veselin perovic perspektive razvoja kontrolinga kao naucne ... · pdf fileuniverzitet u novom...

UN IVERZITET U NOVOM SADU

FAKULTET TEHNIČKIH NAUKA

INDUSTRIJSKO INŽENJERSTVO I MENADŽMENT

II Konferencija KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Z B O R N I K R A D O V A

Novi Sad, 30-31.10.2012. www.kontroling.ftn.uns.ac.rs

II Konferencija

KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

ZBORNIK RADOVA www.kontroling.ftn.uns.ac.rs

UREDILI: PROF. DR VESELIN PEROVIĆ

PROF. DR BRANISLAV NERANDŽIĆ MR RANKO BOJANIĆ

NOVI SAD 30. – 31.10.2012.

II Konferencija: “KONTROLING I INTERNA REVIZIJA” Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.

___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Organizatori: UNIVERZITET U NOVOM SADU FAKULTET TEHNIČKIH NAUKA – NOVI SAD DEPARTMAN ZA INDUSTRIJSKO INŽENJERSTVO I MENADŽMENT PROGRAMSKI ODBOR 1. Prof. dr Ilija Ćosić 2. Prof. dr Rado Maksimović 3. Prof. dr Stevan Stankovski 4. Dr Tihomir Simić 5. Ratko Filipović 6. Pero Rikić 7. Prof. dr Veselin Perović 8. Prof. dr Branislav Nerandžić

ORGANIZACIONI ODBOR 1. Prof. dr Ilija Ćosić 2. Prof. dr Veselin Perović 3. Prof. dr Branislav Nerandžić 4. Prof. dr Rado Maksimović 5. Mr Ranko Bojanić 6. Milan Pasula

Izdavač: Fakultet tehničkih nauka Novi Sad, Trg Dositeja Obradovića 6 e-mail:[email protected], www.kontroling.ftn.uns.ac.rs Tehnička obrada: Gordana Bajčetić, e-mail:[email protected] Umnoženo u Novom Sadu, Oktobar 2012. godine Napomena: Organizator ne zastupa stavove, niti je odgovoran za tačnost podataka iznetih u radovima, već su to isključivo gledište autora

S A D R Ž A J

Predgovor........................................................................................................................ IPerspektive razvoja kontrolinga kao naučne discipline ............................................ 1 Veselin Perović, B. Nerandžić, R. Bojanić, M Štrbac- Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Uloga i značaj interne revizije i kontrolinga za korporativno upravljanje................. 6 Branislav Nerandžić, V. Perović - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, E. Živkov – JP Transnafta, Pančevo

Kontroling u Srbiji – utopija ili stvarnost .................................................................. 12 Ranko Bojanić, V. Perović - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Značaj interne revizije lanca snabdevanja u periodu ekonomske krize ................. 16 Milan Pasula - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad B. Rupić - DIJ-AUDIT doo Beograd K. Mijić - Ekonomski fakultet, Subotica

Implementacija interne revizije u javnom sektoru.................................................... 20 Slobodan Radišić - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Kontroling budžetiranje i kontrola ............................................................................. 26 Aleksandra Todorović – Dudić - Hemofarm, Vršac, V. Perović - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa primerom mape rizika ......... 29 Emil Živkov – JP Transnafta, Pančevo, B. Nerandžić - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Organizacija kontrolinga u Delhazie Srbija ............................................................... 42 Jelena Milošević - Delhaize Srbija, Beograd

Značaj kontrolinga u procesu upravljanja i odlučivanja.......................................... 46 Ljubomir Jovanović - Omega Consulting Team, Smederevo

Analitički pokazatelji u reviziji - prevencija i detekcija kriminalnih radnji sa aspekta interne revizije .............................................................................................. 50 Dragoslava Živadinović - JKP, Aleksinac

Važnost finansijskih pokazatelja u internoj reviziji ................................................. 62 Jadranka Glomazić - Univerzitet Donja Gorica (UDG), Podgorica, Crna Gora

Analiza i friziranje finansijskih izveštaja .................................................................. 68 Ljiljana Jablonjskej - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad

Javna interna finansijska kontrola (Pifc) u Bosni i Hercegovini i Republici Srpskoj ......................................................................................................................... 72 Slađana Cacanović - Javni fond za dječiju zaštitu Republike Srpske, Bijeljina, BIH

Interna revizija i rizik prevare .................................................................................... 90 Tatjana Stepanović Marić - Adecco outsourcing doo, Beograd

Ograničenja u sistemu internih kontrola................................................................... 94 Tatjana Stepanović Marić - Adecco outsourcing doo, Beograd

Analitički postupci kao revizijska tehnika za ocenu stalnosti poslovanja ............. 97 Bojan Rupić - DIJ-AUDIT doo Beograd M. Pasula - Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad M. Ilić Pupovac - Visoka poslovna škola strukovnih studija, Novi Sad

Predgovor

U organizaciji grada Novog Sada i Fakulteta tehničkih nauka u Novom Sadu je u novembru 2009 godine održana prva Studijska konferencija pod nazivom „Značaj intenzivnijeg uvođenja interne revizije i kontrolinga u Javnom sektoru Srbije“ .

30. i 31. oktobra ove godine održava se druga Konferencija „Kontroling i interna revizija“, u organizaciji Fakulteta tehničkih nauka Novi Sad i Kontroling Akademije iz SR Nemačke.

Interna revizija i kontroling su akademske discipline na Fakultetu tehničkih nauka. Naime, ova naučne discipline, kao i njihova praktična primena u praksi naših preduzeća, predmet su izučavanja studenata i menadžera i stručnjaka iz prakse počevši od 2006. godine. Dobra praksa primene ovih instrumenata upravljanja i rukovođenja organizacijama nastavni predmet su na redovnim studijama inženjerskog menadžmenta, na poslediplomskim specijalističkim studijama, a od sledeće godine postaju disciplina koja se izučava i na doktorskim studijama.

Sve više ljudi želi da sazna što više o internoj reviziji i kontrolingu, tako da se može reći da postoji direktna veza između trenutne globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja za uslugom kontrolinga na globalnom tržištu. Inače je poznato da uslovima recesije preduzeća više obraćaju pažnju na kontrolne mehanizme. Osnovni zadatak kontrolinga jeste da menadžmentu posluži kao svojevrsna ekonomski navigator koji treba da osigura da brod koji se zove preduzeće ostvari profitne ciljeve. Kontroling predstavlja jednu od najznačajnijih funkcija čiji je zadatak rešavanje konkretnih problema prilagođavanja preduzeća unutrašnjim i spoljašnjim promenama koje nadolaze. Zadatak funkcionalnog kontrolinga je da vodi računa o transparentnim sagledavanjima i iskazivanjima ostvarenog prihoda, troškova, kako i ostvarenih rezultata kao pretpostavke za uspešno upravljanje preduzećem. Kontroling veoma blisko sarađuje sa funkcijama kao što su: računovodstvo, finansije, i interna revizija. Kontroling je usmeren na budućnost, ali on podatke koji su mu potrebni kao polazne informacije o sadašnjosti pribavlja iz računovodstva. Kontroling je funkcija koja te računovcodstvene infrormacije preoblikuje za potrebe rukovodstva. Druga podfunkcija je računovodstveno planiranje koje je pod uticajem kontroling funkcije, koja pruža stručnu pomoć, ali takođe i koristi rezultate planiranja. Poslednja podfunkcija je računovodstvena kontrola, kontroling usmerava ovu podfunkciju i koristi njene rezultate.

Interna revizija je nezavisno, objektivno uveravanje i savetodavna aktivnost osmišljena da doda vrednost i poboljša poslovanje organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve uvodeći sistematičan, disciplinovani pristup procenjivanju i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolnih i upravljačkih procesa. Savremena “dobra praksa” koja daje rezultate poznaje dva osnovna instrumenta upravljanja i rukovođenja preduzeća i organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to su interna revizija i kontroling.

Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva oka kojim vlasnici kapitala nadziru menadžment da ostane u okviru svojih nadležnosti u poslovanju, a isto tako i menadžemntu služi da lakše i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode preduzeće ka ostvarenju ciljeva.

Interna revizija je više orijentisana da pomogne vlasniku kapitala i najvišem mendžmentu (generalnom direktoru), dok je kontroling orijentisan više na pružanje saveta najvišem i ostalom operativnom menadžmentu, a sa svojim strateškim instrumentima kontroling i

interna revizija predstavljaju savetodavnu, konsultantsku delatnost u organizaciji. Svojim preporukama i savetima pomažu ostvarenju ciljeva na svim nivoima upravljanja i rukovođenja. Interna revizija, dodatno, učestvujući i inicirajući uvođenje modela procene poslovnih rizika (koji mogu da utiču na ostvarenje ciljeva preduzeća) dodaje vrednost stalnosti i stabilnosti poslovanja.strumentima u mogućnosti je da sprovodi i meri ostvarenje strategije organizacije.

Polazeći od zakonske regulative u Srbiji, može se konstatovati da je obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole, a indirektno preko toga i izrade mape rizika u preduzećima, i kod direktnih i indirektnih budžetskih korisnika i javnih preduzeća zakonski uređena i obavezna. Međutim empirijskom analizom i analizom dostupnih pomenutih statističkih istraživanja, može se konstatovati da su ove funkcije u Republici Srbiji još uvek nedovoljno razvijene. Dobra svetska praksa nije za sada našla svoju širu primenu u javnim i ostalim preduzećima u Republici Srbiji. Jedan od razloga za to može da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u Zakonu o računovodstvu i reviziji, tako i u Zakonu o budžetskom sistemu i njegovim podzakonskim aktima, za nesprovođenje(uvođenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije. Drugi razlog može biti još uvek nedovoljan broj stručnih kadrova za pomenute oblasti ili neadekvano nagrađivanje za takav potreban stepen stručnog znanja. Malo je naučnih i obrazovnih institucija koje se bave izučavanjem i praktičnom primenom instrumenata upravljanja iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je značajna i činjenica da se model korporativnog upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzeća i rukovođenja od strane izvršnih direktora i kontrole rukovodiocaod strane vlasnika sporo i teško uvodi u naša preduzeća.

Ono što još više govori o lošoj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje preduzećima kod nas predstavlja činjenica da preduzeća i organizacije koja nemaju sisteme finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugrađenim sistemima internih kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i strateške ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeđenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praćenje izvršenja istih.

Svakako masovnija primena dobre svetske prakse u ovoj oblasti predstavlja dug proces, ali sistematskim radom na tom polju mogu se očekivati bolji rezultati za nekoliko godina. Određeni rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i Državne revizorske institucije su već vidljivi. Stoga predlažemo donošenje posebnog Zakona reviziji kojim bi se regulisala oblast revizije finansijskih izveštaja (eksterna – komercijalna), interna revizija, državna revizija i kontroling. Zakonodavno uređivanje ove oblasti svakako bi doprinelo sistemskoj borbi protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i pronevera na jednoj veoma širokoj osnovi.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

1

PERSPEKTIVE RAZVOJA KONTROLINGA KAO NAUČNE DISCIPLINE

Veselin Perović1, Branislav Nerandžić2, Ranko Bojanić3, Monika Štrbac4 1234Univerzitet u Novom Sadu, Fakultet tehničkih nauka Novi Sad, Republika Srbija

e-mail: [email protected]

Abstract

Every good article begins with a genuine description what it aims to research. We will describe our purpose with Hamlet-like dilemma about controlling; ,,Everybody has his own idea of what controlling should mean, and everybody means something different’’. In the following part of this article we will try to explain what is the challenge in implementing good controlling measures as an academic discipline. According to its practical and theoretical hints, it can be said that controlling knowledge is in a great demand in this crisis times. More and more people are willing to learn about controlling as well. It can be said that there is a connection between the global financial crisis and the growing demands on the controller’s services in a global market. The controller's duty is to serve the management as an economic navigator and to ensure that the company's ship reaches its profit targets. To reach the mentioned duty the controller has to be sure that he or she has an organizational support from the top management. Controlling outlines the business policy of an enterprise, and the term derives from an English word ,,to control’’ - control, managing, setting rules and directing. It includes the tasks of management planning and business processes supervision. We have analyzed Chairs for Controlling in German speaking countries (Germany, Switzerland, and Austria) as well as the situation with Controlling in Serbia, focusing on Controlling as an academic discipline at the Faculty of Technical Sciences in Novi Sad.

1. UVOD

Svaki dobar stručni članak počinje opisom šta se namerava u njemu istražiti. Tako i mi

ovaj rad počinjemo hamletskom dilemom u vezi opisa i definisanja pojma kontroling, jedan naučnik je rekao: ,,Svi imaju svoju ideju šta je to kontroling, odnosno šta bi trebalo da znači, i svako o tome ima drugačije mišljenje'', da bi tu dilemu razjasnili i objasnili kakav izazov predstavlja implementacija kontrolinga uopšte, sa posebnim osvrtom na kontroling kao akademsku disciplinu, u ovom radu se posebno bavimo kontrolingom kao akademskom disciplinom koja se na nekim katedri izučava više od tri decenije. Na osnovu teoretskih i praktičnih iskustava u primeni kontrolinga može se reći da je potražnja za uslugom kontrolinga veće u kriznim vremenima, kao što je vreme u kome trenutno živimo. Sve više ljudi želi da sazna što više o kontrolingu, tako da se može reći da postoji direktna veza između trenutne globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja za uslugom kontrolinga na globalnom tržištu. Osnovni zadatak kontrolinga jeste da menadžmentu posluži kao svojevrsni ekonomski navigator koji treba da osigura da brod koji se zove preduzeće ostvari profitne ciljeve. Da bi ispunio navedeni zadatak kontroler ili kontrolerka mora da bude siguran da ima organizacionu i ostalu pomoć od menadžmenta. U radu smo se bavili analizom katedri za Kontroling u zemljama nemačkog govornog područja (Nemačka, Austrija i Švajcarska) i situacijom u vezi kontrolinga na području Srbije sa posebnim osvrtom na iskustvo sa kontrolingom koji se kao naučna disciplina izučava na Fakultetu tehničkih nauka u Novom Sadu od školske 2005/6. godine.

2. KRATAK OPIS KONTROLINGA

Kontroling predstavlja jednu od najznačajnijih funkcija čiji je zadatak rešavanje konkretnih problema prilagođavanja preduzeća unutrašnjim i spoljašnjim promenama koje nadolaze. Zadatak funkcionalnog kontrolinga je da vodi računa o transparentnim sagledavanjima i iskazivanjima ostvarenog prihoda, troškova, kako i ostvarenih rezultata kao


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2

pretpostavke za uspešno upravljanje preduzećem. U SAD i razvijenim evropskim zemaljama kontroling je još odavno prisutan i teorijski uobličen ali je takođe i u praksi u velikoj meri primenjivan. Takva situacija nije u domaćoj literaturi i praksi. Kontroling se retko pojavljuje kao samostalna poslovna funkcija i čak posle nekoliko decenija njegove primene, još uvek postoji veliki broj preduzeća koja u svojoj organizacionoj strukturi nemaju funkciju kontrolinga, ili ne sagledaju sve prednosti koje on donosi kao savremeni instrument upravljanja preduzećem. Nejasnoće oko samog pojma kontroling nastaju zbog prevoda reči kontroling, jer samo tumačenje reči upućuje na kontrolu i onda često dolazi do zabluda i površnih tumačenja. Da bi se razumeo pojam kontroling, od velikog je značaja razumevanje odnosa kontrolinga i drugih njemu srodnih funkcija. Kontroling veoma blisko sarađuje sa funkcijama kao što su: računovodstvo, finansije, interna kontrola i interna revizija. Funkcija računovodstva se u savremenim preduzećima sastoji od tri podfunkcije: knjigovodstvo, računovodstveno planiranje i računovodstvena kontrola. Kontroling je provezan sa sve tri podfunkcije. Knjigovodstvo se odnosi na prošlost i bavi se prikupljanjem podataka iz prošlosti i ono sadrži te podatke dokumentovane i posaduje pouzdane informacije. Kontroling je usmeren na budućnost, ali on podatke koji su mu potrebni kao polazne informacije o sadašnjosti pribavlja iz računovodstva. Kontroling je funkcija koja te računovcodstvene infrormacije preoblikuje za potrebe rukovodstva. Druga podfunkcija je računovodstveno planiranje koje je pod uticajem kontroling funkcije, koja pruža stručnu pomoć, ali takođe i koristi rezultate planiranja. Poslednja podfunkcija je računovodstvena kontrola, kontroling usmerava ovu podfunkciju i koristi njene rezultate. Finansije su u savremenim uslovima orijentisane na očuvanje likvidnosti i finansijske stabilnosti a kontroling je taj koji sagledava i analizira finansijske poslove. Interna kontrola, njen osnovni zadatak je usmeren na istraživanje odstupanja između planiranog ili propisanog i ostvarenog. Kontroling je taj koji sagledava informacije interne kontrole i analizira ih. Interna revizija ima za cilj povećanje pravilnosti odvijanja poslovnih procesa, kao i povećanje objektivnosti informacija o tom poslovnom procesu i smanjenje rizika u poslovanju, kao i povećanje sigurnosti poslovnih aktivnosti. Kontroling koristi rezultate interne revizije kako bi ostvario svoju svrhu. Svrha kontrolinga je povećanje vitalnosti preduzeća radi prilagođavanja preduzeća unutrašnjim i spoljašnjim promenama.

2.1 KONTROLING U EVROPI

Kontroling se prvi put pojavljuje u Evropi 50-ih i 60-ih godina prošlog veka, u početku preko filijala američkih kompanija. Zadaci kontrolinga su bili knjigovodstvo, oporezivanje, obračun troškova i ekonomsko savetovanje. Sve dominantnija područja kao zadatak kontrolera postaju pored savetovanja i izveštavanje, planiranje i izrada plana, poređenje potrebnog i ostvarenog kao i operativno planiranje. Kriza 70-ih godina iako sa sobom nosi mnogo negativnih posledica kao što su rast troškova kapitala, promena kurseva, visoka inflacija, takođe je doprinela i velikom razvoju kontrolinga u Evropi. Zbog jako velikog razvoja tržišta postojeći operativni instrumenti nisu bili dovoljni da se savladaju gubici konkurentskih prednosti tako da su instrumenti strateškogog kontrolinga postali nužni. Posebno veliki značaj na razvoj kontrolinga u Nemačkoj, a samim tim i u Evropi ima dr Albereht Dejl, koji je 1972. godine u jednom gradu u blizini Minhena, osnovao Kontroling akademiju, čiji je osnovni zadatak bio obuka stručnjaka iz oblasti kontrolinga. Osnovno obeležje njegove koncepcije je visoka jasnost i razumljivost da je kontroling usko povezan sa planiranjem, odlučivanjem, pripremom i prezentacijom brojki koje su orijentisane prema cilju. Ono što takođe znatno doprinosi razvoju kontrolinga, harmonizaciji koncepcija kontrolinga i terminologije je Internacionalna grupa za kontroling koja je osnovana u Nemačkoj 1995. godine, u koju je uključeno preko 6.000 aktivnih članova iz čitave Evrope.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3

3. KONTROLING KAO NAUČNA DISCIPLINA Iako je kontroling već dugo vremena prihvaćen u praksi, još uvek se često proteže

pitanje može li se o kontrolingu govoriti kao o naučnoj disciplini. Da li je kontroling samo skup veština ili je on već kročio u oblasti nauke? Da bi ono što predstavlja kontroling moglo biti definisano kao naučna disciplina, potrebno je proučiti svrsishodnost i uspešnost pojedinih rešenja i spoznati koja bi od njih mogla predstavljati stub delatnosti kontrolinga kao naučne discipline i opšte prihvaćenne prakse. Argumente da kontroling može biti naučna disciplina, možemo naći u činjenici da je to informaciona delatnost koja je namenjena odlučivanju. Kontrolerska praksa, koja se veštinama kontrolinga koristi već vekovima, bori se kako bi se kontroling konačno uzdigao na nivo naučne discipline. Iako je razvoj kontrolinga u praksi već uveliko dostigao visoke ramere, kontroling je postepeno sporije postajao priznat i kao naučna diciplina u akademskim krugovima. Prema studiji Binder-Schäffer u 2004. godini od ukupno 92 fakulteta poslovne administracije na 72 univerziteta su postojali odseci za kontroling. Osim toga, takođe su postojali i neki aspekti kontrolinga koji su bili pokriveni nekim drugim odsecima. Analizom ovih odseka došlo se do rezultata da od njih 72 samo 15% se odnosi na “čist” kontroling, dok je ostalih 85% povezano sa nekim drugim oblastima. Kontroling može biti povezan sa veoma različitim aspektima. Kotroling se u najvećoj meri povezuje sa računovodstvom, čak 36%, a onda sa revizijom 13%. Razvoj kontrolinga kao naučne discipline, i njegova primena na univerzitetima nemačkog govornog područja počinje 1973. godine, kada P. Horváth osniva novi odsek kontrolinga na Tehničkom univerzitetu u Darmstadtu. Posle toga razvoj kontrolinga kao naučne discipline je išao vrlo sporo, sve do kraja 1980. godine. Nakon toga situacija počinje brže da se menja. U samo nekoliko godina 14 odseka za kontroling je bilo formirano u Istočnoj Nemačkoj, dok je u Zapadnoj Nemačkoj broj dostigao čak 41. Ovaj porast i promene u primeni kontrolinga kao naučne discipline u velikoj meri su povezane sa razvojem kontrolinga u praksi. Analizom oglasa za zaposlenje od strane Weber/Schäffer za period od 1949-1994. godine pokazalo je značajan porast broja kontroling radnih mesta kao i radnih mesta na sličnim pozicijama. Povećanje prisutnosti kontrolinga na univerzitetima je dovelo do povećanja publikacija o kontrolingu u akademskim člancima u okviru nemačkog govornog područja. Učešće članaka o kontrolingu se kretalo između 4-6% u 1970. i 1980. godini, taj broj je udvostručen na prosečnih 12% početkom 1990. godine. Pored univerziteta i poslovnih škola, univerziteti primenjenih nauka su odigrali značajnu ulogu u razvoju kontrolinga kao samostalne naučne discipline. Početkom 1971. godine Elmar Mayer je osnovao AWW Köln radnu grupu čija je uloga bila obučavanje teorije poslovne administracije i praksa iz oblasti kontrolinga i računovodstva na departmanu Univerziteta primenjenih nauka u Kalognu. 1977. godine osnovan je i odsek za Kontroling i računovodstvo na istom univerzitetu. Do kraja 1989. godine 34 od 40 Univerziteta primenjenih nauka je imalo u okviru svojih institucija odsek pod nazivom “Računovodstvo i kontroling”.

3.1. Koncepcije za razvoj kontrolinga kao naučne discipline

Mnogi faktori utiču na razvoj kontrolinga kao teorijske discipline i ono što je specifično jeste da kontroling različito razvija od zemlje do zemlje. To dolazi od činjenice da je svaka zemlja uslovljena svojim društveno ekonomskim razvojem razvila na svoj način teorijski koncept kontrolinga.Teorija se definiše kao sistem tvrdnji koje opisuju i objašnjavaju fenomene u praksi i koji mogu biti upotrebljeni za predikcije o budućem razvoju. Kontrolingu su naravno pored definisanog fenomena potrebne i smernice za praksu. Koncepcije igraju važnu ulogu mosta između teorije i prakse, postavljajući okvir koji će biti konkretizovan u praksi preduzeća u zavisnosti odspecifičnosti uslova poslovanja svakog pojedinačnog slučaja. Dominantna institucija kontrolera na nemačkom govornom području jeste ranije spomenuta Međunarodna grupa za kontroling (IGC), za čije je osnivanje i razumevanje kontroling najviše zaslužan Albreht Dejl. Ključne ideje Instituta smo već naveli.Ova institucija ima veliki značaj u oblasti kontrolinga,


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

4

jer je dala snažni doprinos harmonizaciji koncepcija kontrolinga i terminologije. Ideje ove grupe mogu biti pronađene u koncepcijama kontrolinga, koje su razvili brojni univerzitetski profesori.

3.2. Grafički prikazi kontrolinga kao naučne discipline zemljama nemačkog govornog područja u Evropi

Istraživanje je sprovedeno u tri evropske zemlje u kojima je zabeležena najveća prisutnost kontrolinga na univerzitetima. Na graficima koji slede prikazani su procenti učešća onih univerziteta na kojima se izučava kontroling u odnosu na ukupan broj univerziteta u svakoj zemlji posebno. Vrlo lako se može uočiti da je Nemačka najrazvijenija zemlja, prvo po broju univerziteta, a onda i po prisutnosti kontrolinga kao naučne discipline.

Grafikon broj 1. Prikaz Univerziteta na kojima se kontroling izučava kao naučna disciplina

Grafikon broj 2. Prikaz procentualnog učešća pojedinih Univerziteta na kojima se kontroling

izučava kao naučna disciplina

U Nemačkoj postoji ukupno oko 70 univerziteta, a broj univerziteta na kojima se izučava kontroling kao naučna disciplina je 56. Nemačka ujedno predstavlja zemlju sa nabolje organizovanim sistemom izučavanja kontrolinga. Ukupan broj univerziteta u Švajcarskoj je 24, a broj univerziteta na kojima se izučava kontroling je 5. Ovde je slična situacija kao i u Austriji, što se tiče prisutnosti kontrolinga. Razvojni put kontrolinga u Austriji sličan je onom u Nemačkoj. Kontroling se u Austriji izučava na univerzitetima u Gracu, Klagenfurtu, Insbruku, Beču i Lincu. Na nekim Univerzitetima postoje Kontroling departmani, dok se na drugim on izučava u sklopu Departmana za Ekonomiju, Menadžment ili Računovodstvo

3.3 Kontroling na Fakultetu tehničkih nauka u Novom Sadu Školske 2005/6. na Fakultetu tehničkih nauka redovni studenti IV godine na više

usmenenja Departmana za Industrijsko inženjerstvo i menažment imali su priliku da slušaju predmet Operativna revizija i kontroling. Iste godine je u okviru strukovnih specijalističkih studija počelo školovanje prve generacije plaznika iz oblasti kontrolinga i interne revizije. Do sada je


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

5

školovanje završilo 7 generacija polaznika studija. Od 77 upisanih njih 37 ili 48% upisanih, je završilo studije i odbranilo specijalistički rad, od toga iz interne revizije njih 14 i 23 iz kontrolinga. Takođe je iz oblasti kontrolinga odbranjeno 2 magistarska rada kao i 5 master radova i 1 bečelor rad. U toku je završetak jedne doktorske disertacije iz kontrolinga, kao i prijava dve disertacije. Iz navedenog se može reći da kontroling polako dobija svoje mesto u Srbiji i kao akademska disciplina, za sada samo u okviru jednog fakulteta, ali sa tendencijom da se na više fakulteta počne izučavati ova problematika. Što uveliko zavisi i od toga kakvu ćemo povratnu informaciju iz prakse dobiti u vezi sa stručnjacima koji su do sada završili školovanje iz oblasti kontrolinga.

4. ZAKLJUČAK Cilj ovog rada bio je da sagledamo praktičnu primenljivost i koristi od inplementacije

kontrolinga pre svega u poslovnoj praksi, sa posebnim osvrtom na razvoj kontrolinga kao naučne discipline.

Na osnovu teoretskih i praktičnih iskustava u primeni kontrolinga može se reći da je potražnja za uslugom kontrolinga veća u kriznim vremenima, kao što je vreme u kome trenutno živimo. Sve više ljudi želi da sazna više o kontrolingu, tako da se može reći da postoji direktna veza između trenutne globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja za uslugom kontrolinga na globalnom tržištu. Osnovni zadatak kontrolinga jeste da menadžmentu posluži kao svojevrsni ekonomski navigator koji treba da osigura da brod koji se zove preduzeće ostvari profitne ciljeve. Da bi ispunio navedeni zadatak kontroler ili kontrolerka mora da bude siguran da ima organizacionu i ostalu pomoć od menadžmenta.

Kontroling se kao naučna disciplina afirmisao u zemljama nemačkog govornog područja, pre svega u Nemačkoj, Austriji i Švajcarskoj. Na bazi istraživanja videli smo da se kontroling kao naučna disciplina izučava na preko 130 Katedri u tim zemljama i da se kroz tri decenije akademskog izučavanja na tim institucijama afirmisao kao akademska disciplina. U Srbiji se još stidljivo govori o kontrolingu, kako u poslovnoj praksi, tako i u naučnim institucijama. Ali zahvaljujući pozitivnom iskustvu u školovanju studenata na Strukovnim specijalističkim studijama u Fakulteta tehničkih nauka u Novom Sadu, o kontrolingu se počinje glasnije razmišljati i sagledavati njegova praktična primenljivost.

5. LITERATURA

Deyhle A., Kottbauer M., Pascher D., Manager & Controlling, Verlag – CA, München, 2010. Horväth P., Controlling, Verlag – Vahlen, München, 2011. Perović V, Kontroling, Stylos, Novi Sad, 2007. Weber J., Schäffer U., Einführung in das Controlling,Verlag – Schäffer-Poeshel, Stuttgard, 2011.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

6

ULOGA I ZNAČAJ INTERNE REVIZIJE I KONTROLINGA ZA KORPORATIVNO UPRAVLJANJE

THE ROLE AND IMPORTANCE OF INTERNAL AUDIT AND

CONTROLLING TO THE CORPORATE GOVERNANCE

Branislav Nerandžić 1, Veselin Perović2, Emil Živkov 3 1,2 Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija

3JP Transnafta , Pančevo, Republika Srbija 1 [email protected], 2 [email protected] , 3 [email protected]

APSTRAKT Korporativno upravljanje predstavlja razdvajanje vlasništva nad kapitalom od rukovođenja i kontrolu nad radom menadžera koji koriste sredstva preduzeća za postizanje ciljeva preduzeća i svojih ličnih ciljeva. Savremena “dobra praksa” koja daje rezultate poznaje dva osnovna instrumenta upravljanja i rukovođenja preduzeća i organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to su interna revizija i kontroling. Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva oka kojim vlasnici kapitala nadziru menadžment da ostane u okviru svojih nadležnosti u poslovanju, a isto tako i menadžemntu služi da lakše i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode preduzeće ka ostvarenju ciljeva. Funkcije interne revizije i kontrolinga su razvijenije u većim privrednim društvima, a naročito kod onih kod kojih je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama i osiguravajućim društvima. Ono što još više govori o lošoj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje preduzećima kod nas predstavlja činjenica da preduzeća i organizacije koja nemaju sisteme finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugrađenim sistemima internih kontrola u procese, internu reviziju i kontroling uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i strateške ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeđenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praćenje izvršenja istih. Iskustva na uvođenju interne revizije i kontrolinga kod naših preduzeća dosta se podudaraju sa iskustvima iz zemalja u okruženju, koja su u tranziciji i koja se trude ili su blizu ili su već članice Evropske unije. Kada se ovi instrumenti i uvedu i dođe novo rukovodstvo često se zanemare. Kako se to govorilo jedan korak napred, dva nazad. ABSTRACT Corporate governance is a differantion of capital ownership from management and the control of the work of managers who use company resources to achieve both the goals of the company and their personal goals. Current "good practice" that produces results recognizes two main instruments of governance and the management of companies and organizations in accordance with preset goals - internal auditing and control. These two instruments, or two levers, could be described as a pair of eyes through which the capital owners control management in order to have it remain within its business authority, and which, on the other hand, enable the managment to more easily and with much more confidence and success lead the company to achieve targets. The functions of Internal audit and control are more developed in larger companies, particularly in those which have undergone the transformation of ownership and in which foreign capital has been invested, in banks, financial institutions and insurance companies. What is even more telling about the poor practice of internationally recognized instruments and tools for the management of companies in our country is the fact that the companies and organizations that do not have systems of financial management, business risk assessment, the organization with internal control systems built into processes, internal audit and control generally do not have a mission, vision, values and strategic goals of the business as well. The overall model of financial management is based on securing the conditions for


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

7

achieving the preset goals and monitoring of their implementation. The experiences related to the introduction of internal audit and control in our companies are quite similar to the experience of the neighboring countries, which are in transition and are attempting, which are close to or have already become members of the European Union. But, even after these instruments have been introduced and the new management arrives, they are often ignored. As it is often said: one step forward, two steps back.

1. UVOD

Upravljanje i rukovođenje preduzećem su dve različite aktivnosti. Upravljanje je pojam koji predstavlja odgovornost za očuvanje i povećanje kapitala, ono je u sredini vlasništva. Ono postoji izvan pojma menadžmenta, ono je odgovorno za donošenje i sprovođenje najširih odluka. Rukovođenje predstavlja funkciju izvršnog odbora direktora, menadžera, koji imaju okvir za donošenje odluka u svojoj nadležnosti i postavljena ograničenja kod donošenja odluka i vođenju operativnog poslovanja. Pred odborima direktora se postavljaju zahtevi da budu nadležni nad menadžmentom. Korporativno upravljanje podrazumeva način (metodu, model) da odbori direktora usvoje pun potencijal nadležnosti nad menadžmentom, način da se ojačaju i postignu autonomiju a da pri tom se ne žrtvuje moć menadžmenta. Korporativno upravljanje predstavlja razdvajanje vlasništva nad kapitalom od rukovođenja i kontrolu nad radom menadžera koji koriste sredstva preduzeća za postizanje ciljeva preduzeća i svojih ličnih ciljeva. Model korporativnog upravljanja se po samoj prirodi stvari mora implementirati u sve oblike preduzeća i organizacija bez obzira ko je vlasnik kapitala i u kom pravnom obliku je preduzeće registrovano. I inokosni vlasnik preduzeća (npr. društva sa ograničenom odgovornošću koji je i osnivač i direktor preduzeća), mora neprestano da ima u vidu da je on samo vlasnik kapitala, a da sredstva preduzeća pripadaju preduzeću i da mora razdvojiti lične finansije od finansija preduzeća. “Kapital je svojina osnivača i drugih vlasnika udela i akcija u preduzeću, bez obzira iz kojih je inicijalnih izvora nastao, da li ima i donacija i sličnih izvora, da li i koliko potiče od ulaganja dividende u udele i akcije. Ako je, na primer, u javnom preduzeću državni kapital i za određenu namenu to preduzeće dobije donaciju (toplifikacija, voda,ekologija i drugo), dobijeni iznos je imovina preduzeća, a za protivvrednost se povećava državni kapital.”1 U tipičnom dvoslojnom (dvodomnom) sistemu, koji postoji u nekim zemljama, izraz “odbori” podrazumeva “nadzorni odbor”, dok izraz “ključni rukovodioci” podrazumeva “upravni odbor”. Na našem prostoru, Republike Srbije, nisu tako retka preduzeća sa kapitalom u državnoj svojini. Državni kapital u ukupnom „nacionalnom“ kapitalu nalazi se u takozvanim javnim preduzećima2 čiji su osnivači Republika Srbija, Autonomna Pokrajina Vojvodina i lokalne samouprave (gradovi i opštine) I na prostranstvu evropskih zemalja nemali broj preduzeća imaju, što se tiče kapitala, za vlasnike državu. Državna preduzeća često prevladavaju u komunalnim uslugama i infrastrukturnim industrijama, kao što su energija, saobraćaj i telekomunikacije, čije poslovanje je od javnog interesa za široke segmente stanovništva i poslovno okruženje. To je jedan od razloga što je upravljanje u državnim preduzećima značajno za obezbeđenje njihovog pozitivnog doprinosa celokupnoj ekonomskoj efikasnosti i nacionalnom bogatstvu zemlje. Iskustva OECD-a pokazuju da dobro korporativno upravljanje u državnim preduzećima jeste osnovni preduslov za ekonomski efikasnu privatizaciju, iz razloga što su preduzeća privlačnija za potencijalne kupce. Uvedeni model korporativnog upravljanja značajno povećava vrednost preduzeća. Isto tako uvođenjem modela korporativnog upravljanja, sa svoje dve osnovne

1 Vujičić Danilo‐Petrović Slobodan, Preduzeće, participacija i akcionarstvo, FTN, Novi Sad,2011, str.65. 2 Pod javnim preduzećem smatraju se preduzeća (kompanije) čije se akcije kotiraju na berzi – otvorena akcionarska društva, bez obzira na oblik vlasništva kapitala. Javna preduzeća imaju posebne obaveze prema javnosti (više nego druga preduzeća) što se tiče uvida i transparentnosti njihovog polsovanja. U R.Srbiji pod javnim preduzećem se smatra preduzeće čiji je kapital u državnoj svojini


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

8

poluge, odnosno instrumenta upravljanja, internom revizijom i kontrolingom, preduzeća mogu privući i strane i domaće investitore.3 Državna preduzeća se, posebno u uslovima tranzicije, suočavaju sa brojnim izazovima upravljanja. Jedan od njih je da državna preduzeća trpe nepravilan politički i individualno praktično motivisan vlasnički uticaj kao i pasivni udaljen odnos države prema svom vlasništvu i preduzeću. Takođe po pravilu dolazi do razvodnjavanja odgovornosti u njima. Državna preduzeća su zaštićena od dve osnovne pretnje koje su suštinske za politiku upravljanja u preduzećima privatnog sektora, tj. preuzimanja i stečaja. Teškoće korporativnog upravljanja dodatno proizilaze iz činjenice da odgovornost za rezultate državnih preduzeća uključuje složen lanac zastupnika (direktor postavljen od strane političke partije, uprava, odbor, vlasnička tela, skupština, ministarstva, vlada), bez jasno i lako prepoznatljiih vlastodavaca. Nije lak posao da se strukturira mreža odgovornosti da bi se obezbedilo efikasno odlučivanje i dobro efektivno korporativno upravljanje u skladu sa postavljenim ciljevima u preduzeću ili organizaciji uopšte.

