьи 34621

НК РФ при объекте «доходы» на сумму страховых

взносов уменьшению подлежит сумма налога (но не более 50% суммы

налога).

Совершенно очевидно, что экономический эффект при уменьшении

суммы налога существенно выше, чем при уменьшении налогооблагаемой

базы на одну и ту же величину страховых взносов. В последнем случае объем

налогового обязательства снизится не на всю сумму страховых взносов, а

лишь на 15% этой суммы.

Таким образом, данная льгота создает еще большее неравенство,

обусловленное особенностями учета страховых взносов в зависимости от

выбранного плательщиком объекта налогообложения.

Следует также сказать об ограничении максимальной страховой

суммы.

Федеральным законом № 212-ФЗ с 1 января 2010 года была ограничена

база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического

лица на уровне 415 000 рублей в год. С выплат в пользу застрахованных лиц

(работников), превышающих 415 тысяч рублей в год страховые взносы

взиматься не будут. При этом указанная сумма подлежит ежегодной

индексации в размере, установленном Правительством РФ в соответствии с

ростом средней заработной платы в стране.

В связи с этим вызывает обеспокоенность то обстоятельство, что новый

порядок уплаты страховых взносов может стимулировать еще большую

дифференциацию в заработной плате по отдельным отраслям

промышленности. При таких условиях становится более выгодным повышать

заработную плату высокооплачиваемым работникам, превышающую порог

годового дохода в 415 тыс. рублей (т.к. с нее не взимаются страховые

взносы), чем работникам со средним заработком, за которых необходимо

уплачивать 34% страховых взносов с каждого добавленного рубля. Особенно

это коснется отраслей со средним и ниже среднего уровнем заработной

73

платы (сельское хозяйство, текстильная промышленность, образование,

здравоохранение, малый бизнес).

По нашему мнению, необходим тщательный мониторинг изменений

уровня заработной платы в указанных отраслях и опережающая подготовка

возможных компенсационных мер.

Более того, ограничение верхнего предела облагаемого страховым

взносом заработка на уровне 415 тыс. рублей означает, что средне и

высокооплачиваемые работники (по имеющимся оценкам порядка 20%

работников) фактически исключаются из системы обязательного

пенсионного страхования и должны самостоятельно обеспечивать свое

пенсионное будущее. При этом отсутствуют какие-либо стимулы для участия

этих категорий работников в системе негосударственного пенсионного

страхования.

В отношении последствий увеличения финансовой нагрузки на ФОТ

для всех категорий предпринимателей, по мнению ТПП России, возможно

несколько сценариев развития.

Во-первых, организации, которые имеют прибыль, могут относить

расходы по уплате страховых взносов на затраты, уменьшая свою прибыль.

Это может привести к уменьшению поступлений в бюджет от налога на

прибыль организаций.

Во-вторых, часть хозяйствующих субъектов, у которых нет прибыли,

по нашим оценкам, будут вынуждены прекратить бизнес (особенно

представители малого бизнеса, применяющие УСН и ЕНВД). Это фактически

будет означать «оптимизацию численности работников», прежде всего,

сокращение доли лиц и рабочих мест, занятых в малом

предпринимательстве, и соответственно, рост безработицы.

В-третьих, многие предприниматели перейдут на схемы, связанные с

выплатой заработной платы «в конвертах». В результате уменьшатся и

поступления от страховых взносов, и поступления от налога на доходы

физических лиц.

ТПП России неоднократно направляла в Минфин России,

Минэкономразвития России, Государственную Думу предложения по

снижению финансовой нагрузки на малый и средний бизнес.

Президентом РФ Д.А. Медведевым в Послании к Федеральному

Собранию РФ 30 ноября было предложено установить на 2011 и 2012 года

для малых предприятий производственной и социальной сферы страховой

тариф в размере 26%. Однако сейчас бизнес, применяющий упрощенную

систему налогообложения, платит страховые взносы по ставке 14%. Таким

образом, и 26% ставка может привести к серьезному увеличению нагрузки.

Кроме того, нужно четко прописать какие именно предприятия относятся к

«производственным» и «социальным». Открытым остается вопрос о

пониженных тарифах для категории «средний бизнес».

74

Наряду с этим в 2011 году целесообразно рассматривать следующие

решения, позволяющие компенсировать малому и среднему бизнесу

возрастающую нагрузку.

1. Снизить налоговые ставки по данным специальным налоговым

режимам:

- ставку УСН снизить до 5% (при объекте обложения – «доходы») и до

13% (при объекте обложения – «доходы, уменьшенные на расходы») (сейчас

соответственно 6 и 15%);

- ставку ЕНВД снизить до 13% (сейчас 15 %).

2. Распространить на плательщиков УСН и ЕНВД льготные размеры

страховых взносов на переходный период 2011-2014 годов: 20,2 % на 2011 и

2012 года, 27,1 % на 2013 и 2014 года (по аналогии с плательщиками единого

сельскохозяйственного налога).

3. Установить единый порядок учета сумм страховых взносов

плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, как

при объекте обложения «доходы», так и при объекте обложения «доходы

минус расходы».

Помимо финансово-экономических проблем для бизнеса важны

вопросы администрирования страховых взносов.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ наделяет налоговые

органы правами по проведению мероприятий налогового контроля в

отношении уплаты налогоплательщиками сумм налогов и предоставления

деклараций по ним: взыскание недоимок, применение к плательщикам

санкции за ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате налогов и

представлению деклараций.

Единый социальный налог в этом плане не был исключением. Как и

исполнение обязанностей плательщиками по другим видам налогов,

исполнение обязанностей по уплате ЕСН вызывало разногласия между

налоговыми органами и налогоплательщиками. С третьей стороны в спорах

по ЕСН выступали органы государственных внебюджетных фондов. Так что

плательщики оказывались «в тисках», где с одной стороны налоговый орган,

а с другой – фонд. Данные органы контролировали правильность исполнения

плательщиком своих обязанностей по ЕСН и могли применить к нему

различного рода санкции.

С 1 января 2010 года налоговые органы были исключены из числа

субъектов, уполномоченных на проведение контроля исполнения

плательщиками обязанностей по осуществлению таких платежей, а также на

применение различного рода санкций.

Согласно статье 3 Федерального закона № 212-ФЗ полномочиями в

части администрирования страховых взносов наделены только Пенсионный

фонд РФ (в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование) и

Фонд социального страхования РФ (в отношении взносов на обязательное

медицинское страхование и обязательное социальное).

75

При этом объем контрольных полномочий фондов в сравнении с

полномочиями налоговых органов существенно не изменился. Несмотря на

довольно большой инструментарий для обеспечения исполнения

плательщиками обязанностей по уплате страховых взносов и взыскания сумм

недоимок, предоставленный государственным внебюджетным фондам, фонды

не были наделены правом блокировки банковских счетов плательщиков.

Однако необходимо учитывать, что ЕСН как налог перестал

существовать лишь с 1 января 2010 года, но до 31 декабря 2009 года он все-

таки налог. Следовательно, за период 2009 года и платить, и отчитываться

придется по правилам, установленным ранее для ЕСН.

Кроме того, следует помнить, что согласно п. 1 ст. 113 Налогового

кодекса РФ срок исковой давности по налоговым правонарушениям

составляет три года. Причем согласно абзацу третьему указанного пункта за

такие правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и

расходов и объектов налогообложения, а также неуплата или неполная

уплата сумм налога исчисление срока давности начинается со следующего

дня после окончания соответствующего налогового периода.

Соответственно, «Дамоклов меч» будет висеть над

налогоплательщиком все три года, пока не истечет срок исковой давности,

т.е. до 1 января 2013 года. И если налоговый орган обнаружит, что

налогоплательщик нарушил правила учета объектов налогообложения либо

не уплатил или не полностью уплатил суммы ЕСН, то к нему может быть

применен весь комплекс мер налогового контроля, с тем, чтобы взыскать с

него сумму задолженности, штрафов и пеней.

Что касается обязанности плательщиков ежеквартально не позднее 15-

го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представлять в

региональные отделения Фонда социального страхования Российской

Федерации соответствующие сведения (отчеты), не позднее 20-го числа

месяца, следующего за отчетным периодом, – в налоговый орган, а также

представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу не

позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а ее

копию – до 1 июля в территориальный орган Пенсионного фонда РФ,

которые предусматривались пунктами 5 и 7 статьи 243 НК РФ, то такая

обязанность сохранилась и в Федеральном законе № 212-ФЗ, но с

некоторыми отличиями.

Так, согласно части 9 статьи 15 Закона плательщики страховых взносов

ежеквартально обязаны представлять соответствующую отчетность не

позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным

периодом, – в территориальный орган Фонда социального страхования РФ и

не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за

отчетным периодом, – в территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, из числа органов, перед которыми предприниматели должны

отчитываться, исключены налоговые органы. При этом сохранилась только

обязанность ежеквартально представлять отчетность по страховым взносам,

но теперь и в Фонд социального страхования РФ, и в Пенсионный фонд РФ.

76

7.2. Вопросы отмены ЕНВД и введения патентной системы

налогообложения


- c 1 января 2012 года вводится новый специальный налоговый режим –

патентная система налогообложения;

- может существенно сократиться количество субъектов малого

бизнеса, которые смогут применять специальные (по сути – льготные)

налоговые режимы: с 1 января 2014 года полностью отменяется система

налогообложения в виде ЕНВД; применять патентную систему смогут

только индивидуальные предприниматели c численностью до 5 человек;

- с 1 января 2012 года планируется сократить размер предельной

среднесписочной численности работников организаций (индивидуального

предпринимателя), осуществляющих деятельность в сфере розничной

торговли и оказания услуг общественного питания и применяющих ЕНВД, со

100 до 50 человек, а с 1 января 2013 года предлагается исключить эти два

вида предпринимательской деятельности из перечня, по которым

применяется ЕНВД

В 2010 году Министерством финансов Российской Федерации

разработан проект федерального закона «О внесении изменений в статью 18

части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации,

некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании

утратившими силу некоторых законодательных актов (положений

законодательных актов) Российской Федерации». Данный законопроект

направлен на реформирование отдельных видов специальных налоговых

режимов, применяемых субъектами малого предпринимательства.

Основной целью законопроекта является налоговое стимулирование

развития малого предпринимательства посредством совершенствования

специальных налоговых режимов, для чего предлагается дополнить раздел

VIII.1 «Специальные налоговые режимы» части второй Налогового кодекса

Российской Федерации новой главой 265 «Патентная система

налогообложения». Данный режим предлагается ввести в действие с 1

января 2012 года.

Для реализации указанной цели проектом устанавливается

«укрупненный» перечень видов предпринимательской деятельности, в

отношении которых возможно применение патентной системы

налогообложения – вместо 69 видов деятельности в действующей редакции

Налогового кодекса Российской Федерации законопроектом

предусматривается 46 видов деятельности (из них по первым 21 виду данный

режим должен вводиться субъектами Российской Федерации в обязательном

порядке)12

.

12

См. Приложения № 4 и № 5.

77

Кроме того, законопроект предусматривает постепенный отказ от

системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для

отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). В частности, предлагается:

- с 1 января 2012 года сократить размер предельной среднесписочной

численности работников организаций (индивидуального предпринимателя),

осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли и оказания услуг

общественного питания и применяющих ЕНВД, со 100 до 50 человек;

- с 1 января 2013 года исключить два вида предпринимательской

деятельности (в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного

питания) из перечня, по которым применяется ЕНВД;

- с 1 января 2014 года отменить специальный налоговый режим

«Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, с 1 января 2012 года для предпринимателей будет

действовать три специальных налоговых режима: ЕНВД (с учетом указанных

выше изменений), упрощенная система налогообложения (далее – УСН),

патентная система налогообложения (для индивидуальных

предпринимателей).

Первая редакция данного законопроекта была разработана Минфином

России еще в мае 2010 года. ТПП России на основе поступивших от

территориальных торгово-промышленных палат и членских организаций

отзывов были подготовлены предложения по доработке законопроекта,

которые поддержало Минэкономразвития России. Отдельные предложения

Палаты были учтены Минфином России при подготовке новой редакции

проекта.

К положительным изменениям, по сравнению с предыдущей

редакцией законопроекта, можно отнести следующее.

1. Изначально проектом предлагалось снизить численность

работающих на предприятии в целях применения ЕНВД со 100 до 15 человек

для всех видов деятельности одновременно с введением патентной системы

налогообложения.

В доработанной редакции сокращение численности предусмотрено

только для предпринимательской деятельности, осуществляемой в сфере

розничной торговли и оказания услуг общественного питания (со 100 до 50

человек).

Вместе с тем, по мнению ТПП России, необходимо сохранить

действующий критерий численности по ЕНВД в размере 100 человек для

всех видов деятельности. Отчасти это обусловлено тем, что для отнесения

субъектов предпринимательства к категории «малых» Федеральным законом

от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего

предпринимательства в Российской Федерации» данный показатель

установлен также в размере 100 человек.

78

2. Первоначальная редакция законопроекта предусматривала

установление размеров доходности по ЕНВД отдельно по каждому виду

деятельности.

В соответствии с новой редакцией законопроекта размеры

потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем

годового дохода устанавливаются нормативными правовыми актами

субъектов Российской Федерации в пределах от 100 до 500 тыс. рублей, с

ежегодной индексацией на коэффициент-дефлятор, определяемый в порядке,

установленном Правительством РФ.

Данная мера инициирована Минэкономразвития России и в целом

концептуально поддерживается ТПП России. Однако, по мнению

ТПП России, предлагаемый законопроектом диапазон не в полной мере

соответствует действительности. Представляется, что максимальный размер

годового дохода следует увеличить не менее чем в 2-3 раза. В противном

случае, велика вероятность, что патентную систему налогообложения смогут

применять лишь единицы, и данный режим не окажет ожидаемого

стимулирующего воздействия на развитие малого предпринимательства в

регионах.

3. Ранее проектом предлагалась поэтапная отмена ЕНВД (с 2011 года –

сократив численность до 15 человек, с 2012 – перечень видов деятельности, с

2014 – полная отмена этого режима).

Согласно итоговой редакции законопроекта:

- патентная система налогообложения вводится в действие с 1 января

2012 года;

- с 1 января 2013 года розничная торговля и услуги общественного

питания переводятся с ЕНВД на патентную систему налогообложения;

- система налогообложения в виде ЕНВД отменяется с 1 января

2014 года.

Однако, по мнению ТПП России, такая мера, как полная отмена ЕНВД,

представляется не вполне оправданной.

Следует констатировать, что на практике применение данного

специального налогового режима было осложнено рядом обстоятельств

административного, правового характера. И среди предпринимательского

сообщества есть как сторонники, так и противники данного режима.

Однако отмена ЕНВД фактически означает сокращение льготных

режимов налогообложения, которыми смогут воспользоваться малые

предприятия, так как плательщиками патентной системы законопроект

признает лишь индивидуальных предпринимателей. Соответственно у малых

предприятий останется только упрощенная система налогообложения.

В связи с этим ТПП России предлагалось сохранить данный налоговый

режим, установив добровольность его применения. Представляется, что по

итогам, например, 3-5 лет можно было бы определить целесообразность

существования ЕНВД и принять взвешенное решение – либо сохранить, либо

отменить его.

79

4. Первая редакция законопроекта содержала положение, согласно

которому при возврате с патентной системы налогообложения на общий

режим ранее уплаченная налогоплательщиком стоимость (часть стоимости)

патента ему не возвращается, а суммы налогов пересчитываются с начала

календарного года.

Следует отметить, что аналогичное положение содержится и в

действующей редакции пункта 9 статьи 36425.1

Налогового кодекса РФ, и, на

наш взгляд, по сути, означает двойное налогообложение.

Однако в представленной редакции указанное положение исключено.

Данная мера была инициирована ТПП России и поддержана

Минэкономразвития России.

5. В отличие от первоначальной редакции, в новой версии

законопроекта уточнены перечни видов предпринимательской деятельности,

в отношении которых может применяться система налогообложения в виде

ЕНВД и патентная система налогообложения.

По предложению ТПП России и Минэкономразвития России

наименования видов предпринимательской деятельности приведены в

соответствие с Общероссийским классификатором видов экономической

деятельности (ОКВЭД) и Общероссийским классификатором услуг

населению (ОКУН). Данное обстоятельство, на наш взгляд, позволит

существенно упростить практику применения указанных специальных

налоговых режимов и снизить возможность возникновения различного рода

споров.

Необходимо отметить, что согласно проекту субъекты Российской

Федерации наделяются правом законодательно исключать отдельные виды

предпринимательской деятельности из числа облагаемых по патентной

системе. Так, согласно пункта 3 проектируемой статьи 34643

Налогового

кодекса РФ если какой-либо вид предпринимательской деятельности

включает в себя согласно Общероссийскому классификатору услуг

населению (ОКУН) или Общероссийскому классификатору видов

экономической деятельности (ОКВЭД) класс, подкласс, группу, подгруппу,

то законом субъекта Российской Федерации может быть установлено в

отношении какого класса, подкласса, группы или подгруппы данного вида

предпринимательской деятельности патентная система налогообложения не

применяется.

Вместе с тем новая редакция законопроекта сохранила ряд

концептуальных недостатков.

В частности, в проекте сохранилось положение, согласно которому

право применять патентную систему налогообложения имеют только

индивидуальные предприниматели. Индивидуальный предприниматель в

этом случае вправе привлекать наемных работников, но не более 5 человек.

В настоящее время и индивидуальные предприниматели, и

юридические лица (при численности до 100 человек) признаются

плательщиками ЕНВД.

80

В связи с этим ТПП России предлагается увеличить по патентной

системе численность привлекаемых работников до 15 человек.

Кроме того, по мнению ТПП России, право применять данный режим

следует предоставить также и юридическим лицам – микропредприятиям.

Это предложение также обусловлено тем, что согласно статье 4

Федерального закона от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и

среднего предпринимательства в Российской Федерации» для категории

микробизнеса данный показатель установлен в размере 15 человек.

Однако, несмотря на то, что предложение ТПП России о повышении

критерия численности наемных работников не учтено Минфином России в

новой редакции законопроекта, оно было поддержано на состоявшемся в

ноябре 2010 года заседании Правительственной комиссии по развитию

малого и среднего предпринимательства, в ходе которого обсуждался

указанный законопроект.

Другим концептуальным, на наш взгляд, недостатком законопроекта

является отсутствие положений корректирующих нормы Налогового кодекса

в части предельной величины годового дохода по упрощенной системе


Следует отметить, что согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона

от 19 июля 2009 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую

Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 41 статьи 346

13, в

соответствии с которым до 60 млн. была увеличена предельная величина

годового дохода по УСН, применяется до 31 декабря 2012 года

включительно. Таким образом, с 1 января 2013 года подлежит применению

пункт 4 статьи 34613

, согласно которому этот критерий составляет 30,76 млн.

рублей.

В этой связи ТПП России предлагает при рассмотрении указанного

законопроекта

внести изменения в пункт 2 статьи 34612

и пункт 4 статьи 34613

Налогового кодекса Российской Федерации, закрепив в них действующий

показатель в 60 млн. рублей в целях применения УСН после 1 января

2013 года, т.е. на постоянной основе, и с возможностью ежегодной

корректировки на коэффициент-дефлятор.

Эта мера позволит сохранить малым и средним предприятиям, которые

в настоящее время применяют УСН, такую возможность и в среднесрочной

перспективе.

В идеале этот показатель следует установить в размере,

предусмотренном Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ

«О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской

Федерации», – 400 млн. руб.