2. SENZORI I POLUGE ZA UPRAVLJANJE I RUKOVOĐENJE

Savremena “dobra praksa” koja daje rezultate poznaje dva osnovna instrumenta upravljanja i rukovođenja preduzeća i organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to su interna revizija i kontroling. Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva oka kojim vlasnici kapitala nadziru menadžment da ostane u okviru svojih nadležnosti u poslovanju, a isto tako i menadžemntu služi da lakše i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode preduzeće ka ostvarenju ciljeva. Interna revizija je više orijentisana da pomogne vlasniku kapitala i najvišem mendžmentu (generalnom direktoru), dok je kontroling orijentisan više na pružanje saveta najvišem I ostalom operativnom menadžmentu, a sa svojim strateškim instrumentima u mogućnosti je da sprovodi i meri ostvarenje strategije organizacije. “Interna revizija je nezavisno, objektivno uveravanje i savetodavna aktivnost osmišljena da doda vrednost i poboljša poslovanje organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve uvodeći sistematičan, disciplinovani pristup procenjivanju i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolnih i upravljačkih procesa”4. “Kontroling možemo ukratko opisati kao process navigacije ka privrednim ciljevima, gde se upravljanje, definicija pozicije, vršin pomoću reda vožnje i praćenjem usvojenih planova, odnosno kotroler je pilot…uloga kontrolera se može uporediti s ulogom navigator na brodu. On pomaže kapetanu da stigne na cilj, savlađujući pri tom sve prepreke i dajući uputstva kojim putem da ide da bi stigao sigurno na cilj”.5 Kontroling i interna revizija predstavljaju savetodavnu, konsultantsku delatnost u organizaciji. Svojim preporukama i savetima pomažu ostvarenju ciljeva na svim nivoima upravljanja i rukovođenja. Interna revizija, dodatno, učestvujući i inicirajući uvođenje modela procene poslovnih rizika (koji mogu da utiču na ostvarenje ciljeva preduzeća) dodaje vrednost stalnosti i stabilnosti poslovanja. U modelu korporativnog upravljanja gde su nadležnosti upravljanja i rukovođenja jasno odvojene, ova dva instrumenta prožimajući celu organizaciju daju da slika ciljeva i njihovih ostvarenja bude izoštrena. Upravljački proces se sastoji od prenošenja ovlašćenja na menadžment i regulisanju sopstvenog ponašanja samog odbora. “Kao prvo, odboru direktora su potrebne politike kako bi kontrolisali vlastito ponašanje – njegove upravljačke procese I praksu.

3 Korporativno upravljanje garantuje postojanje razdvajanja upravljanja i rukovođenja uz obezbeđenu kontrolu vlasnika kapitala nad izvršnim direktorima preduzeća, garantuje svojim instrumentima ugradnju i funkcionisanje sistema internih kontrola u preduzeću, verodostojnije finansijske izveštaje i kontrolu nad korišćenjem sredstava preduzeća 4 Međunarodni okvir profesionalne prakse, Institut internih revizora 5 Perović Veselin,Kontroling,Rodacomm, Novi Sad,2007, str.47.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

9

Ovu kategoriju nazivamo upravljački proces (Governance Process). Kao drugo, odbor direktoratreba odrediti kako će prenositi svoju nadležnost na menadžment I pri tom ostati odgovoran za korištenje te nadležnosti. Ovu kategoriju zovemo Prijenos ovlasti s odbora direktora na menadžment (Board – Management Delegation). Kao treće, odbor direktora mora postaviti ciljeve – neki oblik vrijednosti za vlasnika – opravdavajući postojanje kompanije i definirajući središnju vrijednost koju pridonosi svijetu. Ovu kategoriju zovemo ciljevi (Ends). Kao četvrto, odbor direktora postavlja ograničenja ili retrikcije koje definiraju granice prihvatljivosti u odnosu na odluke o sredstvima koje donosi menadžment. Ovu kategoriju zovemo Ograničenja menadžmenta (Management Limitations).”6 Ovaj vrlo jasan i jednostavan proces koji se ostvaruje donošenjem odluka (najširih) u svakoj od ovih oblasti se nadzire proverom funkcionisanja sistema internih kontrola. Postavljanje sistema internih kontrola u svakoj funkciji preduzeća i organizacije je obaveza i odgovornost menadžera zaduženih za pojedine poslovne procese. Interna revizija je ta koja provera da li ovaj sistem funkcioniše, odnosno vršeći svoje reviziije poslovanja proverava usklađenost istog kako sa zakonodavnom regulativom tako i sa unutrašnjom regulativom ( standardi kvaliteta, procedure pisane – usmene, pravilnici, itd.). Kontroling i interna revizija zajedno “rade” na ostvarenju 3E, efektivnost (da radimo ono što treba – da se redovno proveravaju ciljevi poslovanja), efikasnost (da to što radimo najbolje) i ekonomičnost (da sve što radimo ima i pozitivan ekonomski rezultat). Kontroling funkcija “3E” sprovodi što češće, na svim organizacionim nivoima i nivoima procesa i pojedinaca koji zaslužuju praćenje, a interna revizija na nivoima procesa i rizičnijih oblasti poslovanja. Interna revizija i kontroling privode svrsi ciljeve preduzeća, neprestano proveravaju misiju i viziju organizacije. Ili slikovito. Pre svega samo jasno definisani i izbudžetirani ciljevi, ukupni i analitički precizirani do nivoa potrebnih detalja, kako na prihodnoj, tako i na rashodnoj strain, daju osnovi putokaz svom preduzeću. Na putu do ostvarenja cilja kretanjem kroz vreme, kontroler je danas u mogućnosti, da uz podršku savremenih ERP (Enterprise Resource Planning) sistema, skoro svakodnevno izveštava o odstupanjima od ciljeva. Na osnovu permanentnog procesa praćenja celog toka puta on je sada u mogućnosti da uključivanjem “svetla semafora” (zelena, žuta i crvena) usmerava menadžera na putu do cilja. Istovremeno interni revizor se brine da ceo tok procesa ili “puta” prođe sa što manje rizika, u skladu sa principima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, uz poštovanje zakonitosti i usvojenih pravila u ovakvom “saobraćaju”. Dakle na tom putu udruženi kontroler i interni revizor zajedno uključuju “svetla na semaforu” posmatrajući tok puta svako iz svog ugla, čime omogućavaju bezbedno i pravovremeno dostizanje ciljeva svoje kompanije.

3. INTERNA REVIZIJA I KONTROLING U REPUBLICI SRBIJI

Interna revizija je svoje mesto našla u brojnim odredbama naših zakonskih rešenja poslednjih desetak godina. Pre toga postojala je kao obaveza finansijskih organizacija i organizacija za osiguranje. Mora se konstatovati da su banke i organizacije za osiguranje imovine i lica uspostavile funkciju interne revizije po principima dobre prakse, da su dosledno implementirale međunarodne standarde interne revizije i da interna revizija ostvaruje svoje ciljeve. Ovome je doprineo strani ili mešoviti kapital u ovim ogranizacijama, poznate prihvaćene procedure poslovanja, volja vlasnika kapitala da ga sačuva i uveća, spoznaja značaja ovih organizacija na stabilnost globalnog finansijskog i privrednog okruženja kao i strožije regulisano poslovanje, pre svega od strane Narodne banke Srbije. Zakon o privrednim društvima, Zakon o računovodstvu i reviziji, Zakon o budžetskom sistemu i prateća niža zakonska akta preporučuju ili regulišu uvođenje interne revizije u sve oblike organizovanja preduzeća, organizacija, direktnih i indirektnih korisnika budžeta. U svojim zapisnicima o reviziji finansijskih izveštaja i pravilnosti poslovanja Državna revizorska institucija u poglavlju o internoj kontroli i reviziji, u najvećem broju slučajeva konstatuje da direktni i indirektni korisnici budžeta, kao i javna preduzeća (republička i lokalne samouprave)

6 Carver John – Oliver Caroline, Korporacijski odbori koji stvaraju vrijednost, Mate, Zagreb, 2004, str.22.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

10

nemaju uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, nemaju uveden sistem procene i upravljanja poslovnim rizicima i nemaju uspostavljenu funkciju interne revizije. “Dakle, i pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa upravljanja rizicima preko procesa uvođenja finansijskog upravljanja i interne revizije, on kod nas još uvek nije dovoljno razvijen, što se može konstatovati na navedenim istraživanjima i izveštajima iz pomenute oblasti. Uspostavljanje funkcije interne revizije i za nju vezane obaveze upravljanje rizicima, razvijenije su u većim privrednim društvima, a naročito u onim u kojima je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, sektoru osiguranja i naftne industrije. Polazeći od zakonske regulative u Srbiji, može se konstatovati da je obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole, a indirektno preko toga i izrade mape rizika u preduzećima, i kod direktnih i indirektnih budžetskih korisnika i javnih preduzeća zakonski uređena i obavezna. Međutim empirijskom analizom i analizom dostupnih pomenutih statističkih istraživanja, može se konstatovati da su ove funkcije u Republici Srbiji još uvek nedovoljno razvijene. Funkcija interne revizije je razvijenija u većim privrednim društvima, a naročito kod onih kod kojih je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, osiguravajućim društvima i naftnoj industriji. Za očekivati je da je u tim preduzećima razvijenija i analiza rizika, kao polazna osnova za dobro finansijsko upravljanje i kontrolu i dobru internu reviziju. Očigledno da je sa ulaskom stranog kapitala došlo i do uvođenja najbolje svetske prakse u oblasti u cilju očuvanja i povećanja kapitala, što je osnovni cilj vlasnika kapitala. Međutim dobra svetska praksa nije za sada našla svoju širu primenu u ostalim preduzećima u Republici Srbiji. Jedan od razloga za to može da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u Zakonu o računovodstvu i reviziji, tako i u Zakonu o budžetskom sistemu i njegovim podzakonskim aktima, za nesprovođenje (uvođenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije. Drugi razlog može biti još uvek nedovoljan broj stručnih kadrova za pomenute oblasti ili neadekvano nagrađivanje za takav potreban stepen stručnog znanja. Malo je naučnih i obrazovnih institucija koje se bave izučavanjem i praktičnom primenom instrumenata upravljanja iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je značajna i činjenica da se model korporativnog upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzeća i rukovođenja od strane izvršnih direktora i kontrole rukovodioca od strane vlasnika sporo i teško uvodi u naša preduzeća. Ono što još više govori o lošoj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje preduzećima kod nas predstavlja činjenica da preduzeća i organizacije koja nemaju sisteme finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugrađenim sistemima internih kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i strateške ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeđenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praćenje izvršenja istih. Svakako masovnija primena dobre svetske prakse u ovoj oblasti predstavlja dug proces, ali sistematskim radom na tom polju mogu se očekivati bolji rezultati za nekoliko godina. Određeni rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i Državne revizorske institucije su već vidljivi.”7 Kontroling nije predmet regulisanja od strane zakonodavaca. On je unutrašnja, potreba organizacije, kao što treba da to bude i interna revizija. Funkcija kontrolinga je razvijenija u većim privrednim društvima, a naročito kod onih kod kojih je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama i osiguravajućim društvima. Očigledno da je sa ulaskom stranog kapitala došlo i do uvođenja najbolje svetske prakse u oblasti u cilju očuvanja i povećanja kapitala, što je osnovni cilj vlasnika kapitala, kao I instrumenata koji omogućuju menadžerima ostvarenje postavljenih ciljeva od strane uprave I svojih ličnih ciljeva.

7 Živkov Emil – Nerandžić Branislav, Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa primerom mape rizika,Druga konferencija Kontroling i interna revizija, FTN, Novi Sad, 2012.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

11

Iskustva na uvođenju interne revizije i kontrolinga kod naših preduzeća dosta se podudaraju sa iskustvima iz zemalja u okruženju, koja su u tranziciji i koja se trude ili su blizu ili su već članice Evropske unije. Kada se ovi instrumenti i uvedu i dođe novo rukovodstvo često se zanemare. Kako se to govorilo jedan korak napred, dva nazad.

4. ZAKLJUČAK

Bilo bi veoma značajno radi budućnosti naše ekonomije da se uvede model korporativnog upravljanja i postavljanja odgovornosti u sva preduzeća. Da se dobra praksa banaka, preduzeća sa stranim kapitalom preslika i na domaća preduzeća, a posebno javna sa kapitalom u državnoj svojini. Uvođenjem i to paralelno i istovremeno interne revizije i kontrolinga može se ostvariti dobra praksa korporativnog upravljanja, a sa njime se leči boljka o kojoj se mnogo priča, a malo radi na sistemskom rešavanju, umanjenje državnog, nacionalnog kapitala i materijalnog bogatstva naroda. Pored borbe za otkrivanje nepravilnosti u poslovanju preduzeća i direktnih korisnika budžeta, potrebno je sistemski svesti ove nepravilnosti u normalne okvire, sa vrlo pristupačnim i ne skupim za uvođenje, alatima, internom revizijom i kontrolingom i modelom korporativnog upravljanja. Korporativno upravljanje nije fraza, ono je pre praksa koja se kod nas teško prihvata, ono je odgovornost, kontrola, transparentnost i napredak. Državna preduzeća i ustanove treba da razviju i ustanove efikasne procedure interne revizije neposredno i preko odbora za reviziju. Državna preduzeća, posebno velika, treba da podležu godišnjoj nezavisnoj eksternoj reviziji baziranoj na međunarodnim standardima. Postojanje državne kontrole i državne revizije nije zamena za nezavisnu eksternu reviziju. Državna preduzeća treba da objave bitne informacije o svim pitanjima opisanim u OECD Principima korporativnog upravljanja i dodatno da se fokusiraju na područja značajna za državu kao vlasnika i opštu javnost. Konsultacije između eksternih i internih revizora i kontrolera treba podsticati. Udruženi kontroler i interni revizor zajedno uključuju “svetla na semaforu” posmatrajući tok puta svako iz svog ugla, čime omogućavaju bezbedno i pravovremeno dostizanje ciljeva svoje kompanije Stoga predlažemo donošenje posebnog Zakona o reviziji i finansijskoj kontroli kojim bi se regulisala oblast revizije finansijskih izveštaja (eksterna – komercijalna), interna revizija, državna revizija i kontroling. Kompletno zakonodavno uređivanje ove oblasti svakako bi doprinelo sistemskoj borbi protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i pronevera na jednoj veoma širokoj osnovi. REFERENCE: • Carver John – Oliver Caroline, Korporacijski odbori koji stvaraju vrijednost, Mate, Zagreb,

2004.

• Nerandžić Branislav, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.

• Perović Veselin, Kontroling, Rodacomm, Novi Sad, 2007.

• Vujičić Danilo - Petrović Slobodan, Preduzeće, participacija i akcionarstvo, Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad,2011.

• Živkov Emil – Nerandžić Branislav, Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa primerom mape rizika, Druga konferencija Kontroling i interna revizija, FTN, Novi Sad, 2012.

• Međunarodni okvir profesionalne prakse, Institut internih revizora


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

12

KONTROLING U SRBIJI – UTOPIJA ILI STVARNOST Ranko Bojanić1,Veselin Perović2,

12Univerzitet u Novom Sadu,Fakultet tehničkih nauka Novi Sad, Republika Srbija e-mail: [email protected]

1. UVOD Vrlo često čujemo tvrdnju kako kontroling nije ništa drugo do plana i analize, i uglavnom se za ovo odeljenje u organizacionim šemama preduzeća vezivao kontroling u Srbiji. Jedan od najvažnijih poslova kontrolinga svakako je i plan i analiza, međutim poslovi kontrolinga postavljeni su daleko šire tako da obuhvataju sve funkcije u preduzeću kojima kontroling meri uspešnost. Stoga možemo reći da se kontroling u Srbiji primenjivao samo u jednom njegovu delu tj. samo u planu i analizi. Preduzeća u Srbiji počela su se baviti kontrolingom devedesetih godina prošloga veka. U to vreme kontroling su u svojim preduzećima imala preduzeća kćeri stranih kompanija. Da lije kontroling u organizacijskim strukturama preduzeća bio u okviru finansija i računovodstva ili u okviru samostalne funkcije, najčešće je zavisilo o veličini preduzeća. No bez obzira gde kontroling bio smešten, često se bavio samo poslovima iz područja računovodstva, finansija eventualno interne revizije što nikako ne pripada poslovima kontrolinga. Budući da formalnog obrazovanja za kontrolere dugo vremena u Srbiji nije bilo ili ga još uvek nažalost nema, stručnjaci za kontroling nisu se imali gde edukovati. Danas je mali broj fakulteta u Srbiji gde se izučava kontroling kao naučna disciplina, i tu treba izdvojiti Fakultet tehničkih nauka koji je odmakao najdalje jer već 8 godina se izučava predmet Kontroling na osnovnim studijama kao i na specijalističkim strukovnim studijama gde se studenti osposobljavaju za poslove kontrolera izučavajući par predmeta koji su vezani za kontroling.

2. PRENOŠENJE KONTROLING ZNANJA U SRBIJI Kako se, prema tome, u Srbiji prenosilo kontrolersko znanje? Radeći u stranim preduzećima, koja su funkciju kontrolinga preneli na svoja preduzeća ispostave u Srbiji, kontroleri su imali priliku preuzeti i kontrolerska znanja i umeća koja su tada dalje prenosili u druge srpske kompanije. Na tom putu „usmene predaje" nastala je prilična zbrka u razumijevanju šta je kontroling i na koji način funkcioniše. Prve korake kontrolinga u Srbiji napravile su kompanije kao što su Hemofarm čiji je većinski vlasnik postao nemački Štade, zatim Sobmoled, NIS, La farž, koji su takođe u vlasništvu stranih kompanija. Međutim i ovaj način uvođenja kontrolinga u srpsku privredu imalo je problema. Jedna od čestih pogrešaka je tretiranje kontrolinga isključivo kao mesta izveštavanja. Razlog ponovno nalazimo u praksi - strana preduzeća često domaćim kontrolerima šalju brojne gotove podloge za izveštaje koji se popunjavaju podacima iz informacionih sistema preduzeća. Iz toga može proizaći pogrešno mišljenje da je jedini zadatak kontrolinga sastavljanje poslovnih izveštaja. Zapravo, poslovno izveštavanje samo je jedan mali segment celokupnih kontrolerskih poslova koji dolazi kao „šlag na tortu". Nadalje, kontroling se često podvodi pod funkciju finansija i računovodstva te mu se prema tome i dodeljuju financijsko-računovodstveni poslovi što je potpuno pogrešno.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

13

lako je u počecima kontroling u Srbiji bio samo pomodarstvo zvučnog imena, sada su stvari bitno drugačije. Danas je kontroling sve više uslov bez kojeg se ne može. Jedan od razloga sasvim je sigurno promena uslova poslovanja te zahtevi za sve bržim donošenjem poslovnih odluka. Srpsku privredu karakterišu mala i srednja preduzeća koji su nosioci privrednog razvoja zemlje. Velika preduzeća koja su ostala kao naslednici iz socijalističke privrede su uglavnom propala jer nisu uspeli da se uspešno transformišu. Mali deo je prošao uspešnu transformaciju i sada posluje kao mala ili srednja preduzeća, dok je broj velikih preduzeća koji je opstao zanemariv. Proces tranzicije u Srbiji je doneo mnoge probleme privredi prvenstveno se misli na prestanak rada mnogih preduzeća i veliki broj radnika koji je ostao bez posla tako da se pokušalo naći načina da se preživi i opstane, što je bilo nepovoljno za razvoj kontrolinga jer mnogi u to vreme nisu na kontroling ni pomišljali. Postavlja se pitanje da je kontroling postojao u našim preduzećima pre krize i tranzicije da li bi doprineo i koliko da se ovaj proces završi uspešnije i povoljnije. Velika preduzeća, a pogotovo u teškoj industriji su imali problema u poslovanju i pre krize u Srbiji i sankcija ali te probleme nisu ozbiljno sagledali i analizirali što je prvenstveno posao kontrolinga, tako da nisu imali valjane informacije i pomoć prilikom donošenja važnih odluka. Uloga kontrolinga u preduzećima bila bi sledeća. Razvoj svakoga preduzeća u početku je jednostavno koordinirati i nadzirati. Karakteristična jejednostavna organizacija, niski prihodi, nizak nivo uloženog kapitala i mali broj zaposlenih. No rastom i razvojem ono zahtijeva sve razvijenije mehanizme kontrole te kontinuirano merenje efikasnosti i efektivnosti poslovanja. Postojeća organizacija, i do tada prihvaćeni načini poslovanja više ne vrede, a što je najvažnije - više niko ne može iz parcijalnih segmenata sagledati celinu. To je trenutak kada vlasnici počinju osećati da „gube tlo pod nogama" ili ‘’da više ne drže sve konce u rukama". To je trenutak kada se odlučuju za kontroling. 3. KARAKTERISTIKE SRPSKIH PREDUZEĆA U nastavku navodimo neke od karakteristika srpskih ‘’novoosnovanih’’ preduzeća u kojima postoji potreba za uvođenjem i razvojem kontrolinga:

Objedinjene vlasnička I rukovodeća funkcija, Autokratski stil odlučivanja – centralizovano odlučivanje, ne uključivanje zaposlenih u formiranje organizacione strukture, loša kadrovska politika ili izostanak bilo kakve kadrovske politike nedostatak kvalitetne komunikacije tradicionalno računovodstvo usmereno prvenstveno ka eksternom

izveštavanju informacioni system koji ne podržava moderni način upravljanja nedostatak permanentne edukacije (osposobljavanja) zaposlenih. Interni procesi neefikasni Velika zaduženost I slaba naplativost Motivisanost zaposlenih na veoma niskom nivou ne postoje definisani kriterijumi za kvalitet proizvoda i usluga

Sve gore navedeno nam govori o neophodnosti kontrolinga kao odgovor na probleme koordinacije i integracije podsistema menadžmenta.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

14

Problemi koordinacije i integracije nastaju zbog: povećane kompleksnost I idinamike okruženja (okruženje sve turbulentnije) povećane kompleksnosti u preduzeću

Kompleksnost okruženja –broj faktora koji utiču na poslovanje. Dinamika okruženja – učestalost i brzina promena, snaga te ravnomernosti i predvidivosti promena Kompleksnost preduzeća – sve složenija organizaciona šema, veća podela rada, sve zahtevnija tržišta, pretežno centralizirane strukture moći, o čemu je već bilo reči. 4. SPOLJNI I UNUTRAŠNJI USLOVI SA KOJIMA SE SUSREĆU PREDUZEĆA U SRBIJI Evo nekoliko spoljnih i unutrašnjih uslova sa kojima se susreću preduzeća u Srbiji: Spoljašnji uslovi koji utiču na poslovanje preduzeća:

Veza preduzeća i okruženja Analiza prilika i opasnosti iz okruženja Analiza političkih, ekonomskih, društvenih i tehnoloških faktora Formulisanje poslovnih strategija Niska stopa DBP

− EU 27: 2008 1,9%, 2009 0,3%, 2010 1,7% − Kina 2008 9,4%, 2009 8,7%, 2010 11,1% − Srbija 2008 3,0%, 2009 -2,7%, 2010 1.6%

Promene društvenog okruženja (distribucija dohotka, mobilnost radne snage, promene stavova prema radu i slobodnom vremenu, ekološka svest, socijalna sigurnost, zdravlje, demografske promjene,...)

Promene tržišnih uslova (internacionalizacija tržišta nabavke i prodaje, zaštita potrošača, zakonska regulativa, zasićenje tržišta nekim proizvodima, promene informacione i komunikacione tehnologije, standardi kvaliteta, ekonomski i politički rizici,...)

Skraćenje inovativnog ciklusa i životnog veka proizvoda Kamatna opterećenost i očekivana rentabilnost Investicijsko ponašanje (dominiraju zamenske investicije)

Unutrašnji uslovi sa kojima se suočavaju preduzeće u Srbiji:

Autoritarni stil rukovođenja Nejasno formulisanje ciljeva, ne učestvovanje zaposlenih u njihovom donošenju Nedostatci u upravljanju (vlasnik kapitala u isto vreme su i rukovodioci) Slabo razvijeni sistem obračuna troškova i prihoda Loše upravljanje finansijama Sukob između tehničkog i komercijalnog načina razmišljanja o proizvodnji Loše upravljanje nabavkom, zalihama i prodajom


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

15

5. ZAKLJUČAK Svi ovi nedostatci koče preduzeća u njihom razvoju. Kako bi ona doživela svoj puni procvat, ali i „amortizovala" poslovne turbulencije i oluje, potrebno je formirati funkciju kontrolinga - menadžerske „desne ruke". Da li ovi uslovi poslovanja u Srbiji utiču samo na profitne organizacije ili i na neprofitne kao što su visokoškolske ustanove? Univerziteti i fakulteti u Srbiji se nalaze u istom okruženju kao i ostala preduzeća i njihov rad je prvenstveno uslovljen poslovanjem profitnih preduzeća. Finansiranje visokoškolskih ustanova je specifično u odnosu da profitna preduzeća jer ih finansira država koja je osnivač ali to ne znači da ne treba voditi računa o njihovim troškovima i prihodima. Kontroling bi i u ovoj oblasti mogao u mnogome da pomogne menadžmetu ovih ustanova u uspešnom rukovođenju i poslovanju. Iz predhodnog izlaganja smo mogli zaključiti da dosadašnji razvoj kontrolinga karakteriše pomeranje tržišta a samim tim i razvoja kontrolinga po pojedinim zemljama. U prethodnom periodu je dominiralo interno računovodstva, dok se danas sve više pridaje značaj analizi podataka i na osnovu toga se pristupa planiranju. Sa ovim se menja i uloga kontrolinga u preduzeću, kontrolor postaje savetnik menadžmenta preduzeća i koordinator u donošenju poslovnih odluka. Kontroling ima veoma ozbiljnu i tešku ulogu u vremenu kome živimo a koje je zahvaćeno promenama kao u okruženju da sagleda i predloži adekvatne instrumente da preduzeće ostane stabilno u tim promenama i da ih što uspešnije prihvati.

6. LITERATURA

1. Horväth P., Controlling, Verlag – Vahlen, München,2011. 2. Kropilerger, D: Die zuknftigen aufgaben der Unternehmenssteuerung in Klein – und

Mittelbetrie- ben, WIFI, str 40 3. Osmanagić B. N., Kontroling,.Zagreb,2004. 4. Perović V., Kontroling, Rodacomm, Novi Sad,2007. 5. Ziegenbein K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

16

ZNAČAJ INTERNE REVIZIJE LANCA SNABDEVANJA U PERIODU EKONOMSKE KRIZE

Milan Pasula 1, Bojan Rupić2, Kristina Mijić3

1Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija 2DIJ-AUDIT doo Beograd, Republika Srbija

3Ekonomski fakultet, Subotica, Republika Srbija [email protected], [email protected], [email protected]

1. UVOD Performanse lanca snabdevanja unutar organizacije imaju značajan uticaj na sposobnost

kompanije da pruža usluge svojim klijentima i stvara dodatnu vrednost. Interna revizija lanca snabdevanja predstavlja jedan od najmoćnijih i najbržih načina za pružanje konkurentske prednosti na globalnom tržištu u vreme ekonomske krize. Cilj ovog rada je da prikaže ključna područja delovanja internog revizora prilikom procene rizika i ispitivanja funkcionisanja lanca snabdevanja. Predmet rada obuhvata analizu različitih polja rada interne revizije lanca snabdevanja kao što su procenjivanja karakteristika pojedinačnih elemenata lanca, razmatranje njihove prikladnosti i integracije. Takođe, u radu će biti predstvaljena zastupljenost interne revizije u kompanijama koje posluju na teritoriji Republike Srbije i njihov odnos prema rizicima.

2. RAZLOZI UVOĐENJA INTERNE REVIZIJE LANCA SNABDEVANJA Interna revizija, prema definiciji Instituta interne revizije (IIA), predstavlja aktivnost koja

treba da proceni proces upravljanja i da da odgovarajuće preporuke za njegovo unapređenje. Ona pomaže organizaciji u postizanju ciljeva uvođenjem sistematskog i disciplinovanog pristupa da ocene i unaprede efektivnost procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Interni revizor treba da ima veliku podršku menadžmenta privrednog društva, jer može da se nađe u kontraverznim okolnostima i delikatnoj i znatno težoj poziciji nego što je rutinsko utvrđivanje pravilnosti primenjenih postupaka, ekonomičnosti i efikasnosti. Takođe, interna revizija omogućavaju menadžerima većih proizvodnih sistema da delegiraju sektoru interne revizije osetiljive funkcije iz svoje delatnosti za koje su odgovorni i uočavaju ili procenjuju da su mogući propusti. Ovo je važno iz nekoliko razloga[1]:

- Rastuće složenosti operativnog okruženja zbog automatske obrade podataka; - Povećane decentralizacije fizičkih lokacija i donošenju odluka kao rezultat globalizacije ili

internalizacije; - Nedostatka potrebne stručnosti da se sprovede efikasna i visoko-kvalitetne revizija

Definicija upravljanja lancem snabdevanja (Supply Chain Management), koju je dao

Globalni forum lanca snabdevanja, je sledeća: »Upravljanje lancem snabdevanja je integracija ključnih poslovnih procesa od krajnjeg korisnika do snabdevača koji obezbeđuje proizvode, usluge i informacije koje dodaju vrednost za kupce i druge zainteresovane strane«[2]. Interni revizori nažalost često stavljaju rizik lanca snabdevanja veoma nisko na listi prioriteta [3]. Veliki je uticaj lanca snabdevanja kod osvajanja tržišta, stvaranja lojalnosti kod kupaca i dodatne vrednosti akcionarima, proširivanja strateških mogućnosti i unapređivanja poslovanja. Nezavisni istraživači su prikazali na kojim poljima dobro organizovan lanac snabdevanja može da doprinese [4]:

- 25-50% smanjenje ukupnih troškova u lancu snabdevanja; - 25-60% smanjenje zaliha; - 25-80% povećanje u predviđanju tačnosti potreba;


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

17

- 30-50% poboljšanje u cilju ispunjenja porudžbina; Zastupljenost interne revizije u privrednim društvima koja posluju na teritoriji Republike

Srbije je u značajnom porastu poslednjih godina. Osnovni razlog povećanja broja internih revizora jeste donošenje Zakona o privrednim društvima kojim se precizno i obavezujuće reguliše organizovanje interne revizije u akcionarskim društvima. Prema anketi izvršenoj sredinom 2012. godine (Slika 1.), gde su anketu popunili zaposleni iz 104 različite kompanije, koje posluju na teritoriji Republike Srbije, može se zaključiti da je procenat kompanija koje su implementirale ili su procesu implementacije interne revizije blizak nivou Zapadne Evrope i SAD-a [5]. Na osnovu ankete ne možemo zaključiti na kom je nivou kvalitet rada i opis delovanja internih revizora u kompanijama, ali je dobar znak da je interna revizija prepoznata kao dobar alat koji doprinosi kavlitetnijem poslovanju kompanije.

Slika 1. Status interne revizije u lancu snabdevanja

3. UPRAVLJANJE RIZICIMA U LANCU SNABDEVANJA

Interna revizija u saradnji sa poslovnim liderima može da razvije odgovarajući program upravljanja rizikom lanca snabdevanja i time obezbedi procenu programa upravljanja rizikom lanca snabdevanja kroz kontinuirano praćenje i reviziju. Isticanje upravljanja rizikom je danas sastavni deo poslovnih strategija većih organizacija i ne predstavlja obavezu za izveštavanjem već jedno moćno oruđe poslovanja, koje ukoliko se koristi na pravi način, poboljšava učinak [6].

Pre nego što kompanije definišu efikasne načine za smanjenje rizika u lancu snabdevanja, menadžeri prvo moraju da razumeju paletu rizičnih kategorija, kao i događaje i uslove koji utiču na njihovu pojavu i delovanje (Tabela 1.).

Category of risk Drivers of risk

Disruptions

• Natural disaster • Labor dispute • Supplier bankruptcy • War and terrorism • Dependency on a single source of supply as well as the capacity and

responsiveness of alternative suppliers

Delays • High capacity utilization at supply source • Inflexibility of supply source • Poor quality or yield at supply source


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

18

• Excessive handling due to border crossings or to change in transportation modes

Systems • Information infrastructure breakdown • System integration or extensive systems networking • E-commerce

Forecast

• Inaccurate forecasts due to long lead times, seasonality, product variety, short life cycles, small customer base

• "Bullwhip effect" or information distortion due to sales promotions, incentives, lack of supply-chain visibility and exaggeration of demand in times of product shortage

Intellectual Property

• Vertical integration of supply chain • Global outsourcing and markets

Procurement

• Exchange rate risk • Percentage of a key component or raw material procured from a single source• Industry wide capacity utilization • Long-term versus short-term contracts

Receivables • Number of customers • Financial strength of customers

Inventory

• Rate of product obsolescence • Inventory holding cost • Product value • Demand and supply uncertainty

Capacity • Cost of capacity • Capacity flexibility

Tabela 1. Rizici u lancu snabdevanja [7] Prema izvršenoj anketi, na postavljeno pitanje ’’Šta smatrate da predstavlja najveću pretnju za lanac snabdevanja Vaše organizacije u naredne dve godine?’’ kompanije su pre svega favorizovale sistemske rizike. Nepovoljno kretanje kursa, za anketirane kompanije, predstavlja jednu od najvećih rizika u narednom periodu, koji prednjači u odnosu na ostale rizike za trećinu (64%).

Slika 2. Najveće pretnje za lanac snabdevanja kompanija u Srbiji


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

19

Profesor Simchi-Levi smatra da transportni troškovi postaju sve značajniji u odnosu na troškove proizvodnje i održavanja, kako cene nafte rastu. Jeftinija proizvodnja se nalazi daleko u odnosu na distribucione centre kompanija, što je kompenzovano višim transportnim troškovima i kompanijskim zahtevima da se proizvodnja približi potrošačima [8]. Veliki izazov za menadžere jeste da smanje rizik putem pametnog pozicioniranja i dimenzionisanja lanca snabdevanja bez smanjenja profita kompanije. Međutim, skladištenje veće količine zaliha može zaštititi kompaniju od kašnjenja u isporukama od strane dobavljača, ali takođe treba imati na umu da stvaranje rezervi na nedisciplinovan način dovodi do povećanja troškova.

4. ZAKLJUČAK

Prema mnogim autorima i istraživačima, interna revizija se može koristiti za poboljšanje procesa lanca snabdevanja u smislu efikasnosti i efektivnosti, pružajući uvid i preporuke na osnovu analize i procene raspoloživih podataka iz kompanije. Problemi lanca snabdevanja pre svega nastaju pod uticajem rasta cena sirovina i energenata, ali i takođe kao posledica prirodnih nepogoda, promenljivosti deviznog kursa, ponašanja dobavljača/partnera i ostalih rizika. Interna revizija lanca snabdevanja ima za cilj da pruži podršku menadžerima u procesu optimizacije i iznad svega u proceni rizika koji su u današnjim uslovima neophodni kako bi kompanija bila konkurentnija i zdravije poslovala. Dobar je signal da je interna revizija sve češće prisutna kao instrument upravljanja u kompanijama i da se daje značaj upravljanju lancem snabdevanja, gde spektar rizika, koji utiče na njegovo funkcionisanje, ima trend rasta.

5. LITERATURA

[1] Kagermann, H., Kinney, W., Küting, K., Weber, C.P. (Eds). (2008) Internal Audit Handbook: Management with the SAP-Audit Roadmap, Verlag, Berlin, Heidelberg: Springera

[2] Global Supply Chain Forum; http://fisher.osu.edu [3] Ari Salonen (2010), Reducing supplier risk, Strategic Finance, Vol. 91 Issue 12, Institute of

Management Accountants, USA, p. 41 – 45. [4] http://www.scp-uk.co.uk [5] Global Chief Supply Chain Officer Strategy Survey 2011; http://www.scmworld.com/ [6] Nerandžić B, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007. [7] Sunil Chopra and ManMohan S. Sodhi (2004), Managing Risk To Avoid Supply-Chain

Breakdown, Mitsloan managament review, vol 46 no1; p. 53 – 61. [8] David Simchi-Levi (2012); It's Time to Bring Manufacturing Back to the U.S.; Harvard

Business Review; http://hbr.org


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

20

IMPLEMENTACIJA INTERNE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU

Slobodan Radišić

Univerzitet u Novom Sadu, Novi Sad, Republika Srbija Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija

[email protected]

REZIME Interna revizija je najpotpuniji i najsavremeniji oblik nadzora finansijskog i materijalnog poslovanja preduzeća kao i oblik nadzora nad računovodstvenim i administrativnim kontrolama u sistemu internih kontrola. Interna revizija je i najrazvijeniji metod snimanja poslovnih procesa i mogućnosti uticaja na integraciju poslovnih funkcija preduzeća. Cilj je da pokažemo da je interna revizija značajan faktor upravljanja i nadzora nad poslovanjem preduzeća. Ključne reči: javni sektor, interna revizija, sistem interne kontrole, zakon, implementacija, zadaci interne revizije.

1. UVOD Postoji opšte očekivanje da su svi zaduženi za vođenje javnih poslova i upravljanje javnim sredstvima u potpunosti odgovorni za vođenje tih poslova u skladu sa zakonom i odgovarajućim standardima, kao i da se javna sredstva čuvaju i koriste ekonomično, efikasno i efektivno. Interna revizija u javnom sektoru „dodaje vrednost“ ne samo kroz analiziranje i izveštavanje o onome što se dogodilo, već i „gledanje unapred“, odnosno identifikovanje oblasti u kojima su moguća poboljšanja i podsticanje dobre prakse. Na taj način interna revizija doprinosi promovisanju poboljšanih standarda upraljanja, boljem rukovođenju i procesu donošenju odluka, te efektivnijem korišćenju sredstava poreskih obveznika. Spencer Pickett daje definiciju interne revizije:

„Interna revizija je jedna nezavisna, objektivna potvrda i konsultativna aktivnost, dizajnirana da da vrednost i poboljša operacije unutar organizacije. Ona pomaže organizaciji u ostvarivanju svojih ciljeva time što uvodi jedan sistematski, disciplinovani pristup proceni i poboljšanju efektivnosti upravljanja rizikom, kontrolom i procesom rukovođenja.“1)

Interna revizija u javnom sektoru predstavlja važnu kariku u lancu odgovornosti budući da jača odgovornost, kako u smislu izabranih, odnosno postavljenih lica, tako i u smislu korisnika, poreskih obveznika i građana u širem smislu, što se postiže kroz: nezavisnost internih revizora od subjekta revizije; širok delokrug rada interne revizije u javnom sektoru, koji obuhvata regularnost i „vrednost za novac“; sposobnost internog revizora da rezultate revizija i pregleda učine dostupnim javnosti i izabranim predstavnicima koji su odgovorni za finansiranje relevantnih aktivnosti.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

21

2. IMPLEMENTACIJA INTERNE REVIZIJE U ENTITETIMA JAVNOG SEKTORA Poslove interne revizije obavljaju jedinice za internu reviziju koje, mogu biti organizovane kao jedinice, službe ili neki drugi organizacioni oblici. Moguće je formiranje i zajedničke jedinice za internu reviziju za više subjekata revizije a interni revizor može obavljati poslove interne revizije, kod jednog ili više subjekata revizije dok se formiranje Revizorskog odbora preporučuje kao savetodavnog tela. Predlažemo da se implementacija interne revizije definiše kroz šest faza: I Faza: Definisanje uloge, cilja, odgovornosti i ovlašćenja Službe za internu reviziju II Faza: Identifikovanje i ocena rizika III Faza: Izrada strateškog i godišnjeg Plana rada Službe IV Faza: Planiranje pojedinačnih projekata interne revizije V Faza: Obavljanje interne revizije VI Faza: Izveštavanje o revizorskim nalazima i praćenje korektivnih aktivnosti u skladu sa

postavljenim zahtevima izveštavanja i oceni funkcije interne revizije I Faza: Definisanje uloge, cilja, odgovornosti i ovlašćenja Službe za internu reviziju Uloga, cilj, odgovornosti i ovlašćenja Službe za internu reviziju su definisane kroz: I.1. Etički kodeks interne revizije I.2. Povelja interne revizije I.1. Etički kodeks interne revizije Svrha Etičkog kodeksa je da promoviše etičku kulturu u profesiji interne revizije. U Etičkom kodeksu definicija revizije uključuje dve osnovne komponente:

• principe koji su relevantni za profesiju i praksu interne revizije; • pravila ponašanja koja opisuju norme ponašanja koje se očekuju od internih revizora. Ova pravila su od pomoći pri tumačenju praktične primene principa i predstavljaju vodič za etičko ponašanje internih revizora i sredstvo pomoću kojih se principi primenjuju u praksi.

I.2. Povelja interne revizije Povelja interne revizije je interni akt kojim se uređuje:

1. uloga i cilj interne revizije; 2. status i odgovornost interne revizije; 3. delokrug i ovlašćenja interne revizije; 4. dužnosti rukovodioca Službe za internu reviziju; 5. dužnosti rukovodioca subjekta revizije; 6. način planiranja, izveštavanja i komunikacije, i 7. veze sa Državnom revizorskom institucijom.

Interna revizija obavlja svoje poslove u okviru posebne organizacione celine subjekta revizije, odnosno kao posebna Služba kojom rukovodi rukovodilac Službe za internu reviziju.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

22

Interna revizija se obavlja u skladu sa Međunarodnim standardima interne revizije, propisima kojima se uređuje interna revizija u Republici Srbiji, metodologijom i kriterijumima Centralne jedinice za harmonizaciju, kao i sa najboljom praksom zemalja članica Evropske unije. I.3. Pravilnik o obavljanju poslova interne revizije Pravilnikom se uređuje: nezavisnost interne revizije; delokrug rada; način obavljanja interne revizije; profesionalna umešnost; rukovođenje poslovima interne revizije i saradnja sa odgovarajućim organizacionim jedinicama subjekta revizije. II Faza: Identifikovanje i ocena rizika Rizik je verovatnoća dešavanja neželjenih događaja i Institut internih revizora rizik definiše kao “mogućnost događaja koji će uticati na ostvarivanje ciljeva”. Međutim, neki rizici se moraju prihvatiti jer se malo toga može uraditi da bi se oni ublažili ili je trošak takvog ublažavanja suviše visok. III Faza: Izrada strateškog i godišnjeg Plana rada Službe za internu reviziju Strateškim planom interne revizije utvrđuju se poslovi interne revizije, koji su zasnovani na dugoročnim poslovnim ciljevima subjekta revizije i proceni rizika poslovanja a strateški cilj interne revizije je da doprinese ostvarenju planiranih strateških ciljeva subjekta revizije. Strateške ciljeve interna revizija će ostvarivati u skladu sa Poveljom o internoj reviziji i Uputstvom za vršenje interne revizije. U obavljanju interne revizije koristiće se Programi za ocenu adekvatnosti dizajna i efikasnosti funkcionisanja sistema internih kontrola. Strateškim planom se definišu predmet revizije - poslovna aktivnost, kontrolni ciljevi i rizici. Godišnji Plan rada se sačinjava na osnovu Strateškog plana i izvršene procene rizika od strane rukovodstva subjekta revizije u sadejstvu sa Službom za internu reviziju. Plan rada sadrži: broj i vrstu poslovnih aktivnosti po organizacionim delovima koji će biti predmet interne revizije; kontrolni cilj, rizik i kontrolnu aktivnost; vreme izvršenja interne revizije; ljudske resurse za izvršenje planiranih internih revizija; tehničku opremljenost i planirani budžet troškova na godišnjem nivou za ostvarenje planiranih internih revizija. IV Faza: Planiranje pojedinačnih projekata interne revizije Plan pojedinačne revizije, detaljno opisuje revizorske postupke – predmet, ciljeve, trajanje, raspodelu resursa, revizorski pristup, tehnike i obim provera i priprema ga interni revizor a odobrava rukovodilac interne revizije. V Faza: Obavljanje interne revizije Sprovođenje svake pojedinačne interne revizije započinje uvodnim sastankom sa rukovodstvom subjekta revizije. Obavlja se na taj način što se vrši utvrđivanje, analiziranje, procena i dokumentovanje podataka koji su dovoljni za davanje stručnog mišljenja o postavljenim ciljevima revizije.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

23

Na završnom sastanku revizorski tim vodi razgovor sa rukovodiocem organizacionog dela subjekta revizije, čiji je cilj usaglašavanje stavova. Posle završnog usaglašavanja stavova, revizorski tim priprema konačan izveštaj revizije i dostavlja ga rukovodiocu subjekta revizije. Rukovodilac subjekta revizije može da uputi odgovor na izveštaj-primedbe sa dokazima, sugestije i druga zapažanja, kao i da odredi plan aktivnosti za izvršenje datih preporuka. VI Faza: Izveštavanje o revizorskim nalazima i praćenje korektivnih aktivnosti u skladu sa

postavljenim zahtevima izveštavanja i oceni funkcije interne revizije Za svaku obavljenu reviziju sastavlja se revizorski izveštaj koji sadrži: uvod, rezime, ciljeve i obim revizije, nalaze, zaključke i preporuke. Rukovodilac subjekta revizije odlučuje na koji način će se postupiti po preporukama iz izveštaja. Nakon obavljenih postupaka po preporukama, rukovodilac organizacionog dela dužan je da revizorskom timu dostavi izveštaj o izvršenju plana aktivnosti. U cilju sagledavanja stepena izvršenja preporuka revizije, rukovodilac interne revizije može odlučiti da se izvrši kontrolna revizija. Ispravno postavljena interna revizija u organizaciji odgovorna je rukovodiocu organizacije i Revizijskoj komisiji (ukoliko takva komisija postoji). Ovakav položaj, odnosno status omogućava realizaciju ciljeva i dužnosti interne revizije. Uz punu podršku višeg rukovodstva organizacije interna revizije može ostvariti saradnju sa subjektima revizije i svoj posao obavljati bez mešanja drugih. U cilju nezavisnosti bilo bi dobro i da se i ministar finansija slaže sa imenovanjem, odnosno razrešenjem načelnika službe za internu reviziju. Revizijski poslovi treba da se obavljaju stručno i sa dužnom profesionalnom pažnjom. Za stručnost u profesiji odgovorne su i službe za internu reviziju i svi interni revizori. Služba za internu reviziju za svaku reviziju treba da odredi pojedince koji zajedno poseduju neophodno znanje i veštine, i poznaju neophodne discipline za vršenje revizije na ispravan način. Kad su u pitanju pojedinačni revizori, stručnost podrazumeva da revizor poseduje dobru osnovu u računovodstvu, administraciji, primeni tehničkih nauka, zakonskim pitanjima, statistici i informacionim sistemima, uz bar osnovno razumevanje poslova koje obavlja organizacija koja je subjekt revizije i sposobnost dobre komunikacije. Načelnik službe za internu reviziju treba da nadgleda rad svakog revizora kako bi se obezbedila stručnost u profesiji i poštovanje standarda i etičkog kodeksa. Interni revizori poslove interne revizije treba da obavljaju sa dužnom profesionalnom pažnjom, te da svoje tehničko znanje usavršavaju kroz kontinuiranu edukaciju. Kvalitet u radu je od vitalne važnosti za uspešnost interne revizije, što podrazumeva da službom za internu reviziju treba upravljati i pratiti njen rad sa ciljem da poslovi interne revizije ispunjavaju opštu svrhu i dužnosti koje je odobrio rukovodilac organizacije, odnosno da se resursi interne revizije koriste efikasno i efektivno i da se poslovi revizije obavljaju u skladu sa Standardima. Rukovodilac službe za internu reviziju treba efikasno da upravlja poslovima interne revizije i pobrine se da interna revizija „uvećava vrednost“ organizacije. Interna revizija ocenjuje proces upravljanja rizicima, i sisteme kontrola i upravljanja uopšte, te doprinosi njihovom poboljšanju.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

24

5. ZAKLjUČAK Razvojem interne revizije promenjen je ranije utvrđen stav da je interni revizor, pre svega računovođa, dok se sada od internog revizora očekuje multidisciplinirano znanje i fleksibilan pristup u rešavanju postavljenih zadataka. Interna revizija treba da dobije potpunu organizacionu i funkcionalnu nezavisnost u odnosu na raniju praksu kada je bila sastavni deo finansijske službe. Preporučuje se da se dodatna nezavisnost interne revizije u javnim preduzećima i ustanovama obezbedi uvođenjem revizorskog odbora kao povratne veze između rukovodioca preduzeća/ustanove i upravnog odbora, odnosno osnivača preduzeća i komuniciranja sa Ministarstvom finansija (Centralna jedinica za harmonizaciju). Zaposleni predstavljaju ključ uspeha interne revizije. Upravo zbog toga se stavlja naglasak na angažovanje visoko kvalifikovanih pojedinaca, te na njihovu obuku i usavršavanje. Dužnost rukovodioca službe za internu reviziju je da potrebe za angažovanjem internih revizora i njihovu obuku usaglasi sa rukovodiocem organizacije. Dobro postavljena interna revizija i pravilna primena standarda i pravila rada interne revizije značajno smanjuje rizike poslovanja i eksterni revizijski rizik, čime su rukovodioci zaštićeni od „revizijskih“ i drugih iznenađenja. NEKE OD OSNOVNIH PORUKA BI BILE DA:

• INTERNU REVIZIJU TREBA PRILAGODITI OKOLNOSTIMA U SAMOM SUBJEKTU REVIZIJE I ZASNIVATI JE NA PROCENI REVIZIJSKOG RIZIKA;

• IZVEŠTAJ I PREPORUKE O INTERNIM KONTROLAMA U ENTITETIMA JAVNOG SEKTORA NISU JEDINI CILJ REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU;

• VIŠE PAŽNJE TREBA POSVETITI ISPITIVANJU STRUKTURE KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA U SUBJEKTU REVIZIJE I ISPITIVANJU USPEŠNOSTI UPRAVLJANJA;

• NALAZI REVIZIJE TREBA DA BUDU BLAGOVREMENO PREDSTAVLJENI RUKOVODSTVU I AKCIONARIMA ORGANIZACIJE KAKO BI SE OSIGURALO BLAGOVREMENO PREDUZIMANJE ODGOVARAJUĆIH AKTIVNOSTI.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

25

Literatura [1] Andrić, M.: «Revizija računovodstvenih iskaza», Ekonomski fakultet, Subotica, 1999. [2] Andrić, M., Krsmanović, B., Jakšić, D.: «Revizija – teorija i praksa», „Offset print“ Novi Sad, Univerzitet u Novom Sadu, Ekonomski fakultet Subotica, Subotica 2009., ISBN: 978-86-7233-228-5 [3] Nerandžić, B., Perović, V., Radišić, S., Bojanić, R., Interna revizija i kontroling u javnim preduzećima, objavljen u zborniku radova I Studijske konferencije o značaju intenzivnijeg uvođenja interne revizije i kontrolinga u javnom sektoru Srbije, ISBN br. 978-86-7892-228-2, Novi Sad, novembar 2009. [4] Radišić, S., Ćosić, I., Tkač, M., Anđelić, G., Đaković, V., Carić, M.: «The Scopes and Challenges of the privatization process in the Republic of Serbia», Ekonomický časopis, Bratislava, Slovakia, 2009. [5] Radišić, S., Perović, V., Nerandžić, B., Bojanić, R.: «Kontroling u javnij upravi kao način provere budžetskog planiranja i trošenja budžetskih sredstava», časopis e-Press br. 322/2010 dana 12. februara 2010. godine, ISBN br. 978-86-87083-02-8. [6] Radišić, S., Nerandžić, B., Perović, V., Petković, A.: «Pravno regulisanje revizije i interne revizije u javnim preduzećima», časopis e-Press br. 322/2010 dana 12. februara 2010. godine, ISBN br. 978-86-87083-02-8. [7] Zbornik radova Studijske konferencije "Značaj intenzivnog uvođenja interne revizije i kontrolinga u javnom sektoru Srbije", FTN Fakultet tehničkih nauka, Univerziteta u Novom Sadu, 2009.

Zakon, Pravilnici i Međunarodni standardi [1] Zakon o budžetskom sistemu („Službeni glasnik RS“ , br. 54/2009, 73/2010, 101/2010 i 101/2011) [3] Zakon o državnoj revizorskoj instituciji (DRI), («Službeni Glasnik RS», br. 101/2005, 54/2007, 36/2010) [5] Pravilnik o zajedničkim kriterijumima i standardima za uspostavljanje i funkcionisanja sistema finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“ , br. 99/2011) [6] Pravilnik o zajedničkim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodološkim uputstvima za postupanje interne revizije u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“ , br. 99/2011) [7] Pravilnik o određivanju direktnih korisnika budžetskih sredstava koji organizuju posebnu službu internih kontrolora i zajedničkim kriterijumima za organizaciju i postupak interne kontrole korisnika budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja („Službeni glasnik RS“ , br. 22/2004) [8] Pravilnik o uslovima, načinu i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru („Službeni glasnik RS“ , br. 46/2009 i 94/2010) [9] Uredba o polaganju ispita za sticanje zvanja u reviziji („Službeni glasnik RS“ , br. 11/2000) [10] IFAC Međunarodni standardi revizije, (Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements- 2008 Edition, New York, 2009), [11] IIA Standardi za internu reviziju (Priručnik Udruženja za internu reviziju Srbije, člana IIA, Beograd 2009), [12] INTOSAI Međunarodni standardi revizije u javnom (državnom) sektoru, prevod na srpski, poglavlje XV, strana 291- 341, knjige "Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru", izdanje Građevinska knjiga AD, Beograd, 2007


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

26

KONTROLING BUDŽETIRANJE I KONTROLA

Aleksandra Todorović - Dudić 1, Veselin Perović2, 1Rukovodilac kontrolinga, Hemofarm, Vršac, Republika Srbija

2Univerzitet u Novom Sad, Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija [email protected], 2 [email protected]

Abstrakt Budžetiranje kao kratkoročni plan u kompanijama je korisna alatka uključujući planiranje, koordiniranje, komunikaciju, motivisanje, kontrolu i evaluaciju. Međutim, u poslovnim krugovima se vodi diskusija da li budžet predstavlja prepreku za promene u kompanijama koje žele da reaguju brzo u turbulentnom i konkurentnom okruženju. Ovaj rad se bavi analizom iznad ove tačke gledišta. Na kraju, dajemo mišljenje o ovom problemu: nisu sve kompanije spremne da rade izvan budžetiranih okvira jer neke od njih ipak treba kontrolisati u okviru budžeta, naročito one koje imaju svoju proizvodnju. Da li primenjivati tradicionalni budžetski proces ili ne pitanje je, ali je bitno da efikasnost i efektivnost zavise od složenosti konteksta u kojem se koriste.

1. UVOD Budžet je jedan od najčešćih korišćenih alata u kontroling procesu. Veliki broj najuspešnijih

svetskih kompanija pripisuju deo uspeha oslanjanjem na tradicionalne budžetske sisteme. Budžet pripremljen u svrhu planiranja, kao deo procesa strateškog planiranja, je kvantitativan plan rukovodstva, koji prikazuje koji će troškovi i prihodi biti u određenom budućem periodu. Važno je shvatiti da budžeti ne postoje u vakumu, oni su sastavni deo planiranja koji se usvaja od strane rukovodstva preduzeća.

Budžetska kontrola se sastoji od planiranja, kontrole, koordinacije i motivacije preko novčanih vrednosti i odeljenja unutar organizacije. To je plan, u kvantitativnom smislu, obično za jednu godinu.

2. ULOGA BUDŽETSKE KONTROLE U ORGANIZACIJI KONTROLINGA Najbitnije je shvatiti ulogu budžetiranja i njen značaj u organizaciji. Budžetiranje je pre

svega procena strategije i alokacija resursa, koordinacija i komunikacija, učenje i strategija stvaranja učinka, kao i motivacija, uglavnom kroz sistem nagrađivanja zasnovana na budžetiranju.

Ove ključne uloge budžetiranja mogu pomoći menadžerima da pozicioniraju svoju kompaniju na najbolji način na tržištu. Kao rezultat boljeg pozicioniranja na tržištu, mogu da privuku nove investitore i da povećaju tržišni udeo. Međutim, treba imati na umu da je budžet plan a ne prognoza. Budžetska kontrola u turbulentnom okruženju je ona koja prepoznaje oba značaja. Kako interni, za članove organizacije i njihovu želju za kontinuiranim rastom, tako i eksterni, rastući uticaj koji imaju akcionari u poslovanju. Drugim rečima, nije važna samo za menadžera (interna) već i akcionarima kao interesnoj grupi (eksterno). On takođe može da obezbedi okvir akcionarima da vrednuju učinak menadžera u ispunjavanju individualnih i ciljeva odeljenja.

Budžetska kontrola može biti pogodna za organizovanje budućnosti. Danas postoji mnogo neizvesnosti u poslovnom okruženju, menadžeri i ostali akteri moraju biti izbalansirani i spremni


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

27

da se takmiče u ovim brzo promenjivim uslovima. Da bi opstali i proširili se u ovom kompleksnom i neizvesnom okruženju, menadžeri i ostali zainteresovani iz organizacije, moraju imati alatke i dokazane tehnike kako bi predvideli ključne promene koje će uticati na poslovanje da bi se kretali u zacrtanom pravcu i postigli definisane ciljeve.

Budžetska kontrola kao dokazana alatka za upravljanje, pomaže menadžmentu da poboljša performanse poslovanja na različite načine. Možemo reći da je budžetiranje naj korisnije kada se radi kao sastavni deo strateške analize organizacije. Strategija može da bude organizacija mečeva sopstvenih mogućnosti i resursa sa mogućnostima na tržištu kako bi postigla svoje ciljeve. Takođe možemo reći da je budžetska kontrola komunikativna jer kaže svakom pojedincu u organizaciji šta treba da uradi kako bi postigao svoje izabrane ciljeve. Komunikacija omogućava da se ciljevi razumeju i prihvate od svih odeljenja i funkcija. Pored toga što je budžetiranje sredstvo za upravljanje, budžetiranje je takođe jedan od najefikasnijih sredstava komunikacije i integracije. On pokazuje i kako svaki deo organizacije učestvuje do kraja i ujedno pripada celini. Budžetiranje stoga zahteva da menadžer i svaki pojedinac zadužen za određeni deo posla, zajedno razmatraju budžet kako bi došli do boljih rezultata. On je ujedno veoma korisno sredstvo za reagovanje za interesne grupe, naročito za akcionare, koji mogu brzo da identifikuju prekoračenja i potencijalne gubitke. Što pre se primeti, manje novca se izgubi. S obzirom da se poslovni uslovi brzo menjaju, neophodno je da se vidi i razume proces budžetiranja kao vodič za buduće akcije, umesto krutog plana koji mora biti praćen bez obzira na promene okolnosti.

Da bi postigli petogodišnji plan, strateški ciljevi moraju biti imperativ za promene i moraju biti jasni. Da bi se sprovela strategija u akciju, mora se uskladiti čitava kompanija i svi zaposleni iza strateških ciljeva. Ako zaposleni osete da top menadžment ne veruje u budžet, oni verovatno neće biti aktivni učesnici u procesu budžeta. To pokazuje da je budžetska kontrola integrativna i komunikacijska menadžment alatka za procenu razvoja organizacije. Ona motiviše menadžere i zaposlene u njihovom radu. Menadžeri će biti bolje motivisani tako što će moći da usklade svoju ulogu sa ukupnim ciljevima poslovanja kompanije. S obzirom da su budžeti direktno izvedeni iz korporativnih ciljeva, budžet čini ovo mogućim. On utiče na ponašanje ljudi u organizaciji, tako da je efikasnost uvećana i korporativni ciljevi postignuti. Iz toga sledi da je motivacija važan osnovni faktor u tome da su ostvarljivi budžeti postavljeni i da će menadžeri koji su odgovorni za svaki deo budžeta imati dobre šanse za postizanje svojih ciljeva. Pored toga, ukoliko kompanija ne ispuni planirani učinak, menadžer može da koristi fleksibilne budžete i odstupanja. On pomaže menadžerima da imaju uvid zašto je stvarni rezultat drugačiji od planiranog učinka. Osim toga, menadžer može koristiti neslaganje/odstupanje i fleksibilne budžete za merenje specifičnog tipa izvršavanja cilja kao što su kontinuirana poboljšanja.

Sa tačke akcionara, budžetska kontrola može da bude odličan alat da maksimizira svoj profit. Drugim rečima, čini sve što je moguće da dovede do povećanja profita.

Značaj i uloga budžetske kontrole su široko priznati, i zaista, velika većina preduzeća još uvek koristi budžetsku kontrolu za procenu učinka.

Međutim, postoji i kritični ishod u današnjem veoma dinamičnom i konkurentnom okruženju.

Budžeti mogu imati i suprotan efekat na sposobnost preduzeća da se efikasno takmiči. Mnoge kompanije smatraju da je tradicionalni godišnji sistem budžetiranja nepodesan i irelevantan kod stalnih promena na tržištu. Oni čak misle da se budžeti ne bave najvažnijim pokretačima vrednosti kao što su nematerijalna ulaganja poput brenda i znanja. Glavni problem oko budžeta zasniva se na mnogim nagađanjima. Drugim rečima, ne možete tačno znati šta će se desiti u bliskoj budućnosti, ali možete nagađati ili predvideti. U brzom menjaju i dinamičnom poslovnom okruženju to ne može da pomogne menadžerima, jer košta više novca i troši više vremena da se promeni budžetska kontrola u nekoliko meseci.

Takođe, savremeni privredni ambijent zahteva da organizacija prilagodi novine u praksi. Da bi postavili kompaniju na bolje mesto na tržištu, menadžeri moraju da budu fleksibilni i prilagodljivi budžetskom planiranju i kontroli koja ima sposobnost da brzo reaguje na promene u okruženju.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

28

Dobro budžetsko planiranje i sistem kontrole moraju uključiti ne samo analizu projekata koji se izvršavaju već i analizu svog kapitala koji je neophodan za generisanje informacije kao što je istraživanje tržišta a pre ulaganja u projekat. Pored toga, priprema veoma preciznog i detaljnog budžeta može da uzima ogromnu količinu vremena menadžerima koji bi mogao biti bolje iskorišćen.

U praksi, budžetiranje može biti dugotrajan proces koji može da podrazumeva mnogo negacija, prerada i ažuriranja.

U fokusu nekih poslovnih menadžera nije više ostvarivanje kratkoročnih ciljeva (budžet).

Umesto toga, menadžeri se fokusiraju na stvari koje dodaju vrednost poslovanju, kao što su izgradnja lojalnosti brendu, inovacije i analiza konkurencije.

Na primer, Volvo automobili su izračunali da je njihov proces planiranja, budžetiranja i kontrole procesa apsorbovao oko 20% ukupnog menadžment vremena ranih 1990tih. Napuštajući ove procese i upravljajući na drugi način, menadžeri imaju ne samo sačuvane značajne troškove, nego imaju i više vremena da se fokusiraju na strategije, planiranje i delovanje. Budžet takođe može dovesti do nefunkcionalnog upravljanja. Drugim rečima, zaposleni u jednom odeljenju mogu da ostvare svoje ciljeve u skladu sa budžetom, dok drugi zaposleni u drugom odeljenju ne postignu svoje ciljeve. Na primer, proizvodnja ostvari svoj nivo planirane proizvodnje, ali odeljenje prodaje ne proda dovoljno da pokrije sve troškove.

Postoje različiti stavovi o tome da li je ili nije budžet delotvoran i neophodan poslovni alat.

Veliki broj uspešnih i velikih preduzeća još uvek koristi budžet kao deo njihovog procesa strateškog planiranja. Međutim, kompanije kao što su Volvo i IKEA, već smatraju da je godišnji budžet neefikasni alat u ovom promenjivom poslovnom okruženju.

3. ZAKLJUČAK

Budžetiranje i kontrola budžeta se koriste da pomognu u strateškom planiranju. To je proces dodeljivanja sredstava za odabrane aktivnosti i programe. Potraga za boljim načinom raspodele i troškova sredstava je oduvek bila veoma važna za menadžere. Budžetiranje u današnje vreme je teže nego ikada. Stare metode ne odgovaraju za većinu organizacija.

Bez obzira na sve, budžet je uvek bio od suštinskog značaja kao sistem internog praćenja i kontrole poslovanja. Vlade država, neprofitne organizacije, kao i mnoge profitne organizacije, budžet vide kao strateški dokument. Istorijski gledano, od kada je industrijalizacija podstakla širenje ekonomskih struktura i rast pojedinih subjekata, izvršni menadžment, bez obzira da li su u pitanju birokratski funkcioneri ili privatni preduzetnici, planiraju prihode i rashode unapred. Samo poreklo reči budžet, sugeriše ideju monetarne kontrole.

4. LITERATURA

1. Van der Stede, W. (2000)' The relationship between two consequences of budgetary control'. Accounting organizations and society, 25:609 -622

2. Akintoye, I.R. (2008)' Budget and Budgetary Control for Improved Performance: A Consideration for Selected Food and Beverages Companies in Nigeria'. European Journal of Economics, Finance and Administrative Sciences, [Online] Issue 12.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

29

UPRAVLJANJE POSLOVNIM RIZICIMA U REPUBLICI SRBIJI SA PRIMEROM MAPE RIZIKA

Emil Živkov1, Branislav Nerandžić2

1JP Transnafta , Pančevo, Republika Srbija 2Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija

[email protected] , [email protected]

1. UVOD

Upravljanje rizicima u teoriji i praksi neposredno se vezuje za funkciju interne revizije. U zadnjih šest godina u poslovnu praksuu Republici Srbiji, kako privrednih društava tako i javnih preduzeća i budžetskih organizacija, kao zakonska obaveza, uvodi se obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije.

Zakonom o računovodstu i reviziji iz 2006.g. članom 1.,4. i 29. uvodi se obaveza i preporuka uspostavljanja interne revizije u okviru privrednih društava. Za razliku od prethodne verzije Zakona iz 2002/2004, koja je pored eksterne revizije propisivala obavezu sertifikacije zvanja računovođapomenutim članom 29. Zakona iz 2006. uvodi se obaveza da:

„ (1) Pravno lice može da obezbedi, a u zakonom određenim slučajevima dužno je da obezbedi, internu reviziju sa zadatkom da ispituje, ocenjuje i prati adekvatnost i efikasnost računovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, u skladu sa zakonom. “1

Nadalje iste 2006.g. Zakonom obudžetskom sistemu i podzakonskim aktima uvodi se i obaveza organizovanja interne revizije umesto budžetske inspekcije, kako kod direktnih korisnika budžetskih sredstava, tako i kod indirektnih korisnika budžetskih sredstava i javnih preduzeća. Pomenutim zakonom uvodi se i obaveza uspostavljanja interne kontrole kod navedenih korisnika.Verzijom Zakona o budžetskom sistemu iz 2009.g. umesto interne kontrole uvodi se termin finansijskog upravljanja i kontrole, koji egzistira i u verziji iz 2006.g. ali samo kao obaveza Centralne jedinice za harmonizaciju. Aktuelnim Zakonom o budžetskom sistemu članovima 81. i 82., au skladu sa poslednjim izmenama iz 2011.g. kod direktnih i indirektnih korisnika javnih sredstava postoji obaveza uspostavljanja funkcije finansijskog upravljanja i kontrole, kao i obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije, pri čemu je u skladu sa članom 81. stavom 2.i 3. propisana obaveza upravljanja rizicima: „ 2) Finansijsko upravljanje i kontrola obuhvata sledeće elemente: 1) kontrolno okruženje; 2) upravljanje rizicima; 3) kontrolne aktivnosti; 4) informisanje i komunikacije; 5) praćenje i procenu sistema. (3) Finansijsko upravljanje i kontrola organizuje se kao sistem procedura i odgovornosti svih lica u organizaciji“2 Iz navedenih stavova proizilazi da je upravljanje rizicima obaveza i odgovornost svih lica u organizaciji.