81

8. Налогообложение группы компаний

8.1. Контроль за трансфертным ценообразованием в налоговых

целях13


- введение контроля за трансфертными ценами внутри РФ создаст

существенную дополнительную административную нагрузку на бизнес,

включая малые и средние предприятия;

- бремя доказывания необоснованности примененной цены сделки

должно лежать на налоговых органах;

- методы расчета рыночных цен должны быть основаны на реально

имеющихся общедоступных источниках информации;

- в связи с достаточностью предусмотренных действующим

Налоговым кодексом РФ форм проведения налогового контроля, введения

новой ее формы требует дополнительного обоснования

Предлагается доработать законопроект № 305289-5 «О внесении

изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской

Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений

Федерального закона «О внесении изменений и дополнений

в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с

совершенствованием принципов определения цен для целей

налогообложения» исходя из следующего.

1. Бремя доказывания необоснованности примененной цены сделки

должно лежать на налоговых органах. Это корреспондирует

конституционным положениям и принципам налогового права,

предусматривающим, что обязанность доказывания обоснованности

принятого государственным органом акта лежит на соответствующем органе.

2. Целесообразно на первоначальном этапе сфокусировать усилия на

контроле внешнеэкономических сделок, как наиболее приоритетном

направлении с точки зрения противодействия выводу капитала и

минимизации налогов, наработав опыт и практику применения закона,

отказаться, или, по крайней мере, отложить на несколько лет

распространение закона на внутренние сделки.

Важно учитывать, что введение контроля за трансфертными ценами

внутри Российской Федерации не позволит увеличить объем поступлений в

совокупный федеральный бюджет, но создаст существенную

дополнительную административную нагрузку на бизнес, включая малые и

средние предприятия. Если опыт применения новых правил регулирования

трансфертного ценообразования окажется положительным, то можно будет

поставить вопрос о распространении этих правил на сделки внутри РФ.

13

Раздел подготовлен по материалам Комитета ТПП РФ по развитию ТЭК.

82

3. Признавая важность контроля со стороны государства за

ценообразованием компаний-монополистов, считаем логичным условием

эффективной работы обсуждаемого закона выработку единой методики

определения рыночных цен Федеральной антимонопольной службой,

Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой, поскольку

задача первого ведомства – следить за тем, чтобы цены не завышались, а

второго и третьего – чтобы не занижались.

Нельзя допустить ситуацию, при которой компании всегда могут быть

признаны виновными либо по причине завышения цен, либо по причине их

занижения. Рассматриваемая норма в законопроекте таких гарантий не дает.

4. При переоценке сделки для целей налогообложения следует

исключить изменения в начислении НДС, являющегося федеральным

налогом, так как применение принципа «зеркальности» не меняет общий

объем поступлений в федеральный бюджет. Более того, в свете

предполагаемых нововведений в части расширения методов определения

рыночных цен, следует обратить внимание на то, что «метод сопоставимой

рентабельности» и «метод распределения прибыли» не адаптированы для

целей косвенных налогов (НДС), база которых формируется за счет цены

сделки – показателя, включающего не только сумму прибыли, но и расходов,

связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг,

имущественных прав.

5. Имеет смысл внести следующие изменения в раздел о критериях

признания сторон сделки взаимозависимыми лицами:

- увеличить минимальную долю непосредственного или косвенного

участия в организации до 50 процентов, поскольку такой размер участия

является более сильным инструментом «контроля» и может

свидетельствовать о том, что одно лицо «оказывает влияние на условия или

результаты сделок, совершаемых другим лицом»;

- положения по определению лиц, признаваемых взаимозависимыми,

привести в соответствие с положениями действующих законодательных

актов, в частности, Семейным кодексом Российской Федерации;

- исключить положение о том, что к участию одной организации в

другой организации может быть приравнено приобретение одной

организацией права на участие в другой организации посредством опциона.

Опцион на приобретение голосующих акций не дает право на участие в

управлении организацией.

6. Установить в законопроекте использование информации:

- получаемой из источников, равнодоступных как для налоговых

органов, так и для налогоплательщиков;

- о ценах (пределах колебания цен) и иных необходимых данных,

получаемых от рейтинговых, информационных и аналитических агентств. В

частности, закрепить механизм использования биржевых котировок и

данных информационно-ценовых агентств при расчете рыночной цены

методом сопоставимых рыночных цен.

83

7. Исходя из практики бизнеса, было бы разумно внести изменения,

которые устанавливают, что для целей налогообложения принимаются цены

по сделкам, заключенным на открытых торгах в форме аукционов,

конкурсов, тендеров и иных видах торгов, предполагающих публичность и

конкурсность.

8. Установить использование следующих методов для определения

соответствия цен для целей налогообложения:

- сопоставимых рыночных цен;

- затратного;

- цены последующей реализации;

- сопоставимой рентабельности (при условии определения порядка его

применения);

- распределения прибыли (при условии определения порядка его

применения).

Закрепить последовательность применения методов, где первые три из

перечисленных являются основными, а два последних – вспомогательными,

которые используются при невозможности применения первых трех методов,

в частности, на уникальные товары. Методы расчета рыночных цен должны

быть основаны на реально имеющихся общедоступных источниках

информации. Данное предложение отражает нормы и опыт применения

трансфертного законодательства большинства стран, входящих в

Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

9. Во избежание чрезмерной административной нагрузки на бизнес

следует внести изменения о сроках предоставления и перечне информации,

раскрываемой в уведомлении о контролируемых сделках. Сведения,

обосновывающие применение налогоплательщиком цены для целей

налогообложения, предлагается предоставлять налоговым органам только

после получения соответствующего требования.

10. Принимая во внимание разнообразие условий сделок, не всегда

представляется возможным установить однозначно истинную рыночную

цену. В связи с этим предлагаем установить допустимое отклонение цены,

примененной в контролируемой сделке, от рыночной цены в пределах 20%.

11. Следует уточнить статус проверки, которая будет проводиться

Федеральной налоговой службой. Должна ли данная проверка подчиняться

предусмотренным статьей 88 Кодекса нормам, регламентирующим

проведение камеральной проверки, либо регулироваться правилами

проведения выездных налоговых проверок, или же эта проверка должна стать

самостоятельным видом налоговой проверки, что потребует детальной

регламентации прав и обязанностей налогоплательщика, призванных

гарантировать защиту имущественных интересов последнего. Имея в виду

достаточность предусмотренных действующим Налоговым кодексом РФ

форм проведения налогового контроля, введения новой ее формы требует

дополнительного обоснования.

12. В целях гармонизации законопроекта с действующим Налоговым

кодексом РФ (например, ст. 122) предлагаем исключить из законопроекта

84

применение особых штрафных санкций за нарушения в области

трансфертного ценообразования.

13. Для формирования прозрачных и равноправных отношений между

налоговыми органами и налогоплательщиком считаем необходимым

внесение следующих изменений в раздел «Соглашение о ценообразовании

для целей налогообложения»:

- обозначить правовые последствия заключения налогоплательщиком

Соглашения о ценообразовании (особенности проведения налогового

контроля указанных налогоплательщиков, а также привлечения к налоговой

ответственности за неисполнение условий Соглашения);

- предоставить налогоплательщику реальную возможность оперативно

заключать такие соглашения, а также быть защищенным законом от

одностороннего расторжения соглашения по инициативе налогового органа.

85

8.2. Консолидированная группа налогоплательщиков14


- высокие критерии, заложенные в проект, позволят

консолидироваться лишь небольшому количеству крупных компаний;

- предлагаемые изменения ст. 89 НК РФ предусматривают увеличение


налоговыми органами в течение одного календарного года;

- следует предусмотреть право на обжалование решения об отказе в

регистрации договора о создании КГН организацией, указанной в договоре о

создании КГН в качестве ее ответственного участника;

- предлагается внести изменения в статью 259.4 проекта в части


КГН;

- положений проекта недостаточно для того, чтобы организации-

участники КГН смогли правильно отразить любую корректировку или

составить консолидированную налоговую декларацию

Предлагается учесть при доработке законопроекта № 392729-5

«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса РФ в

связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»

следующие замечания и предложения.

1. Подпунктом 7 п. 5 статьи 25.2 проекта установлен перечень

организаций, которые не могут входить в консолидированную группу

налогоплательщиков (далее – КГН). В этот перечень вошли организации,

имеющие обособленные подразделения на территории государств, входящих

в перечень, утверждаемый Минфином РФ. Считаем, что такое ограничение

не обосновано, так как:

- организации, имеющие подразделения за рубежом, уплачивают налог

на прибыль в России (п. 4 ст. 311 НК РФ);

- противоречит международному опыту.

В этой связи предлагаем исключить из перечня организаций, которые

не могут входить в КГН, компании, имеющие обособленные подразделения

за пределами РФ (например, представительства, не осуществляющие там

коммерческую деятельность).

2. Подпунктом 18 статьи 1 проекта пункт 5 статьи 89 НК излагается в

следующей редакции:

«5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные

налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного

налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение

календарного года, за исключением случаев принятия решения

руководителем федерального органа исполнительной власти,

14

Раздел подготовлен экспертами «Трубной металлургической компании».

86

уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о

необходимости проведения выездной налоговой проверки

налогоплательщика сверх указанного ограничения, а также случаев

проведения выездной проверки по налогу на прибыль организаций участников

консолидированной группы налогоплательщиков».

Предлагаемые изменения ст. 89 НК РФ предусматривают увеличение


налоговыми органами в течение одного календарного года. Данное

положение является необоснованным, поскольку действующая редакция ст.

89 НК РФ не ограничивает действия налоговых органов по совмещению

выездной проверки в части контроля за уплатой налога на прибыль

организаций консолидированной группой налогоплательщиков и других

налогов и сборов. Предлагаем слова, выделенные выше курсивом,

исключить.

3. Считаем необходимым дополнить статью 25.4 НК РФ пунктом 11, в

котором предусмотреть право на обжалование решения об отказе в

регистрации договора о создании консолидированной группы

налогоплательщиков организацией, указанной в договоре о создании

консолидированной группы налогоплательщиков в качестве ее

ответственного участника.

Необходимость установления указанной нормы обусловлена, на наш

взгляд, следующими обстоятельствами.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 25.6 НК РФ право на обжалование актов

налоговых органов, иных уполномоченных органов и действий (бездействия)

их должностных лиц, установленное для такой организации, предусмотрено

лишь в отношении консолидированной группы налогоплательщиков и

участников этой группы. Поскольку договор подлежит регистрации,

консолидированная группа налогоплательщиков не может считаться

созданной до такой регистрации. Решение об отказе в регистрации договора

о создании консолидированной группы налогоплательщиков не может быть

обжаловано ответственным участником и в порядке статьи 137 НК РФ,

поскольку при таком отказе нарушаются права не указанной организации, а

группы организаций, вошедших в договор.

4. Считаем, что прекращение действия КГН в том случае, когда в

процессе ее деятельности произошло снижение консолидированных сумм

налогов, выручки и активов группы, которым она должна соответствовать на

момент создания, необоснованно. Так, например, снижение сумм

начисленных налогов может быть обусловлено изменением налогового

законодательства, выручки – падением цен или в силу других причин, не

зависящих от налогоплательщика (п. 3 ст. 25.7, п.5, п. 7 ст. 25.5 проекта).

Поэтому предлагаем уточнить п. 5 ст. 25.5 и п. 7 ст. 25.5 проекта: слова

«статьей 25.2» в указанных пунктах заменить фразой «пунктами 1-5

статьи 25.2».

87

5. Ответственного участника консолидированной группы предлагаем

определить законным представителем других участников в отношениях,

регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах.

С этой целью предлагаем в п. 3 ст. 25.4 вторым абзацем добавить

предложение «Ответственный участник консолидированной группы

является законным представителем других участников в отношениях,

регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах».

6. Считаем нормы абзаца 1 п. 2, абзаца 1 п. 3ст. 259.4 проекта, согласно

которым при определении первоначальной стоимости основного средства,

нематериальных активов участника КГН не учитываются расходы на его

приобретение (сооружение, изготовление, доставку и доведение до

состояния, в котором основное средство пригодно для использования) у

иного участника этой группы, некорректными, в силу следующего.

Применяя данные нормы, например, в ситуации, когда объекты

приобретаются изначально у сторонней организации одним участником КГН,

а в дальнейшем этот участник продает объекты другому участнику,

получается, что амортизировать объекты не сможет никто, и организации не

смогут учесть в расходах реальные (не внутригрупповые) затраты на

приобретение амортизируемых объектов.

Считаем, что в ситуации, когда объекты, приобретенные у сторонних

организаций, в дальнейшем передаются от одного участника группы

другому, амортизация должна начисляться с остаточной стоимости объектов.

Поэтому предлагаем указанные нормы исключить из проекта и

дополнить ст.259.4 проекта предложением следующего содержания:

«Участник КГН, получивший объекты основных средств, объекты

нематериальных активов от другого участника этой группы амортизирует

полученные объекты исходя из их остаточной стоимости, которая

определяется по данным налогового учета участника группы, передавшего

объекты».

Кроме того, считаем, что положения проекта в части учета

амортизируемого имущества требуют доработки, поскольку не

урегулированы такие важные вопросы, как:

- формирование первоначальной стоимости объектов амортизируемого

имущества в случае, если один участник КГН создает (осуществляет

модернизацию, реконструкцию, тех. перевооружение и т.д.) объект для

другого участника, при этом материалы, оборудование и др. Товарно-

материальные ценности приобретаются у сторонних организаций. В такой

ситуации считаем, что стоимость объектов у другого участника должна

включать затраты на приобретение товарно-материальных ценностей у

сторонних организаций.

- применение участниками группы амортизационной премии. Так, в

статье 259.4 проекта сказано, что первоначальная стоимость основных

средств, нематериальных активов, а также сумма амортизации определяется

в соответствии со ст. 257 и 259 НК РФ и с учетом особенностей,

предусмотренных ст. 259.4. При этом в данной норме отсутствует ссылка на

88

ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей на данный момент), в которой, в

частности, изложен порядок применения амортизационной премии. По

нашему мнению, отсутствие ссылки в проекте на статью 258 не позволит

участникам КГН применять амортизационную премию.

Предлагаем внести изменения в статью 259.4 проекта в части


КГН.

7. Пунктом 7 ст. 278.1 проекта установлен запрет на уменьшение

налоговой базы по консолидированной группе на сумму убытка, полученного

одним из участников группы до его вступления в группу (далее –

«предконсолидационные» убытки), а также запрет на суммирование таких

убытков. Считаем, что данная норма:

- не только не создает преимуществ налогоплательщикам-участникам

КГН, а напротив – ухудшает положение участников КГН, так как они

фактически теряют право на использование убытков до того момента, пока

не выйдут из состава КГН;

- не соответствует практике, применяемой в европейских государствах,

в которых компании группы могут использовать «предконсолидационные»

убытки с некоторыми ограничениями.

Предлагаем в проекте предусмотреть норму, согласно которой

участники КГН смогут производить зачет «предконсолидационных» убытков

с учетом определенных ограничений.

8. Следует доработать положения пунктов 5 и 6 ст. 282.2 проекта.

Согласно указанным пунктам организацией, имеющей обособленные

подразделения (исходя из удельного веса среднесписочной численности

работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества)

применяется порядок распределения консолидированной налоговой базы

между участниками КГН.

Предлагаем производить такое распределение для уплаты налога на

прибыль в бюджеты пропорционально суммам, указанным в первоначальных

(не консолидированных) декларациях по налогу на прибыль,

сформированных каждой организацией – участницей КГН. В противном

случае предлагаемое в проекте распределение повлечет перераспределение

собираемых налогов между субъектами РФ, так как налоговая база будет

формироваться без учета эффективности бизнеса каждой компании,

входящей в КГН.

9. Проектом не определен статус обособленных подразделений самих

участников КГН. Так, в проекте установлено, что ответственный участник

КГН производит расчет налоговой базы по каждому участнику КГН. При

этом в проекте ничего не сказано о том, что еще каждый участник КГН

должен распределять налоговую базу с учетом имеющихся у него

обособленных подразделений. Кроме того, согласно ст. 282.2 проекта

ответственный участник представляет налоговую декларацию КГН, включая

расчеты только участников этой группы, не «спускаясь» до уровня

обособленных подразделений участников КГН.

89

Предлагаем уточнить указанную норму в части распределения

налоговой базы участниками КГН между имеющимися у них обособленными

подразделениями, уплаты налога (авансовых платежей), представления

деклараций (расчетов) такими участниками КГН.

10. Кроме того, считаем, что на данный момент в проекте практически

отсутствует детализация правил налоговой консолидации. Положений

проекта недостаточно для того, чтобы организации-участники КГН смогли

правильно отразить любую корректировку или составить

консолидированную налоговую декларацию.

В этой связи считаем, что:

- необходима конкретизация правил консолидации на уровне закона

или методических указаний;

- введение в действие Закона с 1 января 2011 года является, по нашему

мнению, преждевременным.

90

8.3. Зарубежный опыт трансфертного ценообразования и

консолидации группы компаний


- в большинстве зарубежных стран действие положений о

трансфертном ценообразовании для целей налогообложения

распространяется только на внешнеэкономические сделки;

- в Германии и ряде других стран признаются стандартными только

три метода определения соответствия цен; санкции за нарушение

предписаний о трансфертном ценообразовании являются менее суровыми,

чем в России, а допуск к соглашению о ценообразовании имеют все

налогоплательщики;

- консолидированное налогообложение применяется в 18 из 30

странах, являющихся участниками Организации Экономического

Сотрудничества и Развития, и существует в двух основных формах;

- концепция консолидированного налогоплательщика требует высокого

уровня развития законодательной техники, системы налогового

администрирования и контроля, правил составления финансовой и налоговой

отчетности

Трансфертное ценообразование в Германии 15

Интересным представляется опыт зарубежных стран в вопросе

трансфертного ценообразования. Ральфа Буссе, налоговый консультант из

Германии и член Научно-экспертного совета Палаты налоговых

консультантов России, в частности, отмечает, что действие положений о

трансфертном ценообразовании для целей налогообложения в Германии

распространяется исключительно на налогоплательщиков, которые

совершают контролируемые сделки с взаимосвязанными лицами в других

странах (вне поля действия финансово-налоговых органов ФРГ).

Справка: Корректировки базы налогообложения по сделкам между

взаимосвязанными лицами на территории ФРГ осуществляется с помощью

институтов «скрытого распределения прибыли» и «скрытого вложения

средств», т.е. не на уровне определения прибыли, а на уровне ее

распределения, но с последствиями для определения налоговой базы у

налогоплательщика и взаимосвязанного лица одновременно.

Кроме того, в Германии законодательно признаются стандартными

только три метода определения соответствия цен (метод сопоставимых

рыночных цен, метод последующей реализации, затратный метод).

Применение других методов (в законе не описанных и не перечисленных)

допускаются лишь при безрезультатности стандартных методов.

Общие нормативы о налоговом контроле в Германии изложены в

Положении «О налоговом контроле». В специализированных

15

По материалам Палаты налоговых консультантов.

91

законодательных актах таковые, как правило, не обозначены. Общепризнано,

что проверка должна осуществляться при соблюдении и на основе налогово-

правовых норм, поэтому содержание проверки не нуждается в детальном

описании.

Штрафы и пени за нарушение предписаний о трансфертном

ценообразовании (по их применению и по составлению документации) в

Германии менее «суровые», чем в России. Так как фактические или

возможные недоплаты за нарушения могут существенно отличаться,

указывается, как правило, минимальный и максимальный размер штрафа.

При этом порядок подготовки и заключения соглашений о

ценообразовании в Германии изложен в Методическом указании Минфина

ФРГ. Допуск к такому соглашению имеют все налогоплательщики.

Ограничение допуска (только для крупнейших налогоплательщиков), как

представляется, было бы проблематично с точки зрения соблюдения

конституционных прав (нарушение принципа равенства). Опасность

«несерьезных» заявок ограничивается установлением пошлин за заключение

соглашения: 20.000 евро за соглашение; 15.000 евро за продление, 10.000

евро за изменение. Эти размеры уменьшаются соответственно на 10.000,

7.500 и 5.000 евро, если общая годовая сумма товарообмена между

взаимосвязанными через границу лицами не превышает 5 миллионов евро и

общая годовая сумма других сделок не превышает 500 тыс. евро.