Iz svega napred iznetog može se zaključiti da se uvođenjem interne revizije u poslovnu praksu u Republici Srbiji istovremeno uvodi i zakonska obaveza upravljanja rizicima kao polazna tačka u celokupnom procesu upravljanja i kontrola. Kod privrednih društava ona proizilazi indirektno iz funkcije interne revizije u skladu sa međunarodnim standardima koji regulišu njenu

1Zakon o računovodstvu i revizijiSl. glasnik RS br. 46/06, 111/09, 99/11 2Zakono o budžetskom sistemu (Sl. glasnik RS br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12)


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

30

oblast aktivnosti, a kod direktnih i indirektnih korisnika budžetskih sredstava direktno proizilazi iz zakona, koji se naslanjaju na međunarodne standarde interne revizije.

Uvodenjem procesa upravljanja rizicima, kao delom procesa uspostavljanja sistema internih kontrola, istovremeno se postupno i diskretnouvodi i proces korporativizacije procesa upravljanja, kako privrednih društava, tako i direktnih i indirektnih budžetskih korisnika, u skladu sa najboljom međunarodnom praksom u ovoj oblasti.

Najrasprostranjeniji model uspostavljanja sistema internih kontrola u svetuiuRepublici Srbiji je COSO model. Komisija sponzorskih organizacija (CОSО)3. Središnu tačku COSO modela predstavlja analiza rizika, koja će u ovom radu poslužiti kao polazna osnova za teorijska razmatranja i izradu konkretnog modela matrice upravljanja rizicima.

Upravljanje rizicima u poslednje vreme propisuju i ISO standardi, i to ISO 31.000:2009 standard, ali on još nije našao svoju širu primenu u Srbiji. U svojoj osnovi ISO 30001 je baziran na COSO modelu upravljanja rizikom, kao jednim od osnovnih modela savremenih ERM (Enterprise Risk Management) modela. ERM predstavlja okvir za upravljanje rizicima u kompaniji i predstavlja pristup upravljanju kompanijom zasnovan na proceni i upravljanju rizikom.

Istraživanje UIRS-a (Udruženja internih revizora Srbij) sprovedeno je u periodu od 15.marta do 17.maja 2010, pod pokroviteljstvom IIA Global (The Institute of Internal Auditors-Global) kao sveobuhvatno međunarodno istraživanje položaja profesije interne revizije, na teritoriji Republike Srbije.4 Nažalost ovim istraživanjem obuhvaćen je mali broj internih revizora iz Srbije, svega 42 iz 31 preduzeća., što se može zaključiti na osnovu broja datih odgovora na pojedina pitanja.

Analizom odgovora na izabrana pitanja, a na osnovu prezentovanih rezultata za 2009 g. u Srbiji, može se konstatovati sledeće.:

Na osnovu klasifikacije po delatnostima: najveća zastupljenost internih revizora je u sektoru bankarstva i finansijskih institucija 61,29 %, zatim sledi delatnost osiguranja 13,19%, nakon toga, delatnost rudarstva i nafne industrije 6,45%, tedržavna i lokalna administracija i obavezna socijalna zaštita 3,23 %.

Na osnovu intervjuisanog broja ispitanika konstatovano je da samo u 56,52% slučajeva postoji Procena rizika za određivanje strateškog i godišnjeg plana radaidefinisanjepredmeta revizije.

Na pitanje na osnovu čega se opredeljuje plan rada revizije: 43,48% na bazi metodologije procene rizika, 26,09% na bazi provere planova iz prethodne godine, 21,74% na bazi zahteva menadžmenta ili odbora za reviziju.

U istraživanju Ministarstva finansija, Centralne jedinice za harmonizaciju, Republike Srbije, takođe se konstatuje nedovoljan nivo razvijenosti sistema finansijskog upravljanja i kontrole, kao i interne revizije, kod direknih i indirektih budžetskih korisnika,a samim tim i nedovoljno razvijeno upravljanje rizicima.

“Iz primljenih izveštaja utvrđeno je da kod većine korisnika javnih sredstava postoje programi rada, finansijski planovi, planovi nabavki i periodični izveštaji. Ovi odgovori takođe upućuju na zaključak da se korisnici javnih sredstava nalaze u početnoj fazi prihvatanja metodologije upravljanja rizicima i da su postojeći sistemi kontrola uspostavljeni prevashodno radi obezbeđenja zakonitosti poslovanja. Sistemi kontrola nisu u dovoljnoj meri usmereni na ovladavanje rizicima koji mogu uticati na ostvarenje ostalih opštih ciljeva organizacije.

Odgovori koje su korisnici javnih sredstava dali u opštem delu upitnika da su uspostavili interne kontrole u poslovnim procesima uzimajući u obzir najznačajnije rizike, nisu u saglasnosti sa datim odgovorima u delu upitnika-samoprocena, koji se odnosi na upravljanje rizicima.”5 3COSO - Komisiju sponzorskih organizacija čine Američki institut ovlašćenih javnih računovođa (CPAs), Institut upravljačkih računovođa, Institut internih revizora, Međunarodni finansijski direktori, i Američka asocijacija računovođa. 4Ovo istraživanje je dostupno na preko sajta UIRS-a na adresi http://ebookbrowse.com/istrazivanje-podaci-srbija-pdf-d363982932- 5Ministarstvo finansija, Centralna jedinica za harmonizaciju “Konsolidovani godišnji izveštaj za 2010. godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji”, str. 11., maj 2011.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

31

U pomenutim izveštajima se između ostalog konstatuje sledeće: • od 150 korisnika javnih sredstava, kojma je upućen upitnik FUK , odgovorilo je 97 korisnika

javnih sredstava, od čega 85 popunjenih obrazaca i 12 obaveštenja da još nije uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrola (FUK);

• Samo 39 ili 26% od ukupnog broja intervjuisanih organizacija je odgovorilo da je uspostavilo sistem FUK-a;

• Samo 47organizacija su sačinile mapu poslovnih procesa odnosno 31%, a 14 organizacija su navele najznačajnije poslovne procese koji nisu propisani u pisanom obliku odnosno 9,3%, a nijedna organizacija nije uspostavila u celini model procene I upravljanja rizicima;

• od 150 korisnika javnih sredstava kojma je upućen upitnik IR odgovorilo je 96 korisnika javnih sredstava na pitanje o uspostavljanju funkcije interne kontrole;

• Samo kod 41 ili 27.3% od ukupnog broja intervjuisanih organizacija je uspostavljena funkcija interne revizije. Što predstavlja povećanje od 28% u odnosu na 2009.godinu kada je interna revizija bili organizovana u svega 32 organizacije.

Pomenuto istraživanje takođe ukazuje na veoma nizak nivo razvijenosti funkcije finansijskog upravljanja i kontrole, kao i na nju naslonjene interne revizije, a samim tim i izvedene kategorije upravljanja rizicima u javom sektoru. Skrećemo pažnju da se ovde radi samo o 150 korisnika javnih sredstava kojima je upućen upitnik, a ne o ukupnom broju korisnika.

U svojim zapisnicima o reviziji finansijskih izveštaja i pravilnosti poslovanja Državna revizorska institucija u poglavlju o internoj kontroli i reviziji, u najvećem broju slučajeva konstatuje da direktni i indirektni korisnici budžeta, kao i javna preduzeća (republička i lokalne samouprave) nemaju uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, nemaju uveden sistem procene i upravljanja poslovnim rizicima i nemaju uspostavljenu funkciju interne revizije.6

Dakle, i pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa upravljanja rizicima preko procesa uvođenja finansijskog upravljanja i interne revizije, on kod nas još uvek nije dovoljno razvijen, što se može konstatovati na navedenim istraživanjimai izveštajima iz pomenute oblasti. Uspostavljanje funkcije interne revizije i za nju vezane obaveze upravljanje rizicima, razvijenijesu u većim privrednim društvima, a naročito u onim u kojima je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, sektoru osiguranja i naftne industrije.

Na osnovu napred iznetog smatramo da bi bilo korisno u cilju unapređenja funkcije interne revizije, kao i funkcije finansijskog upravljanja i kontrola, predstaviti jedan praktičan primer izrade Mape rizika, kao osnovnog polaznog elementa za navedene funkcije.

2. PRAKTIČAN PRIMER IZRADE MAPE RIZIKA

Potrebno je razumeti rizik i ceniti važnost upravljanja rizikom za organizaciju. Dobra, korporativna pravila rukovođenja zahtevaju od uprave da uspostavi sistem upravljanja rizikom i obavestiakcionare o tom sistemu. „Razmotrićemo neke od napisanih materijala o riziku i predstavićemo ciklus rizika kao jedan način razumevanja kako funkcioniše upravljanje rizikom. Dotaćićemo se važnih aspekata sistema upravljanja rizikom koji se odnose na politike rizika i koncepte kao što su upravljanje rizikom unutar celog preduzeća i kontrola samoprocenjivanja. Proboj koncepta procene rizika dali su nam, 1998. godine, David McNamee i George Selim, koji su definisali tri faze razvoja interne revizije: 1. Obračunavanje i posmatranje; 2. Sistemi interne kontrole; 3. Revizija procesa poslovanja sa fokusom na rizik.

Oni nastavljaju sa opisivanjem paradigme promena koje omogućavaju skok sa faze dva na fazu tri i dokazuju da su implikacije ove paradigme promena mnogobrojne. One pomeraju 6www.dri.rs


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

32

fokus revizije sa prošlosti i sadašnjosti na sadašnjost i budućnost. Fokusiranje na kontrole transakcija zakopavale su revizora detaljima prošlosti, ograničavajući vrednost dobijene informacije.

Fokusiranjem na rizike poslovanja u sadašnjim i budućim transakcijama, revizor radi na jednom nivou izvan detalja i bavi se uglavnom preprekama za uspeh organizacije. Informacije dobijene ovakvim istraživanjem imaju veliku vrednost za rukovodeći tim.“7

Isticanje upravljanja rizikom je danas sastavni deo većih organizacija i ne predstavlja obavezu za izveštavanjem već jedno moćno oruđe poslovanja, koje ukoliko se koristi na pravi način, poboljšava učinak menadžera. Ovo nam istovremeno predstavlja koncept izbora kada se radi o riziku. To ne znači jednostavno biti podložan rizicima kao sastavnom delu života, već biti zadužen za nečiju sudbinu, jer postoji puno toga što možemo kontrolisati ukoliko imamo vremena i želje da to radimo. „Koncept upravnika koji podupire korporativno rukovođenje prisiljava menadžment da traži rizike poslovanja i da se bavi njima tamo gde je to zgodno. Peter L. Bernstein nastavlja sa predlozima da: “ Kapacitet upravljanja rizikom zajedno sa željom da se preduzmu odgovarajući rizici i naprave napredni izbori su ključni elementi energije koja vodi ekonomski sistem napred.”“8

Citirajući J M Keynes-a Miloš Ilić piše „Nauka nije pronašla svoj mir. Čudno je što se iz promenjene slike pojavljuje novo božanstvo, namesto Sudbine koja je vladala u nauci: to je sada Slučaj ...(mnogo godina ranije)...Laplas, slažući se u osnovi sa Poenkareom i mnogim drugim naučnicima, shvata da se ta jedinstvena struktura slučaja sastoji u tome što je slučaj posledica(ili izraz) našeg neznanja “9

Shvatanjem rizika pre svega kao nedoumice prilikom izbora jedne od mogućih odluka, odnosno nemogućnost predviđanja sigurnosti zbivanja u budućnosti, kao kada govorimo o prošlosti. Ukoliko nam informacije, znanje, i iskustvo stečeno u prošlosti pomažu da predviđamo budućnost, mada nikada sasvim pouzdano, mi i tada moramo da uvažimo princip verovatnoće.

Rekli smo da je kontrola način smanjenja rizika i neizvesnosti i ako se vratimo Bernsteinu, dobićemo perspektivu ovog koncepta kontrole:” Kada muškarci i žene ne bi bili prepušteni milosti bezličnih božanstava i slučajnoj šansi, ne bi više mogli ostati pasivni pred licem nepoznate budućnosti. Oni nemaju drugog izbora nego da počnu da donose odluke na osnovu daleko šireg opsega okolnosti i na osnovu dužih vremenskih perioda nego što je to ranije bio slučaj.”

„Revizija bilo kog dela poslovanja (operativne jedinice, funkcionalne oblasti, odeljenja, računovodstva,trezora, itd.) gde njen cilj odgovara pregledu efektivnosti i efikasnosti kojima rukovodstvo ostvaruje sopstvene ciljeve, jeste operativna revizija, revizija poslovanja, revizija sistema“10. Unutrašnja revizija, sa svojim neizostavnim delom operativnom revizijom privodi svrsi organizacione ciljeve, operacije, kontrolne procese i informacioni sistem. Ona meri efektivnost (da li smo postavili dobre ciljeve) efikasnost (da li dobro radimo u skladu sa ciljevima) i ekonomičnost (da li to radimo sa najmanjim utroškom ekonomskih resursa). Operativna revizija meri vrednost za novac (VfM).

Na osnovu toga, korporativno upravljanje rizicima (Enterprise Risk Management) je danas definisan kao proces kojim upravlja Upravni odbor, rukovodstvo i drugi zaposleni, koji je dizajniran da identifikuje potencijalne događaje koji mogu da utiču na kompaniju i rukovodi rizicima tako da ostanu u okviru “apetita za rizikom”, kao i da pruži razumno uverenje vezano za ostvarenje ciljeva kompanije.Obuhvata metode i procese koje kompanija koristi da upravlja rizicima i iskoristi mogućnosti vezane za postizanje organizacionih ciljeva.Predstavlja okvir za upravljanje rizicima u kompaniji i predstavlja pristup upravljanju kompanijom zasnovan na

7K H Spencer Pickett “ The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING”, str. 53 8K H Spencer Pickett “ The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING”, str.54. 9Dr Miloš Ilić “Logičke osnove teorije verovatnoće” str. 98 10Dr Branislav Nerandžić, Interna i operativna revizija,str.203.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

33

proceni i upravljanju rizikom.Današnjim stepenom razvoja COSO11 modela ili COSO „kocke“ (Slika 1.) slikovito se prikazuje upravljanje rizicima kao središnji deo celokupnog modela i koncepta:

Slika 1. COSO „kocka“ i to posmatrano u tri dimenzije polazeći od:

1. Ciljeva, 2. Aktivnosti i 3. Nivoa Posmatrajući Sliku 1.nedvosmisleno se zaključuje da ERM sagledava sledeće aktivnosti na

svim nivoima preduzeća kroz prizmu organizacionih ciljeva: 1. Kontrolno okruženje 2. Definisanje ciljeva 3. Identifikacija događaja 4. Procena rizika 5. Odgovor na rizike 6. Kontrolne aktivnosti 7. Informacije i komunikacija 8. Nadzor Pri tome središnji deo vezan za upravljanje rizicima obuhvata aktivnosti od tačke 3.

zaključno sa tačkom 6. Upravljanje rizikom je dinamičan proces preduzimanja svih potrebnih koraka kako bi se

otkrili rizici koji utiču na naše ciljeve da bi njih razmatrali. Na ovom mestu važno je naglasiti da se koncept upravljanja rizicima kreće pre svega od

koncepta rizika za obezbeđenje tačnosti iskaza u finasijskim izveštajima, do koncepta sagledavanja rizika celokupnog poslovnog sistema, čijim umanjenjem dolazimo do uvećanja efektivnosti, efikasnosti iekonomičnosti sistema, što kasnije ima i svoje krajnje ishodište i u tačnim i verodostojnim finansijskim izveštajima.

Možemo reći da je model upravljanja rizikom u svojoj suštini veoma jednostavan i izgleda: Inherentni rizik - Kontrola = Preostali rizik (Stepen izloženosti riziku) (Implementirana kontrola) (Rezidualni rizik)

Kako smo već ranije napomenuli uloga interne-operativne revizije u preduzeću se svodi na to da, pomoću snimanja sistema internih kontrola, prepoznavanjem i merenjem rizika, rizik

11Dr. Larry Rittenberg and Frank Martens „Enterprise Risk Management — Understanding and Communicating Risk Appetite, strana 19.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

34

determiniše u domenu rezidualnih veličina, pa na osnovu toga da menadžmentu preduzeća pruža samo razumno uveravanje u to da finansijski izveštaji ne sadrže nepravilnosti.

Kako je verovatnoća događaja suštinska komponenta rizika revizor mora u svom radu uvažiti tu činjenicu. Prilikom procene rizika revizor se u suštini rukovodi verovatnoćom da u finansijskim izveštajima može doći do materijalno značajne greške. Kako bi lakše prepoznao materijalno značajne greške revizor preduzima sledeće „korake:

1. korak – Identifikovanje materijalno značajnih računa 2. korak – Identifikovanje poslovnih ciklusa i materijalno značajnih grupa transakcija

vezanih za materijalno značajne račune 3. korak – Identifikovanje kontrolnih ciljeva i rizika za materijalno značajne grupe transakcija 4. korak – Identifikovanje kontrolnih aktivnosti”12 Pojam materijalne značajnosti računa podrazumeva da postoji određen stepen verovatnoće

da će računi ili obelodanjivanja sadržati grešku, koja pojedinačno ili agregratno sa drugim greškama mogu imati materijalno značajne efekte na finansijske izveštaje preduzeća.

Postoje različite mere materijalnosti, no one su svakako opredeljene samom veličinom preduzeća i veličinom njegovog finansijskog rezultata. Radi konzistentnosti sa prethodnim modelom matrice rizika u MOL-u dajemo i njihovu Sliku 2.13procene odnosno vrednovanja rizika, i to sa aspekta verovatnoće događaja i veličine uticaja.

Primer: Model matrice rizika u MOL-u

Jačina kontrole

slab srednji strong

visok visok srednji mali

srednji srednji mali mali

Rizi

k be

z ko

ntro

le

mali mali mali mali

Verovatnoća događanja

mali srednji visoki

Visoki srednji visoki visoki

srednji mali srednji visoki

Efek

at

mali mali mali srednji

Procena rizika izuzimajući kontrole („inherent risk” – rizik

koji se ne može izbeći)

Procena rizika imajući u vidu kontrole („residual risk” –

nesist ematski riz ik)

Mali rizik

Srednji rizik

Visoki rizik

Događa se sa malom verovatnoćom, sa kr atkoročni m efekti ma i kojim se može upravljati korišćenjem postojećih kontrolni h mehanizama, izazi va smetnje u radu.

Ovaj rizik izazi va materijalno/finansijske posledice zbog nedostatka kontrole, smanjuj e bezbednost u radu. Potrebno je poboljšanje kontrolnih mehanizama.

Nedostatak kontrole ili slabosti identifi kovane u procesu izazi vaj u najveće posledice. Neophodna neposredna inter vencija i novi mehanizmi za poboljšanj e sistema kontrole.

Slika 2. Model matrice rizika u MOL-u

Kao što smo u dosadašnjem izlaganju definisali rizik je mogućnost da događaj ili postupak mogu da imaju nepovoljan efekat na Preduzeće. Rizik se sastoji iz sledećih elemenata:

• Efekat – koji će biti efekat na Preduzeće ako se rizik obistini; • Verovatnoća – kolika je verovatnoća da će se rizik obistiniti; • Kontrola – na koji način može da se umanji verovatnoća ili efekat rizika.

Mapa rizika predstavlja registar pojedinačnih procena rizika i obuhvata identifikaciju i analizu

rizika koji se odnose na ispunjenje organizacionih ciljeva.

12Deloitte - Materijal sa predavnja „COSO studija (Committee of Sponsoring Organizations) Interne kontrole“ 13 Materijal za prezentaciju „Definisanje rizika poslovanja za izradu plana rada Centra za internu reviziju NIS a.d. za 2007 god“


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

35

Rizici sa kojima se kompanije susreću mogu biti svrstani u sledeće kategorije:

1. Poslovni rizici – proističu iz tržišta ili sektora u kojem kompanija posluje; 2. Tržišni rizici – proističu iz tržišnih promena kao što su promenljivost cena, kamatnih stopa ili

novčanih kurseva; 3. Kreditni rizici – proističu iz nemogućnosti naplate potraživanja; 4. Operativni rizici – proističu iz nedostataka u internim sistemima, kao što su kvarovi na

mašinama ili ljudske greške; 5. Pravni rizici – proističu iz neispunjavanja ugovornih obaveza ili nepoštovanja zakona; 6. Ekološki rizici – proističu iz prirodnih katastrofa. Bilo koji od pomenutih rizika može da izazove gubitke u različitim oblastima poslovanja.U procesu identifikacije rizika rukovodstvo treba da postavi sledeće vrste pitanja: • Šta može da pođe kako ne treba? • Na koji način možemo da doživimo neuspeh? • Šta treba da radimo kako bismo bili uspešni? • Gde smo ranjivi? • Koja sredstva imamo koja treba da zaštitimo? • Na koji način bi neko mogao da počini krađu ili proneveru u našem sektoru? • Kako bi neko mogao da izazove prekid našeg poslovanja? • Na koje informacije se najviše oslanjamo? • Na šta trošimo najviše novca? • Kako naplaćujemo potraživanja? • Koje odluke zahtevaju najviše individualnog prosuđivanja? • Koje aktivnosti su najkompleksnije? • Kojim pravnim rizicima smo izloženi?

Nakon identifikacije rizika, treba izvršiti analizu rizika kako bi se oni rangirali i procenili. U ovoj fazi procene rizika treba obaviti sledeće korake: • Proceniti verovatnoću da će se rizik obistiniti; • Proceniti potencijalne posledice ukoliko se rizik obistini, uključujući kvalitativne i kvantitativne

troškove. Kvantitativni troškovi uključuju cenu imovine, opreme ili inventara, cenu popravki, cenu pravnih usluga itd. Kvalitativni troškovi uključuju gubitak poverenja klijenata, gubitak reputacije, kršenje zakona, loš publicitet itd.

• Proceniti kako bi trebalo da se upravlja rizikom i odlučiti koje korake treba preduzeti da bi se rizik smanjio na minimum. Upravljanje rizikom pretpostavlja uspostavljanje adekvatnog sistema internih kontrola14.

Efikasnost internih kontrola se meri stepenom ostvarenog uspeha u ostvarenju organizacionih ciljeva. Sistem interne kontrole se sastoji od politika, procesa, zadataka i ponašanja koji, u kombinaciji, obezbeđuju sledeće:

14IIA Standards 2120-Risk Management


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

36

• Pouzdanost i integritet finansijskih i operativnih podataka; • Efektivnost i efikasnost poslovanja; • Očuvanje imovine; • Usaglašenost sa zakonima, intrnim politikama i ugovorima

Tačnije, postavljanje ciljeva, budžeta, planova i drugih očekivanja definiše kriterijume kontrole. Kontrola postoji da bi održala poslovanje na nivou očekivanja. Njena uloga je da upravlja rizikom i da ga umanji, a ne da ga eliminiše. Dakle sistem internih kontrola ima za cilj da pre svega umanji verovatnoću nastanka rizičnog događaja.

Postoje opšti rizici i specifični rizici u poslovanju u opšte, u okviru delatnost, eksterni i interni, ali se svi rizici mahom ispoljavaju na različite načine u različitim preduzećima, stoga su predmet pojedinačne konkretne procene, nadležnog rukovodioca, a sprovodese putem intervjua.

Opredelili smo se za sledeće osnovne grupe rizika: 1. Rizici vezani za korporativno upravljanje 2. Rizici vezani za strategiju i planiranje 3. Rizici vezani za poslovne procese (rizici delatnosti) 4. Rizici vezani za usaglašenost sa zakonskim propisima i procedurama 5. Rizici vezani za izveštavanje 6. Rizici iz oblasti IT tehnologija

Ne postoje univerzalne Mape rizika, nego ih svako preduzeće pravi za sebe. S bzirom na to da mape rizika u sebi sadrže i konkretne mere i postojanje kontrolnih aktivnost kreiranih od strane preduzeća kao rekcije na pretnje u poslovanju, one najčešće predstavljaju poslovnu tajnu preduzeća.

Dakle, da bi smo izradili mapu rizika, razvrstanu po malo pre spomenutim grupama, neophodno je da prvo uspostavimo kriterijume za vrednovanje idetifikovanih rizika i to: verovatnoću nastanka događaja kao i materijalnu značajnost, odnosno finansijski uticaj. Za procenu verovatnoće nastanka događaja može da posluži sledeća skala data u Tabeli 1.

Tabela 1 –Verovatnoća nastanka (A)

Opis Ocena Vrlo verovatno (dnevno) 5 Verovatno (mesečno/kvartalno) 4 Moguće (godišnje) 3 Manje moguće (jednom u 5 godina) 2 Skoro nemoguće (jednom u 10 godina) 1 Nije relevantno (jednom u 15 godina) 0

Za procenu materijalne značajnosti uticaja najčešće se kao polazna osnova koristi visina kapitala preduzeća u komparaciji sa ostvarenom dobiti preduzeća za prethodnu godinu Tabela 2


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

37

Tabela 2. Obraču finansijskog uticaja (B) u 000

RSD Opis Iznos / %

Kapital (31.12.20XX)

4.000.000 Izabrani faktor (u %) 1% unosi se % (najčešće 1-2%) Obračunata materijalnost 40.000

Korektivni faktor, očekivane greške 6.000% greške od materijalnosti (npr 15%)

Korigovana materijalnost 34.000 % za zanemarljive greske 5% unosi se % (npr 5%) Iznos zanemarljive greške 1.700 Dobit 20XX godine 25.000

Na osnovu tako obračunate materijalnosti u kombinaciji materijalnost i ostvarene dobiti za prethodnu godinu moguće je sačiniti skalu finansijskog uticaja Tabela 3.

Tabela 3. Finansijski uticaj (B)

Opis OcenaFinansijski

uticaj Vrlo značajan 5 preko 36m Značajan 4 25 - 36m Srednji 3 10 - 25m Manje značajan 2 2 - 10m Zanemarljjiv 1 1 - 2m Nije relevantno 0 manje od 1m

Finansijski uticaj je promenjiva kategorija za svako preduzeće pojedinačno, i revidira se

svake godine prilikom ažuriranja Mape rizika. Na osnovu kombinacije verovatnoće događaja ifinansijskog uticaja moguće je izmeriti veličinu svakog pojedinačnog rizika primenom sledeće formule.

Formula za kombinovani efekat - faktor inherentnog rizika IR (u%) je IR=(A+B)/10, na primer akoje verovatnoća događaja A=2, a finansijski uticaj B=3, tada dobijamo IR= (3+2)/10=50% . Tako izvrednovane rizike je potrebno rangirati prema njihovoj ukupnoj visini uticaja, na osnovu matrice značajnosti rizika, a na osnovu našeg primera predlažemo sledeću Matricu značajnosti rizika (Tabela 4.). Napominjemo da je matricu značajnosti rizika potrebno prilagoditi svakom konkretnom nalazu sveukupne matrice rizika, svakog konkretnog preduzeća pojedinačno

Tabela 4. Matrica značajnosti rizika

Legenda za faktor rizika Visina rizika do 50% nizak Mali 50% - 60% srednji Srednji


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

38

60 - 70% značajan Visok preko 70% vrlo značajan Visok

Ovo bi ukratko predstavljalo primer utvrđivanja matrice inherentnog rizika. Međutim, za

utvrđivanje rezidualnog ili preostalog rizika, neophodno je uspostaviti i metriku analize uticaja kontrola. Za utvrđivanje metrike uticaja kontrola za sada još ne postoje razvijeni neki posebni kvantitativni modeli, ona se uglavnom utvrđuje na bazi iskustva i slobodne procene lica koje vrše analizu rizika. Mogla bi se predložiti skala uticaja od 1 do 5, kao i kod skala verovatnoće i finansijskog uticaja, ali ovde moramo biti svesni same prirode rizika. Kada se govori o tome da, i pored najboljih kontrolnih mehanizama, postoji određena mogućnost rizičnog događaja, nikada se ne može u potpunosti eliminisati njegov negativan finansijski efekat. Polazeći od ove premise, može se zaključiti da efekat umanjenja rizika usled uspostavljanja kontrolnih procedura, nikada ne može prevazići verovatnoću događaja, odnosno da ona samo može da teži maksimalnoj vrednosti verovatnoće događaja.Sledeći ovakvu logiku može se zaključiti da bi formula preostalog ili rezidualnog rizika RR mogla da glasi RR= IR- C, gde C predstavlja ocenjeni nivo kontrole, pri uslovu gde je C ≤ Amax, a da C teži do maksimalne vrednosti A (verovatnoće događaja) svakog konkretnog događaja pojedinačno.

Ukoliko ovu premisu ubacimo u prethodnu formulu dobijamo da je rezidulni rizik u%

RR=(A+B)/10)-(C/10≤ Amax/10). Tada preostali ili rezidualni rizik možemo vrednovati na osnovu matrice značajnosti rizika koja je identična navedenoj Tabeli 4. Upravo ovo područje uticaja kontrola na umanjenje inherentnog rizika kasnije predstavlja predmet analize i rad internog revizora, koji nastoji da se uveri u verodostojnost kontrola i stvarni efekat preuzetih kontrolnih aktivnosti i eventualnu potrebu njihovog redizajniranja.

Ovakvu analizu treba sprovesti nad svim poslovnim (sistemskim) rizicima u preduzeću,

definisanim na osnovu analize i sistematizacije svih poslovnih procesa, i u njima uočenih rizičnih mesta, i svih relevantnih računovodstvenih konta. Sistematizaciju poslovnih procesa treba uraditi na bazi detaljnog snimanja svih poslovnih procesa. Prilikom sistematizacije poslovnih procesa poželjno je pridržavati se ISO sistematizacije u preduzeću, ukoliko ona postoji. Nakon učavanja pojedinačnih rizika može se pristupiti intervjusanju zaposlenih odgovornih za pojedine poslovne procese. Za formiranje mape rizika predlažemo sledeću vrstu Upitnika ili Formulara rizika dat u Tabeli 5


______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

39

Tabela 5. Formular rizika

Poslovna tajnadeo 1

Intervjuisano lice i njegova funkcijaDatum intervjua

Redni BrojFunkcija/Vlasnik rizika

Delatnost Komentari

Ime rizika npr. Kamatni rizikinterni/eksterni I/E

Opis rizika

Opis rizika: Uzroci rizika: Posledice rizika:

Grupa rizikaIme procesa

Vlasnik procesa3

srednji

5

visok

80%

visok

Opis postojećih kontrola/mera

Navesti: Kontrolne aktivnosti, Zakone, Procedur...koje se primenjuju za umanjenje konkretnog rizika

Konkretne kontrolne aktivnosti, sadržane u navedenim zakonima i procedurama nabrojanim u prethodnoj koloni , ili potreba za uvođenjem određenih novih dopunskih kontrolnih postupaka

Uticaj kontrola (1-5) (C) ? (Amax) 2,5

Ukupnna vrednost preostalog rizika 55%Preostali rizik srednji

Potpis intervjusanog licaDatum poslednje izmene

deo 2Nalaz interne revizije Preporuke interne revizije

Aktivnosti na umanjenju rizika Očekivani rezultat Rok

Datum poslednje izmeneIzmenu uneo

Formular rizika "ABC" preduzeća

Finansijski uticaj (1-5) (B)

Ukupna vrednost (verovatnoća * uticaj)

Verovatnoća (1-5) (A)


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

40

U navedenom formularu prva i druga kolona Dela 1. predstavlja ujedno i elemente mape rizika preduzeća. Treća kolona Dela 1. Formulara rizika predstavlja dopunske podatke, informacije potrebne za detaljniju analizu rizika u preduzeću. Na tom mestu se mogu navesti kao dopunski opisi, tako i kod opisivanja uticaja kontrola konkretne kontrolne aktivnosti, sadržane u navedenim zakonima i procedurama nabrojanim u prethodnoj koloni , ili potreba za uvođenjem određenih novih dopunskih kontrolnih postupaka. Podatak o potrebi novih dopunskih postupaka može poslužiti za izradu Plana potrebnih korektivnih aktivnost u cilju poboljšanja dizajniranih kontrolnih aktivnosti. Deo 2. Formulara rizika namenjen je isključivo za popunjavanje od strane internog revizora, koji na tom mestu beleži svoje nalaze i preporuke nakon sprovedenog postupka revizije konkretnog rizika. Takođe naovom mestu se mogu zabeležiti i konkretne preduzete aktivnosti na umanjenju rizika, kao i njihovi rokovi.

Ovakvim pristupom registru rizika pokriven je celokupan proces analize rizika, preko analize i monitoringa efikasnosti preduzetih kontrolnih mera, do evidencije sprovedenih revizija i samih predloga uvođenja kontrolnih mera sa dinamikom njihovog sprovođenja.

3. UMESTO ZAKLJUČAKA

Polazeći od zakonske regulative u Srbiji, može se konstatovati da je obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole, a indirektno preko toga i izrade mape rizika u preduzećima, i kod direktnih i indirektnih budžetskih korisnika i javnih preduzećazakonski uređena i obavezna. Međutim empirijskom analizom i analizom dostupnih pomenutih statističkih istraživanja, može se konstatovati da su ove funkcije u Republici Srbiji još uvek nedovoljno razvijene.

Funkcija interne revizije je razvijenija u većim privrednim društvima, a naročito kod onih kod kojih je došlo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, osiguravajućim društvima i naftnoj industriji. Za očekivati je da je u tim preduzećima razvijenija i analiza rizika, kao polazna osnova za dobro finansijsko upravljanje i kontrolu i dobru internu reviziju. Očigledno da je sa ulaskom stranog kapitala došlo i do uvođenja najbolje svetske prakse u oblastiu cilju očuvanja i povećanja kapitala, što je osnovni cilj vlasnika kapitala.

Međutim dobra svetska praksa nije za sada našla svoju širu primenu u ostalim preduzećima u Republici Srbiji. Jedan od razloga za to može da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u Zakonu o računovodstvu i reviziji, tako i u Zakonu o budžetskom sistemu i njegovim podzakonskim aktima, za nesprovođenje(uvođenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije. Drugi razlog može biti još uvek nedovoljan broj stručnih kadrova za pomenute oblasti ili neadekvano nagrađivanje za takav potreban stepen stručnog znanja. Malo je naučnih i obrazovnih institucija koje se bave izučavanjem i praktičnom primenom instrumenata upravljanja iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je značajna i činjenica da se model korporativnog upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzeća i rukovođenja od strane izvršnih direktora i kontrole rukovodiocaod strane vlasnika sporo i teško uvodi u naša preduzeća.

Ono što još više govori o lošoj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje preduzećima kod nas predstavlja činjenica da preduzeća i organizacije koja nemaju sisteme finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugrađenim sistemima internih kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i strateške ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeđenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praćenje izvršenja istih.

Svakako masovnija primena dobre svetske prakse u ovoj oblasti predstavlja dug proces, ali sistematskim radom na tom polju mogu se očekivati bolji rezultati za nekoliko godina. Određeni rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i Državne revizorske


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

41

institucije su već vidljivi. Stoga predlažemo donošenje posebnog Zakona o Internoj reviziji kojim bi se regulisala oblast revizije finansijskih izveštaja (eksterna – komercijalna), interna revizija i državna revizija. Zakonodavno uređivanje ove oblasti svakako bi doprinelo sistemskoj borbi protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i proneverana jednoj veoma širokoj osnovi.

Pored toga svakako da bi bilo korisno organizovati jedno opsežnije istraživanje koje bi doprinelo detaljnijem sagledavanju stvarnog stanja internih kontrolnih mehanizama u preduzećima u Republici Srbiji.

Do tada neka ovaj praktičan primer izrade mape rizika posluži kao edukativan primer svima onima kojima je potreban, na putu povećavanja transparentnosti naše poslovne prakse. Jer samo strogo definisani i sistemski raščlanjeni poslovni procesi omogućavaju uvide do nivoa detalja, a, podsetimo, svi problemi i nastaju na nivou detalja. Stoga da citiramo još jednom M. Ilića „Nauka nije pronašla svoj mir. Čudno je što se iz promenjene slike pojavljuje novo božanstvo, namesto Sudbine koja je vladala u nauci: to je sada Slučaj ...(mnogo godina ranije)...Laplas, slažući se u osnovi sa Poenkareom i mnogim drugim naučnicima, shvata da se ta jedinstvena struktura slučaja sastoji u tome što je slučaj posledica(ili izraz) našeg neznanja.“

4. LITERATURA

[1] Zakon o računovodstvu i reviziji Sl. glasnik RS br. 46/06, 111/09, 99/11. [2] Zakono o budžetskom sistemu (Sl. glasnik RS br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12) [3] K H Spencer Pickett “ The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING”John Wiley & Sons, 2004. [4] Dr Branislav Nerandžić „Interna i operativna revizija“, Stylos, Novi Sad, 2007. [5]Dr. Larry Rittenberg and Frank Martens „Enterprise Risk Management — Understanding and Communicating Risk Appetite | Thought Leadership in ERM“,January 2012, Research Commissioned by COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, dostupno na sajtu http://www.coso.org/documents/ERM-Understanding%20%20Communicating%20Risk%20Appetite-WEB_FINAL_r9.pdf [6] MInistarstvo finansija, Centralna jedinica za harmonizaciju “Konsolidovani godišnji izveštaj za 2010. godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji”, Maj 2011 [7] Istraživanje IIA Srbija koje je dostupno preko sajta UIRS-a na adresi http://ebookbrowse.com/istrazivanje-podaci-srbija-pdf-d363982932 [8] Deloitte - Materijal sa predavanja „COSO studija (Committee of Sponsoring Organizations) Interne kontrole“ [9] Materijal za prezentaciju „Definisanje rizika poslovanja za izradu plana rada Centra za internu reviziju NIS a.d. za 2007 god“ [10] IIA Standards 2120-Risk Management [11] www.dri.rs


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

42

ORGANIZACIJA KONTROLINGA U DELHAZIE SRBIJA

Jelena Milošević Delhaize Srbija,Beograd, Republika Srbija

[email protected]

1. UVOD Kontroling je disciplina koja se bavi obuhvatanjem podataka koji su neophodni za

upravljanje preduzecem i njihovim obradidjivanjem.1 U ovom radu tretira se nacin na koji efikasno organizovana i implementirana funkcija kontrolinga moze znacajno da doprinese popravljanju kompanijskih performansi i donosenju vaznih odluka.

Srbija kao trziste poslovanja zavisne kompanije jos uvek nedovoljno poznaje mogucnosti

kontrolinga. U tom smislu, funkciju kontrolinga posmatramo sa aspekta njene pozicije u okvru organizacione seme datog preduzeca; njene uloge u povezivanju kompanije sa centralom; podrske lokalnom menadzmentu u rukovodjenju kompanijom, uz osvrt na edukativni aspekt kontrolinga u datim uslovima.

Delhaize Srbija ima odeljenje kontrolinga u okviru funkcije finansija. Finansije su funkcija

podrske

2. ORGANIZACIJA KONTROLINGA U Delhazie Srbija odeljenje koje se bavi kontrolingom se naziva Planiranje i Menadzment

kompanijskih perfomansi. U okviru ovog odeljenja postoje cetiri celine : 1. Odeljenje izvestavanja 2. Odeljenje planiranja 3. Odeljenje investicione analize 4. Odeljenje menadzment performansi

Shema 1. Organizaciona struktura odeljenja Kontrolinga

OdeljenjeKontrolinga

Izvestavanje Planiranje InvesticionaAnaliza

MenadzmentPerformansi

Pored same orgnaizacije odeljenja, vazno je prikazti i poziciju odeljenja kontrolinga unutar

kompanije kao i linije odgovornosti koje ovo odeljenje ima. Direktnu odgovornost odeljenje


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

43

kontrolinga ima prema Finansijskom Direktoru imajuci u vidu da je i sam kontroling deo funkcije finansija. Medjutim pored ove direktne odgovornosti, odeljenje kontrolinga Delhaize Srbija ima odgovornost ka odeljenju kontrolinga centrale kompanije kao i prema lokalnom izvrsnom odboru jer su upravo oni finalni korisnici rezultata rada odeljenja kontrolinga.

Shema 2. Linije odgovornosti odeljenja Kontrolinga

OdeljenjeKontrolinga

Centrala Grupe Finansijski Direktor Lokalni Izvrsni Odbor

2.1 Izvestavanje :

Odeljenje izvestavanja se bavi pripremom izvestaja, kako bi top menadzment mogao da vodi kompaniju donoseci odluke koje su bazirane na pravovremenim, svrsishodnim i tacnim informacijama. U tom smislu, ako kazemo da je vodjenje kompanije kao voznja trkackog automobila, onda su mesecni izvestaji kontrolna tabla, oni pokazuju kojom brzinom se krece auto, kolika je potrosnja goriva, koliko obrtaja ide, kakva je temperatura unutar vozila. Osnovni poslovi koji se obavljaju su :

• Izvestavanje za potrebe lokalnog menadzementu • Izvestavanje za potrebe centrale Delhaize Grupe • Priprema se vise tipova izvestaja koji sluze kao podrska i baza za odlucivanje

ostalim odeljenjima u okviru kompanije ( npr. izvestaji o : Prodaji po kanalima prodaje, Prodaji po vrstama proizvoda, Bruto marzi kompanije, Zalihama, Manjku, Troskovima po odeljenjima)

Ova celina je vrlo tesno povezana i saradjuje sa odeljenjima Planiranja i Racunovodstva,

kao i svim odeljenjima u kompaniji kako bi pojasnili na kakvom je putu kompanija u postizanju ciljeva u odnosu na planirane,kao i kako bi se u slucaju odstupanja od plana izneli razlozi odstupanja.

Nadasve vazno je naglasiti da kako bi funkcija izvestavanja zaista imala pun doprinos

odlucivanju kompaniji, potrebno je uspostaviti odonos 'poslovnog partnera' sa ostalim poslovnim funkcijama. To znaci da je potrebno svim odeljenjima pribliziti sadrzaj izvestaja, saradjivati na izradi istih kako bi se postigla maksimalna upotrebna vrednost ovih izvestaja i kako oni ne bi ostali samo brojevi na listu papira.

2.2 Planiranje

Odeljenje planiranja se bavi pripremom budzeta i forecasta. Ovo je izuzetno kompleksan proces koji podrazumeva participaciju svih poslovnih funkcija u okviru kompanije. Odeljenje planiranja je pokretac i koordinator tog procesa, koji ciljeve ostalih odeljenja sumira u zajednicki plan preduzeca za narednu godinu. Budzeti se izradjuju jednom godisnje i to je proces koji


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

44

pocinje u trecem kvartalu prethodne godine kako bi se jasno definisali ciljevi i vec zapocele neophodne pripreme kako bi se sledece godine mogli postignuti zacrtani ciljevi. Odeljenje planiranja se u svom poslovanju mora fokusirati na :

• Postovanje zahteva koje je centrala grupe postavila ( kako u smislu strateskih

ciljeve, tako i formalnih zahteva i vremenskih rokova) • Povezanost sa lokalnim menadzmentom na izradi planova • Implementiranje efektivnog i efikasnog procesa unutar kompanije kako bi se

planovi svih odeljenja odrazili i kvantifikovali u jedinstvenom kompanijskom planu ( budzetu)

Kao i za funkuciju izvestavanja i ovde je vazno uspostaviti odonos 'poslovnog parnera' sa ostalim odeljenjima u okviru preduzeca.

2.3 Odeljenje investicione analize Jedan od zadataka svih preduzeca u danasnjim ekonomskim okolnostima je fokus na

priororitete i alokaciju limitiranih sredstava na one investicije koje ce najvise doprineti vrednosti kompanije.

Delhaize Grupa je medjunorodna kompanija koja vrsi alokaciju sredstava na nivou svojih globalnih operacija. Iz tog razloga sve operativne kompanije u okviru grupe moraju imati isti pristup investicionoj analizi i ocenjivanju isplativosti projekata, kako bi svi projekti podjednako mogli da konkurisu za alokaciju sredstava. U tom smislu u odeljenjui investicione analize rade se sledeci poslovi :

• Izrada investicionih analiza u skladu sa kompanijskim standardom • Evaluacija I pozitivno preispitivanje pretpostavki od kojih se polazi u investicionim

analizama • Povezivanje sa centralom grupe kako bi se postiglo usaglasenje sa procesom

odobravanja novih investicija na nivou grupe • Analiza uspesnosti nakon zavrsenih projekata koji su bili odobreni u procesu

investicione analize Na ovaj nacin postize dvostruki cilj investicione analize : a) odrzati poslaovanje pomocu

alokacije dovoljnog nivoa kapitala u zamenu osnovnih sredstava kompanije; i b) investiranje u nove projekte i poslovne prilike sa namerom da se donese dodatni rasti poboljsa vrednost za vlasnike kompanije.

2.4 Menadzment Performansi

U vremenu finansijske krize na globalnom planu svaka kompanija mora da ulazi maksimum

napora kako pravilno rukovodila mendzmentom promene i troskovnim efikasnostima. Odeljnje menadzmenta performansi ucestvuje u postavljanju ciljeva – strateskih i operativnih kako bi se omogucilo ostvarivanje planova kopmanije. Ovo odeljenje ucestvuje u procesu resavanja problema i kreiranju novih instrumenata za

• Identifikovanje pravih ‘Kljucnih pokazatelja poslovanja‘ koji ce pomoci u

poboljsanju kompanije vrednosti • Povezanost sa ostalim odeljnjeima kako bi se usposavila , pratila I ocenjivala

proces pracenja KPP-ova • Strateski menadzment troskova u kompaniji • Mesecno izevestavanje o performansam kompanije za potrebe top

menadzmenta


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

45

3. ZAKLJUČAK

Rezultat ukazuje na znacaj i doprinos funkcije kontrolinga kompaniji u pogledu efikasnijeg

uposljavanja resursa, jasnijeg sagledavanja i planiranja buducnosti, balansiranog upravljanja ocekivanjima, kao i na unapredjenje procesa odlucivanja.

Priblizavanje koncepta kontrolinga i sagledavanje njegove pozicije unutar organizacije od

strane onih koji se profesionalno bave vodjenjem kompanija pomocice da se u kompanijama u Srbiji na pravi nacin organizuje ili po prvi put uvede funkcija kontrolinga. Imajuci u vidu da se mogucnost napretka svake kompanije nalazi u pravovremnom sagledavanju potenicjala i rizika, kao i iznalazaenju internih resenja, uvodjenje funkcije kontrolinga bice sansa za napredak lokalnih kompanija u trenutnim trzisnim okolnostima.

.

4. LITERATURA

[1] Perović V, Kontroling, Stylos, Novi Sad, 2007. [2] http://ed.sjtu.edu.cn/ranking.htm, Academic Ranking of World Universities 2006.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

46

ZNAČAJ KONTROLINGA U PROCESU UPRAVLJANJA I

ODLUČIVANJA

Ljubomir Jovanović Omega Consulting Team

[email protected]

1. UVOD

Dobri lideri i menadžeri imaju viziju u kojim pravcima bi organizacija mogla da ide i da se razvija, oni prepoznaju prilike i opasnosti i otkrivaju profitne potencijale. Ipak, donošenje poslovnih odluka u kom pravcu usmeriti naš brod, bez dovoljno znanja upravo na polju kontrolinga i finansija, suviše se oslanjajući na vlastitu intuiciju, može biti vrlo opasna praksa, posebno kada organizacija preživi početne faze i krene sa ekspanzijom, u tzv. faze brzog rasta, odnosno neodrživog rasta sa načinom upravljanja kao do tada. Upravljanje je uvek (ne)jednačina račun sa velikim brojem nepoznanica. Možda se nekome i čini da je do sada gotovo sve već izmereno, određeno, proučeno i dokazano. I jeste – u teoriji. Ali, koliko često se susrećemo sa nizom problema koje je teorija naizgled obradila, gotovo do savršenstva (npr. koja je to ekonomska količina za držanje i poručivanje zaliha, koliko je zaista obračunata cena koštanja proizvoda ili usluge, gde je prag rentabilnosti poslovanja i niz drugih…), ali je praksa pokazala da stvari nisu uvek tako jednostavne ni približno lako primenljive u svakodnevnom poslu? Kontinuelno se pojavljuje čitav niz pitanja vezanih za donošenje konkretnih upravljačkih odluka od kojih manje ili više zavisi opstanak ili napredak komapnije i na koje s pravom očekujemo što preciznije i pouzdanije odgovore:

• Koliko smo poslovno uspešni kao kompanija, a koliko kao zasebne organizacione celine?

• Kuda sve odlazi naša gotovina iz poslovanja i koliko nam je gotovine potrebno za naredni ciklus?

• Imamo li dovoljno gotovine da platimo robu, materijal i zaposlene, iako kažu da uspešno poslujemo?

• Da li je bolje u narednom periodu fokusirati prodaju prema najrentabilnijem prodajnom kanalu ili i dalje finansirati više njih?

• Da li se specijalizovati za uži portfolio proizvoda ili nastaviti sa stalnim širenjem istog? • Koliko moramo više prodati ako smanjimo prodajnu cenu? Kako različiti uslovi prodaje

utiču na konačan rezultat prodajne aktivnosti? • Ukoliko povećamo prodajne cene, da li je realno očekivati rast prodaje i zadržavanje

potraživanja na istom nivou? • Koliko treba i mogu da nagradim najbolje? Po kom osnovu? Da li nagrađivati ljude

spram prihoda, bruto marže ili nekog trećeg kriterijuma? • Koja investicija bi mogla biti isplativija od ponuđenih predloga za investicione projekte? • Koliko vredi naša kompanija? Kakve su posledice odluka na vrednost kompanije? • Da li se isplati dalje raditi ili ne?


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

47

2. USKLAĐIVANJE SISTEMA MERENJA I IZVEŠTAVANJA SA ZAHTEVIMA ORGANIZACIJE POSLOVANJA

Svaka kompanija je unikat i ima sopstveni specifični poslovni model, sa sopstvenim zahtevima i organizacijom poslovanja.

Da bismo mogli dobiti odgovore na pitanja koje se tiču (ne)uspešnosti poslovanja, a kao pomoć i podršku, ne samo u procesu donošenja, već i sprovođenja nekih od najbitnijih menadžerskih odluka, neophodno je sprovesti nekoliko ključih koraka:

1. Finansijska analiza poslovanja kompanije – Identifikovanje gde se kompanija trenutno nalazi, u kom pravcu je krenula i u kakvoj je formi i kondiciji. Koliko želimo, koliko možemo, a koliko smemo? Donošenje odluka „na osećaj“, bez kvalitetnih i pravovremenih informacija, mora se pre ili kasnije napustiti, ukoliko želimo da se naša kompanija dalje razvija.

2. Uvođenje i/ili unapređenje funkcije kontrolinga u kompaniji – Pomoć i podrška klijentu u dizajniranju i postavljanju funkcije kontrolinga i primeni savremenih i naprednih kontroling alata. Kako da obezbedimo neophodne informacije za donošenje ispravnih odluka na organizovan način uz njihovo kvaliteno tumačenje. Postavljanje standarda rezultata, merenje ostvarenih rezultata, poređenje ostvarenih rezultata sa postavljenim standardima, analiziranje odstupanja, korektivne akcije.

3. Izbor i uvođenje/prilagođavanje informacionog sistema - I najbolje softversko

rešenje koje nije prilagođeno karakterstikama i zahtevima poslovanja biće uzaludna investicija.

I. Finansijska analiza poslovanja kompanije Finansijska analiza poslovanja kompanije – predstavlja tzv. „nulti korak“ i početnu aktivnost

u projektu sa sledećim ciljevima: (pr)ocene trenutnog stanja i pozicije u poslovanju, (pr)ocene ostvarenog poslovnog rezultata, identifikovanja ključnih trendova u poslovanju kompanije, identifikovanja potencijala i eventualnih opasnosti u poslovanju, ocene boniteta kompanije i identifikovanja potreba za daljim aktivnostima.

Finansijska analiza poslovanja obuhvata sledeće elemente: • Analiza finansijskih izveštaja – detaljno ispitivanje finansijskog i ekonomskog stanja i

rezultata poslovanja nekog preduzeća. Obavlja se na osnovu zvaničnih finansijskih izveštaja kompanije: bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o novčanim tokovima, izveštaja o promenama na kapitalu, revizorskih izveštaja, napomena, zaključnih listova, izvoda iz poslovnih knjiga i ostalih raspoloživih informacija. Za potrebe ove analize pripremaju se finansijski izveštaji, koji na realan način opisuju poslovanje kompanije.

• Cost-Volume-Profit – (CVP, Break-Even-Point) analiza – obračun prelomne tačke prihoda (praga rentabilnosti) na osnovu klasifikacije troškova poslovanja na fiksne i varijabilne komponenete, a sve u cilju određivanja minimlano potrebnog obima poslovne aktivnosti radi pokrivanja ukupnih troškova poslovanja. Ista se koristi kao osnova za preduzimanje korektivnih akcija ili optimizacije poslovanja, a posebno prilikom izrade planova poslovanja. Istovremeno, analiza ukazuje na stepen osetljivosti poslovanja na


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

48

promene na tržištu, odnosno koliko je moguće podneti poremaćaja u ulaznim ili izlaznim varijablama poslovanja, a da pri tome ne bude ugrožen pozitivan rezultat u poslovanju kompanije.

• Benchmarking analiza (Best Practice) – predstavlja uporednu finansijsku analizu na

nivou industrijske grane klijenta u cilju sagledavanja i procene sopstvene poslovne pozcije u odnosu na konkurente ili lidere u industrijskoj grani na domaćem, regionalnom ili međunarodnom tržištu.

II. Uvođenje i/ili unapređenje funkcije kontrolinga u kompaniju (upravljačkog

računovodstva) Mudar kapetan koristi navigacione instrumente kako bi ostao na pravom kursu. A

mi? Kompanijama je, u najmanju ruku, potreban takav menadžerski alat koji će im omogućiti: • da podnesu sve veći i veći pritisak konkurencije i • vođenje kompanije pravom stazom u uspešnu budućnost, odlukama zasnovanim na

„izmerenim informacijama“ i prema „predvidljivom scenariju“. S obzirom na to da je za uspešno upravljanje celom kompanijom, sastavljenom od velikog

broja podsistema, potrebna „velika slika“, ona se slaže poput puzzle-a, upravo u kontrolingu. Istraživanja u savremenoj poslovnoj praksi razvijenih ekonomija, pokazuju da čitavih 40% od svih informacija u kompaniji potiče iz računovodstva (o prošlim i sadašnjim promenama). Ali... Glavni problem sa kojim se svako od nas i vas kroz praksu susreo ili će se tek sresti, jeste da je finansijsko računovodstvo tradicionalno orijentisano ka eksternom izveštavanju i eksternim korisnicima poslovnih izveštaja i spram toga, informaciono postavljeno i organizovano i retko kada u mogućnosti da pruži konkretne odgovore na neka od „vrućih“ upravljačkih pitanja:

Koji proizvodi ili usluge su “zvezde”? Prema kojim kriterijima trebamo selektirati

ključne kupce? Jesu li marketinške aktivnosti povećale prodaju i koliko? Koje je tržište najslabije raslo i zbog čega? Isplatili se uvoditi treću smenu? Koji kupci su profitabilni, a koji ne? Da li podjednako zarađujemo na svim proizvodima? Koliko moram prodati da bi došao do „pozitivne nule“? Da li nastaviti rad sa svim dosadašnjim kupcima? Šta raditi sa prodajnim asortimanom? Koliko od razlike u ceni kompanija realno zarađuje? Kako „ispravno“ izračunati cnu koštanja naših proizvoda/usluga?

Odgovori na ova pitanja se ne nalaze u tradicionalnom računovodstvenom sistemu. Zbog

toga je menadžerima potreban savetnik i pouzdan saradnik pri donošenju ispravnih poslovnih odluka, koji uz pomoć „tvrdih“ ekonomskih znanja pomaže pri pronalaženju optimalnih rešenja i koji jezik brojeva izvučen iz konteksta poslovanja, pretvara u priču o trenutnim mogućnostima i snagama, o slabostima i pretnjama. Upravo tu je mesto novoj poslovnoj funkciji - kontrolingu.

Kontroling je zasnovan na prethodnom uvođenju menadžerskog ili upravljačkog

računovdstva, okrenut internom izveštavanju, menadžerima, vlasnicima, direktorima treba, zapravo, da ponudi sasvim nešto drugo. Ovde ne važe pravila kao u finansijskom računovodstvu. Ovde se kreiraju pravila u skladu sa poslovnim procesima i specifičnostima poslovanja određene kompanije. Šta je to tačno, znaće se tek nakon detaljnog istraživanja, dubinskog proučavanja u svim elementima poslovanja i potreba korisnika, što će biti i dobar temelj za osmišljen i unapređen sistem evidencije poslovnih promena za interno izveštavanje, a samim tim i odličan input za prilagođavanje informacionog sistema.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

49

Uvođenje kontrolinga u kompaniju podrazumeva niz međusobno povezanih i uslovljenih aktivnosti i zahteva jasno definisan redosled koraka, ali i blisku saradnju sa:

• menadžmentom (zainteresovani menadžment koji dobro razume finansije i poslovne

procese, te može kompetentno tražiti i koristiti dobijene informacije); • računovodstvom (usmerenim i na interne, a ne samo na eksterne korisnike); • IT - informatičkom podrškom (adekvatan informacioni sistem prilagođen poslovanju baš

Vaše kompanije koji omogućava dobijanje dovoljno relevantnih podataka u zadovoljavajućem periodu vremenu).

Ove aktivnosti obuhvataju: Dijagnoza stanja finansijsko - računovodstvene funkcije u kompaniji Kreiranje nove ili prilagođavanje postojeće organizacione strukture sa aspekta profitne

logike; Definisanje mesta troška na nivou organizacione jedinice i prilagođavanje kontnog

plana; Definisanje načina raspodele indirektnih troškova poslovanja na mesta izvora prihoda; Definisanje politike internih ekonomskih odnosa; Definisanje i standardizacija izgleda poslovnih izveštaja; Uvođenje procesa planiranja u okviru svih organizacionih celina kompanije; Uspostavljanje sistema izveštavanja, praćenja i analiziranja rezultata na mesečnom

nivou za celu kompaniju i po organizacionim jedinicama definisanih organizacionom strukturom

Uvođenje / unapređenje pogonskog računovodstva Uvođenje sistema ključnih indikatora uspešnosti (KPI – Key performance indicators);

3. ZAKLJUČAK Efikasno i uspešno upravljanje projektom, odeljenjem ili celim preduzećem, u današnjim

uslovima poslovanja, zahteva spektar najrazličitijih znanja i sposobnosti. Menadžeri, svih profila i nivoa znanja, svakodnevno rešavaju probleme u vezi s proizvodnjom, prodajom, nabavkom i marketingom, a verovatno i jedno od najčešćih pitanja koja ih zaokupljuje je direktno povezano sa efikasnošću i (ne)uspešnošću ostvarnih poslovnih rezultata.

Istovremeno, finansijskih izveštaji i njihovo tumačenju postaju nezamenljiv alat u

pregovorima sa potencijalnim finansijerima i neophodno je o njima voditi na vreme računa kako ne bismo zbog nepažnje ostali bez mogućnosti dodatnog finansiranja, ili plaćali više troškove finansiranja zbog „loših bilansa“. S druge strane, gotovo paralelno, kompanije moraju uspostavljati takve organizacone strukture koje će biti sve fleksibilnije u cilju brzog prilagođavanje promenama i zahtevima na tržištu ali i istovremeno, moraju ostvarivati i rezultate kojima će biti zadovoljni i vlasnici i zaposleni. Jedna od osnovnih funkcija kontrolinga je informisanje i savetovanje menadžmenta. Svako ko se želi uspešno baviti kontrolingom trebao bi znati analizirati postojeće stanje u preduzeću, istražiti sve procese i njihove međusobne uticaje, izraditi metodologiju planiranja i praćenja izvršenja planova, te pratiti kretanja kroz vreme i pokazatelje koji najbolje opisuju trenutno stanje.

Osim praćenja izvršenja planova preduzeća, predmet interesovanja kontrolinga trebali biti i: organizacija i organizaciona struktura preduzeća, sistem merenja praćenja učinika, na nivou kompanije ali i pojedinca.

4. LITERATURA

[1] http://www.omegact.biz


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

50

ANALITIČKI POKAZATELJI U REVIZIJI

PREVENCIJA I DETEKCIJA KRIMINALNIH RADNJI SA ASPEKTA

INTERNE REVIZIJE

Dragoslava Živadinović¹ JKP, Knjaza Miloša 29, 18220 Aleksinac, Republika Srbija, +381 63 1033940,

¹ [email protected]

1. REZIME

„Svakog minuta se rodi naivčina“ – P.T.Barnum (5,11) „Veruj svakom ali ipak preseci špil“ – P.T.Barnum (5,11)

Stručnjaci procenjuju, da godišnje štete po osnovu kriminalnih radnji „belih kragni „

(uvažene osobe prihvaćenog socijalnog statusa) iznose više od 20 puta po osnovu šteta nastalih od uličnog kriminala. Udruženje ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji – ACFE – Assosiation of Certfied Fraud Examiners – procenilo je da su troškovi kriminalnih radnji cca 660 milijardi $ godišnje.

Finansijske kriminalne radnje su uzrokovale: - donošenje SOX zakona (Sarbanes-Oxley), - donošenje standarda eksterne revizije (u daljem tekstu:ER), SAS 99 - „Razmatranje

kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja“ , - izmenu Praktičnog saveta međunarodnog standarda interne revizije (u daljem tekstu PS)

1220-1 - Dužna profesionalna pažnja, - izmenu PS 2440-2 - Saopštavanje osetljivih informacija u okviru i van lanca rukovođenja i - donošenje PS 2440 A2-1 - Saopštavanje izvan kompanije. Kriminalne radnje mogu biti: - kriminalna radnja kao krivično delo: iznenađenje, trik, lukavstvo, nepoštenje i prevare, - kriminalne radnje kao delikt: namera (najteže je dokazati na sudu) – pravda se kao slučaj

koji je uzrok incidenta, a ne planirana namera da se izvrši krađa, - korporativne kriminalne radnje: za ili protiv kompanije, - kriminalne radnje menadžera: lažno predstavljanje korporativnih karakteristika, radi

dobijanja: bonusa, unapređenja, koristi i drugih statusnih simbola i - laičke (osoba koja ne poseduje stručna znanja) kriminalne radnje: nepoštenje, obmane,

lažno predstavljanje materijalnih činjenica, iskazivanje neistina, varanje i ostvarivanje nepoštene prednosti.

Kriminalna radnja je namerno obmanjivanje, laganje i varanje, koje je u suprotnosti sa istinom, pravdom, poštenjem i pravednošću.

Kriminalna radnja se sastoji u prisiljavanju ljudi da deluju protiv svog najboljeg interesa.

2. UVOD

Revizija kriminalnih radnji je pristup u razotkrivanju, kojima se bave: - eksterni revizori koji vrše finansijske revizije i poseduju stručna znanja o: računovodstvu,

finansijskom izveštavanju, reviziji i načinima primene prevare na poslovne transakcije, - interni revizori koji identifikuju idinkatore („crvene zastavice“) kriminalnih radnji: priliku,

motiv ili opravdanje; procenjuju rizik u smislu: verovatnoće i posledica; daju strategije odgovora na rizik putem: obrade, prenosa, tolerisanjem ili eliminacijom; procenjuju kontrolne aktivnosti i vrše nadzor,

- revizori kriminalnih radnji koji ispituju deo radnji forenzičkog računovodstva, sprečavaju i


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

51

dokumentovano prate kriminalne radnje u poslovnim knjigama. Oni vrše uveravanje o mogućnosti kriminalne radnje i kod sistema sa jakim kontrolama gde vidljivi deo kriminalne transakcije uključuje male iznose a nevidljivi deo uključuje materijalno značajne iznose i gde se znaci koji upozoravaju, primećuju tek nakon dužeg i sveobuhvatnog istraživanja dok počinioci mogu pripadati svim nivoima organizacije i

- forenzički računovođa, koji je obučen je za proces istraživanja kriminalne radnje, obavljanje intervjua, pripremu izveštaja za sud, veštačenje, funkcionisanje pravnog sistema i koji dolazi na mesto zločina, nakon revizora kriminalne radnje. On prevodi složene finansijske transakcije i numeričke podatke, u razumljive pojmove.

3. OSNOVE KRIMINALNIH RADNJI

Trougao kriminalne radnje čini motiv (pritisak ili podsticaj), prilika (mogućnost) i opravdanje.

Motiv je stresna potreba za novcem: pohlepa, finansijska potreba, zavisnost od droge, zavisnost od alkohola, kockanje, luksuzan način života, bonusi, skok vrednosti akcija, sticanje statusa, želja da se poseduje moć, patološki lažovi i kleptomani.

Prilika nastaje kod dobrog poznavanja slabosti internih kontrola i posedovanja dovoljno znanja o uspešno izvršenoj kriminalnoj radnji.

Opravdanje kod 88% slučajeva je „Ja samo pozajmljujem novac, vratiću ga.“ Drugi veruju da tim činom nikog ne povređuju. Treći veruju da zaslužuju povišicu. U nekim slučajevima, počinilac ne zadržava ukradeni novac, već ga donira. Ispitivanja pokazuju da se u svim srednjim i velikim preduzećima odvija ili priprema neka kriminalna radnja. 83% počinioca su na izvršnim funkcijama.

Metode otkrivanja kriminalnih radnji su: - dojave – 39,6% - interna revizija – 23,8% - slučajno otkrivanje – 15,3% - interne kontrole – 13,4% - eksterna revizija – 7,9%(5,23). Kriminalna radnja može biti: - krivični prekršaj – zahteva dokaz o namernom obmanjivanju, - građanski prekršaj – zahteva da žrtva pretrpi određenu štetu i - osnov za raskidanje ugovora – proglašava se nevažećim. Korporativne kriminalne radnje su usmerene protiv kompanije ili one koje donose korist

kompaniji i postoje atipične kriminalne radnje kao što su podmetanje požara, planirani stečaj i lažni otštetni zahtevi osiguranju. Korporativna korupcija obuhvata kriminalne radnje internih i eksternih lica. Primeri kriminalnih radnji (top 30) su: fiktivni dobavljači, stečajne kriminalne radnje, nameštanje tendera, plaćanje čekovima bez pokrića, komercijalni mito, kriminalne radnje uz pomoć računara, korupcija, kriminalne radnje kod elektronskog transfera, pronevera, lažiranje popisa, lažno predstavljanje, lažiranje izveštaja, lažno procenjivanje, falsifikovanje dokumenata, falsifikovanje potpisa, lažni finansijski izveštaji, industrijska špijunaža, insajdersko trgovanje, podmićivanje, prisvajanje, „naduvavanje“ faktura, „pumpanje“ rashoda, kriminal u obračunu zarada, kriminalne radnju u javnim nabavkama, software piraterija, prevara, podvala, krađa poslovnih tajni, „razvodnjavanje“ akcija i neopravdano bogaćenje.

Udruženje ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji (ACFE) definiše 3 kategorije kriminalnih radnji:

1. lažni izveštaji - najskuplji i najređi kriminal, 2. prisvajanje sredstava - najčešći i najmanje košta i 3. korupcija - podmićivanje i iznuđivanje. Scenario istraživanja kriminalne radnje ima 11 koraka: 1. Motivacija može biti: pritisak, podsticaj, potreba, pohlepa ili osveta. 2. Prilika se javlja ako ne postoji: razdvajanje dužnosti, funkcija interne kontrole, funkcija

interne revizije i etički kodeks kompanije.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

52

3. Opravdanje nastaje pravdanjem da je čin ispravan. 4. Izvršenje kriminalne radnje kroz krađu, proneveru itd. 5. Unovčavanje hartija od vrednosti, zaliha ili čekova. 6. Prikrivanje dela kroz falsifikovanje, uništavanje evidencije ili neprikrivanje (skimming –

krađa malih iznosa). 7. Znaci upozorenja su: uočena odstupanja, ako počinioci menjaju obrazac ponašanja ili

neuobičajeni iznosi u računovodstvenim evidencijama. 8. Početak revizije je otkrivanje, metodama kroz: dojavu, aktivnost interne revizije,

efikasnost interne kontrole ili slučajno. 9. Početak istrage obuhvata prikupljanje dokaza, zatim se dokumentuje gubitak sredstava,

vrši se ispitivanje trećih lica i na kraju ispitivanje osumnjičenih. 10. Preduzimanje mera zavisi od toga dali je počinilac poznat, u tom slučaju menadžment,

često ne pribegava pravnom gonjenju radi očuvanja rejtinga kompanije i odlučuje se na podnošenje zahteva za naplatu osiguranja. Ako je pošinilac nepoznat ili ne postoje čvrsti materijalni dokazi protiv osumnjičenog lica preporučuje se sudsko gonjenje: traži se krivično gonjenje ili se pokreće građanska parnica i obavezno se podnosi nalog za naplatu osiguranja.