Опыт КГН зарубежных стран16

Рассматривая зарубежный опыт консолидированного налогообложения

группы компаний, приведем мнение О.А. Иконниковой из Доклада ТПП

России за 2009 год «Налоговая политика и пути выхода из кризиса». Она, в

частности, пишет: «… Признание феномена группы компаний в налоговом

праве имеет длительную историю. Одним из первых государств,

установивших специфический режим налогообложения для групп компаний,

стала Германия, где специальные правила налогообложения группы

компаний «Organschaft» были введены с 1920г.

Достаточно продолжительное время особый режим налогообложения

групп компаний существует в Нидерландах. Голландский Закон о налоге на

прибыль корпораций (Corporation Tax Act 1969) содержит важнейшее

нововведение в режим налогообложения групп компаний. Статьей 15 Закона

была введена концепция единого налогоплательщика (fiscal unity).

В 80-х годах XX в. режим консолидированного налогообложения был

также введен в Испании и Франции. В 2002 году режим консолидированного

налогообложения был введен в Австралии и Японии. Основной целью

налоговой реформы, как в Австралии, так и в Японии явилось создание

стимулов для развития интеграционных процессов в экономике.

16

Раздел подготовлен О.А. Иконниковой и Б.В. Цереновым.

92

В настоящее время консолидированное налогообложение применяется

в 18 из 30 странах, являющихся участниками Организации Экономического

Сотрудничества и Развития.

Анализ зарубежного налогового законодательства о налогообложении

компаний позволяет заключить, что на сегодняшний день режим

консолидированного налогообложения существует в двух основных формах

(типах).

Первый тип основан на концепции консолидированного

налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы

рассматриваются для целей налогообложения как обособленные

подразделения единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит

на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и

уплата налога производится головной компанией группы. Данный тип

налоговой консолидации применяется в Австрии, Австралии, Дании,

Испании, США, Франции, Японии, Мексике.

Основными признаками данной формы налоговой консолидации

можно назвать следующие:

- группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый

налогоплательщик, при этом зависимые организации рассматриваются как

обособленные подразделения головной организации;

- исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы

осуществляет головная организация;

- по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая

декларация; исчисление налогов осуществляется на основе

консолидированного учета;

- доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации,

объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно, на группу

возлагается обязанность составления консолидированной отчетности);

- внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой

области существует ряд ограничений и запретов, направленных на

противодействие уклонению от уплаты налогов);

- члены консолидированной группы несут солидарную ответственность

за исполнение налоговых обязательств группы.

Режим консолидированного налогообложения второго типа

характеризуется тем, что при формальном отсутствии концепции единого

налогоплательщика (например, при невозможности составлять единую

налоговую декларацию), специфические правила налогообложения групп

компаний фактически обеспечивают консолидацию их налоговых

обязательств. Такой тип консолидации существует в самых различных

формах:

1) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового

результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний

группы к головной компании, и затем - исчисление общего налогового

обязательства группы (Германия (правила Organschaft), Дания, Италия,

Швеция);

93

2) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого

(Великобритания, Республика Кипр, Норвегия);

3) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне

головной компании, при которой объединению подлежат налоговые

обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно и затем

агрегированные на уровне головной компании (Люксембург, Португалия) и

др.

По результатам изучения действующих режимов консолидированного

налогообложения в зарубежных странах О.А. Иконникова делает следующие

выводы:

1. Введение режима консолидированного налогообложения носит в

значительной степени инвестиционный, стимулирующий характер.

В результате ожидается ускорение темпов экономического роста и,

соответственно, увеличение доли налоговых поступлений.

2. Более распространенной формой налоговой консолидации является

консолидация без образования единого налогоплательщика. Такое

соотношение имеет целый ряд причин. Несмотря на наличие множества

преимуществ (таких как исключение внутригрупповых операций из-под

налогообложения), концепция консолидированного налогоплательщика

требует высокого уровня развития законодательной техники, системы

налогового администрирования и контроля, правил составления финансовой

и налоговой отчетности.

3. В развитии режимов налогообложения взаимозависимых

организаций в мировой практике сформировалось две, на первый взгляд,

противоположные тенденции: с одной стороны, на международном уровне

постоянно совершенствуются методы налогового контроля за трансфертным

ценообразованием. С другой стороны, формируются принципиально новые

подходы к налогообложению групп ассоциированных компаний.

Государства, сталкиваясь с необходимостью их экономической поддержки,

формируют режимы консолидированного налогообложения, наиболее точно

соответствующие действительному экономическому содержанию

взаимоотношений организаций в холдинге».

Можно отметить, что правила консолидации налогоплательщиков

различаются в зависимости от юрисдикции. В некоторых странах существует

консолидация налогоплательщиков в полном объеме, в других – в

ограниченном, в третьих используются только ее отдельные элементы. При

этом в законодательстве могут существовать или отсутствовать нормы о

консолидированной группе, консолидированной отчетности,

консолидированном налогообложении.

Консолидация налогоплательщиков в полном объеме практикуется в

Австралии, Австрии, Испании, Италии, Нидерландах, Польше, Португалии,

Соединенных Штатах Америки, Франции и Японии. Консолидация

налогоплательщиков в ограниченном (в той или иной степени) объеме

применяется в Великобритании, Германии, Израиле, Ирландии,

94

Люксембурге, Малайзии, Сингапуре, на Кипре и Мальте. Консолидация в

отношении налога на добавленную стоимость используется в Австралии (по

налогу на товары и услуги), Бельгии, Великобритании, Венгрии, Германии,

Ирландии, Испании, Нидерландах, Норвегии, Швеции, Швейцарии и на

Кипре.

В целом консолидированное налогообложение характеризуется

следующими признаками.

1) В некоторых государствах при консолидированном

налогообложении используется принцип «единого налогоплательщика», в

других применяется групповое обложение (возможны перенос прибыли или

убытков и другие «групповые» преимущества), в третьих законодательно

консолидация не предусмотрена, однако фактически имеются определенные

положения, имеющие тот же эффект.

2) Консолидация в зарубежных странах применяется не только по

налогу на прибыль, но также в отношении налога на добавленную стоимость,

налога на доходы от капитала, государственной пошлины, промыслового

налога, налога на бизнес (деловую активность). В Японии специально был

введен добавочный налог для консолидирующихся компаний с целью

покрытия возможного снижения налоговых поступлений.

3) Используются различные минимальные степени участия в уставном

капитале (процент акций или долей). Как правило, от 50 до 100%. В странах,

практикующих консолидацию налогоплательщиков, постепенно снижают

минимальный уровень доли участия. Встречается наличие у министра

финансов права разрешить консолидацию при меньшей, чем требуется, доли

участия. Также практикуются иные критерии: доля прав голоса при

управлении организацией (право назначения или отстранения от должности

большинства членов руководящего органа и другие), доля прав на имущество

организации в случае ее ликвидации, наличие единого центра по принятию

решений и другие.

4) Консолидироваться чаще всего могут налоговые резиденты стран, но

также могут принимать участие при определенных условиях нерезиденты

(например, постоянные представительства иностранных компаний;

иностранные представительства отечественных организаций; для государств

ЕС, если участники из этих стран; зарубежные зависимые компании).

5) Имеются ограничения на консолидацию для некоторых

организационно-правовых форм и видов деятельности. Или, наоборот,

консолидироваться могут организации определенных организационно-

правовых форм, которые занимаются определенными видами деятельности

или участвуют в едином производственном процессе. Встречаются

специальные требования к родительской компании. Например, она не должна

быть 100% дочерней компанией другой организации, или не должна

контролироваться другой компанией. Возможна консолидация для

консорциумов.

6) У участников консолидации, как правило, должны совпадать

налоговый режим и налоговые (финансовые, отчетные) периоды.

95

7) Для консолидации в некоторых странах установлены специальные

количественные критерии (например, по капиталу, определенный процент

доходов от вида деятельности).

8) Консолидация, как правило, имеет добровольный характер. В

налоговый или финансовый орган подается заявление от родительской

компании или совместное заявление от всех участников, предусматривается

также заключение соглашения или договора между участниками

консолидации. Но в некоторых странах при определенных случаях

консолидация обязательна. При этом в отдельных государствах также

используется правило, согласно которому консолидироваться должны все

зависимые организации, подходящие под законодательно установленные

условия (принцип «все или никто»). Для применения консолидации

используется уведомительный или разрешительный порядок.

9) Переход на консолидированный режим налогообложения безотзывен

на протяжении нескольких лет. Выход участников не допускается (имеются

исключения). При выходе или исключении участника производится

переоценка финансовых результатов и налоговых обязательств.

10) Срок консолидации разнится и достигает в некоторых странах 10

лет.

11) Практикуется, что активы дочерних компаний должны быть

оценены перед вхождением в группу, а убытки или прибыли в результате

такой оценки включаются в налогооблагаемый доход компаний. Убытки,

полученные до консолидации, могут быть перенесены в будущее только теми

компаниями, у которых они возникли.

12) При консолидации операции между участниками группы

игнорируются (не учитываются) в целях налогообложения, прибыль и

убытки по установленным правилам консолидируются (в отдельных странах

в отношении иностранных участников возможен только перенос убытков,

или налогооблагаемый доход дочерних компаний присуждается

родительской пропорционально доле участия, либо только 50% убытков

могут быть учтены родительской компанией).

13) Родительская компания, как правило, подает консолидированную

отчетность и уплачивает налог за всю группу. При этом участники группы в

отдельных странах подают также собственную отчетность.

14) Встречается практика особых требований к использованию и

результатам консолидации. При консолидации не действуют налоговые

льготы, применяется максимальная ставка налога, группа должна достигать

определенного процента прибыли в общих доходах, если общие убытки

превышают общие доходы, то группа теряет свой статус.

15) Участники консолидации, как правило, несут совместную

(солидарную) ответственность по налоговым обязательствам группы.

Используется также самостоятельная ответственность участника.

Если посмотреть на наших ближайших соседей, то особые правила

налогового администрирования и контроля крупнейших налогоплательщиков

96

действуют в Азербайджане, Грузии, Армении, Молдове, Таджикистане,

Украине, Казахстане, Кыргызстане.

Тем не менее, во всех этих странах существуют определенные

проблемы, связанные с обеспечением учета и последующего налогового

контроля крупных налогоплательщиков:

- правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (или

особенности такой постановки) определяются подзаконным актом;

- нередко решение об отнесении налогоплательщика к категории

крупнейших происходит на основе анализа показателей отчетности и размера

налоговых выплат по итогам года, что приводит к появлению

налогоплательщиков с «плавающим статусом»;

- неэффективность деятельности специализированных подразделений

налоговой администрации, обеспечивающих постановку на учет и налоговый

контроль деятельности крупнейших налогоплательщиков;

- отсутствие в национальной налоговой политике внятных стимулов,

поощряющих переход налогоплательщиков в группу крупнейших.

97

9. Налог на добавленную стоимость

9.1. Ускоренный порядок возмещения НДС: кто им может

воспользоваться17

?


- необходимо расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на

заявительный порядок возмещения НДС, так как показатель в 10 млрд.

рублей по сумме уплаченных налогов автоматически «отсекает» малый и

средний бизнес от такой возможности;

- процесс возмещения налога превращается в длительную тотальную

проверку, которая вынуждает малый и средний бизнес держать большой

штат сотрудников бухгалтерии для подготовки документов;

- на практике, получение банковской гарантии занимает длительный

период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными

тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по налогу на

добавленную стоимость, налогоплательщик вынужден отвлечь такую же

сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить «вознаграждение»

банку за предоставление гарантии

Согласно статье 176 прим заявительный порядок возмещения налога

представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей

статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в

налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей

88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной

налоговой проверки.

При этом право на применение заявительного порядка возмещения

налога имеют:

- налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога

на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и

налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных

года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении

заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов,

уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ

и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей.

Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок

возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до

дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

- налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой

декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую

банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на

основании требования налогового органа уплатить в бюджет за

17

Раздел подготовлен Д.Е. Фадеевым, использованы предложения «Пепеляев Групп»,

Комитета ТПП РФ по инвестиционной политике.

98

налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему)

в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о

возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном

порядке будет отменено полностью или частично в случаях,

предусмотренных настоящей статьей.

Полагаем, что по первому критерию можно было бы сумму уменьшить,

к примеру, до двух – трех миллиардов рублей. Эта мера позволит расширить

круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок

возмещения НДС.

Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной

активности налогоплательщиков предлагается одним из критериев

использования заявительного порядка возмещения НДС определить сумму

расходов на капитальные вложения, включая расходы по приобретению и

(или) созданию амортизируемого имущества в размере не менее пятисот

миллионов рублей согласно данным бухгалтерского учета.

Целесообразно также было бы предоставить право на возмещение НДС

в заявительном порядке всем налогоплательщикам, работающим с

применением налоговой ставки «0» процентов, без разделения их по

предлагаемым критериям. Так, к примеру, операторы морских терминалов

имеют право на возмещение НДС, т.к. оказывают услуги, облагаемые по «0»

ставке. Вместе с тем, они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а

сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 миллиардов

рублей.

Кроме того, приведенные в законе группы налогоплательщиков,

возможно, целесообразно было бы дополнить еще одной категорией:

«налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой

декларации не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в

соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (без учета налога) за

предшествующий календарный год, составляли поступления от

исполнителей государственного и муниципального заказа. Указанные

налогоплательщики вправе применить заявительный порядок, если со дня

создания организации или с момента регистрации индивидуального

предпринимателя к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее

трех лет;».

Названные налогоплательщики могли бы, на наш взгляд, получить

право на применение заявительного порядка возмещения НДС в

соответствии с общей логикой предоставления этого права – оно дается

надежным, давно работающим на рынке организациям, не занимающимся

лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями.

Следует иметь в виду, что исполнителями государственного заказа являются

организации, отобранные государством (государственными органами),

ответственные перед ним и заключающие договора только с теми

«смежниками», в надежности которых они сами уверены.

Что касается такого критерия, как банковская гарантия. Равномерность

доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую

99

гарантию заменить, к примеру, на залог имущества налогоплательщиков

(третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике,

получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с

отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для

возврата из бюджета задолженности по налогу на добавленную стоимость,

налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение

банковской гарантии и заплатить «вознаграждение» банку за предоставление

гарантии. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и

среднем бизнесе.

В этой связи следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного

порядка предоставления банковской гарантии малым и средним

предприятиям.

Принятый Закон, в отличие от редакции первого чтения, установил

четкие требования к банковской гарантии. В противном случае на практике

могли бы возникнуть сложности, так как, к примеру, в соответствии со

статьей 101 НК РФ безусловным основанием для отмены обеспечительных

мер, является предоставление банковской гарантии только банков с

инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в

перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, недобросовестный налогоплательщик смог бы,

воспользовавшись заявительным порядком и предоставив банковскую

гарантию заведомо неплатежеспособного банка, получить из бюджета суммы

налога на добавленную стоимость.

К таким требованиям Закона относится положение, что банковская

гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень

банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских

гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведется

Министерством финансов Российской Федерации на основании сведений,

полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит

размещению на официальном сайте Министерства финансов Российской

Федерации в сети «Интернет».

Банковская гарантия по новым правилам должна отвечать следующим

требованиям:

- банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

- банковская гарантия не может содержать указание на представление

налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены

настоящей статьей;

- срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем

через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой

заявлена сумма налога к возмещению;

- сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать

исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы

налога, заявляемой к возмещению;

- банковская гарантия должна допускать бесспорное списание

денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в

100

установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской

гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Если рассматривать механизм предоставления банковской гарантии, то

на практике возможна следующая ситуация.

Известно, что в арбитражных судах налоговые органы проигрывают

70-80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении налога на

добавленную стоимость. Соответственно, при принятии обсуждаемой нормы

в предлагаемой редакции может возникнуть следующая ситуация:

- налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и

банковскую гарантию;

- налоговый орган произведет возмещение налога;

- по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в

возмещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;

- банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;

- налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об

отказе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из

бюджета.

Таким образом, возникает ситуация, при которой 70-80%

налогоплательщиков по-прежнему продолжительное время будут лишены

возможности пользоваться своими денежными средствами в размере

возмещаемого налога, более того, будут вынуждены нести дополнительные

расходы, связанные с получением банковской гарантии. В связи с этим,

необходимо, на наш взгляд, пункт 2 статьи 176.1 дополнить новым

предложением следующего содержания:

«При этом, в случае, если налогоплательщик обжалует в

установленном порядке решение об отказе в возмещении налога в

вышестоящий налоговый орган и/или в суд, банк, при условии

приостановления вышестоящим налоговым органом или судом исполнения

обжалуемого решения об отказе в возмещении налога, уплачивает за

налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную

налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога,

заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой

суммы (в случае их уплаты), а также погашает начисленные на эту недоимку

пени после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового

органа или суда».

101

9.2. Анализ проекта федерального закона «О внесении изменений в

главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые

законодательные акты РФ»18

(в части изменений в порядок начисления

НДС, касающихся суммовых разниц, восстановления налога при утрате

имущества и др.)


- предлагаемое законопроектом исключение учета суммовых разниц не

соответствует основополагающим принципам взимания налогов,

закрепленным Налоговым кодексом РФ, и приведет к произвольному

налогообложению, не основанному на размере реально полученной

добавленной стоимости;

- расширение перечня оснований восстановления НДС при выбытии

товаров и основных средств, в том числе вследствие морального и

физического износа, при хищениях и недостачах, а также в иных случаях, не

являющихся операциями по реализации, означает обложение не добавленной,

а убавленной стоимости. Такое налогообложение не соответствует

экономико-правовой концепции НДС и, кроме того, влечет нарушение

принципа определенности налогового законодательства;

- предлагаемый в законопроекте порядок корректировки налогового

обязательства в случае изменения цены нуждается в совершенствовании

1. Налогообложение суммовых разниц

Законопроектом предлагается исключить возможность корректировки

налоговой базы по НДС (как в сторону уменьшения, так и в сторону

увеличения) на суммовые разницы, возникающие в результате изменения

курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на день оплаты

товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об

оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной

определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных

единицах.

Введение указанной нормы повлечет ухудшение положения

налогоплательщиков, так как в данном случае налогообложение не будет

учитывать изменения валютных курсов. В результате будут нарушены

основополагающие принципы налогового законодательства, такие как

принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принцип

фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

На необходимость соблюдения указанных принципов Президиум

Высшего Арбитражного Суда РФ указал в Постановлении от 17 февраля 2009

г. № 9181/08, отметив, что налогом на добавленную стоимость облагается (с

экономической точки зрения) фактически полученная в денежной форме

экономическая выгода, в силу чего суммовые разницы должны

18

Авторы раздела В.М. Зарипов, К.Ю. Литвинова.

102

корректировать стоимость поставок в периоде возникновения таких

суммовых разниц.

Кроме того, в результате принятия предлагаемых Законопроектом

поправок, бремя уплаты НДС с суммовых разниц, возникших за счет

изменения валютных курсов, фактически переносится на налогоплательщика,

получившего отрицательные суммовые разницы, что свидетельствует о

нарушении вышеуказанного принципа экономического основания налога и

не учитывает фактическую способность данного налогоплательщика к уплате

налога.

При этом очевидно, что предлагаемая Законопроектом возможность

учета возникающих суммовых разниц в части НДС при исчислении налога на

прибыль в качестве внереализационных расходов не обеспечивает

восстановления в полном объеме нарушенного экономического положения

налогоплательщика, так как компенсирует только 20 % потерь


2. Налогообложение при выбытии имущества

Законопроектом предлагается закрепить в качестве дополнительных

оснований восстановления НДС выбытие товаров, в том числе основных

средств, вследствие морального и физического износа; при хищении,

недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не

являющихся операциями по реализации, за исключением выбытия

вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.

По общему правилу, закрепленному на сегодняшний день в НК РФ,

основанием восстановления ранее правомерно принятого к вычету налога на

добавленную стоимость является изменение направления использования

имущества, при котором существенная часть стоимости имущества начинает

переноситься на деятельность, не облагаемую НДС. В то же время,

перечисленные в Законопроекте основания выбытия имущества не

свидетельствуют об изменении направления использования данного

имущества, а также переносе его стоимости на необлагаемую НДС

деятельность.

В частности, ликвидация основных средств вследствие морального и

физического износа является одной из необходимых стадий имеющего

комплексный характер использования объекта основных средств в

хозяйственной деятельности наряду с установкой и эксплуатацией, на что

указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20 апреля 2010 г. №

17969/09. Более того, физический износ основного средства, напротив,

свидетельствует об интенсивном использовании данного средства

налогоплательщиком при производстве товаров (работ, услуг) и, с

экономической точки зрения, о полном переносе стоимости данного

имущества на произведенные с его использованием товары (работы, услуги).

Хищения, в том числе выявленные при инвентаризации, причиняют

налогоплательщику ущерб и также не свидетельствуют о переносе стоимости

похищенных вещей на необлагаемую деятельность налогоплательщика. В

103

этом случае понуждение уплатить НДС на похищенное, выбывшее помимо

воли налогоплательщика имущество не учитывает принцип фактической

способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ) и

принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). С

экономической точки зрения хищение не имеет существенных отличий от не

влекущих восстановления налога случаев «стихийных бедствий и иных

чрезвычайных ситуаций», так как во всех указанных случаях имущество

выбывает из собственности налогоплательщика помимо его воли и по

независящим от него причинам.

Особо следует отметить включение в Законопроект указания на «иные

случаи [выбытия имущества], не являющиеся операциями по реализации»,

что, на наш взгляд, свидетельствует о нарушении основополагающего

принципа определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Такая законодательная инициатива может расцениваться как попытка обхода

соответствующей принципу экономического основания налога судебной

практики оценки ряда операций, в частности, передачи имущества в

доверительное управление или в простое товарищество (Постановления

Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2196/10, от 15 июля 2010 г. №

2809/10), как несамостоятельных операций, которые могут быть направлены

на совершение облагаемых НДС операций и сохранять налогоплательщику

право на вычет налога.

Кроме того, в отличие от положений подпунктов 1 – 3 пункта 3 статьи

170 НК РФ, во всех рассматриваемых случаях налогоплательщик не вправе

учесть восстановленные суммы налога в составе расходов для целей

налогообложения прибыли, что дополнительно, без должных экономических

оснований, ухудшает экономическое положение налогоплательщика,

вызванное выбытием имущества.

Следует также отметить, что примененная в Законопроекте

формулировка «товары, в том числе основные средства» некорректна, так

как противоречит определениям понятий «товар» и «основное средство»,

содержащимся в пункте 3 статьи 38 и пункте 1 статьи 257 НК РФ.

3. Налогообложение при изменении цены товаров (работ, услуг),

имущественных прав

Законопроект закрепляет порядок корректировки посредством

налоговых вычетов налоговой базы по НДС в случае изменения цены

(тарифа) в сторону уменьшения, а также порядок выставления покупателем

продавцу корректирующего счета-фактуры. Полагаем, что предлагаемый

вариант исчисления нуждается в доработке в силу следующих обстоятельств.

Уменьшение цены (тарифа) товаров по своей экономической и

правовой природе оказывает влияние на размер выручки продавца от

реализации таких товаров, вследствие чего наиболее логичным является

закрепление в НК РФ положений об уменьшении выручки и, соответственно,

суммы НДС с реализации товара, цена (тариф) которого были уменьшены.

104

Корректировка налоговой базы по НДС посредством налоговых вычетов не

соответствует природе налоговых вычетов, как таковой.

Кроме того, учитывая принцип экономического основания налогов,

выручка продавца должна подлежать корректировке в периоде наступления

соответствующих экономических оснований для такой корректировки –

периоде уменьшения цены (тарифа), а не в период выставления счета-

фактуры покупателем.

Учитывая, что изменение цены (тарифа) товара (работ, услуг) связано с

их реализацией, и, как указано выше, корректировке, в первую очередь,

подлежит выручка продавца, полагаем, что возложение обязанности по

выставлению корректирующего «отрицательного» счета-фактуры на

продавца более оправдана. Данный довод основывается на ряде

обстоятельств, к которым можно отнести следующие:

- положения законопроекта, возлагающие обязанность по выставлению

отрицательного счета-фактуры на покупателя, не учитывают ситуации, когда

покупатель товара не является плательщиком НДС (частный

предприниматель или организация, применяющие УСН, физическое лицо).

Возложение на такого покупателя обязанности по выставлению

отрицательного счета-фактуры представляется, по меньшей мере,

затруднительным;

- покупатель заинтересован в оформлении (своевременном

оформлении) отрицательного счета-фактуры меньше чем продавец, при этом

ответственности за нарушение сроков выставления такого счета-фактуры

рассматриваемый Законопроект не предусматривает;

- риски неправильного и/или несвоевременного оформления

отрицательного счета-фактуры покупателем возлагаются на продавца. Так,

отрицательные счета-фактуры, составленные с нарушением установленного

Законопроектом порядка, не могут являться основанием для принятия

продавцом суммы разницы к вычету или возмещению. Кроме того, в

соответствии с предлагаемой Законопроектом редакцией пункта 10 статьи

172 НК РФ, вычеты на основании выставленного покупателем

отрицательного счета-фактуры могут быть заявлены продавцом не позднее

одного года с момента изменения цен (тарифов) в сторону уменьшения, а не

с даты получения счета-фактуры от покупателя. Необходимо также отметить,

что действующей редакцией НК РФ предусмотрен общий срок, в пределах

которого налогоплательщик вправе предъявить сумму НДС к вычету, равный

трем годам. Таким образом, ограничение в рассматриваемой ситуации срока

предъявления вычетов продавцом при уменьшении цены (тарифа) товара

одним годом, по нашему мнению, не имеет под собой достаточных

экономических оснований и свидетельствует о нарушении принципа

равенства налогоплательщиков, закрепленного в п. 2 ст. 3 НК РФ, так как

предполагает различный подход к схожим с экономической точки зрения

отношениям по предъявлению НДС к вычету покупателем и продавцом.

Во избежание уменьшения количества налоговых споров в отношении

периода предъявления к вычету сумм НДС по исправленным счетам-

105

фактурам, полагаем разумным также закрепить в соответствующих статьях

НК РФ возможность выставления продавцом корректирующего счета-

фактуры не только в случае уменьшения цены (тарифа) товаров, работ, услуг,

но и в случае увеличения такой цены (тарифа), с соответствующей

корректировкой выручки продавца от реализации в периоде такого

увеличения.

В то же время, законопроект не вносит определенности в вопрос о том,

могут ли покупатель и продавец согласовать в договоре, что поощрение

продавцом покупателя в виде премии за выполнение установленных условий

договора не уменьшает цену (тариф) товара, или же любые поощрения

продавцами покупателей являются по существу уменьшением цены.

В последнем случае положения главы 21 НК РФ вступают в

противоречие с нормами главы 25 НК РФ, подпункт 19.1. пункта 1 статьи 265

которой квалифицирует премию (скидку), выплаченную (предоставленную)

продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий

договора, как внереализационный расход. К сожалению, указанная ситуация

на сегодняшний день неоднозначно трактуется и ВАС РФ, о чем

свидетельствует неопределенность некоторых формулировок Постановления

Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09. Учитывая

изложенное, во избежание различных трактовок, полагаем необходимым

прямо закрепить в ст. 146 НК РФ, что премия, выплаченная продавцом

покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, не

изменяет цены (тарифа) товаров (работ, услуг) и не признается объектом

налогообложения НДС.

106

9.3. Проблемы обложения НДС полученных авансов19


- продавец товаров (работ, услуг) должен выписать не один (как

раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права

на вычет необходимо представить покупателю товаров);

- по мнению Минфина РФ, если налогоплательщик в налоговом периоде

не исчисляет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы


вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором

возникает налоговая база по НДС;

- арбитражная практика, напротив, говорит о том, что отсутствие

или наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не

является условием применения в этом же налоговом периоде налоговых

вычетов

Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю

товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС,

уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет

предстоящей покупки, - так называемый авансовый НДС. Безусловно, это

положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой -

продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав -

указанная норма Налогового кодекса явно работы прибавила. Теперь он

(продавец) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-

фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо

представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Но

есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Бывает и так, что

предоплата получена, а договор расторгнут. Аванс возвращается, а налог

нужно возмещать, но когда - это вопрос.

Налоговая служба страны разъяснила, что при возврате аванса

покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к

начислению и возмещению можно отразить в одной налоговой декларации.

При возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором он был

получен, налог к начислению и возмещению из бюджета отражают в одной

налоговой декларации.

При этом компании необходимо иметь документы, свидетельствующие

о возврате сумм этой предоплаты (например, платежное поручение, в графе

«Назначение платежа» которого надо написать: «Возврат аванса по такому-

то договору»; счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой «возврат»;

выписку банка, подтверждающую перечисление денег), а также

подтверждающие изменение либо расторжение договора (к примеру,

дополнительное соглашение с контрагентом).

19

Материал подготовлен Волгоградской ТПП.

107

Логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее

возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять

«авансовый» НДС.

В 2010 году произошли изменения в порядке начисления НДС, однако

многие проблемы остались. Поэтому и прошлогодние письма Минфина не

потеряли своей актуальности, тем более, если они вышли в последней

четверти 2009 года.

В Письме Минфина России от 01 октября 2009 года N 03-07-11/245

вновь подтверждена точка зрения по вопросу, который, известен всем

заинтересованным сторонам. Речь идет о праве налогоплательщиков на

вычет по НДС в случае, если в налоговом периоде не было операций по

начислению НДС.

Аргументы финансистов те же самые, не раз опровергнутые в

арбитражных судах. Так, на основании п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС

по приобретенным налогоплательщиком товарам, работам, услугам,

подлежащие вычетам в случае приобретения товаров, работ, услуг для

осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС,

уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК

РФ. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как

соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая

определяется в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик в налоговом периоде

налоговую базу по НДС не исчисляет, то принимать к вычету суммы


вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает

налоговая база по НДС.

Точно такая же позиция была изложена в Письмах Минфина России от

05.06.2008 года N 03-07-08/142 и от 02.09.2008 года N 07-05-06/191. Минфин

указывает, что при отсутствии налогооблагаемой реализации в конкретном

налоговом периоде налоговая база по НДС не формируется. Но ведь это

совсем не так. Налоговая база формируется, просто она равна нулю. И

налоговая ставка по НДС в размере 0% - также звучит несколько странно.

Тем не менее, это именно налоговая ставка, а не отсутствие

налогообложения. Абсолютно то же самое можно сказать и о налоговой базе

по НДС, равной нулю.

Однако еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 года

N 14996/05 судьи пришли к выводу, что отсутствие или наличие реализации

товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является условием применения

в нем же налоговых вычетов.

То, что позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) не

изменилась, доказывает, например, Постановление ФАС ДВО от 26.05.2009

года N Ф03-2163/2009. Суд вынес решение в пользу налогоплательщика, а

ВАС РФ Определением от 13.08.2009 года N ВАС-10133/09 отказался

передавать это дело в Президиум ВАС РФ.

108

9.4. Вопросы учета «входного» НДС20


- организации и предприниматели, применяющие общий режим

налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам,

услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих

УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате

оказываются исключенными из состава (возможного состава)

контрагентов;

- данное положение оказывает отрицательное воздействие на

развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет

реализовывать в полной мере потенциал малых и средних предприятий

В Письме Минфина России от 02.12.2009 года N 03-11-06/2/256 был

задан вопрос: отражать ли в Книге учета доходов и расходов

налогоплательщика на УСН сумму отдельной строкой «входного» НДС по

приобретенным для перепродажи товарам?

Однако данный вопрос возник благодаря другому, принципиальному

вопросу: учитывается «входящий» НДС, относящийся к перепродаваемым

товарам компанией на УСН, сразу после оплаты ею этих товаров или только

после того, как эти товары будут реализованы покупателям?

Дело в том, что, хотя для УСН расходами налогоплательщика и

признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), в

отношении товаров для перепродажи существует нюанс. Затраты по оплате

стоимости таких товаров признаются в налоговом учете только по мере их

реализации. Так как плательщики единого налога при УСН не уплачивают

НДС, то «входной» НДС по таким товарам к вычету не принимается, а

учитывается в составе налоговых расходов.

В отношении этого налога в ст. 346.16 НК РФ есть даже отдельный пп.

8 п. 1, где «входной» НДС указан как самостоятельный вид налоговых

расходов лица, применяющего упрощенную систему налогообложения. Если

так, то для «входного» НДС в Книге учета доходов и расходов, утвержденной

Приказом Минфина России от 31.12.2008 года N 154н, должна быть

отдельная строка. Тем не менее, финансисты полагают, что «входной» НДС

по товарам для перепродажи также нужно включать в состав налоговых

расходов исключительно по мере реализации тех товаров, к которым он

относится.

Есть и другой аспект данной проблемы.

В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса

Российской Федерации, организации, применяющие упрощенную систему

налогообложения (УСН), не признаются плательщиками налога на

добавленную стоимость (НДС), за исключением налога на добавленную

стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом

20

Материал подготовлен Д.Е. Фадеевым, А.А. Сбежневым, Волгоградской ТПП.

109

Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию

Российской Федерации.

Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на

вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено

статьей 346.26 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим, организации и предприниматели, применяющие общий

режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам

(работам, услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей,

применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в

результате оказываются исключенными из состава (возможного состава)

контрагентов.

Таким образом, данное положение оказывает отрицательное

воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и

не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.

В этой связи предлагается предоставить организациям, применяющим

общий режим налогообложения, возможность учитывать «входящий» НДС

при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и

индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или являющихся

плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки,

переработки или иной трансформации закупленной у них продукции.

При этом, налоговую базу предлагается установить как разницу между

ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового

кодекса Российской Федерации, без включения в нее налога на добавленную

стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).

Указанные изменения позволят увеличить объем заключаемых

договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг)

между организациями и предпринимателями, применяющими различные

режимы налогообложения. Что приведет к увеличению оборота.

В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и

индивидуальных предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых

поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом,

предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые

предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать

свой экономический потенциал.

110

10. Налог на прибыль организаций

10.1. «Амортизационная премия» или «инвестиционная льгота»?21


- увеличение размера «амортизационной премии» создает

благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако

существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных

средств до истечения пятилетнего срока;

- «амортизационная премия» лишь откладывает во времени уплату

налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как

следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов

налогоплательщика;

- в НК РФ вопрос о предоставлении амортизационной премии не

увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет

высвободившиеся оборотные средства. Необходимо возвращаться к прямой

инвестиционной льготе – когда часть налоговой базы освобождается от

налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление

основных фондов производственного назначения

Существовавшая до вступления в силу главы 25 НК РФ льгота по

налогу на прибыль организаций в части капитальных вложений частично

заменена положениями п. 9 ст. 258 НК РФ:

«Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного

(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более

10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств,

относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам)

первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных

средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более

30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей -

седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях

достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического

перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых

определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ».

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие

объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в

амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости

за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении

основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным

группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов

отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется

первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной

21

Раздел подготовлен А.Н. Медведевым.

111

ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных

групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов,

амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со

ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в

отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой

амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента

введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были

применены указанные выше нормы, суммы расходов, включенных в состав

расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с

абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению

в налоговую базу по налогу на прибыль.

Несмотря на то, что данная норма явно позитивна, поскольку позволяет

организациям не только обновлять основные средства, но и легально

сокращать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет,

возникают сложности, связанные с восстановлением амортизационной

премии: согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать

амортизационную премию необходимо при реализации основных средств до

истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию.

Нужно ли выполнять это требование по основным средствам,

относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком

полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно),

если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально

организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не

содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах

амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость

полностью самортизированного основного средства на сумму этой премии, и

по правилам подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от

реализации основного средства.

Таким образом, увеличение размера «амортизационной премии»

создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств,

однако существуют некоторые неопределенности при реализации данных

основных средств до истечения пятилетнего срока.

«Амортизационная премия», которая, по сути дела, лишь откладывает

во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой

базы в целом, и как следствие, не может привести к увеличению стоимости

чистых активов налогоплательщика. Указанный инструмент не является

привлекательным фактором, способствующим инвестированию средств в

развитие производства, а выполняет лишь задачу временного пополнения

оборотных средств налогоплательщика, который потратился на

приобретение объектов основных средств. Это может быть хоть как-то

оправдано лишь в тех случаях, когда приобретение основных средств

осуществляется за счет собственных ресурсов налогоплательщика.

Если же приобретение осуществляется за счет банковского кредита или

в лизинг (когда налогоплательщик не тратит своих средств на приобретение

112

объекта), то амортизационная премия представляется нецелесообразным

механизмом, поскольку создает неравные условия для налогоплательщиков,

способных взять кредит и тех, которые такой возможности не имеют

(например, ввиду отсутствия залогового имущества или по иным причинам).

К тому же появление дополнительных оборотных средств ввиду

включения в расходы амортизационной премии провоцирует скорейший

возврат кредита, предоставленного налогоплательщику для целей

приобретения основных средств, что в конечном итоге способствует

вымыванию из оборота долгосрочного кредита.

В налоговом законодательстве вопрос о предоставлении

амортизационной премии не увязывается с вопросом о том, куда

налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства.

Полагаем, что необходимо возвращаться к прямой инвестиционной

льготе – когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения,

если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов

производственного назначения по заданным законодателем направлениям.

Во всяком случае, налогоплательщику должен быть предоставлен

выбор: инвестиционная премия либо инвестиционная льгота без

предоставления последующей премии.

При приобретении и/или создании (реконструкции, модернизации,

достройке, переоборудовании) амортизируемого имущества, отвечающего

требованиям ст. 256 НК РФ (за исключением результатов интеллектуальной

деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности),

налогоплательщики, использующие указанное имущество в своей

деятельности для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,

должны получить право уменьшить налоговую базу соответствующего или

последующих налоговых периодов на сумму фактически произведенных

затрат.

113

10.2. К вопросу об экономической обоснованности расходов22


- одним из основных критериев учета расходов при исчислении


оправданность. Налоговые органы зачастую отказывают в признании

таких расходов, если, по их мнению, они не являются экономически

обоснованными. Подобные ситуации могут стать поводом для споров с

налоговыми органами;

- Минфин РФ считает, что в налоговом законодательстве не

используется понятие экономической целесообразности и не регулируются

порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности,

обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения

полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их

целесообразности, рациональности, эффективности или полученного

результата (Письмо от 21 мая 2010 года N 03-03-06/1/341);

- арбитражная практика пришла к выводу, что экономическая

обоснованность понесенных организацией затрат определяется не

получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически

полученными доходами налогоплательщика, а исключительно

направленностью таких затрат на получение доходов

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении


оправданность. То есть расходы должны быть осуществлены с целью

получения экономического эффекта. В то же время налоговые органы часто

отказывают в признании таких расходов, если, по их мнению, они не

являются экономически обоснованными.

На практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла

расходы, но не получила какой-либо выгоды, например, оплатила услуги по

анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на этот

рынок, или приобрела комплектующие, которые не использовались в

производстве, поскольку продукция, для которой они предназначались, была

снята с производства.

Подобные ситуации могут стать поводом для споров с налоговыми

органами.