11. Sudski proces podrazumeva predočavanje činjenica i svedočenje.

4. INTERNI REVIZOR U PREVENCIJI I DETEKCIJI PREVARA

Praktičan savet međunarodnog standarda interne revizije 2330-1 - Dokumentovanje informacija, promenjen je januara 2009.god. sa preporučenom primenom od 01.01.2011.godine, zasnovan je na svom relevantnom Međunarodnom standardu za profesionalnu praksu interne revizije 2330 - Dokumentovanje informacija. Ovaj Praktični savet kaže, da interni revizor mora da identifikuje dovoljne, činjenične, adekvatne i ubedljive informacije, koje su pouzdane, zadovoljavajuće, relevantne, konzistentne sa ciljevima i korisne za ostvarivanje ciljeva angažovanja.

Interni revizor koristi analitičke revizijske procedure, da identifikuje informacije. Analitičke revizijske procedure se vrše poređenjem veza između finansijskih i nefinansijskih informacija. Analitičke revizijske procedure, bazirane su na premisi:"U odsustvu poznatih suprotnih okolnosti,može se opravdano očekivati da postoji veza među informacijama i da će nastaviti da postoji." (3,375). Primeri suprotnih okolnosti su: neuobičajene transakcije, neuobičajeni događaji, računovodstvene, organizacione, operativne, tehnološke ili promene u okruženju, neefikasnost, neefektivnost i neekonomičnost, greške, nepravilnosti ili nezakonitosti.

Odgovornost internog revizora u vezi istraživanja kriminalne radnje, izveštavanje, rešavanje i saopštavanje definisana je Međunarodnim standardom za profesionalnu praksu interne revizije 1210.A2 koji je promenjen januara 2009.godine sa obaveznom primenom od 01.01.2011.godine. Ovaj Standard kaže da interni revizor mora da poseduje dovoljno znanja za identifikovanje indikatora kriminalne radnje ali se od njega ne očekuje da ima isti nivo stručnosti kao i lice čija je glavna dužnost otkrivanje i istraživanje kriminalnih radnji.

Preporučene smernice Međunarodnog okvira profesionalne prakse interne revizije definišu pet koraka vezanih za odgovornost internog revizora u vezi istraživanja kriminalnih radnji: istraživanje kriminalne radnje, izveštavanje o kriminalnoj radnji, rešavanje slučaja kriminalne radnje, saopštenja interne revizije i formiranje mišljenja o sistemu internih kontrola relevantnih za kriminalne radnje.

4.1 Istraživanje kriminalne radnje Ukoliko se u kompaniji pojavi zabrinutost zbog grešaka u internim kontrolama ili se

sumnja da postoje malverzacije, pristupa se istrazi. Sumnja nastaje kao rezultat procesa podnošenja žalbi, neformalnih saveta, operativne revizije i revizije u vezi kriminalnih radnji. Istraživanje kriminalne radnje od strane internog revizora se sastoji od: prikupljanja informacija, saznanja da li je došlo do kriminalne radnje, identifikacije gubitka, pronalaženja ko je učestvovao u prevari, identifikacije plana kriminalne radnje, oslobađanja od sumnje nedužnih


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

53

lica i pripremanja dovoljne dokumentacije za pokretanje sudskog postupka. Izvršni direktori su odgovorni za: razvoj kontrole procesa istrage, politike i procedure

istrage (prava pojedinaca, stručnost lica koje vrši istragu i poštovanje relevantnih zakona), standarda za obradu podataka - politika borbe protiv kriminala (koje definišu ovlašćenja i odgovornosti), komunikaciju (internu komunikaciju svesti na minimum u fazi istrage), izveštavanje i zaklučak istrage, koji može biti gubitak, prekršena politika kompanije, pokretanje prekršajnog postupka ili pokretanje krivičnog postupka.

Interni revizor je odgovoran za primarnu odgovornost (ako je definisana poveljom) podršku istrage ali ne može da učestvuju u istrazi ako je odgovoran za procenu efektivnosti istrage. Postoje internacionalni programi obuke i sticanja sertifikata za istražitelje i forenzičare od kojih se formiraju istraživački timovi.

Ako je interni revizor odgovoran za sprovođenje istrage, on ima pravo da angažuje interne stručnjake, eksterne eksperte ili kombinaciju ovih kadrova. Uloga istražitelja, bilo da je dodeljena internom revizoru ili drugima, definisana je u planu pojedinačne istrage.

Plan podrazumeva sakupljanje dokaza ( posmatranjem, intervjuisanjem ili pisanom izjavom), dokumentovanje dokaza ( zakonski propisi i poslovno korišćenje dokaza), definisanje obima kriminalne radnje, identifikovanje tehnika za vršenje kriminalnih radnji, procene uzroka, nivo i stepen saučesništva, mogućnost uništenja ili falsifikovanja ključnih dokaza, izbegavanje obmanjujućih informacija i utvrđivanje počinioca. Ukoliko je sumnja neosnovana, slučaj se zatvara.

4.2 Izveštavanje o kriminalnoj radnji Izveštaji mogu biti usmeni, pisani, preliminarni i konačni. Internom izveštavanju o

kriminalnoj radnji prethodi davanje nacrta saopštenja pravnom savetniku na pregled. Kada se utvrdi kriminalna radnja ili gubitak poverenja, interni revizor obaveštava izvršne direktore i Odbor (organ upravljanja, vlasnik kapitala). Ako je rezultat istrage, prethodno neotkriveni štetni uticaj na finansijske izveštaje za jednu ili više godina, obaveštavaju se izvršni direktori i Odbor. Po završetku istrage daje se formalno pisano saopštenje koje sadrži: šta je bio osnov za istragu, koliki je bio vremenski okvir istrage, koja su uočena zapažanja, kakvi su izvedeni zaključci, koja su ponuđena rešenja, kakve korektivne mere treba preduzeti i ovo saopštenje obavezno sadrži klauzulu "poverljivosti".

4.3 Rešavanja slučaja kriminalne radnje Odgovornost izvršnog direktora je za rešavanje slučaja kriminalne radnje. Interni revizor

procenjuje činjenice istrage i daje savet za otklanjanje slabosti u internim kontrolama koje su dovele do kriminalne radnje. Od internih revizora se očekuje da razviju programe "revizije otkrivanja kriminalne radnje", kako bi ih obelodanili u budućnosti.

Interni revizor ima ulogu savetnika za obezbeđivanje poverljivosti lica pod sumnjom za koja se otkrije da su nedužna, obezbeđivanje poverljivosti lica koja su prijavila slučaj, izricanje disciplinskih mera, zahtevanje dobrovoljne finansijske naknade od okrivljenog, raskid ugovora, izveštavanje službenim organima, pokretanje građanske parnice, nadoknadu štete od osiguranja i žalbe profesionalnoj organizaciji. Interni revizori mogu biti uključeni i u nadzor istrage, povraćaj nezakonito prisvojene imovine, davanje podrške stručnim znanjem, procenu izveštavanja i nadzor nad poboljšanim internim kontrolama.

4.4 Saopštenja interne revizije Rezultati istrage obelodanjuju se kao javno saopštenje ili planirano interno saopštenje.

Interna saopštenja (ne sadrže imena počinioca), jačaju rejting izvršnih direktora i mogu biti u formi informatora, obaveštenja ili primer u programu obuke za zaštitu integriteta kompanije. Komentare izvršnih direktora treba da koordinira pravni savetnik. Komentare smeju da daju samo ovlašćena lica, štampi, zakonskim organima ili drugim stranama.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

54

Posledice rezultata istrage su stres, poremećaj u etičkoj kulturi kompanije, gubljenje reputacije u javnosti i gubitak imovine.

4.5 Formiranje mišljenja o sistemu internih kontrola relevantnih za kriminalne radnje Izvršni direktori mogu tražiti od internih revizora da daju mišljenje o sistemu internih

kontrola koje su relevantne za kriminalne radnje. Tada će interni revizor postupiti u skladu sa zahtevima Praktičnog saveta međunarodnog standarda interne revizije 2410-1 - Kriterijumi izveštavanja, koji obuhvata obelodanjivanje zapažanja, zaključaka, mišljenja, preporuka i akcionih planova (4,162).

5. OKVIR PROFESIONALNE PRAKSE INTERNE REVIZIJE

5.1 Forenzička revizija Forenzička interna revizija (revizija kriminalnih radnji sa izvođenjem dokaza) je više

induktivan nego deduktivan proces. Način razmišljanja revizora je najbolji način za otkrivanje kriminalnih radnji. Metodologija je u drugom planu.

Forenzički interni revizori imaju na umu sledeće: - kriminalne radnje otkrivaju se sistematskim putem, slučajno ili dojavom, - metodologije otkrivaju finansijsko materijalna pogrešna prikazivanja a ne kriminalne

radnje, - otkrivanje kriminalnih radnji je veština a ne nauka, - otkrivanje kriminalnih radnji zahteva inovativno i kreativno razmišljanje, - važnije od intiligencije su rešenost, upornost i samopouzdanje, - za internog revizora forenzičara, presudni su logika i rešavanje problema. Veštine internih revizora forenzičara su: 1. sposobnost identifikovanja kriminalne radnje uz minimum početnih informacija – interni

revizor forenzičar mora da shvati potencijalnu „teoriju“, „šemu“, način izvođenja i postupke prevare,

2. identifikovanje finansijskog aspekta, kroz logiku i poslovnu realnost, 3. znanje o tehnikama istrage - saznanje gde se nalazi relevantna finansijska

dokumentacija i svest o prisutnosti ljudskog elementa, 4. znanja o dokazu - „primarnog“ i „najboljeg“ dokaza, 5. tumačenja finansijskih informacija - razumevanje transakcija, svest o alternativnim

računovodstvenim informacijama, znanje finansijskih formula i računovodstvenih pravila, 6. prezentovanje nalaza mora biti jasno i razumljivo, sa demonstriranjem dokaza u

usmenom ili pisanom obliku, 7. veština vođenja istrage - administrativne veštine, veštine upotrebe računara i

demonstriranje dokaza na bazi mogućnosti, motiva i koristi kao i obezbeđivanje osnove za izračunavanje izgubljene dobiti,

8. istraživački mentalitet - dokazati nameru, obezbediti forenzički dokaz, asimilirati veliki obim informacija i sprovesti dobru organizaciju istrage,

9. veštine intervjuisanja - „umetnost koju treba usavršiti“ - kako slušati i šta pitati, kako doći do priznanja i kako obezbediti da takav dokaz bude priznat na sudu (tajno snimiti razgovor),

10. brzo postavljanje prioriteta i 11. sastavljanje „plana igre“. Na primer: U jednom slučaju tajnih provizija između agenta nabavke i dobavljača,

utvrđeno je da se prodaja odvijala preko kompanija njihovih supruga. Tužitelj je bio u dilemi, kako da prevaziđe dokumentovani dokaz, da kontrola nad kompanijom de facto nije u vlasništvu supruga. Forenzičar je koristio alternativne izvore informacija jer je „najbolji“ dokaz naslućivao: radne papire računovođe, opis kompanije, dokaz da su akcionari supruge, dokaz da su izvršne odluke donosili muževi (po potpisanim ovlašćenjima supruga, koje niko nije poznavao u kompaniji).


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

55

Kod istrage ne postoji odbacivanje dokaza zbog nematerijalnosti jer se u najmanjoj stavci može nalaziti ključ problema (Šerlok Holms – „Zašto pas nije zalajao?“). Analiziraju se um i namere izvršioca, integritet slučaja i razlog dešavanja.

"Privilegija kritičke samoanalize" štiti od otkrivanja proizvoda rada interne revizije. Ovo je uslovna privilegija jer omogućava procenjivanje pravnih zahteva i ne stvara dokaze koje bi protivnici mogli da koriste. Ova doktrina podstiče snažan interes javnosti za poštovanje zakona. Za poštovanje ove doktrine treba ispuniti tri zahteva:

1. informacije koje su predmet "privilegije", moraju biti date od strane koja traži privilegiju, 2. javnost mora imati inters za očuvanje toka informacija i 3. informacije su ograničene, zbog nedozvoljenih otkrivanja. Sudovi su neradi da priznaju "privilegiju kritičke samoanalize" u slučajevima država –

privatno lice. "Privilegija samoprocenjivanja" je karakteristična za bolnice, brokere i računovodstvene

firme (ove procedure su povezane sa finansijskom revizijom - Međunarodni standard revizije 240 - Odgovornost revizora za razmatranje kriminalne radnje u reviziji finansijskih izveštaja) (2,273).

Dokumentacija se zaštićuje od obelodanjivanja, prema doktrini "produkt rada", kada je dokument neka vrsta produkta rada (beleška ili kompjuterski program), pripremljen u očekivanju parnice i kada je strana koja ga priprema, zastupnik pravnog savetnika. Doktrina je uslovna! Dokumentacija se neće zaštiti prema ovoj doktrini ukoliko postoji velika potreba za tom informacijom i ako ona nije dostupna bez nepotrebnih poteškoća. Od doktrine "produkta rada" izuzimaju se informacije vezane za preminula lica.

Međunarodni standard za profesionalnu praksu interne revizije 2600 - Odluka rukovodstva o prihvatanju rizika promenjen je januara 2009.godine sa obavezujućom primenom od 01.01.2011.godine. Kada izvršni rukovodilac revizije smatra da je više rukovodstvo prihvatilo izvesni postojeći rizik, koji može biti neprihvatljiv za organizaciju, mora da o tom pitanju obavi diskusiju sa izvršnim direktorom. Ako se ne donese odluka o postojećem riziku, izvršni rukovodilac revizije i izvršni direktor moraju o tome da izveste Odbor, kako bi on razrešio to pitanje.

Interni revizori moraju da poštuju zahteve integriteta Etičkog kodeksa i to: da obavljaju posao pošteno, predano i odgovorno, da poštuju zakon i vrše obelodanjivanja u skladu sa zakonom i zahtevima profesije, da ne učestvuje svesno u nezakonitim aktivnostima i poštuju pravne i etičke ciljeve.

Interni revizori moraju da poštuju zahteve poverljivosti Etičkog kodeksa i to: da budu oprezni prilikom korišćenja i zaštite informacija i da ne koristite informacije radi ostvarenja lične koristi. Interni revizor često dolazi do informacija koje su kritično osetljive i koje imaju značajne posledice za kompaniju, pa je dužan da o tome obavesti izvršnog rukovodioca revizije. Izvršni rukovodilac revizije je dužan da o identifikovanim rizicima obavesti izvršne direktore. U slučaju da izvršni direktori ne reaguju na izloženost rizicima, izvršni rukovodilac revizije obaveštava Komitet za reviziju ili Odbor. U slučaju da ni Komitet ni Odbor ne reaguju, izvršni rukovodilac revizije ide na čin obelodanjivanja koji se naziva "alarmiranje". Interni revizor obelodanjuje osetljive informacije interno, u cilju sprovođenja istrage o optužbi za nezakonita ili druga nedozvoljena dela. Interni revizor u retkim prilikama, kada je ubeđen da su rizik i njegove moguće posledice ozbiljne i da postoji velika verovatnoća, da postojeći upravljački i rukovodeći mehanizam kompanije neće da se suoči sa rizikom, komunicira sa licima izvan kompanije.

Nedozvoljene aktivnosti su krivični prekršaji, nepravedne osude, opasnost po zdravlje, bezbednost ili dobrobit pojedinca, zagađivanje životne sredine i saučešće u svakom navedenom delu. Interni revizor mora da donese ličnu odluku, kod zaustavljanja štetnih, protivzakonitih ili nedozvoljenih aktivnosti. Interni revizor mora da donese ličnu odluku na bazi mišljenja, dobre informisanosti, verodostojnih dokaza, zakonskih dokaza, regulatornih obaveza, profesionalnog ponašanja i etičkog kodeksa.

Preporučene smernice Međunarodnog okvira profesionalne prakse interne revizije definišu pet pitanja vezanih za odgovornost revizora u vezi sa procenom rizika kriminalne radnje, sprečavanjem i otkrivanjem: Šta je kriminalna radnja? Zašto se dešava kriminalna


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

56

radnja? Kako vršiti procenu rizika od kriminalnih i nezakonitih radnji? Koji su elementi sprečavanja ili odvraćanja od kriminalne radnje? i Kako se uočava prevara?

5.2 Šta je kriminalna radnja? Kriminalna radnja je niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakteriše namerno

obmanjivanje ili pogrešno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno ili ne veruje da je tačno. Kriminalne radnje mogu biti učinjene za sebe, kompaniju ili drugu osobu.

Kriminalne radnje učinjene na štetu kompanije su: prihvatanje mita ili provizije, odvraćanje zaposlenog od profitabilne transakcije, pronevera (nezakonito prisvajanje novca), pogrešno prikazivanje događaja, nepostojeće potraživanje za robu ili usluge, namerno nedelovanje, neovlašćeno korišćenje poverljivih informacija, neovlašćeno korišćenje informacionih tehnologija i krađa.

Kriminalne radnje učinjene u korist kompanije su: nedozvoljene isplate (politički doprinosi, mito, provizije i plaćanja državnim činovnicima, posrednicima državne administracije, klijentima i dobavljačima), nepravilno prikazivanje (transakcija, imovine, obaveza i prihoda), nepravilno određivanje transfernih cena (vrednovanje robe između povezanih strana) nepravilne aktivnosti između povezanih strana za stvaranje koristi, namerno neobelodanjivanje značajnih informacija, prodaja ili prenos fiktivne imovine, namerno nedelovanje, namerne greške u obračunu poreza i zabranjene aktivnosti kojima se krši statut, pravilnici, zakoni ili ugovori.

5.3 Zašto se dešava kriminalna radnja? Tri faktora utiču na izvršenje prevare: prilika, motiv i opravdanje. Prilika za prevaru,

nastaje zbog lošeg koncepta internih kontrola ili nedostatka internih kontrola. Na primer: lica na odgovornim pozicijama mogu da zaobiđu postojeće kontrole zato što im podređeni ili slabe kontrole omogućavaju zaobilaženje pravila. Motiv može biti podsticaj ili pritisak. Moć je veliki motivator. Na primer: mnoge kriminalne radnje pomoću kompjutera su počinjene da bi počinilac pokazao da ima moć da to uradi a ne da bi namerno izazvao štetu. Zadovoljenje želje je drugi motivator i podrazumeva pohlepu ili zavist. Pritisak je treći motivator i može biti fizički stres, pritisak eksternih strana ili ucena. Opravdanje ili poricanje dela, nastaje kada pojedinac smatra da ima pravo na ukradenu stvar, kada smatra da ukoliko izvršni direktori krše pravila onda je u redu da i oni to čine, kada ne poštuju pravila za koja misle da su besmislena, kada imaju skupe navike ili kada se na njih vrši pritisak.

Interni revizori moraju da shvate proces internih kontrola kako bi uočili priliku za kriminalnu radnju, planove i scenarije kriminalnih radnji, indikatore prevare i načine sprečavanja kriminalnih radnji.

Prvi cilj internog revizora je, da uočene razlike u računovodstvenim evidencijama, pripiše ljudskoj grešci. Ukoliko nije u pitanju greška, sledi dalje istraživanje. Interni revizor detektuje okolnosti za izvršenje kriminalnih radnji kroz uslove okruženja i motive za izvršenje kriminalnih radnji, koji pomažu kod konstruisanja teorije slučaja: Ko? Šta? Kada? Gde? i Kako?

Motivi se dele u 5 kategorija: 1. ekonomski – „potreba koja se ne može podeliti sa drugima“ – počiniocu je potreban

novac, 2. psihotični – mentalno oštećenje – počinilac se poziva na neuračunljivost, 3. egocentrični – moć – počinilac želi viši društveni status, 4. ideološki – ispunjenje socijalnih potreba – počinilac oseća da je diskriminisan od strane

žrtve i 5. emotivni – izazov, osveta, pohlepa, ljubomora, mržnja – počinilac je opsednut niskim

strastima. 5.4 Kako vršiti procenu rizika od kriminalnih i nezakonitih radnji? Stepen izloženosti kompanije zavisi od inherentnosti rizika kriminalne radnje koji je


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

57

svojstven za samo poslovanje, mere u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje prevare i poštenja i integriteta lica koja su uključena u proces. Rizik kriminalne radnje je verovatnoća da će se kriminalna radnja dogoditi i potencijana ozbiljnost ili posledica za kompaniju, ukoliko se dogodi. Verovatnoća nastanka kriminalne radnje zasniva se na tome, kako je lako počiniti kriminalnu radnju, motivacionim faktorima i prethodnim iskustvima. Upravljanje rizikom kriminalne radnje obuhvata ograničavanje i eliminisanje posledica. Na primer: za neke kompanije gubitak reputacije ima za posledicu gubitak stručnih kadrova, kupaca, sredstava i licenci za održivost poslovanja.

Za procenu rizika kriminalnih radnji interni revizor koristi modele: - upravljanja rizikom kompanije, - rizika za mapiranje, gde obuhvata sve rizike i vrši identifikaciju događaja kroz nove ideje,

nova rešenja, intervjue, preko fokus grupa, ispitivanja, industrijska istraživanja i vrši popis događaja; procenjuje rizik kroz njegovu verovatnoću nastanka i kroz njegove posledice; formira strategiju odgovara na rizik: obradom, prenosom, toleriše ga ili ga eliminiše; procenjuje kontrolne aktivnosti kroz procenu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti i vrši nadzor nad analizom rezidualnog rizika i rizika nezakonitog ponašanja i

- coast-benefit analizu (u praksi, ne postoji 100% prevencija kriminalne radnje, jer je nemoguća i neisplativa).

Interni revizor forenzičar koristi „metod pronalaženja elemenata koji su prenaglašeni“. Sumnjive transakcije su preniski ili previsoki iznosi, previše retke ili česte transakcije i neobično vreme ili mesto.

Na primer: Menadžer srednjeg nivoa ima ovlašćenje za plaćanje dobavljačima do 1.000 EUR. Bez dodatnog odobrenja, on će platiti 1.998 EUR, popunjavanjem dva naloga.

I revizor i detektiv traže istinu i polaze od stvari koje se protive logici. Revizija kriminalnih radnji je intuitivan proces i predstavlja nauku i veštinu, koju je teško naučiti. Veština zavisi od načina razmišljanja. Interni revizor mora razmišljati kao lopov. Intuicija se ne može učiti, ona je mentalna predispozicija: istrajnost i upornost. Istraživačka intuicija je profesionalno rasuđivanje koje proističe iz znanja, veština i iskustva i stiče se kroz ponavljanje i greške.

Na primer: 1. Preduzeće „Fantom“ uvozi odeću poznate marke „Beneton“ od inostranog preduzeća

„Prevara“ čiji je vlasnik osnovao kao of-šor kompaniju na ostrvu Džersi. 2. „Prevara“ kupi od „Benetona“ robu za 3.000.000 EUR i šalje je za Srbiju „Fantomu“ sa

fakturom u iznosu od 4.000.000 EUR. 3. „Fantom“ legalno prodaje robu u Srbiji i ostvaruje dinarsku protivvrednost od 4.500.000

EUR, plaćajući uredno: carinu, PDV, poreze, doprinose zaposlenih i sve prateće rashode. 4. Po godišnjem računu „Fantom“ legalno iskazuje 500.000 EUR ukupnog prihoda i

450.000 EUR ukupnih rashoda i iskazuje dobit od 50.000 EUR. 5. „Fantom“ legalno plaća porez na dobit od 5.000 EUR i ostaje mu neto dobit od 45.000

EUR. - Gde je tu prevara?! 1. Krađa identiteta (vlasnik „Prevare“ je i vlasnik „Fantoma“). 2. Utaja poreza (na 1.000.000 EUR nije plaćen porez na dobit). 3. Od tako ostvarene dobiti, kupovana su preduzeća u procesu privatizacije. 4. Na ovaj način uništena su mnoga društvena preduzeća. - Šta u tom slučaju preduzima interni revizor? 1. „Sedne na stoličicu, podlakti se i plače!?“ 2. Potrebno je dokazati identitet of-šor vlasnika?! 3. U praksi je to skoro nemoguće jer je to poslovna tajna u of-šor zemljama i najčešće je u

pitanju lažni identitet (osoba od poverenja, strano lice ili angažovani inostrani advokat, kome je to posao).

4. Ukoliko interni revizor otkrije identitet, on ga obelodanjuje „Upravi za sprečavanje pranja novca“.

Na primer: 1. Preduzeće „Al Kapone“ osnovano je sa 500 EUR, za proizvodnju tekstila sa poslovnim


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

58

prostorijama u podrumu kuće i nenovčanim ulogom od dve „singer“ mašine, vrednosti od 50 EUR.

2. „Al Kapone“ sklapa ugovor za „LON POSAO“ tekstila iz Turske sa of šor kompanijom „Obmana“ sa Kajmanskih ostrva u vrednosti od 100.000 EUR.

3. Iz Turske prima gotov tekstila, koji vredi 300.000 EUR i ne plaća poreze i carine jer je „LON“ posao.

4. „Al Kapone“ ga prodaje na „crno“ i uzima 600.000 EUR. 5. 50.000 EUR ide carinicima za ulaz i izlaz robe kao „LON“. 6. Krađom indetiteta (lažnom ličnom kartom) osniva preduzeće „Magla“ sa 550.000 EUR

osnivačkog uloga. 7. „Magla“ plaća avans od 550.000 EUR of šor kompaniji „Posrednik“. 8. „Posrednik“ plaća Turskoj 300.000 EUR i 250.000 EUR of šor „Obmana“. 9. „Obmana“ plaća 100.000 EUR „Al Kapone“ preduzeću. 10. Vlasnik „Magle“ baca lažnu ličnu kartu i više ne koristi to preduzeće niti njegov račun.

„Magla“ ostaje da „visi“ u APR-u kao fantomska firma. - Šta radi interni revizor forenzičar: 1.Utvrđuje da je sve papirološki „čisto“, postoje dokumenta o ulazu, izlazu, fakture, izvodi,

nalozi za proizvodnju itd. 2. Ukoliko bi revizor obišao „poslovni prostor“ javila bi se opravdana sumnja u mogućnosti

kapaciteta za obavljanje tog obima posla. 3. Ostaje opet mukotrpan posao izvođenja opravdanog uveravanja da je Miki Maus, ustvari

jedini vlasnik sve četiri kompanije. 5.5 Koji su elementi sprečavanja ili odvraćanja od kriminalne radnje? Sprečavanje obuhvata obeshrabrivanje potencijalnih počinioca, ograničavanje

izloženosti kriminalnim radnjama i efektivne interne kontrole. Kontrolni elementi (ima ih pet) za sprečavanje kriminalne radnje su:

1. kontrolno okruženje koje obuhvata: kodeks ponašanja, etičku politiku, politiku borbe protiv kriminala, program alarmiranja, praksu zapošljavanja, nadzor Komiteta za internu reviziju i istraživanje prijavljenih slučajeva,

2. procena rizika kriminalne radnje koja ispituje: finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe, nezakonito prisvajanje imovine, nezakonito ostvarivanje prihoda, kreiranje troškova i nezakonito upravljanje finansijama,

3. kontrolne aktivnosti koje se bave: identifikovanjem, sprečavanjem i ublažavanjem finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe, ispituju zloupotrebu imovine, sprečavaju zaobilaženja internih kontrola i potvrđuju da su zaposleni razumeli korporativne politike,

4. informacije i komunikacija koje obuhvataju: dokumentovanje politika, uputstva i rezultata, diskusije o etičkim dilemama, kanale komunikacija, obuku zaposlenih i software za stalni nadzor i

5. nadzor koji se sastoji od: kontinuirane procene, periodične procene, uticaja i korišćenja kompjuterske tehnologije za odvraćanje od čina kriminalne radnje.

Interni revizori su odgovorni za sprečavanje kriminalnih radnji ispitivanjem i procenjivanjem adekvatnosti i efikasnosti sistema internih kontrola. Interni revizori su odgovorni za procenu svih pet kontrolnih elemenata:

1. kontrolnog okruženja, gde vrše proaktivnu reviziju u vezi kriminalnih radnji, rade na istraživanju kriminalnih radnji, saopštavaju rezultate revizije i formiraju direktnu liniju za alarmiranje,

2. procene rizika kriminalne radnje, gde vrše proces identifikovanja, procene i testiranja potencijalno mogućih planova, scenarija i nezakonitog ponašanja,

3. kontrolne aktivnosti, gde procenjuju operativnu efektivnost internih kontrola, rezidualnog rizika, krađe i usaglašenosti,

4. informacije i komunikacija, gde se analizira operativna efikasnost informacionih sistema i vrši obuka u vezi prevencije kriminalnih radnji i


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

59

5. nadzor, nad software, istraživanjem, indikatorima prevare i internim kontrolama. Interni revizori koji su uključeni u otkrivanje kriminalnih radnji su „detektivi mislioci“ jer

logički rešavaju situacije, vođeni intuicijom. Oni ne znaju odgovore ali znaju da postave prava pitanja. Osetljivi su na neverbalne znake i spontani su u rešavanju problema. Uočavaju jednostavnu neobičnost: „Zašto pas nije zalajao na lopova?!“ Interni revizori kod otkrivanja kriminalnih radnji koriste dve metode tokom istrage:

1. Deduktivno rasuđivanje ide od opšteg ka posebnom, dok induktivno rasuđivanje ide od posebnog ka opštem.

2. Induktivno rasuđivanje je empirijski pristup istini – uzimanje uzorka iz celine i predviđanje mogućeg ishoda.

Interesantno je to da je nauka dokazala da interni revizori koji otkrivaju kriminalne radnje imaju približno isto razvijenu desnu (kreativno razmišljanje) i levu (logičko razmišljanje) moždanu hemisferu.

Tempo revizije kriminalne radnje je veoma zahtevan jer interni revizor često ne zna šta da traži, niti zašto ali zna da nešto izgleda sumnjivo. Oni su otvorenog uma i bez predubeđenja, koja obično navode na pogrešan put, kao i predubeđenja žrtve.

„Petar pita: Ko je to uradio? Zašto se dogodilo?“ „Pavle pita: Šta se dogodilo? Gde? Kada? Koliko mnogo, malo, često ili retko?“ Petar ima razvijenu levu moždanu hemisferu (logičar) i razmišlja deduktivno: uređeno,

linearno, analitički i intelektualno. Petar analizira, razlaže činjenice. Pavle ima razvijenu desnu moždanu hemisferu (kreativac) i razmišlja induktivno: intuitivno, kreativno i emotivno. Pavle sintezuje informacije, sastavlja činjenice.

5.6 Kako se uočava prevara? Uloga izvršnih direktora u uočavanju prevare je u odgovornosti za uspostavljanje i

održavanje efektivnih internih kontrola uz razumne troškove uvodeći, direktnu telefonsku liniju za dojave, instalisanjem alarma na vratima i prozorima, montiranjem nadzornih kamera, proverama izmena u informacionim sistemima, popisom zaliha, sproveđenjem revizija, odobravanjem faktura po profitnim centrima i usaglašavanjem računa.

Uloga internog revizora u uočavanju prevare je u odgovornosti za poštovanjem dužne profesionalne pažnje gde se od internog revizora ne očekuje da poseduju znanje koje imaju lica čija je primarna odgovornost uočavanje i istraživanje kriminalnih radnji. Interni revizor prilikom ocene internih kontrola može da identifikuje rizik prevare. Prilikom razmatranja rizika krimnalne radnje, interni revizor pruža razumno uveravanje o uočenim, materijalno značajnim nedostacima internih kontrola, greškama ili namernim činovima. Od internog revizora se očekuje da ima dovoljno znanja za uočavanje "crvene zastavice" i prepozna karakteristike kriminalnih radnji, korišćene tehnike, planove i scenarije kriminalnih radnji. Interni revizori moraju da budu svesni prilika koje nastaju usled slabosti u internim kontrolama kao što su: neovlašćene transakcije, iznenadne varijacije transakcija, slučajevi zaobilaženja internih kontrola, neobjašnjena odstupanja u cenama i neobično veliki gubici. U takvim slučajevima, interni revizor vrši procenu indikatora i odlučuje da li postoji potreba za daljim akcijama i otvaranjem istrage. Ukoliko potreba za istragom postoji, interni revizor mora izvršiti obelodanjivanje, obaveštavanjem izvršnih direktora i preporučivanjem stručne istrage.

Interni revizor kod detekcije kriminalnih radnji otkriva anomalije ili izuzetke što podrazumeva da nešto u transakcijama nije ispravno: ili je došlo do odsustva podataka ili je u pitanju odstupanje od politika ili internih kontrola ili je očigledno da postoji prisustvo znakova upozorenja. Za otkrivanje kriminalnih radnji koristi se strukturni pristup:

1. mala verovatnoća – nizak rizik, 2. moguća verovatnoća – srednji rizik i 3. velika verovatnoća – visok rizik. Na primer: Interni revizor vrši proveru datoteke dobavljača, bira fakturu i pronalazi

poštanski fah, umesto adrese. Poštanski fah je znak upozorenja. Da li je to nešto što treba ignorisati? Da li to ima neko značenje? Verovatno – NE, ali ga ne treba ignorisati! Potrebno je


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

60

istražiti. Model akumuliranja i klasifikovanja anomalija je koristan za sprečavanje kriminalnih

radnji. Sledeći korak je grupisanje transakcija prema nivou rizika. Uočene anomalije zahtevaju akciju:

- Greška – traži izmenu u internim kontrolama. - Kriminalna radnja – traži specijalizovane akcije i dva ključna profesionalca: advokata i

revizora forenzičara, koji sprovode zvaničnu istragu, identifikuju počinioca, prikupljaju forenzičke dokaze i sprovode sudsko gonjenje. Model klasifikacije je prva linija ispitivanja i put kojim se procenjuje kumulativni nivo rizika. Revizori moraju posvetiti dužnu pažnju – due dilligence – tokom ispitivanja mogućih znakova upozorenja.

Interni revizori treba da poznaju Brenford-ov zakon – aritmetički zakon vodećih cifara koji kaže da se cifre javljaju previše često ili isuviše retko. Matematički je dokazano da se: cifra „1“ u 30% slučajeva pojavljuje kao vodeća cifra kod slučajnih i većih skupova brojeva, cifra „2“ se pojavljuje u 18% slučajeva i cifra „9“ se pojavljuje u 4% slučajeva.

Na primer: Glavni izvršni direktor je kreirao lažne polise osiguranja i lažne račune potraživanja. Da bi mogao da ih prati, upotrebio je, za označavanje polisa predznak 99, kako bi ih obeležio. Kada je ova kriminalna radnja dospela u javnost, 2/3 od ukupno 3 milijardi $ potraživanja, bilo je lažno. Da je primenjen Benford-ov test, kriminalna radnja je mogla biti pre otkrivena. Učestalost pojavljivanja cifre „9“ bi bila neuobičajena – 67% nasuprot 4%.

Na primer: Ukoliko se provera vrši po dobavljačima u vezi sa brojevima faktura i kod jednog dobavljača se pronađe da su sve fakture numerisane po redosledu, onda to izgleda kao da smo mi jedini kupac tom dobavljaču?! Zbog čega bi mi bili jedini kupac? Možda je fiktivni dobavljač ili posrednička šema?!