Минфин России в Письме от 16 января 2008 года N 03-03-06/1/7

рассмотрел ситуацию о правомерности учета при исчислении налога на

прибыль расходов, связанных с участием организации в тендерных торгах

(приобретение конкурсной документации, банковской гарантии), которые

были проиграны. Финансовое ведомство отметило, что тендерные

(конкурсные) торги могут предусматривать в качестве необходимых условий

участия в них обязанность представления участником конкурсного

22


114

предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной

документации, банковской гарантии, выполнение иных требований тендера.

Расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении

прибыли, должны быть обоснованными. Налоговые органы часто

отказывают в принятии к расходам затрат налогоплательщика, если, по их

мнению, такие расходы являются необоснованными.

Также налоговые органы могут сослаться на то, что налогоплательщик

не вправе учесть расходы, если в конкретном налоговом периоде он не

получил доходы (или доходы ниже расходов). По мнению налоговых

органов, в этом случае расходы понесены не на осуществление деятельности,

направленной на получение дохода.

Но такой вывод и официальные органы, и арбитражные суды признают

неправомерным, поскольку положения НК РФ не ставят в зависимость учет

расходов от получения доходов.

Так, Минфин России в Письме от 21 мая 2010 года N 03-03-06/1/341

сделал следующий вывод: учитывая, что в налоговом законодательстве не

используется понятие экономической целесообразности и не регулируются

порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности,

обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения

полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их

целесообразности, рациональности, эффективности или полученного

результата.

Ранее Минфин России в Письме от 8 декабря 2006 года

N 03-03-04/1/821 отмечал, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания

расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Такой же точки зрения придерживаются и суды, отмечая, что сам по

себе факт получения убытка или неполучения доходов не может быть

причиной для признания понесенных расходов необоснованными.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 2 марта 2010 года

по делу N А32-26302/2008-63/376 указал, что отсутствие доходов в

налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение

прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не

свидетельствуют об экономической неоправданности расходов. Расходы

налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а

не с получением прибыли. Налогоплательщик правомерно, по мнению суда,

включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по

суммам полученных займов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19 января 2009 года

N КА-А40/12832-08 рассмотрел довод налогового органа об экономической

необоснованности расходов в виде процентов по кредиту, поскольку по

обозначенным сделкам отсутствовала прибыль от капиталовложений.

При этом налоговый орган указал, что: налогоплательщик относил на

расходы затраты по кредитам, не погашая сумму основного долга при

имеющейся возможности; покупка нефти для переработки, реализация

готовых нефтепродуктов, осуществляемая также через агента, увеличивала

115

себестоимость продукции и влекла возникновение убытка; непогашение

задолженности по кредитам еще более увеличивало размер обязательств


Суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность понесенных

организацией затрат определяется не получением прибыли в конкретном

налоговом периоде и даже не фактически полученными доходами

налогоплательщика, а исключительно направленностью таких затрат на

получение доходов.

116

10.3. Предложения бизнеса по учету потерь в торговле при

определении налогооблагаемой базы 23


- действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит прямых

норм, регулирующих возможность и порядок признания в целях

налогообложения налогом на прибыль расходов и убытков, связанных с

порчей товаров, их боем, ломом, потерей товарного вида, истечением срока

годности, утилизацией просроченных товаров, а также убытков от

хищений, по которым выявлены виновные лица;

- указанные статьи расходов (убытков) составляют существенную

часть расходов компаний сферы оптовой и розничной торговли, а также у

производителей потребительских товаров. При этом, на практике

отсутствие прямых норм приводит к серьезным практическим

затруднениям при признании данных расходов, к систематическим спорам с

налоговыми органами и, как следствие, к неоправданным потерям;

- наличие в НК РФ положений, регулирующих возможность признания

потерь в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254) и

технологических потерь при производстве и транспортировке (пп. 3 п. 7 ст.

254) не решает проблемы, поскольку данные пункты не применимы для

признания рассматриваемых расходов. Для устранения проблемы

необходимы поправки в НК РФ

Обзор предлагаемых изменений

1. Убытки, возникающие в связи с истечением установленного срока

годности товара. Расходы на утилизацию товара с истекшим сроком

годности.

Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания

убытков, связанных со списанием товаров с истекшим сроком годности и не

определяет порядок признания расходов, связанных с утилизацией товаров с

истекшим сроком годности.

Данные расходы, вне всякого сомнения, соответствуют критериям,

установленным ст. 252 НК РФ, так как имеют должное документальное

подтверждение, прямо связаны и, более того, неизбежны при осуществлении

торговой деятельности, направленной на получение дохода. Однако в силу

отсутствия прямых норм, регулирующих порядок признания таких расходов

в целях налогообложения, налогоплательщики сталкиваются с

необходимостью доказывать обоснованность своих расходов в суде.

Для устранения проблемы предлагается дополнить НК РФ (п. 2 ст. 265)

подпунктами, предусматривающими включение убытков, возникающих в

связи со списанием товаров с истекшим сроком годности и расходов,

связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности в состав

23

Материал подготовлен С.Ю. Щелкалиным.

117

внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения

прибыли.

Одновременно необходимо дополнить п. 7 ст. 272 НК РФ подпунктом,

определяющим дату признания расходов, связанных с утилизацией товаров.

В качестве даты признания таких расходов предлагается использовать дату

подписания налогоплательщиком или специализированной организацией

акта утилизации товаров с истекшим сроком годности.

2. Утрата потребительских свойств товаров в связи с порчей, боем,

ломом и механическими повреждениями

Убытки, связанные с утратой потребительских свойств товаров

являются для компаний оптовой и розничной торговли и производства

потребительских товаров существенной статьей расходов и обусловлены

особенностями деятельности таких компаний. В частности утрата

потребительских свойств возможна в процессе хранения товаров,

переупаковки, предпродажной подготовки, транспортировки и

реализации.

Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания

указанных убытков и прямо позволяет относить в состав материальных

расходов лишь потери в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п.7 ст.

254 НК РФ) и технологические потери при производстве и (или)

транспортировке ( пп. 3 п.7 ст. 254 НК РФ). Очевидно, что данные

положения не применимы к убыткам, возникающим в результате боя,

лома и порчи товаров. Более того, потери в пределах норм естественной

убыли и технологические потери, как правило, не являются существенной

статьей расходов торговых компаний и компаний, осуществляющих

производство потребительских товаров, в то время как убытки,

вызванные утратой потребительских свойств, представляют собой

существенную часть расходов.

При этом, убытки, возникающие в связи с утратой товарами товарного

вида или их порчей, безусловно, соответствуют принципам, заложенным ст.

252 НК РФ для признания расходов, поскольку связаны с осуществляемой

деятельностью, направленной на извлечение дохода и могут быть

подтверждены документально.

Учитывая изложенное, необходимо дополнить п.1 ст. 264 НК РФ

положениями, позволяющими включать расходы (убытки) от утраты

товарами товарного вида и потребительских свойств в состав прочих

расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогично, необходимо дополнить п. 1 ст. 264 НК РФ положениями,

прямо предусматривающими включение в состав прочих расходов, расходов

на утилизацию утративших потребительские свойства товаров.

Основанием для признания таких расходов для целей налогообложения

должно служить наличие актов налогоплательщика, утвержденных

руководителем или уполномоченным им лицом.

При выполнении работ по утилизации утративших потребительские

свойства товаров основанием может служить также акт выполнения работ по

118

утилизации, в случае если в соответствии с законодательством утилизация

осуществляется специализированной организацией.

3. Убытки предприятий торговли в результате хищений, факт которых

подтвержден

Содержащееся в НК РФ положение (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)

предусматривает включение в состав внереализационных расходов, расходов

в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на

предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от

хищений, виновники которых не установлены.

При этом, факт отсутствия виновных лиц должен в этом случае быть

документально подтвержден уполномоченным органом государственной

власти (внутренних дел). В результате возникает ситуация, при которой

могут быть выявлены и подтверждены хищения, установлены виновные

лица, и налогоплательщик может рассчитывать на получение компенсации

понесенных убытков. Однако период времени с момента выявления факта

хищения до момента вступления в законную силу решения или определения

суда, которым установлена величина убытков, подлежащая компенсации

виновным лицом, очень длительный. При этом величина компенсируемого

налогоплательщику убытка может оказаться меньше, чем величина убытка

по данным налогового учета налогоплательщика. Кроме того, подозреваемое

в хищении лицо может быть оправдано. Таким образом, налогоплательщики

лишены возможности своевременно и достоверно определять величину

расходов для целей налогообложения.

Решением в данной ситуации может быть подход, при котором при

выявлении убытков от хищений налогоплательщик вправе признать

внереализационный расход, а в случае, если его величина будет

впоследствии компенсирована виновным лицом – внереализационный доход

на сумму, соответствующую величине компенсированного убытка.

Использование этого подхода позволит также адекватно сформировать

величину убытка в ситуации, если виновное лицо на основании вступившего

в силу решения или определения суда будет обязано компенсировать лишь

часть понесенных убытков.

Для реализации предложенного подхода целесообразно принять

следующие поправки к НК РФ:

Включить в п. 2 ст. 265 НК РФ дополнительный подпункт 5.1,

предусматривающий отнесение убытков от хищений, факт которых

установлен, в состав внереализационных расходов, в следующей редакции:

«5.1) убытки в результате хищений, факт которых подтвержден

соответствующим постановлением уполномоченного органа государственной

власти о возбуждении уголовного дела;».

Включить в п.7 ст. 272 НК РФ подпункт 12 в следующей редакции:

«12) дата вынесения органами внутренних дел постановления о

возбуждении уголовного дела в связи с установлением факта хищения

материальных ценностей.».

119

Включить в ст. 250 НК РФ п. 22, предусматривающий, что если

виновные лица будут установлены, компенсируемые ими суммы подлежат

включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при

налогообложении прибыли. Изложить пункт 22 в следующей редакции:

«22) в виде сумм убытков, компенсированных или подлежащих

компенсации установленными виновными лицами, величина которых

подтверждена вступившим в законную силу решением или определением

суда или признана виновными лицами.».

Включить в п.4 ст. 271 НК РФ подпункт 11 в следующей редакции:

«11) дата вступления в законную силу решения или определения суда,

дата признания виновными лицами или дата фактического внесения

денежных средств для расходов, указанных в п. 22 ст. 250 настоящего

Кодекса».

4. Убытки в виде выявленной в ходе инвентаризации недостачи

материальных ценностей.

Для предприятий оптовой и розничной торговли и производства

потребительских товаров недостачи товаров и хищения, по которым

виновные лица не установлены, составляют существенную статью расходов.

Как отмечалось выше, имеющаяся в настоящее время в НК РФ

положение, регулирующее порядок признания подобных убытков, четко

увязывает возможность признания убытков с получением документов от

органов МВД (пп. 5 п. 2 ст. 265):

«расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве

и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных

лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В

данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть

документально подтвержден уполномоченным органом государственной

власти».

Очевидно, что законодатель, внося вышеприведенную формулировку в

НК РФ, исходил из того, что расходом налогоплательщика для целей

налогообложения может быть признана лишь некомпенсированная

виновниками величина понесенных убытков. На практике же наличие данной

формулировки приводит к невозможности признания убытков для целей

налогообложения в ситуации, когда органами внутренних дел выносится

постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.

Также виновные лица могут быть выявлены позже или не выявлены

вовсе, однако налогоплательщик и в этом случае не имеет оснований для

признания соответствующих убытков. Для устранения данной коллизии, а

также для сохранения единообразного подхода по различным сферам

торговой деятельности предлагается следующая поправка в п. 2 ст. 265 НК

РФ:

Изложить пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в следующей редакции:

«убытки в виде недостачи материальных ценностей, выявленной в ходе

инвентаризации в процессе производства, хранения на складе, а также в

торговых залах предприятий розничной торговли. Факт недостачи должен

120

быть подтвержден актом инвентаризационной комиссии или другим

документом, оформленным в соответствии с действующим

законодательством, утвержденным руководителем организации или

уполномоченным им лицом. Убытки, указанные в настоящем подпункте,

включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика в

размере, не превышающем 1% от величины дохода от реализации за

отчетный (налоговый) период».

121

11. Проблемы налогообложения при осуществлении сделок с

недвижимостью24

11.1. Вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость


- при осуществлении сделок с недвижимостью для обеих сторон

договора важно знать нюансы расчетов с бюджетом по НДС, налогам на

прибыль и на имущество. В данном случае источником налоговых проблем

является временной разрыв между датой приемки-передачи объекта по

акту и моментом внесения в Единый государственный реестр предприятий

регистрационной записи о переходе права собственности на недвижимость;

- налоговые органы при проведении проверок повсеместно

отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм «входного»

налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения

записи в госреестр прав. Однако в арбитражной практике имеются

многочисленные примеры в пользу налогоплательщиков, когда судьи

признавали, что начисленный (в периоде передачи объекта по акту)

продавцом НДС покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь

государственной регистрации

В периоде подписания сторонами акта о передаче недвижимости

обязанность начисления НДС не возникает. Дело в том, что в данном случае:

- не работает общее правило о том, что моментом определения

налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат - день оплаты или

день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ);

- используется п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которому если товар не

отгружается и не транспортируется, но происходит передача права

собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях

применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Иными словами, в отношении недвижимости под отгрузкой

понимается передача права собственности, которая на основании ст. 551 ГК

РФ подлежит государственной регистрации. Поэтому обязанность

начисления НДС возникает у продавца на день государственной регистрации

перехода права собственности.

Данный вывод поддерживает Минфин. Так, в Письме от 22 июля 2008

года N 03-07-11/261 сообщается, что при реализации объектов недвижимости

счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней, считая

со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации

права собственности). В этом же Письме отмечается, что счета-фактуры,

выставленные до государственной регистрации перехода права

собственности, не дают покупателю права на вычет НДС. Следуя этим

разъяснениям, налоговые органы при проведении проверок повсеместно

24


122

отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм "входного"

налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи

в госреестр прав.

Однако в арбитражной практике имеются многочисленные примеры в

пользу налогоплательщиков, когда судьи признавали, что начисленный (в

периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС покупатель может

предъявить к вычету, не дожидаясь госрегистрации (Постановления ФАС

МО от 03.07.2008 N КА-А40/5771-08, ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-

2242/2007-1084А (с учетом Определения ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07),

ФАС ВСО от 01.11.2007 N А33-949/07-Ф02-8338/07, ФАС ПО от 29.01.2009

N А65-4857/2008, от 25.11.2008 N А55-5312/08 , ФАС УО от 16.01.2007 N

Ф09-11784/06-С2 и т.д.). В частности, арбитры ФАС ПО в Постановлении от

29 января 2009 года N А65-4857/2008 указали: факт государственной

регистрации не имеет значения для целей налогообложения и не влияет на

предоставление вычета налогоплательщику. Получение вычета по НДС не

увязывается законодателем с какими-либо иными обстоятельствами. В том

числе не является основанием для отказа в применении вычета по НДС факт

государственной регистрации права собственности на реализуемые объекты

недвижимого имущества.

В подавляющем большинстве случаев договор купли-продажи

недвижимости предусматривает обязанность покупателя перечислить

продавцу предоплату. Возникает ли у продавца обязанность начисления НДС

при получении этих денег? Единства мнений при ответе на этот вопрос не

наблюдается. Главное финансовое ведомство и налоговые инспекторы

отвечают на него положительно (Письмо Минфина России от 26.10.2004 N

03-03-01-04/1/85). Однако некоторые суды придерживаются

противоположной точки зрения (Постановления ФАС ВВО от 08.07.2009 N

А79-3483/2008 (с учетом Определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-

14351/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС для

пересмотра в порядке надзора), ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-

7695/2008(17399-А45-25)).

Арбитры отмечают, что авансы по договорам купли-продажи

недвижимости не подлежат обложению НДС, так как недвижимое имущество

не может быть предметом поставки (см. формулировку п. 1 ст. 154 НК РФ) и

положения п. 1 ст. 167 НК РФ в отношении недвижимости не применяются

(о чем прямо сказано в данном пункте), а специальная норма п. 3 ст. 167 НК

РФ устанавливает обязанность начисления налога только после передачи

права собственности на объект. Вместе с тем при решении вопроса о периоде

начисления НДС продавцу следует учитывать интересы покупателя, который

заинтересован в получении "авансового" счета-фактуры и применении

вычета НДС с суммы перечисленной по договору предварительной оплаты.

123

11.2. Налог на прибыль. Особенности учета доходов продавцом

недвижимости


- у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по

уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта

недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных

средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на

недвижимое имущество и сделок с ним. По мнению Минфина,

установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от

реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется;

- к сожалению, арбитражная практика также не выработала единой




покупателя на это имущество

Решая вопрос о том, в какой момент продавец, применяющий метод

начисления, должен отразить в налоговом учете доходы при купле-продаже

недвижимости, бухгалтер будет руководствоваться п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39, п.

п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ. На основании данных норм операцию в налоговом

учете необходимо отразить в периоде передачи права собственности

покупателю, то есть на дату госрегистрации права. Таким образом, момент

отражения операции в целях начисления НДС и налога на прибыль

совпадает. Однако Минфин считает, что данный общий порядок признания

доходов в случае купли-продажи недвижимости не применяется. Позиция

министерства по вопросу о том, в какой момент продавец, применяющий

метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы и расходы при

купле-продаже недвижимости, представлена в Письме от 28 апреля 2010 года

N 03-03-06/1/301. В документе сообщается следующее.

В целях налогообложения прибыли согласно ст. 271 НК РФ датой

получения дохода признается дата реализации товаров независимо от

фактического поступления денежных средств. Реализацией товаров является

передача на возмездной основе права собственности на товары. Согласно ст.

425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с

момента его заключения. В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях,

когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право

собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В

силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества

подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не

является основанием для признания недействительным договора продажи

недвижимости. Таким образом, у организации - продавца недвижимого

имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента

передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-

124

передачи основных средств и подачи документов на государственную

регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

По мнению Минфина, установленный гл. 25 НК РФ общий порядок

признания доходов от реализации в случае купли-продажи недвижимости не

применяется.

Аналогичная точка зрения была выражена финансистами в Письмах от

15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N

03-03-04/1/554, причем чиновники подчеркивали, что в целях отражения

доходов дата государственной регистрации не имеет значения.

Мнение Минфина периодически менялось. В Письме от 26.10.2005

года N 03-03-04/1/301 сообщалось, что у организации - продавца

недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль

организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту

(накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты

государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с

ним.

В отношении договоров купли-продажи квартир в Письме от

28.09.2006 года N 07-05-06/241 чиновники указали, что доходы признаются

для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности

на объект, то есть на дату государственной регистрации прав собственности

покупателя на квартиру.

К сожалению, арбитражная практика также не выработала единой




покупателя на это имущество (Постановления ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-

26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и др.).

При этом арбитры ФАС ЗСО почитали необходимым отметить следующее.

На момент подписания акта передачи продавец передает покупателю лишь

права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права

собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляет три полномочия -

владение, пользование, распоряжение. Таким образом, в налоговом учете

доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода

права собственности.

Покупатель недвижимости не вправе распоряжаться полученным им

во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество

до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60

Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010

года).

Вместе с тем в Постановлениях ФАС ПО от 22.09.2009 года N А65-

20719/2008 и ФАС ЦО от 30.01.2007 года N А62-2878/06 арбитры

согласились с точкой зрения налоговиков о том, что выручку от реализации

недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества

по передаточному акту. Свою позицию судьи обосновали тем, что налоговое

законодательство и, в частности, гл. 25 НК РФ не отсылают к Гражданскому

125

кодексу и никаким иным образом не связывают момент фактической

реализации с возникновением у покупателя права собственности на

имущество.

Определением ВАС РФ от 22.01.2010 года N ВАС-18173/09 отказано в

передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

126

12. Краткий обзор антикризисных поправок зарубежных стран25


- анализ положения дел с изменением уровня налогообложения в

зарубежных странах за последние годы позволяет выявить некоторые

общие тенденции в этом процессе. Общим трендом в рассматриваемых

странах явилось снижение налогового бремени с усилением

администрирования сбора налогов и введением мер по борьбе с уходом от

налогов;

- в целом вряд ли позволительно вести речь о резком снижении или,

напротив, о повышении уровня налогообложения. В среднем соотношение

объемов собираемых в государствах ЕС налогов к ВВП остается

практически неизмененным и составляет порядка 40%. В отдельных

странах этот показатель несущественно разнится в большую или меньшую

сторону;

- меры, принятые государствами в рамках антикризисных программ,

преимущественно сведены к незначительному снижению корпоративных

налогов (ставки стремятся к 20%), дополнительному стимулированию

производственной, инвестиционной и инновационной деятельности

посредством предоставления различного рода налоговых льгот

Во многих странах мира на фоне глобального экономического кризиса

были выработаны меры, нацеленные на поощрение предпринимателей к

повышению предпринимательской активности.

Государства предпринимают активные попытки изменить негативные

тенденции в экономике, в том числе при помощи фискально-налоговых

инструментов. С одной стороны, изменения налогового законодательства

направлены на остановку экономического спада и стимулирование

экономического роста, а с другой стороны – на повышение бюджетных

доходов и ужесточение налоговой дисциплины.

Предпринятые меры не являются фундаментальными и не ведут к

структурным изменениям налоговой системы или внедрению решений, не

использовавшихся ранее, поскольку было бы крайне затруднительно

спрогнозировать реакцию бизнеса на такие структурные изменения на фоне

экономического кризиса. Более того, это повлекло бы необходимость

увеличения издержек, связанных с адаптацией налогоплательщиков к новой

налоговой системе, привлечением юридических и налоговых консультантов,

внедрением новых автоматизированных решений, что явно не

способствовало бы экономическому росту.

Страны идут по пути принятия различного рода изменений налогового

режима, которые, с одной стороны, являются стимулом для

предпринимателей к определенной активности, а с другой - приемлемы с

точки зрения потенциального уменьшения бюджетных доходов.

25

Автор раздела Р.Р. Вахитов.

127

Основные изменения затронули прямые налоги на прибыль или доход.

В большинстве стран они были внесены с целью сокращения налогового

бремени. Это может говорить о том, что сокращение бюджетного дефицита

не является основной проблемой, либо осуществляется путем увеличения

неналоговых доходов (напр., от приватизации) или посредством сокращения

публичных расходов.

Анализ предпринятых изменений позволяет предположить, что

бóльшим приоритетом для государств является замедление экономической

рецессии и стимулирование существующего, но ограниченного

экономического роста. На фоне глобального кризиса риск возрастания

бюджетного дефицита за счет увеличения государственного долга, потери

инвестиционной привлекательности государства в целом, возможных

санкций в отношении стран Евросоюза в связи с превышением пределов

бюджетного дефицита представляется правительствам менее существенным.

В части налогообложения прибыли изменения в основном коснулись

возможности и способов учета затрат для целей налогообложения

доходов. В частности, были повышены нормы амортизации, периоды для

переноса убытков на будущее или в прошлое (Великобритания, США),

разрешено учитывать затраты в целях налогообложения прибыли на более

ранних стадиях (Китай). Данные изменения свидетельствуют о готовности

государств на сокращение бюджетных доходов с целью стимулирования

предприятий к усилению и поддержанию экономической активности.

Некоторые изменения предпринимались в целях поддержки

определенных отраслей экономики, в частности компаний, инвестирующих в

научные исследования и разработки (например, в Китае, США), малого и

среднего бизнеса и сектора недвижимости. Предполагается, что поддержка

предприятий инновационного, малого и среднего бизнеса вносит свой вклад

в повышение уровня конкурентоспособности национальной экономики, в то

время как поддержка сектора недвижимости направлена на сохранение

отрасли, наиболее пострадавшей во время кризиса.

Некоторые страны приняли решение снизить ставку НДС

(Великобритания, Франция, Португалия, Турция, Индия) и налога на

прибыль (Япония, Турция, Нидерланды, Россия). Многие страны понизили

ставку НДС в отношении отдельных товаров или услуг.

Снижение налогового бремени на доходы замечено применительно к

отдельным отраслям экономики, например, в отношении сектора

недвижимости. Расширился спектр налоговых льгот по налогу на прибыль (в

Японии) и НДС (в Таиланде). Снижение налоговых ставок по прибыли или

расширение соответствующих налоговых льгот, с одной стороны, снижает

налоговое бремя на бизнес, т.е. воздействует на производственную

составляющую экономики, в то время как изменение ставки НДС как налога

на потребление в свою очередь нацелено на стимулирование спроса на

определенные товары и услуги и на сокращение расходов конечных

потребителей.

128

В ряде стран, в частности, в США, России и Испании, изменения были

предприняты в области исполнения налоговых обязательств. Здесь заметны

положительные для налогоплательщиков изменения наряду с

нововведениями, направленными на повышение налоговой дисциплины и

усиление борьбы с уклонениями от уплаты налогов. Налоговые послабления

в виде отсрочки от уплаты налогов, сокращения авансовых налоговых

платежей, ускоренного возврата НДС (Испания, Франция), снижения ставки

процентов за просрочку налоговых платежей (Китай) относятся к первой

группе.

Фискальные меры второй группы нацелены на повышение бюджетных

доходов в рамках уже существующей налоговой системы. Так, последствия

неполного декларирования дохода в связи с фиктивными сделками (как

например, в США), или сделками с резидентами оффшорных и непрозрачных

в части информационного обмена юрисдикций (Германия) стали более

обременительными. Иными словами, законодатель в этих странах пошел на

своего рода «компромисс» с налогоплательщиками – усиление контроля за

исполнением налогового законодательства вместо радикального изменения

налогового бремени.

129

ЧАСТЬ 3. МОНИТОРИНГ, ТАБЛИЦЫ, ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение №1

Аналитические материалы ТПП Республики Башкортостан

по налоговой проблематике

Упрощенная система налогообложения (УСНО)

По инициативе Председателя Правительства Российской Федерации

В.В. Путина был принят Закон о внесении поправок в Налоговый Кодекс

Российской Федерации (далее – НК РФ), который дал право законами

субъектов РФ устанавливать дифференцированные налоговые ставки в

пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий

налогоплательщиков.

На сегодняшний день в 66 из 83 регионов РФ приняты законы о

снижении ставки УСНО для налогоплательщиков, применяющих

упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус

расходы». Республика Башкортостан в число данных регионов пока не

входит.

Единый социальный налог (ЕСН)

С 1 января 2010 года в Российской Федерации вступили в силу

федеральные законы от 24.07.2009: № 212-ФЗ «О страховых взносах в

Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования

Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского

страхования и территориальные фонды обязательного медицинского

страхования» и № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные

законодательные акты Российской Федерации и признании утратившим силу

отдельных законодательных актов (положений законодательных актов)

Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О

страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд

социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд

обязательного медицинского страхования и территориальные фонды

обязательного медицинского страхования». Основным изменением является

замена единого социального налога страховыми взносами в Пенсионный

фонд, фонды медицинского и социального страхования.

Для работодателей нововведения означают следующее:

- Во-первых, значительное увеличение тарифов страховых взносов: для

работающих на общей системе налогообложения в 1,3 раза, а для

применяющих системы ЕНВД и УСН в 2,4 раза. В результате чего малому и

среднему бизнесу придется искать пути уменьшения такой нагрузки в виде

130

перехода на выплату заработной платы в конвертах, применения различных

схем уклонения от налогов и т.д.

- Во-вторых, увеличение административных барьеров, т.к. с принятием

ФЗ №212-ФЗ появляются дополнительные контролирующие органы:

территориальные органы Пенсионного фонда РФ и территориальные органы

Фонда социального страхования РФ, осуществляющие проведение

камеральной и выездной проверок правильности исчисления, полноты и

своевременности уплаты страховых взносов.

На наш взгляд целесообразно рассмотреть вопрос отмены Федеральных

законов № 212-ФЗ и № 213-ФЗ.

Земельный налог

Необходимо снизить ставку земельного налога, в результате чего

снизится налоговая нагрузка на субъекты малого и среднего

предпринимательства, и у большего числа малых и средних

предпринимателей появится возможность более эффективно использовать в

своем бизнесе земельные участки, строить на них новые производственные

базы, необходимые для развития бизнеса.

Предлагаем рассмотреть возможность внесения в пункт 1 статьи 394

НК РФ новый подпункт 3, определив, что ставка земельного налога

устанавливается в размере до 0,5 процента в отношении земельных участков,

используемых в предпринимательской деятельности субъектами малого и

среднего бизнеса. Сейчас эта налоговая ставка составляет 1,5%.

Налог на прибыль

Предлагаем:

1. Снизить до 13,5 процента ставку налога на прибыль организаций в

части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджет субъектов Российской

Федерации.

2. Внести в подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ дополнение,

относящее к категории доходов, не учитываемых при определении налоговой

базы для налога на прибыль организаций, право на пользование имуществом,

безвозмездно полученным от лиц, чей вклад в уставной (складочный)

капитал (фонд) организации составляет более чем 50 процентов.

Налог на имущество

Предлагаем внести в пункт 1 статьи 3 ФЗ «О налогах на имущество

физических лиц» изменения и дополнения, определяющие, что ставки налога

на имущество, принадлежащее на праве собственности индивидуальным

предпринимателям и используемое ими в предпринимательской

деятельности, устанавливаются в меньших, чем сегодня пределах:

131

Стоимость имущества Ставка налога

до 300 тыс. руб. до 0,1 процента

(сейчас до 0,2 процента)

от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. до 0,2 процента

(сейчас до 0,3 процента)

свыше 500 тыс. руб. до 0,3 процента

(сейчас до 2 процентов)

Налог на доходы физических лиц

Предлагаем внести в статью 224 НК РФ (касающуюся размеров

налоговой ставки при налогообложении дивидендов) изменения и

дополнения, включив в статью 224 новый пункт 6, изложив его в следующей

редакции:

«6. Налоговая ставка устанавливается в размере 5 процентов в

отношении доходов субъектов малого и среднего предпринимательства от

долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде

дивидендов».

(Сейчас налоговая ставка при налогообложении дивидендов для всех

категорий налогоплательщиков составляет 9%, а до 2007 года она составляла

6%).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На наш взгляд, НДС – деструктивный налог: в ущерб бизнесу

снимается с авансовых сумм, вынуждая бизнес на многомесячные кредиты.

Процесс возмещения налога превращается в длительную тотальную

проверку, которая вынуждает малый бизнес держать большой штат

сотрудников бухгалтерии для подготовки документов.

Для налогоплательщиков уплачивающих НДС необходимо вернуть

возможность выбора метода учета НДС. Ранее использовались два метода:

«кассовый» и «по отгрузке», сейчас только «по отгрузке». То есть работы

выполнены, но не оплачены, а НДС должен быть оплачен.

132

Результаты анкетирования, проведенного в сентябре-октябре 2010 года

Министерством финансов Республики Башкортостан среди субъектов

предпринимательской деятельности

Цель данного мониторинга заключается в оценке текущего состояния

налогового законодательства для субъектов малого бизнеса.

Общая характеристика состояния дел в области налогового

законодательства для малого предпринимательства была получена путем

проведения среди субъектов малого предпринимательства анкетирования по

следующим вопросам.

Вопрос 1. Оцените общую ситуацию в сфере налогового

законодательства в Республике Башкортостан в настоящее время? Где: 1)

очень неблагоприятная, 2) неблагоприятная, 3) средняя, 4) умеренно

благоприятная, 5) очень благоприятная.

В целом, можно утверждать, что общая ситуация с налоговым

законодательством для малого бизнеса в Республике Башкортостан остается

стабильной, так 66% опрошенных субъектов малого предпринимательства

оценили ее как «среднюю».

Оценивая ситуацию в сфере налогового законодательства для

субъектов малого предпринимательства 18% опрошенных ответили, что

налоговое законодательство для субъектов малого предпринимательства в

Республике Башкортостан «умеренно благоприятное», 12% опрошенных

указывают в опросе, что общая ситуация с налоговым законодательством для

субъектов малого предпринимательства неблагоприятная. Опрос показал, что

среди субъектов малого предпринимательства существуют также две

полярных точки зрения на налоговое законодательство, так по 2%

опрошенных ситуацию с налоговым законодательством оценили как «очень

неблагоприятную» и «очень благоприятную». Таб. 1.

Оценка общей ситуации в сфере налогового

законодательства Республики Башкортостан для

субъектов малого предпринимательства

0,0%

5,0%

10,0%

15,0%

20,0%

25,0%

30,0%

35,0%

40,0%

45,0%

50,0%

55,0%

60,0%

65,0%

70,0%

очень

неблагоприятная

неблагоприятная

средняя

умеренно

благоприятная

очень

благоприятная

133

Вопрос 2. Адекватен ли уровень налоговой нагрузки на

предпринимательское сообщество по региональным налогам в Республике

Башкортостан? В ходе опроса предлагалось оценить налоговую нагрузку по

каждому налогу отдельно. Для оценки была использована бальная шкала от

«1» до «5», где «1-низкая», «2-умеренная», «3-средняя», «4-угнетающая»,

«5-чрезмерная».

В целом налоговая нагрузка субъектами малого предпринимательства

признана неудовлетворительной и оценивается в 3,1 балла, т.е. выше

среднего уровня по 5-балльной шкале (где «2,5»-среднее значение между

«1»-«благоприятная» и «5»-«угнетающая»). Этот показатель подтверждается

другим показателем, использовавшимся при оценке негативного влияния на

субъекты малого предпринимательства различного рода проблем, в числе

которых была и проблема «неоправданно высокие налоги» которые

предлагается снизить.

Наиболее тяжелой для субъектов малого предпринимательства

оказалась налоговая нагрузка по налогу на прибыль, по которому среднее

значение определено на уровне 3,6 балла, из перечисленных в анкете налогов

наименьший уровень налоговой нагрузки отмечен для упрощенной системы

налогообложения на основе патента, по результатам проведенного опроса

среднее значение указанного показателя составило 2,6 балла (по 5-бальной

шкале). Таб. 2.

Средний уровень налоговой нагрузки по видам

налогов

0,0

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

5,0

налог на

имущество

транспортный

налог

земельный

налог

налог на

прибыль

УСНО

УСНО

на

основе патента

ЕНВД

Средний уровень налоговой нагрузки по налогу

134

Соотношение числа субъектов малого предпринимательства,

принявших участие в опросе пользующихся специальными налоговыми

режимами и общей системой налогообложения следующее: 84,6%

применяют упрощенную систему налогообложения, 10,8% находятся на

общей системе налогообложения, 4,6% являются плательщиками ЕНВД.

Варианты ответов на вопрос об уровне налоговой нагрузки по видам

налогов распределились следующим образом. Таб. 3.

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

налог н

а

имущество

транспортный

налог

земельный

налог

налог на прибыль

УСНО

УСНО

на основе

патента

ЕНВД

Оценка уровня налоговой нагрузки на субъекты малого предпринимательства

по региональным налогам в Республике Башкортостан

Затрудняюсь ответить

Чрезмерная

Угнетающая

Средняя

Умеренная

Низкая

Как видно из графика, крайние негативные оценки («чрезмерная» и

«угнетающая») даны почти половиной опрошенных предпринимателей по

налогу на прибыль (49,2%) и около трети опрошенных предпринимателей по

земельному налогу (29,2%). Несмотря на общий пессимизм в оценке уровня

налоговой нагрузки, лучше всего в этом отношении чувствуют себя субъекты

малого предпринимательства, при уплате налога на имущество,

транспортного налога. По указанным налогам проставлено более 60%

средних оценок. Мониторинг показал, что среди опрошенных наибольшее

затруднение с ответами вызвала упрощенная система налогообложения на

основе патента, поскольку 43,% опрошенных не смогли ответить на

поставленный вопрос, указанный факт свидетельствует о том, что указанный

режим налогообложения для представителей малого бизнеса является слабо

изученным.

135

Вопрос 3. Оцените действующее налоговое законодательство в

Республике Башкортостан с точки зрения ясности и понятности.

Среди субъектов малого предпринимательства баллы по оценке

качества законодательной базы в сфере налогового законодательства

распределились следующим образом: результаты опроса показали, что у

12,3% опрошенных действующее налоговое законодательство вызывает

много неясностей. При этом, 7,7% считает, что пробелы в налоговом

законодательстве могут быть разрешены в судебном порядке. По мнению

46,2% опрошенных налоговое законодательство требует дополнительных

разъяснений. По мнению 16,9% респондентов действующее налоговое

законодательство требует корректировки. Лишь для 16,9% респондентов в

Республике Башкортостан налоговое законодательство является доступным и

понятным.

Таб. 4.

Оценка налогового законодательства Республики Башкортостан с

точки зрения ястности и понятности

12,3%

7,7%

46,2%

16,9%

16,9%

вызывает много неясностей

неясности разрешаются путем судебного толкования

требует дополнительных разъяснений

требует корректировки

изложено доступно и понятно

Вопрос 4. Оцените, в среднем, «серую»/«теневую» составляющую

бизнеса малых предприятий. Дайте приблизительную оценку (в процентах).

По оценкам субъектов малого предпринимательства, в «тень» уходит»

около 25% от предполагаемых «полных» налоговых отчислений.

Чаще всего «налоговая экономия» оцениваются как лежащие в

пределах «0% - 20%» (такую оценку дают 24,6% всех респондентов (21,5%

оценивает теневую составляющую бизнеса до 30%» и еще 7,7% ответили на

поставленный вопрос более 50%) 32,2% указали в ответах, что теневой

составляющей в малом бизнесе нет.

136

Таб. 5.

Оценка «серой»/«теневой» составляющей бизнеса малых

предприятий.

32,3%

13,8%24,6%

21,5%

7,7%

отсутствует от 0% до 10% от 0% до 20% от 0% до 30% более 50%

Вопрос 5. Считаете ли Вы необходимость в обязательной

регистрации?

На указанный вопрос 63,1% респондентов дали утвердительный ответ,

в то же время 36,9% считают, что данная процедура должна носить

уведомительный характер. Таб. 6.

36,9%

0,0%0,0%

10,0%

20,0%

30,0%

40,0%

50,0%

60,0%

70,0%

регистрация

обязательна регистрация должна

носить

уведомительный

характер

регистрация не

обязательна

иное (кратко укажите

что именно)

137

Вопрос 6. Отдельные лица осуществляют предпринимательскую

деятельность без государственной регистрации, каковы на ваш взгляд

основные причины такого рода действий?

В качестве основной причины осуществления деятельности без

регистрации представители малого бизнеса, принявшие участие в опросе,

называют уклонение от уплаты налогов, так ответили 45,2% опрошенных, на

втором месте нежелание сталкиваться с административными барьерами

37,6%, в качестве третьей причины 16,1% опрошенных указывает на

незнание предпринимателями действующего законодательства. Лишь 1,1%

респондентов указывают на иные причины.

Для уточнения указанного вопроса был задан следующий вопрос.

Вопрос 7. Являются ли понятными для предпринимателей меры

ответственности за осуществление деятельности без государственной

регистрации?

Большинство опрошенных 54,6 % ответили, что меры ответственности

за осуществления деятельности без государственной регистрации для них

понятны. Для 21,7% респондентов не понятно, какие меры предусмотрены

действующим законодательством для организаций, осуществляющих свою

деятельность без регистрации. Вместе с тем, 21,7% опрошенных указывают,

что предусмотренные законодательством меры не действуют. По мнению

1,9% представителей малого бизнеса, предпринимателям легче заплатить

несущественный штраф, нежели сталкиваться с государством.

Следующий вопрос касался оценки действующих в Республике

Башкортостан налоговых льгот по ряду налогов и звучал следующим

образом:

Вопрос 8. Ощущаете ли вы полезность действующих в Республике

Башкортостан налоговых льгот? При наличии возможности укажите,

какие именно льготы считаете самыми полезными (бесполезными):

138

А) по налогу на имущество организаций (Таб. 7):

0,0%

5,0%

10,0%

15,0%

20,0%

25,0%

30,0%

35,0%

40,0%

45,0%

50,0%

55,0%

60,0%

65,0%

70,0%

льготы

фактически не

используются

экономический

эффект от

представленных

льгот

незначителен

перечень льгот

должен быть

расширен

действующие

льготы

позволяют

незначительно

сэкономить на

налогах

использование

льгот позволяет

значительно

экономить на

налогах

Оценка эффективности использования налоговых льгот по налогу

на имущество организаций

Б) по транспортному налогу (Таб. 8):

0,0%

5,0%

10,0%

15,0%

20,0%

25,0%

30,0%

35,0%

40,0%

45,0%

50,0%

55,0%

60,0%

65,0%

70,0%

75,0%

80,0%

льготы




эффект от


льгот




расширен


льготы

позволяют



налогах





налогах

Оценка эффективности использования налоговых льгот по

транспортному налогу

139

В) по земельному налогу (Таб. 9):

0,0%

5,0%

10,0%

15,0%

20,0%

25,0%

30,0%

35,0%

40,0%

45,0%

50,0%

55,0%

60,0%

65,0%

льготы




эффект от


льгот




расширен


льготы

позволяют



налогах





налогах

Оценка эффективности использования налоговых льгот по

земельному налогу

Г) по налогу на имущество физических лиц (Таб. 10):

0,0%

5,0%

10,0%

15,0%

20,0%

25,0%

30,0%

35,0%

40,0%

45,0%

50,0%

льготы




эффект от


льгот




расширен


льготы

позволяют



налогах





налогах

Оценка эффективности использования налоговых льгот по налогу

на имущество физических лиц

140

Вопрос 9. Какой системой налогообложения – общей или упрощенной -

сейчас преимущественно пользуются субъекты малого

предпринимательства.

Таб. 11.

Структура примнения субъектами малого

предпринимательства режимов налогообложения

ОСНО

11%

УСНО

64%

УСНО-ЕНВД

2%

Нет ответа

23%

Вопрос. 10 Снижение каких налогов и до какого уровня позволило бы

налогоплательщикам существенно пересмотреть свою политику в

отношении уплаты налогов? Ваши предложения по совершенствованию

налогового законодательства с целью стимулирования

предпринимательской активности.

У тех, кто пользуется общей системой налогообложения, меньше всего

отторжения вызывают налог на имущество и НДС (которые готовы оставить

«как есть» 2/3 и 1/3 их плательщиков соответственно). Наибольшее

неприятие вызывают Единый социальный налог (страховые вносы на

обязательное страхование) и налог на прибыль. Показателем «раздражения»

на налог может служить и такой довольно искусственный коэффициент, как

отношение реальной ставки налога к желаемой. У последних двух налогов

эти показатели максимальные: налогоплательщики хотели бы их снизить

более, чем на половину.

Среди тех, кто платит налоги по упрощенной системе, а таких

опрошенных больше половины наблюдается несколько меньше недовольства

«своими» налогами. Для предпринимателей, работающих по «УСНО»,

141

характерно практически то же негативное отношение к ЕСН, что и среди

работающих по общей схеме, как к налогу, который нужно в первую очередь

каким-то образом изменить. Однако, в отличие от работающих по общей

схеме, здесь готовы оставить этот налог «как есть» значительно больше

опрошенных.

142


Информация АСМАП

по актуальным вопросам налогообложения хозяйствующих субъектов,

осуществляющих перевозки грузов в международном сообщении

Среди хозяйствующих субъектов, оказывающих автотранспортные

услуги, подавляющее большинство относятся к малому и среднему

предпринимательству.

В Основных направлениях деятельности Правительства Российской

Федерации на период до 2012 года становление и развитие в России малого и

среднего предпринимательства, в том числе на транспорте, отнесено к одной

из приоритетных задач.

Вместе с тем, в течение последнего времени органами государственной

власти были приняты или планируется принятие ряд изменений в сфере

налогообложения субъектов малого предпринимательства, которые могут

иметь негативные последствия для данной категории налогоплательщиков, и,

в первую очередь, оказывающих автотранспортные услуги по перевозке

грузов и пассажиров.

1. Увеличение налоговой нагрузки на малый бизнес в связи с

переходом от единого социального налога к страховым взносам в

государственные социальные внебюджетные фонды

С 1 января 2010 года в соответствии с принятыми решениями,

направленными на развитие системы обязательного социального страхования

и совершенствования пенсионной системы, единый социальный налог (ЕСН)

был заменен тремя страховыми взносами на обязательное социальное

страхование.

При этом в 2010 году общая ставка страховых взносов сохранена на

прежнем уровне (ранее действовавшем для плательщиков ЕСН) –

26 процентов от фонда оплаты труда, а с 1 января 2011 года предусмотрено

повышение общей ставки страховых взносов до 34 процентов.

В процессе обсуждения в Правительстве РФ вопроса о

реформировании пенсионной системы с 2010 года указывалось на

необходимость создания механизмов, позволяющих избежать увеличения

общей налоговой нагрузки на бизнес. Несмотря на это принятые

федеральные законы по данному вопросу существенно увеличивают

совокупную финансовую нагрузку, в т.ч. для организаций малого бизнеса,

использующих специальные налоговые режимы – упрощенную систему

налогообложения и режим налогообложения в виде единого налога на

вмененный доход (УСН и ЕНВД).

Ранее налогоплательщики, применяющие УСН и ЕНВД, были

освобождены от уплаты единого социального налога, и лишь уплачивали

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14

процентов от фонда оплаты труда, таким образом, изменения в

143

законодательстве, связанные с заменой ЕСН страховыми взносами на

обязательное социальное страхование, ставит их в неравные условия по

сравнению с налогоплательщиками, применяющими общий режим

налогообложения или уплачивающим единый сельскохозяйственный налог, и

существенно ухудшают условия осуществления ими предпринимательской

деятельности.

2. Увеличение ставок акцизов на нефтепродукты в связи с

созданием дорожных фондов

В связи с принятым решением о воссоздании дорожных фондов в

Российской Федерации Госдумой России 19 октября с.г. в первом чтении

принят проект федерального закона № 433095-5 “О внесении изменений в

главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации”, в

соответствии с которым ставки акцизов на нефтепродукты повышаются в

2011 году на 1 рубль за 1 литр к установленным ставкам 2011 года, в

2012 году – новые ставки 2011 года индексируются на 6% и увеличиваются

дополнительно на 1 рубль за 1 литр, в 2013 году – новые ставки 2012 года

индексируются на 5,4 % и увеличиваются дополнительно на 1 рубль за

1 литр.

С учетом налога на добавленную стоимость розничная цена 1 литра

дизельного топлива увеличиться на 4,4 рубля, а в условиях бесконтрольного

ценообразования в топливном секторе можно ожидать роста розничной цены

и до 5-6 рублей за 1 литр.

При среднегодовом пробеге автопоезда, занятого на международных

автомобильных перевозках, равном 100 000 км указанный рост акциза

приведет к увеличению затрат автотранспортных компаний на топливо на

126 000 рублей в год на одно транспортное средство, что сопоставимо с

размером ежегодных издержек на уплату процентов по договору лизинга

тягача.

При этом следует принять во внимание, что в среднем затраты на

уплату транспортного налога в 2010 году составили для грузового

автомобиля, осуществляющего международные перевозки, 25 000 рублей.

Отдельному рассмотрению подлежат принципы формирования

дорожных фондов, в основу концепции формирования которых предлагается

заложить принцип “пользователь платит”. Согласно этому принципу размер

платы должен включать издержки, связанные с пользованием

инфраструктурой. Однако представляется, что при расчете размера платы

необходимо учитывать только те расходы, которые непосредственно

связанны с содержанием и строительством дорог. Сегодня же в России

действует методика расчета стоимости строительства дорог, учитывающая

такие факторы, как стоимость земли, оформление нового жилья для тех, кого

расселяют, перенос коммуникаций и т.д. Доля подобных затрат составляет

около 30 % от общей стоимости строительства дорог.

Представляется целесообразным также рассмотреть возможность

расширения источников формирования дорожных фондов, в том числе за

144

счет отчислений от федеральных налогов, уплачиваемых большинством

хозяйствующих субъектов (например, налога на добавленную стоимость).

3. Введение в Российской Федерации платы за проезд по

автомобильным дорогам транспортных средств с полной массой 12 тонн

В настоящее время разрабатывается проект федерального закона

“О внесении изменений в Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. № 257-ФЗ

“Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской

Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты

Российской Федерации”, которым предусматривается возможность движения

транспортных средств разрешенной массой свыше 12 тонн по

автомобильным дорогам общего пользования федерального значения при

условии обеспечения возмещения вреда, причиняемого автомобильным

дорогам такими транспортными средствами. Данную меру предлагается

ввести начиная с января 2012 года.

При рассмотрении вопроса возможности введения в Российской

Федерации платы с грузовых автотранспортных средств за проезд по

федеральным дорогам предлагается учитывать необходимость:

- соблюдения принципа налоговой нейтральности, т.е. сохранения

общей налоговой нагрузки на прежнем уровне за счет соразмерного

уменьшения или отмены других налоговых платежей;

- разработки и установления технических требований к федеральным

дорогам, за проезд транспортных средств по которым может взиматься плата,

в том числе увеличение допустимых нагрузок на дорожное покрытие в части

разрешенной полной массы и осевых нагрузок;

- создание необходимой инфраструктуры на автомобильных дорогах;

- установления экономически обоснованного уровня тарифов, а также

дифференциация взимания платы, в т.ч. с учетом соответствия транспортных

средств экологическим классам;

- обеспечения свободы движения, включая отсутствие препятствий для

движения и формальностей по допуску к системе оплаты;

- применения принципа целевого использования взимаемой платы на

финансирование дорожного хозяйства;

- изменения и соответствия национального законодательства

положениям международных договоров, участником которых является РФ;

- своевременного и достаточного обеспечения национальных и

международных перевозчиков информацией о введении новой системы

платы за пользование федеральными дорогами.

Одновременно необходимо учитывать, что предлагаемое нововведение

приведет к росту затрат отечественных автоперевозчиков, выполняющих

внутренние и международные перевозки, в т.ч. за счет введения ответных

мер зарубежными странами или отмены освобождения от оплаты дорожных

сборов на территории этих стран.

145

4. Установление на федеральном уровне общих требований по

дифференциации ставок транспортного налога для коммерческих

грузовых автомобилей и автобусов в зависимости от их соответствия

экологическим классам

В Транспортной стратегии Российской Федерации до 2030 года

отмечается необходимость значительного уменьшения вредного воздействия

транспорта на окружающую среду. Кроме того, в качестве целевых

ориентиров определены задачи по увеличению экспорта транспортных услуг,

созданию приоритетных конкурентных условий для национальных

перевозчиков и повышения их конкурентоспособности, формированию

необходимых условий инвестирования в транспортную отрасль,

обеспечивающих ее развитие опережающими темпами. Данные цели не

могут быть достигнуты без использования мер экономического

стимулирования эксплуатации транспортными компаниями современного

подвижного состава.

В большинстве стран – членов Евросоюза при установлении ставок

транспортного налога и дорожных сборов для коммерческих транспортных

средств предусмотрен дифференцированный подход в зависимости от их

соответствия экологическим классам. Данный подход отражается как на

процессе обновления парка эксплуатируемых транспортных средств,

снижении степени воздействия транспортного сектора на окружающую

среду, а также в целом на уровне конкурентоспособности национальных

перевозчиков на международном рынке автотранспортных услуг.

В соответствии с внесенными поправками в главу 28 Налогового

кодекса РФ (Федеральным законом от 28 ноября 2009 года № 282-ФЗ) право

устанавливать дифференцированные ставки налога в зависимости от

экологического класса транспортных средств предоставлено

законодательным органам субъектов РФ. Вместе с тем, в настоящее время

практика по установлению дифференцированных ставок транспортного

налога в зависимости от соответствия транспортных средств экологическим

классам на уровне субъектов РФ отсутствует.

Таким образом, представляется необходимым, чтобы общие

требования по дифференциации ставок транспортного налога в зависимости

от экологического класса для коммерческих автотранспортных средств были

установлены непосредственно в соответствующей главе Налогового

кодекса РФ.

Применение дифференцированного подхода в установлении ставок

транспортного налога для коммерческих автотранспортных средств в

зависимости от их экологического класса будет способствовать процессу

обновления парка эксплуатируемых транспортных средств, росту

производства и продаж отечественной автотранспортной техники, а также

обеспечит снижение убытков автотранспортных компаний.

146

5. Совершенствование порядка взимания налога на добавленную

стоимость при оказании услуг по международной перевозке товаров

автомобильным транспортом

5.1. Взимание налога на добавленную стоимость по ставке 0 процентов

с доходов российских транспортных компаний при осуществлении

двусторонних перевозок автомобильным транспортом на территорию (с

территории) государств - участниц Таможенного союза

В связи с формированием Таможенного союза с участием республик

Беларусь и Казахстан и отмены таможенного контроля на внутренних

границах Таможенного союза российские международные автоперевозчики

на практике не могут применять ставку 0 процентов по налогу на

добавленную стоимость при осуществлении международных перевозок в

пределах территории Таможенного союза.

При этом внутреннее законодательство Республики Беларусь и

Республики Казахстан позволяет сохранить право национальных

автотранспортных компаний при налогообложении аналогичных услуг на

применение ставки 0 процентов по НДС, что заведомо ставит российских

международных автоперевозчиков в неравные конкурентные условия.

Данная ситуация обусловлена тем, что в налоговом законодательстве

РФ не предусмотрены особенности подтверждения факта оказания услуг по

международной перевозке грузов в пределах государств – участниц

Таможенного союза, таможенный контроль с которыми отменен. В

отсутствие указанных особенностей, по мнению Минфина России,

российские международные автоперевозчики должны облагать подобные

услуги по общей ставке налога на добавленную стоимость в размере 18

процентов.

5.2. Сохранение действующего порядка подтверждения

обоснованности применения ставки 0 процентов по НДС международными

автоперевозчиками

Государственной Думой 9 июля с.г. в первом чтении принят

законопроект № 391528-5 “О внесении изменений в часть вторую Налогового

кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием порядка

применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную

стоимость”, направленный на усовершенствование механизма

подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на

добавленную стоимость при выполнении работ (услуг), которые связаны с

экспортом товаров.

Подготовленным проектом федерального закона, в частности,

предусмотрено изменение положений статей 164 и 165 Налогового кодекса

Российской Федерации, касающихся налогообложения услуг по

международной перевозке товаров различными видами транспорта.

При этом в части налогообложения услуг по перевозке грузов

автомобильным транспортом законопроект не учитывает особенности

таможенного оформления товаров, перемещаемых данным видом

транспорта, и сложившуюся практику применения указанных статей

147

Кодекса. Принятие законопроекта в предлагаемой редакции может

ограничить право международных автоперевозчиков на применение ставки

0 процентов по НДС, либо существенно необоснованно усложнит порядок

подтверждения правомерности применения ими данной налоговой ставки.

5.3. Сокращение сроков возмещения сумм налога на добавленную

стоимость

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость является в

настоящее время одной из наиболее острых проблем налоговой системы

страны. Основная проблема процедуры возмещения НДС – длительный срок

рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой

заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов. В

настоящее время с момента подачи налоговой декларации и до момента

вынесения решения о возмещении может пройти более четырех месяцев. В

течение этого срока налоговый орган проводит камеральную проверку, а

руководитель налогового органа рассматривает результаты этой проверки и

выносит свое решение. Столь продолжительные сроки возмещения налога

являются тормозом развития экономической активности

налогоплательщиков, а в текущих условиях длительная процедура

возмещения налога существенно увеличивает издержки транспортных

компаний и может стать причиной их банкротства.

С целью сокращения сроков возмещения сумм НДС Федеральным

законом от 17.12.2009 г. № 318-ФЗ внесены поправки в главу 21 Налогового

кодекса РФ, которые предусматривают возможность заявительного порядка

возмещения налога на добавленную стоимость. Вместе с тем без

дополнительных финансовых затрат такой механизм могут применять только

крупнейшие налогоплательщики, субъекты малого предпринимательства

таким порядком могут воспользоваться только в случае представления

банковской гарантии.

6. Расширение перечня расходов, учитываемых при расчете

налогооблагаемой базы автоперевозчиками, применяющими

упрощенную систему налогообложения

Одним из видов специальных налоговых режимов, который широко

используется международными автоперевозчиками, является упрощенная

система налогообложения с объектом налогообложения доходы,

уменьшенные на величину расходов.

Перечень расходов, которые могут учитываться налогоплательщиками

при расчете налогооблагаемой базы при упрощенной системе

налогообложения, установлен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. При

этом данный перечень является закрытым.

С учетом специфики оказания автотранспортных услуг, ряд расходов

автоперевозчиков, которые могут занимать существенную долю в их общих

эксплуатационных расходах, в настоящее время не перечислены в указанной

статье Кодекса и налогоплательщики не вправе их исключать из

148

налогооблагаемой базы по единому налогу при упрощенной системе


К таким расходам автотранспортных компаний, в частности, относятся

затраты на приобретение транспортных и иных документов, необходимых

для осуществления перевозок, на уплату сборов за пользование транспортной

инфраструктурой и другие.

Например, у транспортных компаний, осуществляющих перевозки

груза в международном сообщении, доля расходов связанных с

приобретением транспортных документов и уплату дорожных сборов может

достигать 20 - 25 процентов от общих эксплуатационных затрат.

Невозможность их исключения из налогооблагаемой базы существенно

снижает эффективность применения данного налогового режима.

С целью экономически обоснованного уменьшения налогооблагаемой

базы международных автоперевозчиков, применяющих УСН, предлагается

расширить перечень расходов, которые могут учитывать налогоплательщики,

в том числе расходы на приобретение транспортных,

товаросопроводительных и иных документов, связанных с осуществлением

перевозок грузов и пассажиров и расходы за пользование транспортной

инфраструктурой.

7. Расширение перечня разрешенных операций по зачислению

средств на счета резидентов Российской Федерации, открытые в банках

за пределами территории страны.

В ряде европейских стран, например, в Республике Польша одним из

обязательных условий возврата сумм НДС, уплаченных при приобретении

товаров (работ, услуг) на их территории, в т.ч. при приобретении топлива,

является зачисление средств на счета компаний, открытые в национальных

банках.

Вместе с тем, российским законодательством о валютном

регулировании и валютном контроле (ст. 12 Федерального закона от

10.12.2003 г. № 173-ФЗ) предусмотрен ограниченный перечень разрешенных

валютных операций по зачислению средств на счета российских компаний,

открытые в банках на зарубежной территории, и осуществление такой

операции как зачисление средств возвращаемых сумм налога иностранными

финансовыми органами он не предусматривает.

Для возможности поступления на счета российских транспортных

компаний сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при

приобретении дизельного топлива на территории иностранных государств и

возвращаемых национальными финансовыми органами необходимо внести

соответствующие поправки в законодательство о валютном регулировании и

валютном контроле.

149

8. Реформирование специальных налоговых режимов и отмена

налогового режима в виде единого налога на вмененный доход

В настоящее время Минфином России подготовлен законопроект,

направленный на реформирование специальных налоговых режимов,

который предусматривает, в частности, отмену возможности применения с

1 января 2014 года налогового режима в виде единого налога на вмененный

доход.

Возможность использования субъектами малого и среднего

предпринимательства специальных налоговых режимов является

действенным механизмом стимулирования их развития, связанным с

минимизацией издержек на ведение отчетности, упрощением процедур

налогообложения, а также соблюдением принципа справедливости и

соразмерности налогообложения.

Так, Федеральным законом от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ “О развитии

малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации”, в

качестве особенностей правового регулирования субъектов малого и

среднего предпринимательства предусматривает, в том числе принятия мер,

способствующих применению ими специальных налоговых режимов.

Подготовленные предложения по реформированию налогового режима

в виде единого налога на вмененный доход приведет к росту их издержек и

негативно отразятся на хозяйствующих субъектах, занятых в секторе

международных автомобильных перевозках.

Предлагается специальный налоговый режим в виде единого налога на

вмененный доход в отношении оказания услуг по перевозке пассажиров и

грузов сохранить, как минимум на срок окупаемости ранее приобретенного

подвижного состава – не менее 7 лет.

9. Исключение из объектов налогообложения налога на имущество

организаций транспортных средств, по которым уплачивается

транспортный налог

В настоящее время в соответствии с Налоговым кодексом Российской

Федерации автотранспортные средства одновременно являются объектом

налогообложения транспортным налогом и налогом на имущество

организаций, что является по существу двойным налогообложением.

Ожидается, что этот вопрос будет решен в рамках введения налога на

недвижимость организаций, вместе с тем принятие соответствующей главы

Налогового кодекса РФ неоднократно откладывалось, и по оценкам

Минфина России, данный налог может быть введен не ранее 2013 года

В связи с этим предлагается внести изменения в главу 30 Налогового

кодекса РФ, которые позволили бы не уплачивать налог на имущество

организаций в отношении транспортных средств, являющихся объектом

налогообложения транспортным налогом.

150

10. Исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

организаций расходов, связанных с членством в профессиональных

союзах и ассоциациях.

В настоящее время к расходам, учитываемым при налогообложении

прибыли относятся лишь взносы, уплачиваемые некоммерческим

организациям, если уплата таких взносов является условием для

осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких

взносов (подпункт 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В то же время в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами

признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,

осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами

понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена

в денежной форме.

Одной из категорий таких экономически обоснованных затрат

являются взносы профессиональным объединениям – союзам и ассоциациям,

основными целями деятельности которых является защита и коллективное

представление интересов своих членов. В связи с этим предлагается

расширить перечень некоммерческих организаций, уплата взносов которым

будет исключаться из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль членов

этих профессиональных объединений.

151


Изменения в системе санкций за совершение

налоговых правонарушений

Налоговое

правонарушение

Характер изменений

Нарушение порядка

постановки на учет в

налоговом органе


С 5000 руб. до 10 000 руб. увеличен штраф за

нарушение налогоплательщиком срока подачи

заявления о постановке на учет в налоговом

органе.

Увеличен штраф за ведение деятельности без

постановки на учет в налоговом органе. Размер

штрафа составляет 10% от доходов, полученных в

течение указанного времени в результате такой

деятельности, но не менее 40 000 руб. (раньше – не

менее 20 000 руб.).

Исключены штрафы за нарушение срока подачи

заявления о постановке на учет в налоговом органе

и за ведение деятельности без постановки на учет

на срок более 90 календарных дней.

Непредставление

налоговой декларации


Со 100 руб. до 1000 руб. увеличен минимальный

штраф за непредставление в установленный

законодательством о налогах и сборах срок

налоговой декларации.

Изменен расчет суммы штрафа. Теперь штраф

взимается в размере 5% неуплаченной суммы

налога, подлежащей уплате (доплате) на основании

не представленной вовремя декларации.

Раньше штраф рассчитывался исходя из всей

суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на

основании декларации.

Исключен штраф за непредставление налоговой

декларации в течение более 180 дней по истечении

установленного законодательством о налогах

срока представления такой декларации.

152

Нарушение

установленного способа

представления

налоговой декларации

(расчета)

(ст. 119.1 НК РФ)

Установлен новый штраф за несоблюдение

порядка представления налоговой декларации

(расчета) в электронном виде в случаях,

предусмотренных НК РФ.

Размер штрафа – 200 руб.

Грубое нарушение

правил учета доходов и

расходов и объектов

налогообложения


С 5000 руб. до 10 000 руб. увеличен штраф за

грубое нарушение организацией правил учета

доходов и (или) расходов и (или) объектов

налогообложения, если эти деяния совершены в

течение одного налогового периода.

С 15 000 руб. до 30 000 руб. увеличен размер

штрафа за те же деяния, если они совершены в

течение более одного налогового периода.

С 10 до 20% от суммы неуплаченного налога

увеличен штраф за те же деяния, если они

повлекли за собой занижение налоговой базы.

С 15 000 руб. до 40 000 руб. увеличен

минимальный размер штрафа за данное

правонарушение.

Понятие «грубое нарушение правил учета»

распространено на отсутствие регистров

налогового учета и систематическое

несвоевременное или неправильное отражение в

них хозяйственных операций, денежных средств,

материальных ценностей, нематериальных активов

и финансовых вложений налогоплательщика.

Невыполнение

налоговым агентом

обязанности по

удержанию и (или)

перечислению налогов


Состав правонарушения расширен. Теперь штраф

может быть применен к налоговым агентам,

которые не только неправомерно не перечислили

(не полностью перечислили), но и не удержали (не

полностью удержали) суммы налога, подлежащего

удержанию и (или) удержанию и перечислению.

Несоблюдение порядка

владения, пользования и

(или) распоряжения

имуществом, на которое

наложен арест или в

отношении которого

С 10 000 руб. до 30 000 руб. увеличен размер

штрафа за несоблюдение установленного НК РФ

порядка владения, пользования и (или)

распоряжения имуществом, на которое наложен

арест.

153

налоговым органом

приняты

обеспечительные меры

в виде залога


Состав правонарушения расширен. Теперь штраф

применяется и за несоблюдение установленного

НК РФ порядка владения, пользования и (или)

распоряжения имуществом, в отношении которого

налоговым органом приняты обеспечительные

меры в виде залога.


налоговому органу

сведений, необходимых

для осуществления

налогового контроля


С 50 руб. до 200 руб. увеличен размер штрафа за

непредставление в установленный срок

налогоплательщиком (плательщиком сбора,

налоговым агентом) в налоговые органы

документов и (или) иных сведений,

предусмотренных НК РФ и иными актами

законодательства о налогах и сборах. Штраф

взимается за каждый непредставленный документ.

с 5000 руб. до 10 000 руб. увеличен размер штрафа

за непредставление налоговому органу сведений о

налогоплательщике, выразившееся в отказе

организации предоставить имеющиеся у нее

документы, предусмотренные НК РФ, со

сведениями о налогоплательщике по запросу

налогового органа, а равно иное уклонение от

предоставления таких документов либо

предоставление документов с заведомо

недостоверными сведениями.

Отказ эксперта,

переводчика или

специалиста от участия

в проведении налоговой

проверки, дача заведомо

ложного заключения

или осуществление

заведомо ложного

перевода


С 1000 руб. до 5000 руб. увеличен размер штрафа

за дачу экспертом заведомо ложного заключения

или осуществление переводчиком заведомо

ложного перевода.

Неправомерное

несообщение сведений

налоговому органу

(ст. 129.1 НК РФ)

С 1000 руб. до 5000 руб. увеличен размер штрафа

за неправомерное несообщение (несвоевременное

сообщение) лицом сведений, которые в

соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить

налоговому органу.

154

С 5000 руб. до 20 000 руб. увеличен размер штрафа

за те же деяния, совершенные повторно в течение

календарного года.

Неисполнение банком

решения налогового

органа о

приостановлении

операций по счетам

налогоплательщика,

плательщика сбора или

налогового агента


С 10 000 руб. до 20 000 руб. увеличен

максимальный размер штрафа за исполнение

банком при наличии у него решения налогового

органа о приостановлении операций по счетам

налогоплательщика, плательщика сбора или

налогового агента его поручения на перечисление

средств, не связанного с исполнением

обязанностей по уплате налога (авансового

платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного

платежного поручения, имеющего в соответствии с

законодательством РФ преимущество в

очередности исполнения перед платежами в

бюджетную систему Российской Федерации.


банком справок

(выписок) по операциям

и счетам в налоговый

орган

(ст. 135.1 НК РФ)

с 10 000 руб. до 20 000 руб. увеличен размер

штрафа за непредставление банком справок о

наличии счетов в банке и (или) об остатках

денежных средств на счетах, выписок по

операциям на счетах в налоговый орган и (или)

несообщение об остатках денежных средств на

счетах, операции по которым приостановлены, а

также представление справок (выписок) с

нарушением срока или справок (выписок),

содержащих недостоверные сведения

155

Приложение № 4

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может

быть введена система налогообложения в виде ЕНВД, и величина базовой

доходности в месяц.

№

п/п

Виды предпринимательской

деятельности

Физические показатели Базовая

доходность

в месяц

(рублей)

1 2 3 4

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Оказание бытовых услуг

Оказание ветеринарных услуг

Оказание услуг по ремонту,

техническому обслуживанию

и мойке автомототранспортных

средств

Оказание автотранспортных

услуг по перевозке грузов

Оказание автотранспортных

услуг по перевозке пассажиров

Оказание услуг по

предоставлению во временное

владение (в пользование) мест

для стоянки

автомототранспортных

средств, а также по хранению

автомототранспортных средств

на платных стоянках

Розничная торговля,

осуществляемая через объекты

стационарной торговой сети, не

имеющие торговых залов, а

также через объекты

нестационарной торговой сети,

площадь торгового места в

которых не превышает

5 квадратных метров

Розничная торговля,

осуществляемая через объекты

стационарной торговой сети,

Количество работников, включая

индивидуального предпринимателя





Количество автотранспортных

средств, используемых для

перевозки грузов

Количество посадочных мест

Общая площадь стоянки

(в квадратных метрах)

Количество торговых мест

Площадь торгового места


7 500

7 500

12 000

6 000

1 500

50

9 000

1 800

156

9.

10.

11.

12.

13.

14..

15.

16.

17.

не имеющие торговых залов,

а также через объекты

нестационарной торговой сети,

площадь торгового места в

которых превышает


Развозная и разносная

розничная торговля

Реализация товаров с

использованием торговых

автоматов

Оказание услуг общественного

питания через объекты

организации общественного

питания, не имеющие зала

обслуживания посетителей

Распространение наружной

рекламы с использованием

рекламных конструкций

(за исключением рекламных

конструкций с автоматической

сменой изображения и

электронных табло)



рекламных конструкций с

автоматической сменой

изображения



электронных табло

Распространение рекламы с

использованием внешних и

внутренних поверхностей

транспортных средств

Оказание услуг по временному

размещению и проживанию

Оказание услуг по передаче во

временное владение и (или) в

пользование торговых мест,

расположенных в объектах




Количество торговых автоматов



Площадь, предназначенная для

нанесения изображения


Площадь экспонирующей

поверхности (в квадратных метрах)

Площадь светоизлучающей

поверхности (в квадратных метрах)

Количество транспортных средств,

используемых для распространения

рекламы Общая площадь помещения

для временного размещения

и проживания (в квадратных метрах)

Количество переданных во



объектов нестационарной торговой

сети, объектов организации

4 500

4 500

4 500

3 000

4 000

5 000

10 000

1 000 6 000

157

18.

19.

20.

не имеющих торговых залов,

объектов нестационарной

торговой сети, а также объектов


питания, не имеющих залов

обслуживания посетителей, если

площадь каждого из них не

превышает 5 квадратных метров




расположенных в объектах


не имеющих торговых залов,

объектов нестационарной



питания , не имеющих залов

обслуживания посетителей, если

площадь каждого из них

превышает 5 квадратных метров



пользование земельных участков

для размещения объектов

стационарной и нестационарной



питания, если площадь

земельного участка не

превышает 10 квадратных

метров




для размещения объектов

стационарной и нестационарной



питания, если площадь

земельного участка превышает


общественного питания

Площадь переданного во


пользование торгового места,

объекта нестационарной торговой

сети, объекта организации

общественного питания


Количество переданных во



Площадь переданного во


пользование земельного участка


1 200

10 000

1 000

158

Приложение № 5

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может

быть введена патентная система налогообложения

№

п/п Виды предпринимательской деятельности

1 2

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных

уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и

вязание трикотажных изделий

Ремонт, чистка, окраска и пошив обуви

Услуги парикмахерских

Химическая чистка, крашение и услуги прачечных

Изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей,

номерных знаков, указателей улиц

Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной

аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и

изготовление металлоизделий

Ремонт мебели

Услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий

Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и

мототранспортных средств

Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов


Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров


Ремонт жилья и других построек

Услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-

технических и сварочных работ

Услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал,

художественной обработке стекла

Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству

Услуги по присмотру и уходу за детьми и больными

159

17.

18.

19.

20.

21.

22.

23.

24.

25.

26.

27.

28.

29.

30.

31.

Услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за

исключением металлолома

Ветеринарные услуги

Услуги квартир, комнат в квартирах, домов, коттеджей, гаражей и

хозяйственных построек, сдаваемых в наем

Изготовление изделий народных художественных промыслов

Прочие услуги производственного характера (услуги по переработке

сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе: помолу зерна,

обдирке круп, переработке маслосемян, изготовлению и копчению колбас,

переработке картофеля, переработке давальческой мытой шерсти на

трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке

домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных

изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и

болезней;

изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из

материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву,

керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт

туристского снаряжения и инвентаря; распиловка древесины; изготовление и

печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные

торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы;

зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в

электронных часах и других приборах)

Производство и реставрация ковров и ковровых изделий

Ремонт ювелирных изделий, бижутерии

Чеканка и гравировка ювелирных изделий

Монофоническая и стереофоническая запись речи, пения,

инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту,

компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных

произведений на магнитную ленту, компакт-диск

Услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего

хозяйства

Услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги

художественного оформления

Проведение занятий по физической культуре и спорту

Услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах,

аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах

Услуги платных туалетов

Услуги поваров по изготовлению блюд на дому

160

32.

33.

34.

35.

36.

37.

38.

39.

40.

41.

42.

43.

44.

45.

46.

Оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом

Оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом

Услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции

(хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и

транспортировка)

Услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного

производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные,

транспортные работы)

Услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству

Ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты

Занятие частной медицинской практикой или частной

фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на

указанные виды деятельности

Осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим

лицензию

Услуги по прокату

Экскурсионные услуги

Обрядовые услуги

Ритуальные услуги

Услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной

торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты

нестационарной торговой сети

Услуги общественного питания, осуществляемые через объекты

организации общественного питания, не имеющие зала

обслуживания посетителей

161

Приложение 6

Налоговые афоризмы

1. Налогообложение – это искусство ощипывать гуся так, чтобы

получить максимум перьев с минимумом писка (Кольбер, министр финансов

Франции);

2. Наши пороки облагают нас большими налогами, чем правительство

(Б.Франклин);

3. Налог это дозволенная форма грабежа (Фома Аквинский, философ

XIII века);

4. Налоги пропитаны потом всякого, кто трудится. Результатом

чрезмерных налогов являются бездействующие фабрики, проданные за

недоимки фермы и толпы голодных людей, бродящих по улицам в напрасных

поисках работы (Франклин Рузвельт, речь в Питтсбурге 19 октября 1932г.);

5. Налог на грех неиссякаем (Морис Дрюон);

6. Налоговый инспектор - тот, кто больше всего озабочен тем, как вы

тратите свои деньги, но его абсолютно не интересует, как тратит их

правительство (Р.Рейган);

7. Налогоплательщик - тот, кто работает на правительство, но кому не

положено проверять правительственные органы (Р.Рейган).

Афоризмы Паркинсона

1. Экономисты считают, что государственные доходы могут быть

беспредельны. Однако эти пределы существуют: предел, выше которого

поднимать налоги нежелательно; предел выше которого поднимать налоги

опасно; и, наконец, предел выше которого это чревато катастрофой. Все эти

пределы четко определяются экономической теорией и историческими

фактами...

2. Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла,

когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния

двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и

путешественников. Налог подобного рода квалифицировался как

добровольное пожертвование, таможенный сбор или в вымогательство, в

зависимости от точки зрения...

3. Сумма поборов, вымогаемая путем уговоров или угроз, вряд ли

эквивалентна тем дополнительным расходам, которые коммерсанту

пришлось бы нести, если бы он решил ехать другим, менее удобным путем -

побор был слишком велик лишь в том случае, когда другой дороги вообще не

существовало. Затраты на выплату налога равны затратам на уклонение от

этого налога...

4. История налогообложения свидетельствует о том, что налоги делятся

на две большие категории-те, которые люди назначают себе сами, и те,

162

которые они взимают с других. И в то время как делаются попытки

ограничить налоги первой категории, налоги второй категории обычно

растут, достигая предела, выше которого налогоплательщик не согласен

платить требуемую сумму, и имеют тенденцию превышать этот предел.

Налоги имеют тенденцию закономерно увеличиваться, пока общество не

обессиливает под их гнетом...

5. Французская история дает информацию к размышлению о том, какие

налоговые ставки являются предельными, когда превышение этого предела

вызывает отказ платить налог и в конечном итоге приводит к перевороту.

Повышение налоговых ставок не приносит дополнительного дохода. При

определенной ставке (45%) расходы на сбор налога превышают доход этого

налога. За пределами названной ставки возникает опасность переворота. Все

это говорит о том, что существуют пределы, за которыми налог не

эффективен...

6. История налогов в широком смысле - это история войн, история

того, как военные налоги остаются в силе после войны.

7. Чем дольше существует налог, тем больше людей учатся избегать

его.

8. Американская независимость берет начало с того дня, когда

американцы отказались платить налоги, навязанные им британцами.

9. Угнетение либо возвышает людей, превращая их в героев, либо

низводит их до уровня рабов. Сходным образом налогообложение в

зависимости от того способа, с помощью которого оно осуществляется, либо

делает людей трудолюбивыми, предприимчивыми, и богатыми, либо,

напротив, ленивыми, духовно опустошенными и бедными.

10. При виде астрономических цифр правительственных расходов и

фантастической бесхозяйственности, озлобленный налогоплательщик

начинает смотреть на налогообложение как на воровство.

11. Меньшее количество бюрократов означает сниженные налоги.

12. В то время, как в связи с техническим прогрессом важность

отдельной личности возрастает, современная политическая тенденция

состоит в том, что личность значит все меньше и меньше. Наиболее

эффективный инструмент нивелирования личности - каток налогов. Под его

прессом личность превращается в однородную массу.

13. Вся философия налогообложения основывается на двух

представлениях. Одно из них состоит в том, что налогообложение богатых

может принести пользу бедным. Эта цель помощи бедным весьма туманна.

Еще один аргумент в пользу налогообложения обеспеченных людей - оно

способствует уменьшению зависти. Если следовать этой логике, подрыв

сложившегося благосостояния хорош сам по себе, независимо от того, на что

будут потрачены деньги.

14. Налогообложение предназначено для того, чтобы способствовать

равенству. Но сборы, которые превышают реальные общественные

потребности, и, прежде всего, налоги, взимаемые по прогрессивной шкале,

препятствуя накоплению частного капитала, несовместимы со свободой.

163

15. Человек, нашедший в законе лазейку, через которую он может

провести шикарный кадиллак, безусловно, сохранит этот секрет для себя.

Если кто-то один использует известную ему лазейку, то это может оставаться

незамеченным, но если все стадо соберется у дыры в заборе, то тут же будет

разработано и принято соответствующее законодательство.

16. Задача того, кто хочет избежать налогов, - не иметь дохода, а только

капитал при жизни, и не иметь капитала, а лишь доход к моменту смерти.

17. Самое фатальное - это быть в долгу у сборщика налогов.

tpprf.ru · 3 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение 5 Резюме Доклада 6 ЧАСТЬ 1....

Documents