6. ZAKLJUČAK

Interni revizor sprovodi istragu kriminalne radnje zajedno sa pravnim savetnikom, kroz 14 faza:

1. Optužba, koja nastaje kao posledica: revizijskih testova, dojave preko telefonske linije, izveštaja o internim kontrolama, neuobičajenih gubitaka i sumnji izvršnih direktora.

2. Istraživanje situacije, koja formira dva puta: nastaviti ili odustati. 3. Preliminarni izveštaj, koji zahteva da se obaveste svi stejkholderi i koji traži ovlašćenje za

pokretanje istrage. 4. Plan istrage, koji uključuje: resurse, pristup, linije izveštavanja i vođu istrage. 5. Podrška, koja podrazumeva uključivanje izvršnih direktora, Odbora i pravnog zastupnika. 6. Definisanje prepreka, gde interni revizor procenjuje osetljiva pitanja i pravna ograničenja. 7. Strategija, koja zavisi od: iskustva internih revizora, njihove stručnosti, identifikacije

osumnjičenog i saučesnika i identifikacije rizika u vezi sa postupkom dokaza. 8. Puna istraga, koja podrazumeva dovoljnost dokaza, njihovu pouzdanost i čuvanje

dokaza. 9. Periodični izveštaji, nastaju tokom istrage na zahtev izvršnih direktora ili na zahtev

Odbora. 10. Izjave svedoka, obavezuju internog revizora da izvrši procenu pouzdanosti svedoka. 11. Razgovori sa osumnjičenima, se vrše na kraju istrage uz angažovanje pravnog

savetnika i izveštavanje lokalne policije. 12. Konačni izveštaj, predaje se eksternim stranama u skladu sa instrukcijama pravnog

savetnika. 13. Delovanje, podrazumeva utvrđivanje: kriminalne radnje, iznosa gubitka, terećenje

osumjičenog, definisanje strategije za ograničavanje štete, nadoknađivanje gubitka, popravljanje ugleda i jačanje internih kontrola.

14. Pregled, obezbeđuje da su preduzete sve neophodne akcije, da je istraga sprovedena u skadu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, da su poboljšane interne kontrole i da su iste adekvatno implementirane.

Interni revizor prilazi aktivnostima prevencije i detekcije kriminalnih radnji, uvek sa


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

61

primesom doze profesionalnog skepticizma, da će naići na prisustvo suprotnih okolnosti koje će mu detektovati potencijalnu mogućnost identifikacije prevare i posebno obraća dužnu profesionalnu pažnju na sedam osnovnih oblika manipulisanja računovodtvom, koji se označavaju kao „sedam smrtnih grehova u računovodstvu“. Radi se o namernim računovodstvenim nepravilnostima koje doprinose izradi lažnih bilansa, tj.prevarama i obmanama investitora i poverilaca:

1.Priznavanje prihoda sumnjivog kvaliteta: - prihod proknjižen a usluga nije izvršena, - prihod proknjižen a kupac nema obavezu plaćanja, - fiktivna prodaja i - fakturisanje robe ili usluga poveznim licima. 2.Knjiženje lažnih prihoda: - gotovina primljena iz kredita i - rabat dobavljača koji se odnosi na buduće kupovine. 3.Povećanje dobitka jednokratnim zaradama: - prodaja potcenjene imovine i - uključivanje prinosa od investicije umanjenjem sopstvenih troškova. 4.Prikazivanje tekućih troškova u narednim ili u prethodnom poslovnom periodu: - sporo amortizovanje troškova, - razgraničenje tekućih operativnih troškova, - izbegavanje obezvređivanja, - vremensko ragraničenje obračunatih negativnih efekata kursnih razlika i - valutne klauzule. 5.Izbegavanje da se proknjiže obaveze ili njihovo neopravdano smanjenje: - propuštanje da se proknjiže troškovi i obaveze koje se moraju izmiriti, - smanjenje obaveza primenom računovodstvenih procena, - kreiranje lažnih rabata i - nepriznavanje rezervisanja u skladu sa MRS 19. 6.Priznavanje tekućeg prihoda u narednom obračunskom periodu: - stvaranje rezervi prihoda za naredni obračunski period i - vrmensko razgraničenje obračunatih pozitivnih efekata kursnih razlika. 7.Prikazivanje budućih troškova u tekućem poslovnom periodu: - naduvavanje iznosa posebnih troškova i - neodgovarajuće prikazivanje troškova istraživanja u vezi sa struktuiranjem.

„Postoje dve vrste ribara: - oni koji pecaju radi sporta i

- oni koji pecaju da bi ulovili ribu.“(5,302)

7. LITERATURA 1. Diplomirani ekonomista, Ovlašćeni interni revizor, Stalni sudski veštak za ekonomsko-finansijsku oblast uže specijalnosti za aktuarstvo i reviziju 2. International Federation of Acountants: Međunarodni standard i saopštenja revizije i etike, Prevod SRR Srbije, Beograd, 2005. 3. The Institute of Internal Auditors: Profesionalna praksa interne revizije, Prevod SRR Srbije, Beograd, 2006. 4. The Institute of Internal Auditors: Međunarodni okvir profesionalne prakse, Prevod Udruženje internih revizora Srbije, Beograd 2011. 5. Tommie W. Singleton, Aaron J. Singleton, Jack Bologna, Robert Lindquist: Revizija kriminalne radnje i forenzičko računovodstvo, Prevod SRR Srbije, Beograd, 2010.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

62

VAŽNOST FINANSIJSKIH POKAZATELJA U INTERNOJ REVIZIJI

Jadranka Glomazić 1 1Univerzitet Donja Gorica (UDG), Podgorica, Crna Gora

[email protected]

1. UVOD Kompanije su svakodnevno izložene rizicima u svom poslovanju. Nastanak rizika je

povezan sa utvrđivanjem strategije poslovanja i postavljenim ciljevima. Da bi kompanije kvalitetno poslovale, odnosno sprovodile svoju strategiju i ostvarile ciljeve poslovanja, neophodno je da uspostave kontrolu nad rizicima. Data kontrola podrazumijeva niz radnji koje je neophodno sprovesti kako bi se upravljalo rizikom i stvorile mogućnosti za dostizanje postavljenih ciljeva. Kako interni revizori u kompanijama ocjenjuju adekvatnost i efektivnost načina na koji se rizici identifikuju i na koji se njima upravlja, informacije koje oni pripreme su neophodne menadžmentu za donošenje strategijskih odluka.

Dakle, interni revizori vode računa o kvalitetu poslovanja kompanije, odnosno o njenom bonitetu. Kvalitet poslovanja neke kompanije daje odgovor na pitanja da li data kompanija posluje sigurno i uspješno. Kako se za ocjenu boniteta koriste različiti finansijski pokazatelji, ovim radom će biti predstavljena njihova važnost u internoj reviziji.

Imajući ovo u vidu, radom će se staviti akcenat na finansijske izvještaje kompanija i na informacije koje je moguće dobiti stavljanjem u odnos različitih pozicija svakog od njih. Odnosno, ovim radom će se pokazati važnost razumijevanja finansijskih izvještaja u internoj reviziji, kao i da je njihova analiza pomoću finansijskih pokazatelja značajan metod za ocjenu kvaliteta poslovanja.

2. ZNAČAJ ANALITIČKIH POSTUPAKA U INTERNOJ REVIZIJI Standardi za profesionalno obavljanje interne revizije predviđaju upotrebu i primjenu

analitičkih postupaka pri njenom sprovođenju. Analitički postupci su od značaja u fazi planiranja interne revizije, ali i još značajniji u fazi prikupljanja revizorskih dokaza, kao i u fazama analiziranja, interpretiranja i dokumentovanja informacija. Na osnovu toga, interni revizori sprovođenjem analitičkih postupaka dobijaju informacionu osnovu za izvještavanje menadžmenta kompanije o nalazima do kojih su došli u postupcima interne revizije. Prilikom sprovođenje analitičkih postupaka revizori procjenjuju adekvatnost tih informacija i u slučaju potrebe sprovode dodatne analitičke postupke. "Primjena analitičkih postupaka u internoj reviziji se sastoji od sledećih faza:

- identifikovanje instrumenata analize finansijskih izvještaja i instrumenata poređenja; - procjena očekivane vrijednosti; - računanje pokazatelja; - analiziranje dobijenih rezultata i identifikovanje značajnih odstupanja; - istraživanje uzroka odstupanja; - procjena učinaka odstupanja; - davanje prepopruka manadžmentu za promjene u poslovanju." [17, str. 217]

Da bi kvalitetno sproveli analizu i interpretirali dobijene podatke, interni revizori moraju

jasno definisati kriretijume za ocjenu analitičkih postupaka. Na osnovu toga dobijaju kvalitetnu informacionu osnovu za izvještavanje menadžmenta i davanje preporuka za poboljšanje poslovanja. Jer "analiza odnosa iskazanih računovodstvenih računa u finansijskim izvještajima, kao i interni izvještaji preduzeća značajni su za potvrđivanje dokaza u toku izvođenja revizije". [10, str. 101]


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

63

Finansijska analiza se sastoji od istraživanja odnosa pojedinih pozicija finansijskih izvještaja, kvantifikovanja tih odnosa i analitičkog interpretiranja dobijenih iznosa, kako bi se dobile informacije u čiju svrhu se sprovodi data analiza. Koji finansijski izvještaji su predmet analize i koje pozicije će se upoređivati zavisi od cilja sprovedene analize, odnosno informacija do kojih želi doći korisnik finansijskih izvještaja. Kako interni revizori nastoje da utvrde bonite kompanije, koristiće se različitim finansijskim analizama da bi došli do saznanja o kvalitetu poslovanja kompanije.

Za potrebe ovog rada akcenat je stavljen na analizu finansijskih pokazatelja (racio analiza) kao jednu od metoda finansijske analize.

3. POKAZATELJI ANALIZE FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

Analiza pokazatelja ili racio analiza, kao jedan od vidova analize finansijskih izvještaja, predstavlja analizu koeficijenata. Koefcijenti su uvijek odnos dva broja i u ovom slučaju znače da se jedna ekonomska veličina stavlja u odnos sa drugom ekonomskom veličinom, odnosno stavljaju se u odnos određene pozicije finansijskih izvještaja. Ovo iz razloga što brojke u finansijskim izvještajima sami po sebi ne znače ništa. Tako, na primjer, ako je jedna kompanija u prošloj godini ostvarila dobit od 2 miliona eura, ne zna se da li je to za datu kompaniju "zdrav" rezultat ili nije. Između ostalog, potrebno je znati o kolikoj je kompaniji riječ, koliki je rezultat ostvarila u prethodnom periodu, kolika je bila planirana dobit za dati period, kao i niz drugih činjenica. Dakle, da bi se saznalo da li je ostvarena dobit jedne kompanije dobra ili ne, mora se znati u odnosu na šta! Odnosno, iznos neto dobiti mora se uporediti sa nekom drugom brojkom i tako dobiti određeni koeficijent. Taj koeficijent će reći više nego što govori brojka neto dobiti od 2 miliona eura.

Takođe, dobijeni finansijski pokazatelj sam po sebi ne govori mnogo o kompaniji. Da bi se donio kvalitativan sud da li je dobijeni pokazatelj zadovoljavajući ili ne, isti je potrebno uporediti sa određenim standardnim veličinama koje se mogu smatrati osnovicom poređenja. Shodno tome, nakon izračunavanja pokazatelja potrebno je napraviti sledeća poređenja:

1. unutar kompanije – a) pokazatelj se upoređuje sa planiranom vrijednošću tog pokazatelja za period koji se analizira; b) pokazatelji se upoređuju između sebe tokom vremena – ovim poređenjem otkriva se trend kretanja vrijednosti pokazatelja i da li dati pokazatelj ide u pravom smjeru;

2. sa industrijskim prosjekom – pokazatelj se upoređuje sa prosjekom koji je karakterističan za industriju kojoj data kompanija pripada. Ukoliko je lošiji od industrijskog prosjeka provjerava se zašto je do toga došlo;

3. sa glavnim konkurentima – pokazatelji se upoređuju u nekom vremenskom periodu sa odgovarajućim pokazateljem kompanija koje je su konkurenti i ukoliko su lošiji, potrebno je saznati razloge.

Prilikom utvrđivanja finansijskih pokazatelja koriste se podaci iz tri finansijska izvještaja:

bilansa stanja, bilansa uspjeha i izvještaja o novčanim tokovima. Zavisno od odluka koje se žele donijeti sprovođenjem analize finansijskih pokazatelja,

ističe se bitnost određenih ili svih vrsta pokazatelja. Kako je za internu reviziju bitan kvalitet poslovanja kompanija, odnosno njihov bonitet, interni revizori na osnovu pokazatelja nastoje saznati da li neka kompanija posluje sigurno i uspješno. Odgovor na ovo pitanje se može dobiti utvrđivanjem sledećih pokazatelja:

1. pokazatelji likvidnosti 2. pokazatelji zaduženosti 3. pokazatelji aktivnosti 4. pokazatelji ekonomičnosti 5. pokazatelji profitabilnosti 6. pokazatelji investiranja.

Da li neka kompanija posluje sigurno saznati će se na osnovu pokazatelja likvidnosti i


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

64

zaduženosti. Uspješnost poslovanja se utvrđije na osnovu pokazatelja ekonomičnosti, profitabilnosti i investiranja. S druge strane, pokazatelji aktivnosti će dati informaciju i o sigurnosti i o uspješnosti poslovanja kompanija.

3.1. Pokazatelji likvidnosti Dati pokazatelji mjere sposobnost kompanije da izmiri svoje dospjele kratkoročne

obaveze. Među pokazateljima likvidnosti najznačajniji su sledeći pokazatelji: 1. koeficijent trenutne likvidnosti - predstavlja odnos novca i kratkoročnih obaveza; 2. koeficijent ubrzane likvidnosti - odnos novca uvećanog za potraživanja i kratkoročnih

obaveza; 3. koeficijent tekuće likvidnosti - predstavlja odnos kratkoročne imovine i kratkoročnih

obaveza; 4. koeficijent finansijske stabilnosti - odnos dugoročne imovine i dugoročnih obaveza

uvećanih za kapital. Koeficijent trenutne likvidnosti pokazuje sposobnost kompanije da trenutno izmiri dospjele

kratkoročne obaveze. Ovaj pokazatelj likvidnosti može dovesti u zabludu, npr. ako je na dan njegovog utvrđivanja na žiro račun stigla značajna uplata novca, može se zaključiti da je ovaj koeficijent visok i da kompanija nema problema sa likvidnošću, što ne mora da znači da je tako. Iz tog razloga ovaj pokazatelj je potrebno provjeriti drugim pokazatejem likvidnosti. Uobičajeno je da vrijednost koeficijenta ubrzane likvidnosti bude 1 ili veća od 1, što bi značilo da kompanija koja hoće da održava normalnu likvidnost mora imati brzo unovčive imovine (novac i potraživanja) minimalno onoliko koliko ima kratkoročnih obaveza. Koeficijent tekuće likvidnoti bi trebao biti veći od 2, što znači da bi kompanija održala tekuću likvidnost na normalnom nivou, mora imati minimum dva puta više kratkoročne imovine od kratkoročnih obaveza. S druge strane, koeficijent finansijske likvidnosti je manji od 1, jer kompanija dio svoje kratkoročne imovine mora finansirati iz radnog kapitala. Što je vrijednost ovog koeficijenta manja, to je likvidnost i finansijska stabilnost kompanije veća.

Smatra se da su za mjerenje ikvidnosti najznačajniji pokazatelji koeficijent tekuće likvidnosti i koeficijent finansijske stabilnosti. Iako je za pojedine pokazatelje likvidnosti preporučljivo da ne budu veći ili manji od nekog broja, ne mora da znači da je kompanija nelikvidna ili nedovoljno likvidna ako taj uslov nije zadovoljen. Ovo iz razloga što se problematika likvidnosti ne može razumjeti samo na osnovu nekoliko relativnih odnosa, već je potrebno poznavati niz faktora koji utiču na likvidnost preduzeća i preporučljivi iznos koeficijenata. Ovi faktori su vrsta djelatnosti kompanije, struktura imovine i struktura obaveza.

3.2. Pokazatelji zaduženosti

Dati pokazatelji mjere koliko se kompanija finansira iz tuđih izvora sredstava. Zaduženost

kompanije je moguće izmjeriti korišćenjem sledećih koeficijenata: 1. koeficijent zaduženosti - predstavlja odnos ukupnih obaveza i ukupne imovine; 2. koeficijent sopstvenog finansiranja - odnos sopstvenog kapitala i ukupne imovine; 3. koeficijent finansiranja - predstavlja odnos ukupnih obaveza i sopstvenog kapitala; 4. koeficijent pokrića troškova kamata - odnos dobiti prije poreza i kamata (EBIT) i

troškova kamate. Za utvrđivanje zaduženosti kompanija najčešće se koriste koeficijent zaduženosti,

koeficijent sopstvenog finansiranja i koeficijent finansiranja . Da bi se izračunala ova tri pokazatelja koriste se podaci iz bilansa stanja. Shodno tome, često se smatra da oni predstavljaju statičku zaduženost, odnosno zaduženost na dan bilansiranja. Dakle, na osnovu ova tri pokazatelja saznajemo koliko je imovine finansirano iz obaveza kao tuđih sredstava, a koliko iz sopstvenih sredstava, kao i koliki je odnos između tuđih i sopstvenih sredstava.

S druge strane, za utvrđivanje koeficijenta pokrića kamata koriste se informacije iz bilansa


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

65

uspjeha, pa se može reći da ovaj pokazatelj predstavlja dinamičku zaduženost. Prilikom njegovog kvantifikovanja saznaje se koliko su puta troškovi kamata pokriveni iz dobiti prije poreza i kamata (EBIT).

3.3. Pokazatelji aktivnosti

Pokazatelj aktivnosti je poznat i kao koeficijent obrta i mjeri koliko kompanija efikasno upotrebljava svoje resurse, odnosno kolika je brzina cirkulacije imovine u poslovnom ciklusu. Za mjerenje aktivnosti kompanije koriste se sledeći pokazatelji:

1. koeficijent obrta ukupne imovine - predstavlja odnos ukupnih prihoda i ukupne imovine;

2. koeficijent obrta kratkoročne imovine - odnos ukupnih prihoda i kratkoročne imovine; 3. koeficijent obrta potraživanja - predstavlja odnos prihoda od prodaje i potraživanja; 4. trajanje naplate potraživanja (broj dana naplate potraživanja) - odnos broja dana u

godini (365) i koeficijenta obrta potraživanja. Dati pokazatelji se utvrđuju korišćenjem podataka sadržanih u bilansu stanja i bilansu

uspjeha. Kako ovaj pokazatelj govori o sigurnosti i uspješnosti poslovanja kompanija, za oba aspekta je bitno da su koeficijenti obrta veći, odnosno da je vrijeme vezivanja ukupne, kratkoročne i pojedinih vrsta imovine što kraće. Predstavljeni koeficijenti obrta se odnose na ukupnu imovinu, kratkoročnu imovinu i potraživanja. Međutim, moguće je računati i niz drugih koeficijenata obrta. Tako, na primjer, moguće je računati koeficijent obrta ukupnih zaliha i koeficijent obrta pojedinih vrsta zaliha. Takođe, moguće je računati koeficijent obrta potraživanja za svakog pojedinačnog kupca.

3.4. Pokazatelji ekonomičnosti

Pokazatelji ekonomičnosti mjere odnos prihoda i rashoda i pokazuju koliko prihoda se

ostvari po jedinici rashoda. Pri mjerenju ekonomičnosti kompanija koriste se sledeći pokazatelji: 1. ekonomičnost ukupnog poslovanja - predstavlja odnos ukupnih prihoda i ukupnih

rashoda; 2. ekonomičnost poslovanja prodaje - odnos prihoda od prodaje i rashoda od prodaje; 3. ekonomičnost finansiranja - predstavlja odnos finansijskih prihoda i finansijskih

rashoda; 4. ekonomičnost vanrednih aktivnosti - odnos vanrednih prihoda i vanrednih rashoda.

Dati pokazatelji se računaju korišćenjem podataka iz bilansa uspjeha kompanija. Na

osnovu ovih pokazatelja je moguće utvrditi kako ekonomičnost ukupnog poslovanja, tako i ekonomičnost pojedinih, parcijalnih poslovanja.

3.5. Pokazatelji profitabilnosti

Pokazatelji profitabilnosti pokazuju koliki je povraćaj uloženog kapitala, što je značajan

pokazatelj uspješnosti poslovanja kompanija. Za mjerenje profitabilnosti ili stope povraćaja moguće je koristiti sledeće pokazatelje:

1. neto marža profita - predstavlja odnos neto dobiti uvećane za kamate i ukupnog prihoda;

2. bruto marža profita - odnos dobiti prije oporezivanja ovećane za kamate i ukupnog prihoda;

3. neto rentabilnost imovine - predstavlja odnos neto dobiti uvećane za kamate i ukupne imovine;

4. bruto rentabilnost imovine - predstavlja odnos dobiti prije oporezivanja ovećane za kamate i ukupne imovine

5. rentabilnost sopstvenog kapitala - odnos neto dobiti i sopstvenog kapitala.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

66

Dati pokazatelji se izražavaju u procentu, pa je svaki od koeficijenata potrebno pomnožiti sa

brojem 100. Za računanje ovih pokazatelja se koriste informacije iz bilansa stanja i bilansa uspjeha. Kako se pokazatelji neto i bruto marža profita razlikuju po obuhvatanju poreza, njihovim poređenjem se može utvrditi koliko iznosi poresko opterećenju u odnosu na ostvareni ukupni prihod. Takođe, pokazatelji neto i bruto rentabilnosti imovine se razlikuju po obuhvatanju poreza, pa se poređenjem ta dva pokazatelja može ustanoviti poresko opterećenje u odnosu na ukupnu imovinu. Množenjem marže profita (neto ili bruto) sa koeficijentom obrta ukupne imovine, dobiti će se rentabilnost imovine (neto ili bruto). Dakle, rentabilnost kompanije se može povećati povećanjem koeficijenta obrta ili povećanjem marže brofita ili povećanjem oba pokazatelja istovremeno.

3.6. Pokazatelji investicija

U poslednjoj grupi ove klasifikacije pokazatelja nalaze se oni pokazatelji koji se bave

problemom investicija, odnosno koji mjere uspješnost ulaganja u akcije kompanija. Riječ je o sledećim pokazateljima:

1. dobit po akciji (EPS) - predstavlja odnos neto dobiti i broja akcija; 2. dividenda po akciji (DPS) - odnos dijela neto dobiti za dividende i broja akcija; 3. odnos isplata dividendi (DPR) - odnos dividendi po akciji (DPS) i dobiti po akciji

(DPS); 4. odnos cijene i dobiti po akciji (P/E) - predstavlja odnos tržišne cijene akcija (PPS) i

dobiti po akciji (DPS); 5. ukupna rentabilnost dionice - odonos dobiti po akciji (EPS) i tržišne cijene akcija

(PPS); 6. dovidendna rentabilnost akcije - predstavlja odnos dividendi po akciji (DPS) i ržišne

cijene akcija (PPS). Prilikom računanja pokazatelja uspješnosti ulaganja u akcije kompanije, pored informacija

sadržanih u finansijskim izvještajima potrebne su i informacije o akcijama (broj akcija i tržišna vrijednost akcija).

4. ZAKLJUČAK Informacije sadržane u finansijskim izvještajima kompanija mogu reći mnogo o njihovom

poslovanju. Iz tog razloga je veoma važno znati čitati i upoređivati date informacije. Za interne revizore je bitno da razumiju pojedine pozicije finansijskih izvještaja, kvantifikuju njihove odnose i interpretiraju brojke do kojih su došli. Na osnovu toga dobijaju informacije o kvalitetu poslovanja kompanija, saznaju kakav je kvalitet bio u prošlosti i na osnovu datog trenda i drugih finansijskih i nefinansijskih informacija mogu utvrditi budući kvalitet poslovanja. Takođe, data finansijska analiza može pomoći internim revizorima da identifikuju rizike u poslovanju kompanija, postojeće i one koji se mogu očekivati u budućnosti.

Dakle, jezik brojeva može da bude veoma jednostavan i predstavlja svjetlost koja omogućava internim revizorima sprovođenje što kvalitetnije i uspješne revizije.

5. LITERATURA

[1] Beke-Trivunac J, Vučinić J, Veselinović M, Milačić D, Pržulj Ž, Rakočević S, Sikimić V, Interna revizija - upravljanje, rizici i kontrola, Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2012. [2] Berman K, Knight J, Finansijska inteligencija, ASEE, Novi Sad, 2007. [3] Bešvir B, Kako čitati i analizirati finansijske izvještaje, RRiF plus, Zagreb, 2008 [4] Bogetić P, Analiza bilansa, Ekonomski fakultet, Podgorica, 2004. [5] Brealey A. R, Myers C. S, Marcus J. A, Osnove korporativnih finansija, MATE, Zagreb, 2007. [6] Glomazić J, Analiza finansijskih izvještaja u funkciji korporativnog upravljanja, magistarski rad,

Ekonomski fakultet, Podgorica, 2010.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

67

[7] Harper D, Advanced Financial Statements Analysis, Investopedia, 2004 [8] Meigs F. R, Meigs B. W, Računovodstvo: temelj poslovnog odlučivanja, Mate, Zagreb, 1999. [9] Nerandžić B, Dickov V, Perović V, Ekonomika moderna, Stylos, Novi Sad, 2004. [10] Nerandžić B, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007. [11] Siciliano G, Finance for Non-Financial Managers, The McGraw-Hill, 2003. [12] Stephens L, Savremeno računovodstvo u praksi SAD-a – Internacionalni kurs inovacije znanja, [12] Ekonomski fakultet, Titograd i Eastern Washington University – Business School, 1991. [14] Straub T. J, Understanding Financial Statements, Velocity Business Publishing, Inc, Bristol, 1997. [15] Vasiljević, K, Teorija i analiza bilansa, Savremena administracija, Beograd, 1970. [16] Zakona o računovodstvu i reviziji, Službeni list Crne Gore, 69/2005 i 32/2011 [17] Žager L, Žager K, Mamić-Sačer I, Sever S, Analiza finansijskih izvještaja, Masmedia, Zagreb 2008. .


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

68

Analiza i friziranje finansijskih izveštaja

Ljiljana Jablonjskej Univerzitet u Novom Sadu, Novi Sad, Republika Srbija Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija

[email protected]

ABSTRAKT Tema A4: Analitički pokazatelji u reviziji Tema B4: Kontroling pokazatelji Horizontalna i vertikalna analiza finansijskih izveštaja, racio brojevi, napomene uz

finansijske izveštaje, vremenska i prostorna analiza, friziranje finansijskih izveštaja, detekcija friziranih izveštaja, kreativno knjigovodstvo i računovodstvo i razlikovanje od računovodstvenih zloupotreba.

1. UVOD

Računovodstvene promene, kao rezultat evidentiranja poslovnih događaja, na osnovu

dokumentacije, zakonske i podzakonske regulative usaglašene sa računovodstvenim međunardnim standardima i međunarodnim standardima izveštavanja su osnova razumevanja i pravilnog sprovođenja bilo kog načina analize finansijskih izveštaja. Nije potrebno naglašavati da je za dobro razumevanje računovodstvenih promena neophodno dobro poznavanje poslovnih događaja, uz njihovo poresko tretiranje, kao okvirnog rama analize finansijskih izveštaja i sagledavanja izvora frizirianja finansijskih izveštaja, kao rezultata računovodstvenog evidentiranja poslovanja.

Pravilno tumačenje međunarodnih računovodstvenih standarda i međunardonih standarda izveštavanja, uz postojeću zakonsku i podzakonsku regulativu je vodilja za nekad teško razlikovanje kreativnog knjigovodstva i računovodstva i njihovo razlikovanje od računovodstvenih zloupotreba.

Finansijski izveštaji su osnov poslovnog odlučivanja, sastavljanja poreskog bilansa i obračuna poreza na dobit. Koriste ga interni (viši i srednji mendžment) i eksterni korisnici (banke, investitori, zainteresovane partnerske strane).

2. HORIZONTALNA I VERTIKALNA ANALIZA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA Finansijski izveštaji obuhvataju Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o tokovima gotovine,

Izvestaj o promenama na kapitalu i Napomene uz finansijske izveštaje. Treba napomenuti da se navedeno razlikuje kada su u pitanju preduzeća i bankarski sektor u smislu propisane sadržine.

Horizontalna analiza je upoređenje bilansnih pozicija tekuće godine sa prethodnim godinama. Takođe se mogu upoređivati ostvarene vrednosti bilansnih pozicija sa planiranim. Pored posmatranja ključnih pozicija sredstava i izvora sredstava u bilansu stanja, prihoda i rashoda u bilansu uspeha, poželjno je posmatranje pozicija označenih kao »ostale« ili kao pozicije »smanjenja« ili »povećanja« u zaključnom listu, koje mogu da budu pogodne za detekciju računovodstvenih friziranja.

Vertikalna analiza se sprovodi kao upoređenje procentualnih učešća značajnih i specifičnih pojedinačnih pozicija bilansa u bilansnoj sumi, u dva ili više posmatrana perioda. Takođe je moguće unakrsno posmatranje određenih bilansnih pozicija ili grupa pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha različitih perioda, što će rezultirati uočavanjem dinamike promena posmatranih pozicija ili grupa pozicija i izvođenje zaključaka u skladu sa zapaženim pravcima kretanja Upravo stoga je vertikalna analiza povoljnija i zastupljenija u analizi finansijskih izveštaja.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

69

3. RACIO POKAZATELJI POSLOVANJA U praksi se koriste, najrazličitiji modeli, načini analize, kao pojedinačni i kao njihova

kombinacija (na primer: horizontalna, vertikalna analiza, prostorna i vremenska, racio-analiza, analiza likvidnosti iz podataka iz Izveštaja o tokovima gotovine, analiza podatka iz Napomena uz finansijske izveštaje, analiza izvedenog Z-score modela, analiza cash flow projekcije, TOS- analiza trajno obrtnih sredstava...). Među njima je navedena i analiza putem racio brojeva:

1. pokazatelji likvidnosti, 2. pokazatelji aktivnosti, 3. pokazatelji finansijske strukture, 4. pokazatelji profitabilnosti.

Racia likvidnosti su indikatori sposobnosti preduzeća da izvršava svoje obaveze o roku dospeća. Razlikuju se tri racia likvidnosti i to:

1. racio opšte likvidnosti, 2. rigorozni racio likvidnosti, 3. racio novčane likvidnosti.

Opšti racio likvidnosti dobija se podelom ukupnih obrtnih sredstava sa kratkoročnim obavezama.

Racio rigorozne likvidnosti izražava se odnosom obrtnih sredstava umanjenih za zalihe i kratkoročnih obaveza.

Racio novčane likvidnosti utvrdjuje se stavljanjem u odnos novčanih sredstava i tekućih obaveza.

Racia aktivnosti pokazuju efikasnost korišćenja raspoloživih sredstava u ostvarivanju prihoda preduzeća. U ovu grupu pokazatelja spadaju:

1. koeficijent obrta kupaca kao odnos neto prihoda od prodaje i prosečnog salda kupaca 2. koeficijent obrta zaliha kao odnos cene koštanja realizovanih proizvoda i prosečnog salda zaliha 3. koeficijent obrta dobavljača kao odnos promene stanja zaliha ( povećanje i smanjenje zaliha) sa prosečnim saldom dobavljača 4. koeficijent obrta neto obrtnih sredstava, kao odnos neto prihoda od realizacije i prosečnih neto obrtnih sredstava 5. koeficijent obrta fiksnih sredstava kao odnos neto prihoda od realizacije i prosečnih fiksnih sredsava 6. koeficijent obrta ukupnih poslovnih sredstava kao odnos neto prihoda od realizacije i

prosečnog salda poslovnih sredstava

Među indikatore finansijske strukture najčešće spadaju:

1. Odnos pozajmljenih prema ukupnim i sopstvenim izvorima, koji se utvrđuje stavljanjem u odnos pozajmljenih izvora sa ukupnim odnosno sopstvenim izvorima. 2. Odnos dugoročnog duga i sopstvenih izvora. 3. Odnos dugoročnog duga prema ukupnoj kapitalizaciji. 4. Utvrđuje se stavljanjem u odnos dugoročnog duga sa dugoročnim izvorima (sopstveni izvori i dugoročni dugovi). 5. Koeficijent pokrića fiksnih rashoda na ime kamate kao odnos poslovnog dobitka i rashoda na ime kamate.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

70

Racia profitabilnosti reflektuju sposobnost preduzeća u generisanju profita. U ovu grupu racia spadaju:

1. Stopa marže bruto profita.Dobija se stavljanjem u odnos prihoda od prodaje proizvoda i troškova proizvodnje odnosno nabavke prodate robe. 2. Stopa marže prinosa (stopa neto dobiti). Ovaj koeficijent pokazuje odnos neto dobiti (profita) prema vrednosti neto prodaje. 3. Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva. Dobija se stavljanjem u odnos poslovnog dobitka i prosečnih poslovnih sredstava. 4. Stopa prinosa na sopstvena sredstva. Dobija se stavljanjem u odnos neto dobitka i prosečnih sopstvenih sredstava. 5. Stopa poslovne dobiti. Dobija se iz odnosa poslovne dobiti i neto prihoda od prodaje. Ukoliko se pozicije posmatraju u dužem vremenskom periodu, govorimo o vremenskoj

analizi, analizi trenda kretanja. Pomenuta vremenska analiza je omogućena u uslovima stabilnosti privrede, monetarnih, fiskalnih, valutnih kretanja.

Takođe, ukoliko se pokazatelji poslovanja, posmatranog privrednog subjekta uporede sa granskim, govorimo o prostornoj analizi. Procean boniteta se može uraditi preko Registra boniteta.

4. ŠTA UKAZUJU NAPOMENE UZ FINANSIJSKE IZVEŠTAJE I IZVEŠTAJ O

PROMENAMA NA KAPITALU Dopuna analize podataka iz Bilansa stanja i Bilansa uspeha u smislu produbljene analize ostalih nefinansijskih i finansijskih podataka se realizuje na osnovu Napomena uz finansijske izveštaje. Napomene uz finansijske izveštaje sadrže informacije o računovodstvenim politikama, nefinansijske opšte podatke o preduzeću, detaljnije prikazivanje bilansnih pozicija i slično. U zavisnosti od prihvaćenih računovodstvenih politika zavisi prikazivanje određenih kategorija (kamata, efekata kursnih razlika, vrednost osnovnih sredstava i slično). Detaljnije informacije u okviru Napomena omogućiće uvid u jemstva, garancije, obaveza, potraživanja i prikazivanja uopšte svih specifičnosti koji u posmatranim bilansima nisu obuhvaćeni. Izveštaj o promenama na kapitalu dopunjuju pomenute bilanse i Napomene u delu pokrića gubitka preduzeća i raspodele dobiti, ulaganjima iz kapitala, rezervama, smanjenju i povećanju kapitala i slično.

5. FRIZIRANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA I NJIHOVA DETEKCIJA, KREATIVNO RAČUNOVODSTVO I RAZLIKOVANJE OD ZLOUPOTREBA

Razne tehnike kojima se materijalno značajni pogrešni iznosi unose u finansijske izveštaje u cilju namerne obmane svih korisnika izveštaja je krivotvorena protivzakonita aktivnost. U zavisnosti od namere onih koji krivotvore, raznim kombinovanim tehnikama će se privredni subjekt prikazati sa povoljnim ili nepovoljnim rezultatom poslovanja, jačom ili slabijom finansijskom snagom, jačim ili slabijim finansijskim potencijalom za zaduživanjem. Izvor za friziranje finansijskih izveštaja je u računovodstvenim politikama kojima se može široko elastično prići računovodstvenim principima, standardima i slično. Postoje detekcione metode koje eksterni i interni revizori primenjuju u cilju otkrivanja friziranja finansijskih pronevera, a čije izostajanje dovodi do akumuliranja započetih krivotvorenja u sledeći ili duži vremenski period. Potrebno je napomenuti da postoje i takve vrste kreiranja iskrivljenih finansijskih izveštaja, a da su svi propisi i standardi primenjeni. Primeri i ideje za kreiranje iskrivljenih finansijskih izveštaja su različiti i brojni i uglavnom se svodi na iznalaženje rešenja da obaveze i rashodi se pretvore u prilive i prihode i to legalnim i dopustivim načinima, postupcima i tokovima. Takođe je moguće izvršiti, ne izvršiti, odložiti određene poslovne aktivnosti, a u cilju izazivanja boljeg odnosno goreg rezultata ili bolje odnosno lošije finansijske snage na dan bilansiranja. Za


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

71

pomenuto je potrebno da postoji motiv (ispunjenje postavljenih i budžetiranih ciljeva), uslovi (odsustvo internog organizovanja sistema interne kontrole i revizije, eksterna revizija bez poznavanja i iskustva za određene specifične delatnosti) i etički stavovi (odsustvo poslovne etike rukovodstava) po Loebbecku. Već je napomenuto da se u formiranju računovodstvene politike preduzeća oslanja na mogućnosti elastične primene metoda, ali se u zavisnosti od namere rukovodstva ta elastičnost može uputiti ka istinitom prikazivanju, primenom računovodstvenih principa, odnosno njihovim neprimenjivanjem dovesti, putem kreativnog računovodstva, istinito izveštavanje u iskrivljeno i zloupotrebljeno izveštavanje. Menjanje računovodstvene politike može biti, usled promenjenih okolnosti poslovanja (promene na tržištu na primer), svrsishodno, ali je potrebno videti da li iza toga postoji namera prikazivanja boljeg rezultata ili je promena adekvatna i sa principom doslednosti izvedena (da li je imovinu usled promena cena na tržištu, bolje prikazivati po tržišnim cenama ili knjigovodstvenim je pitanje koje će imati opravdanje, samo ako se po principu doslednosti izvede promena na celokupnu postojeću imovinu, posmatranog perioda). Razne su mogućnosti menjanja bilansnih pozicija po strukturi, kao i efekata na strani obaveza, odnosno troškova i prihoda (na primer: na imovini, zalihama, obavezama, potraživanjima, finansijskim plasmanima, rashodima, prihodima…).

6. ZAKLJUČAK Upravo je poznavanje modaliteta finansijske analize, poznavanje i razlikovanje pravilnog i

adekvatnog finansijskog izveštavanja od iskrivljenog, zloupotrebljenog jedna od retkih tema koja upućuje na ponavljanje teksta, koji je u uvodnom delu naveden:

Računovodstvene promene, kao rezultat evidentiranja poslovnih događaja, na osnovu dokumentacije, zakonske i podzakonske regulative usaglašene sa računovodstvenim međunardnim standardima i međunarodnim standardima izveštavanja su osnova razumevanja i pravilnog sprovođenja bilo kog načina analize finansijskih izveštaja. Nije potrebno naglašavati da je za dobro razmevanje računovodstvenih promena neophodno dobro poznavanje poslovnih događaja, uz njihovo poresko tretiranje, kao okvirnog rama analize finansijskih izveštaja i sagledavanja izvora frizirianja finansijskih izveštaja, kao rezultata računovodstvenog evidentiranja poslovanja.

Pravilno tumačenje međunarodnih računovodstvenih standarda i međunardonih standarda izveštavanja, uz postojeću zakonsku i podzakonsku regulativu je vodilja za nekad teško razlikovanje kreativnog knjigovodstva i računovodstva i njihovo razlikovanje od računovodstvenih zloupotreba.

7. LITERATURA

[1] Grupa autora (Dr Vrhovšek M, Dr Lazic J, Mr Berdović M), Knjigovodstvo i poslovne finansije, Poslovni biro, Beograd, 2002.

[2] Hrustić H, Finansijski Menadžment, Alfa gras, Novi Sad, 2005. [3] Dr Ernest J, Niedermayer G, Zloupotrebe u knjigovodstvu, Adizes, BC, 2007. [4] Dr Milovan Negovanovic, Računovodstvo - analiza finansijskih izveštaja, 2011.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

72

JAVNA INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA (PIFC) U BOSNI I HERCEGOVINI I REPUBLICI SRPSKOJ

Slađana Cacanović 1

1Javni fond za dječiju zaštitu Republike Srpske [email protected]

1. UVOD Da bi postala punopravni član Evropske unije Bosna i Hercegovina, a samim tim i

Republika Srpska, treba da ispuni niz potrebnih preduslova. To je veoma kompleksan i obiman posao, koji iziskuje vrijeme i značajne ljudske i finansijske resurse. Jedan od osnovnih uslova je usvajanje pravne tekovine Evropske unije, tj. kompletnog seta zakona Acquis communautaire. Uslovi i način prihvatanja i provođenja Acquis-a sadržaj su pregovora o članstvu u Evropskoj uniji, koje država kandidatkinja vodi sa državama članicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja pregovora. Kako se pravila u Evropskoj uniji stalno mijenjaju, Acquis communautaire nije statičan dokument, već dokument koji je u procesu stalne evolucije i prilagođavanja. Države kandidatkinje petog kruga proširenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31 poglavlju, a sadašnje države kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Pravna tekovina Evropske unije, a koja se tiče interne finansijske kontrole u javnom sektoru, sadržana je u Poglavlju 32 –Finansijska kontrola. Strukturu pomenutog poglavlja čine tri elementa: javna interna finansijska kontrola (PIFC – Public Internal Financial Control), eksterna revizija i zaštita finansijskih interesa Evropske unije (borba protiv prevare). Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa na nivou Evropske unije, koja reguliše ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski parlamet, Evropski sud revizora i Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja zemlje kandidatkinje moraju reformisati svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme eksterne revizije, na način da slijede implementaciju međunarodnih standarda i najbolje prakse Evropske unije.

Proces uspostavljanja javne interne finansijske kontrole (PIFC-a) u javnom sektoru prema konceptu Evropske komisije, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na nivou Republike Srpske, uslovljen je obavezom koja proizilazi iz člana 90. Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju Bosne i Hercegovine Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i prema obavezi iz Akcionog plana 1. Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Javnu internu finansijsku kontrolu (PIFC) čine tri stuba: upravljačka odgovornost (finansijsko upravljanje i kontrola), funkcionalno nezavisna interna revizija i centralna jedinica za harmonizaciju metodologija i standarda koji se tiču prva dva stuba. U ovom radu prikazaće se, a sa teoretskog stanovišta, uloga i značaj javne interne finansijske kontrole (PIFC-a), kao i dokle se došlo u procesu implementacije iste u institucionalni okvir Bosne i Hercegovine, tj. Republike Srpske.

2. ACQUIS COMMUNAUTAIRE I ZAHTJEVI EVROPSKE UNIJE

2.1. KRITERIJUMI ZA ULAZAK U EVROPSKU UNIJU

Ugovorom iz Mastrihta regulisano je da svaka evropska država, koja želi da postane punopravni član Evropske unije, mora da podnese zahtjev za prijem u članstvo iste. Naravno, ovo nije i jedina obaveza. Pred zemlju kandidata stavlja se još nekoliko drugih potrebnih ekonomskih, pravnih i političkih zahtjeva, koji su i formalno utvrđeni na zasjedanju Evropskog savjeta u Kopenhagenu. »Kopenhagenški kriterijum« je osnovni uslov koji država kandidat treba


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

73

da ispuni da bi postala dio Evropske unije. Pomenuti kriterijum se sastoji od tri tačke: 1. Kandidat mora da ima potpuno liberalan demokratski sistem uređenja države, sa

potpunim poštovanjem ljudskih prava i vladavinom pravnog sistema. Pomenute stvari moraju biti primijenjene u svakodnevnom životu, a ne samo formalno i institucionalno regulisane kroz propise i zakone koji se ne poštuju.

2. Kandidat mora da ima funkcionalnu i tržišno orijentisanu ekonomiju koja ima kapacitet da izdrži konkuretski pritisak i tržišne mehanizme na cjelokupnom prostoru Evropske unije – ekonomski kriterijum.

3. Kandidat mora biti spreman da preuzme sva prava i obaveze koje proističu iz članstva – usvajanje kompletnog Acquis communautaire.1

Sa stanovišta formalno pravnog regulisanja javne interne finansijske kontrole (PIFC –

Public Internal Financial Control) najznačajniji je treće pomenuti uslov, tj. Acquis communautaire, te u nastavku rada dat je osvrt na ovaj uslov. Uvođenje, primjena i realizacija pomenutog uslova iziskuje značajne resurse, finansijske i ljudske. Takođe, potreban je duži vremenski period da se ovaj veoma kompleksan i obiman posao uradi.

2.2. ACQUIS COMMUNAUTAIRE

Termin Acquis communautaire koristi se kao oznaka za potpun set zakona Evropske unije i isti se najčešće koristi u vezi sa pripremom zemalja kandidata za priključenje Evropskoj uniji. Te zemlje moraju da usvoje, uvedu i primjene sve zakone koji čine set Acquis communautaire, kako bi im bilo omogućeno da se priključe Evropskoj uniji. Pošto se pravila u Evropskoj uniji stalno mijenjaju, Acquis communautaire nije statičan dokument, već dokument koji je u procesu stalne evolucije i prilagođavanja.

»Treba naglasiti da je Acquis Communautaire francuski termin za pravno nasljeđe Evropske unije koje sadrži sva prava i obaveze koje nastaju za državu sa članstvom u Evropskoj uniji, a koje proističu iz osnivačkih Ugovora EU (Treaties) i naknadne legislative. Acquis (Aki) nije samo skup pravnih akata EU u užem smislu, već obuhvata i sadržaj, principe i političke ciljeve osnivačkih ugovora, zakonodavstvo usvojeno primjenom osnivačkih ugovora i presude Evropskog suda, sve deklaracije i rezolucije koje je Unija usvojila tokom svog postojanja, mjere koje se odnose na zajedničku inostranu i bezbjednosnu politiku, na pravosuđe i unutrašnje poslove, te međunarodne ugovore koje je Unija sklopila, kao i one koje su zemlje članice sklopile između sebe, a tiču se EU i njenih aktivnosti. Usvajanje kompletnog zakonodavstva Evropske unije je dvostrani odnos između institucija Evropske unije i države kandidata za članstvo, koji se manifestuje kroz teške i zahtjevne pregovore. Implementiranje Acquis-a omogućava održavanje unutrašnje kohezije i nastavak integrativnih procesa, bez obzira na povećanje broja članica EU kroz nova proširenja. Država kandidat mora da se prilagodi i transformiše svoj društveni, ekonomski, pravni i socijalni sistem da bi mogla na efikasan način da inkorporira Acquis u svoju legislativu.«2

Svaka zemlja koja podnosi zahtjev za članstvo u Evropskoj uniji mora biti spremna da prihvati Acquis u potpunosti i mora biti sposobna da ga provede. Uslovi i način prihvatanja i provođenja Acquis-a sadržaj je pregovora o članstvu u EU koje država kandidatkinja vodi sa državama članicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja pregovora. Države kandidatkinje petog kruga proširenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31 poglavlju, a sadašnje države kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Pravna tekovina Evropske unije, a koja se tiče finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru, sadržana je u Poglavlju 32 – Finansijska kontrola.3 1 mr Dejan Mikerević, Acquis communautaire i važnost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budućnost

Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza računovođa i revizora RS – Banja Vrućica 21-23. septembar 2006. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, str. 545

2 Isto, str. 545-546 3 www.dei.gov.ba


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

74

2.3. POGLAVLJE 32: FINANSIJSKA KONTROLA

Poglavlje 32: finansijska kontrola čine tri elementa: PIFC – Public Internal Financial Control, eksterna revizija i zaštita finansijskih interesa Evropske unije (borba protiv prevare). Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa, na nivou Evropske unije, koja reguliše ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski parlament, Evropski sud revizora i Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja zemlje kandidati moraju reformisati svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme eksterne revizije, na način da slijede implementaciju međunarodnih standarda i najbolje prakse EU.4

»Javna interna finansijska kontrola (eng. PIFC) – jeste jedan od najznačajnijih elemenata sistema finansijske kontrole i uključuje aktivnosti finansijske kontrole u javnom sektoru, pokriva kontrolu od strane centralizovanih i decentralizovanih vladinih agencija i daje, unaprijed i naknadno, odobrenja u sklopu internog sistema revizije. Fundamentalna stvar za efektivan PIFC sistem je jasno određena razlika između finansijskog menadžmenta i kontrole (eng. FMC) i interne revizije, na osnovu koje se osigurava da FMC (uključujući i naknadnu kontrolu) funkcioniše besprijekorno (tzv. funkcionalna nezavisnost internih revizora). U oblasti PIFC glavni kriterijumi za ocjenjivanje i sagledavanje stanja su prisustvo zakonodavnog okvira (primarno i praktično zakonodavstvo), razvoj funkcije interne revizije i predkontrolnog mehanizma u svim prihodnim i troškovnim centrima, kao i obezbijeđenost maksimalne nezavisnosti u radu internih revizora.«5

»Eksterna revizija – predstavlja uslov da zemlja kandidat za članstvo u EU posjeduje nezavisne eksterne organe kontrole u odnosu na pitanja pristupa procesu revizije i izboru istrage, kao i sastavljanje izvještaja bez bilo kakvih restrikcija i uplitanja od strane vlade i njenih tijela. Posebno je važno da država kandidat obezbijedi nezavisnost revizije svih javnih fondova i budžeta. Postojanje formalnog mehanizma reakcije (intervencije) od strane parlamenta u slučaju pronalaska određenih nepravilnosti pri reviziji, jeste, takođe, izrazito bitno za državu kandidata.«6

Za zaštitu finansijskih interesa Evropske unije Evropska komisija je osnovala Evropsku službu za suzbijanje prevara – OLAF (European Anti-Fraud Office), s ciljem borbe protiv korupcije i drugih nezakonitih aktivnosti sa finansijskim posljedicama. Njen osnovni zadatak je da zaštiti finansijske interese Evropske unije, onemogući zloupotrebe u njenim institucijama i narušavanje njenog budžeta. Države kandidati su obavezne da odrede centralni kontakt organ (agenciju) za saradnju sa OLAF-om i da obezbijede razvoj administrativnih kapaciteta koji su neophodni za implementiranje Acquis-a. To se posebno odnosi na organe pravosuđa koji su dužni da primjenjuju zakon u slučajevima kada je u pitanju zaštita finansijskih interesa Evropske unije.7

2.4. JAVNA INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA (PIFC – PUBLIC INTERNAL FINANCIAL CONTROL)

»Javna administracija prikuplja i troši novac u ime njenih građana i pravnih lica koji se često

naziva novac poreskih obveznika. Poreski obveznici imaju pravo da dobiju uvjeravanje da je javna administracija sa dužnom pažnjom upravljala njihovim sredstvima, odnosno fondovima koji se formiraju od tih sredstava.

Javna interna finansijska kontrola ili interna finansijska kontrola u entitetima javnog sektora predstavlja strukturisan model po kojem nacionalne vlade trebaju uspostaviti kontrolno okruženje u njihovim centrima prikupljanja prihoda i potrošačkim centrima. Ima zadatak da pruži 4 mr Dragan Kulina, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal – Banja Vrućica 27-28.novembar

2008. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, str. 21 5 mr Dejan Mikerević, Acquis communautaire i važnost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budućnost

Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza računovođa i revizora RS – Banja Vrućica 21-23. septembar 2006. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, str. 551-552

6 Isto, str. 552 7 Isto, str. 552


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

75

razumno uvjeravanje da transakcije zadovoljavaju principe transparentnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti kao i da su izvršene u skladu sa relevantnim propisima i odobrenim budžetom.

Svrha sistema javne interne finansijske kontrole je obezbjeđenje adekvatnih i transparentnih metoda i organizacije koje će osigurati razumno uvjeravanje da se javni fondovi koriste za svrhe koje je odredilo nadležno tijelo (npr. vlada i parlament). Razvijeno interno kontrolno okruženje je isto tako efektivno sredstvo u sprečavanju korupcije i krađe.

U javnom sektoru postoji vanjski nadzor nad radom vlade, uključujući izvršenje budžeta, koji vrši parlament i vrhovne institucije za reviziju. Vlada je odgovona parlamentu za upravljanje, implementaciju i kontrolisanje politika i sistema koje je potrebno uspostaviti u vezi sa budžetiranjem i računovodstvenim procedurama, internim kontrolama i službama inspekcije za borbu protiv krađe i korupcije.

Tradicionalni sistemi javne interne kontrole su zasnovani na sistemu centralizovane ex ante kontrole i ex post inspekcije koja je fokusirana na pritužbe trećih strana, na sumnjive transakcije, na kršenje budžetskih pravila i na kažnjavanje onih koji su odgovorni za greške. U poređenju sa modernim sistemima javne interne kontrole, tradicionalni sistem naglašava legalnost i regularnost i ne uzima u obzir kriterijume ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti u vezi sa upravljanjem i kontrolisanjem javnih fondova. Moderne interne kontrole su fokusirane na transparentnost u smislu jasne linije odgovornosti i u smislu harmonizovane metodologije i standarda. Transparentnost je manifestacija principa po kojem su izabrani nosioci vlasti odgovorni prema javnosti koja ih je izabrala i povjerila mandat da prikupljaju prihode i iste troše u ime njih.«8

PIFC čine tri stuba: upravljačka odgovornost (finansijsko upravljanje i kontrola), funkcionalno nezavisna interna revizija i centralna jedinica za harmonizaciju metodologija i standarda koji se tiču prva dva stuba. U njegovoj osnovi su međunarodni standardi i najbolje prakse u Evropskoj uniji, a cilj njegovog uvođenja je obezbjeđenje optimalnog pristupa za reformisanje tradicionalnih kontrolnih sistema u zemljama koje žele biti njen dio. Direkcija za budžet Evropske komisije, kao glavne međunarodne standarde za javnu internu finansijsku kontrolu, prihvata INTOSAI smjernice za internu kontrolu u javnom sektoru i Dokument Evropske komisije o internoj kontroli u Evropi.9

2.4.1. UPRAVLJAČKA ODGOVORNOST – FINANSIJSKO UPRAVLJANJE I KONTROLA

»Upravljačka odgovornost (Managerial accontability) podrazumijeva obavezu da se

odgovara u smislu polaganja računa za realizaciju povjerenog zadatka. Odgovornost (accountability) obuhvata pitanja kao što su:

1. razdvajanje dužnosti između službenika koji odobrava transakcije, računovođe i ex ante

finansijskog kontrolora; 2. razvijanje priručnika za finansijsko upravljanje i kontrolu (ovlaštenja, odgovornosti,

izvještavanje i upravljanje rizikom); 3. sve finansijske transakcije (obaveze, ugovori, isplate, nadoknada nepravilno plaćenih

iznosa) i 4. izvještavanje o sistemima finansijske kontrole. Drugim riječima, rukovodioci na svim nivoima u centrima prikupljanja prihoda ili

potrošačkim centrima (korisnicima budžeta) treba da budu odgovorni za aktivnosti koje ostvaruju, ne samo u operativnim politikama već i u politikama finansijskog upravljanja i kontrole. Prvi nivo kontrole treba da bude na nivou menadžera/potrošača. To znači da je svaki

8 mr Dragan Kulina, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal – Banja Vrućica 27-28.novembar

2008. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, str. 22 9 Isto, str. 22-23


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

76

menadžer u entitetima javnog sektora odgovoran za uspostavljanje i održavanje adekvatnog sistema finansijskog upravljanja i kontrole (FMC) i za planiranje, programiranje, budžetiranje, računovodstvo, kontrolisanje, izvještavanje, arhviranje i monitoring.

Ukratko, rukovodioci entiteta javnog sektora su odgovorni za: 1. definisanje ciljeva organizacije, razvijanje i implementaciju strateških planova, akcionih

planova i programa za dostizanje postavljenih ciljeva; 2. identifikovanje, procjenu i upravljanje rizicima koji ugrožavaju dostizanje ciljeva

organizacije, 3. planiranje, upravljanje i izvještavanje o javnim resursima potrebnim za dostizanje ciljeva; 4. pridržavanje principa ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti i transparentnosti u

korišćenju javnih resursa kao i njihove upotrebe u skladu sa zakonom; 5. efikasno upravljanje osobljem i održavanje nivoa njihovih kompetencija; 6. upravljanje i zaštita sredstava i podataka od gubitaka, krađe, neovlaštenog pristupa i

zloupotreba; 7. uspostavljanje prikladne organizacione strukture za efektivno izvršenje obaveza; 8. razdvajanje odgovornosti u procesu donošenja odluka, kontrole i implementacije; 9. obezbjeđenje kompletnog, tačnog, istinitog i pravovremenog evidentiranja svih operacija;

10. obezbjeđenje funkcije interne revizije prema postojećim zakonima; 11. monitoring i ažuriranje sistema finansijskog menadžmenta i kontrole i preduzimanje

mjera za njihovo poboljšanje implementacijom preporuka interne revizije i drugih kontrolnih organa;

12. dokumentovanje svih operacija i akcija i obezbjeđenje tragova odvijanja svih procesa u organizaciji;

13. uvođenje procedura za sprečavanje korupcije; 14. izvještavanje o stanju finansijskog menadžmenta i kontrole; 15. uvođenje internih pravila za finansijsko upravljanje i kontrolu donošenjem podzakonskih

akata; 16. kreiranje uslova za zakonito i cjelishodno upravljanje i adekvatno i etičko ponašanje

osoblja u organizaciji, itd.«10

2.4.2. FUNKCIONALNO NEZAVISNA INTERNA REVIZIJA

»Ministarstvo finansija i korisnici budžeta (potrošački centri) treba da imaju uspostavljenefunkcionalno nezavisne jedinice interne revizije ili interne revizore (zavisno od njihove veličine i kompleksnosti) sa ciljem pružanja podrške menadžmentu tokom pripreme objektivne procjene postojećeg sistema internih kontrola. Interni revizori direktno izvještavaju top menadžment (u hijerarhijskom smislu) ali su nezavisni od mišljenja menadžera o tome kako oni treba da provode reviziju. To je ilustrovano činjenicom da interni revizori nisu dio organizacione jedinice u čijoj su nadležnosti finansije i direktno su pridruženi najvišem nivou menadžmenta. Uloga interne revizije je da procijeni adekvatnost sistema internih kontrola koje je uspostavio menadžment, da istakne slabosti i obezbijedi preporuke za poboljšanje istih gdje je to neophodno. Ova uloga treba da bude i formalno opisana i objašnjena u dokumentukoji definiše oblast Interne revizije i koji treba biti potpisan od strane menadžera i revizora. Reviziju treba vršiti u skladu sa setom pravila i etikom koja proizilazi iz profesionalnih standarda revizije i vještina, a ne iz instrukcija koje daju menadžeri. Ovaj set pravila i etičkih principa je obično sadržan u dokumentu zvanom »Etički kodeks za interne revizore«. Poslove internih revizora mogu obavljati samo za to obučena lica koja imaju sertifikat »javnog internog revizora« izdatog od strane relevantne profesionalne asocijacije.

Javni interni revizor se u velikoj mjeri razlikuje od tradicionalnih budžetskih inspektora. javni interni revizor provjerava adekvatnsot postojećeg sistema internih kontrola u smislu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti sa stanovišta isticanja bilo kakvih potencijalnih slabosti

10 Isto, str. 23-25


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

77

koje mogu narušiti ostvarivanje postavljenih ciljeva organizacije. On takođe daje preporuke menadžeru o tome gdje i kako da unaprijedi sisteme. Međutim, javni interni revizor nikada ne treba, niti smije, biti involviran u zadatke menadžera za koje on ne može imati odgovornost. Revizor procjenjuje i preporučuje, a na menadžeru je da odluči hoće li poštovati sugestije revizora ili ne, odnosno menadžer je onaj koji ima konačnu odgovornost. Javni interni revizor ne može kazniti ili sankcionisati odgovorne; to sotavlja menadžeru u slučajevima ljudskih i sistemskih grešaka ili pravosudnim organima u slučaju ozbiljnih neregularnosti i/ili prevara.«11

2.4.3. CENTRALNA JEDINICA ZA HARMONIZACIJU

»Imajući u vidu dužinu vremena koje je potrebno za implementaciju PIFC-ai obim zadatka harmonizacije pristupa kroz sve nivoe vlasti, od vitalnog je značaja uspostavljanje centralne strukture poznate kao Centralna jedinica za harmonizaciju koja je ovlašćena za upravljanje razvojem PIFC-a.

Centralna jedinica za harmonizaciju je odgovorna za razvijanje i unapređenje internih kontrola i metodologija interne revizije na osnovu međunarodno prihvaćenih standarda i najboljih praksi, za koordinaciju implementacije novih zakona koji se tiču upravljačke odgovornosti (finansijsko upravljanje i sistemi kontrola) i interne revizije. U organizacionom smislu najbolje je da Centralna jedinica za harmonizaciju bude smještena unutar Ministarstva finansija.

Centralna jedinica za harmonizaciju je zapravo fundamentalni preduslov uvođenja i razvoja PIFC-a, koja u realnom konceptu postaje dio PIFC-a.«12

2.5. POVEZANOST PIFC-A I EKSTERNE REVIZIJE

Javnu internu finansijsku kontrolu možemo posmatrati kao »okvir interne kontrole države«. Veoma je važno da pomenuti okvir bude predmet kontrole, tj. da PIFC sistem i kvalitet njegovog funkcionisanja budu predmet eksterne revizije ili nezavisne procjene, a što predstavlja djelatnost vrhovne institucije za reviziju te države. Vrhovna instutucija za reviziju je odgovorna parlamentu države, kao predstavničkom tijelu, a nikako izvršnoj vlasti. Vrhovna institucija za reviziju treba da usvoji i implementira Međunarodne standarde vrhovnih institucija za reviziju, koji su relevantni za javni sektor, kao i etičke principe za reviziju javnog sektora. Osnovni zadatak vrhovne institucije za reviziju je da redovno informiše i raspravlja sa parlamentom o rezultatima njenog rada, odnosno nalazima i mišljenjima revizije, a naročito o preporukama koje se odnose na promjene zakona. Rezultat navedenih promjena zakona trebala bi biti efektivnija upotreba budžetskih sredstava i drugih resursa. Rad vrhovne institucije za reviziju treba biti javan, te svi njeni izvještaji trebaju biti javno objavljeni.13

INTOSAI je usvojio Smjernice o pravilima revizije sadržane u Limskoj deklaraciji, koja obezbjeđuje institucionalne principe za vrhovne institucije za reviziju. Oni između ostalog navode:

• Zahtjev za nezavisnost vrhovne institucije za reviziju i njenog osoblja, koja mora biti garantovana ustavom i zaštićena od strane Vrhovnog suda.

• Zahtjev da ovlašćenja vrhovne institucije za reviziju budu precizno propisana u ustavu i/ili zakonu. Mandat vrhovne institucije za reviziju treba da obuhvata sve javne finansijske operacije.

• Zahtjev vezano za odnose sa parlamentom, uključujući činjenicu da vrhovna institucija za reviziju treba da bude obavezana i ovlašćena da godišnje izvještava parlament.

• Zahtjev da vlast ostaje potpuno i jedina odgovorna za svoja činjenja i propuste i ne može se osloboditi pozivanjme na nalaze revizije.14

11 Isto, str. 25 12 Isto, str. 26 13 Isto, str. 26 14 Isto, str. 26-27


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

78

3. STANJE PIFC-A NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE I NA NIVOU REPUBLIKE SRPSKE 3.1. STANJE PIFC-A NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE15

Proces uspostavljanja interne finansijske kontrole u javnom sektoru prema konceptu

Evropske komisije, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na nivou Republike Srpske, uslovljen je obavezom koja proizilazi iz člana 90. Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju Bosne i Hercegovine Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i prema obavezi iz Akcionog plana 1. Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Evropska unija pridaje veliki značaj usaglašavanju postojećih modela upravljanja javnim finansijama zemalja koje se nalaze u procesu pridruživanja, sa međunarodno prihvaćenim principima upravljanja i standardima interne kontrole. Uspostavljanje usaglašenog modela upravljanja javnim finansijama, i svim drugim značajnim procesima, treba da omogući i organima Bosne i Hercegovine, tj. Republike Srpske, stvaranje savremenog modela upravljanja, koji će prije svega biti zasnovan na principima odgovornosti i transparentnosti.16

Imajući u vidu naprijed rečeno, Bosna i Hercegovina ima obavezu da prilagodi javnu internu finansijsku kontrolu prema zahtjevima Evropske unije. Taj proces počeo je sa usvajanjem Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 27/08 i 32/12), koji je na snazi od 01. aprila 2008. godine. Cilj ovog zakona je uspostavljanje efikasnog sistema interne revizije u organizacijama javnog sektora Bosne i Hercegovine, u skladu sa strukturom vlasti i potrebama organizacija javnog sektora. Odredbe ovog zakona odnose se na institucije Bosne i Hercegovine koje se finansiraju iz budžeta Bosne i Hercegovine i javna preduzeća u kojima je država većinski vlasnik. Ovim zakonom predviđeno je stvaranje uslova za uvođenje dva od tri stuba koji čine PIFC i to: funkcionalno nezavisne interne revizije i centralne jedinice za harmonizaciju metodologija i standarda.

Pomenutim zakonom je propisano da se u okviru Ministarstva finansija i trezora uspostavlja Centralna jedinica za harmonizaciju (CJH), koja je ovlaštena za razvoj, rukovođenje i koordinaciju interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine. Savjet ministara Bosne i Hercegovine je donio Odluku o uspostavljanju Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva finansija trezora Bosne i Hercegovine, pa se na ovaj način stvaraju uslovi za provođenje zakonskih ovlaštenja iz oblasti interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine. U cilju obavljanja poslova iz nadležnosti Centralne jedinice za harmonizaciju, ista je organizovana u četiri organizacione jedinice:

1. Kabinet direktora i zamjenika direktora; 2. Odsjek za razvoj sistema interne revizije; 3. Odsjek za razvoj finansijskog upravljanja i kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine; 4. Odsjek za poslove edukacije, pravne i informacione poslove. Takođe, usvajanjem Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine stvoren je

zakonodavni okvir za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama koje ispunjavaju zakonom definisane kriterijume: veličina godišnjeg budžeta, broj zaposlenih, kompleksnost transakcija i stepen rizika. Takođe, u Ministarstvu finansija i trezora Bosne i Hercegovine se organizuje Samostalno odjeljenje – Jedinica za internu reviziju, za vršenje interne revizije u Ministarstvu finansija i trezora i onih institucija koje ne ispunjavaju zakonom definisane kriterijume za uspostavljanje jedinice interne revizije (tzv. male institucije).

Na 110. sjedinici Savjeta ministara Bosne i Hercegovine, koja je održana 30.12.2009. godine, usvojena je Strategija za sprovođenje javne interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine, za čiju pripremu i implementaciju je zadužena Centralna jedinica za harmonizaciju. Svrha ovog dokumenta je da se opišu ključni elementi aktuelne situacije i

15 U ovom poglavlju korišćeni materijali objavljeni na sajtu www.mft.gov.ba 16 www.vladars.net


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

79

razvojna strategija za uspostavljanje i razvoj sveobuhvatne i efikasne interne finansijske kontrole u javnom sektoru u institucijama Bosne i Hercegovine, kao i na entitetskom i nižim nivoima vlasti. Važno je napomenuti da i nakon usvajanja Strategije postoji potreba njene dogradnje, a posebno potreba prilagođavanja Akcionog plana, koji je njen sastavni dio, jer se radi o problematici za koju se koriste dobre prakse i standardi koji se stalno unapređuju.

U skladu sa svojim ovlašćenjima i odgovornostima Centralna jedinica za harmonizaciju je do sada usvojila sljedeće propise:

• Kodeks profesionalne etike za interne revizore u institucijama Bosne i Hercegovine

(»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 82/11) – Svrha Kodeksa profesionalne etike je da promoviše etičku kulturu u profesiji interne revizije.

• Povelja interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 82/11) – Poveljom interne revizije, u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Etičkim kodeksom i Standardima interne revizije, uređuje se svrha i cilj, nezavisnost, ovlašćenja, uloga i djelokrug rada interne revizije, zadaci, dužnosti i ovlašćenja rukovodioca jedinice za internu reviziju i internog revizora, osnovni principi interne revizije, izvještavanje, povjerljivost i identifokovanje indikatora prevare, te saradnja sa Centralnom jedinicom za harmonizaciju i Kancelarijom za reviziju institucija Bosne i Hercegovine.

• Priručnik za internu reviziju sa standardima interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj 82/11) – Svrha priručnika za interne revizore je definisanje metodologije rada i obavljanja interne revizije u institucijama/budžetskim korisnicima koji se finansiraju iz budžetskih sredstava institucija Bosne i Hercegovine, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine. Priručnik treba da pomogne u usvajanju stručne terminologije, razumijevanju i prihvatanju revizorskih tehnika koje će u svom radu primjenjivati interni revizori u institucijama Bosne i Hercegovine.

• Odluku o kriterijumima za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj 49/12) – Ovom odlukom definisani su kriterijumi za uspostavljanje jedinica interne revizije, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine.

Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine podrazumijeva i formiranje

Koordinacionog odbora centralnih jedinica za harmonizaciju. To je tijelo koje čine rukovodioci Centralne jedinice za harmonizaciju institucija Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za harmonizaciju Federacije Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike Srpske, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini. U smislu pomenutog zakona sve promjene postojeće i usvajanje nove zakonske regulative relevantne za internu reviziju, podzakonskih akata iz oblasti interne revizije, te razvijanje i sprovođenje programa obuke i sertifikacije internih revizora, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na entitetskim nivoima, mora proći usaglašavanje u Koordinacionom odboru centralnih jedinica za harmonizaciju.

Što se tiče preostalog trećeg stuba PIFC-a, upravljačka odgovornost – finansijsko upravljanje i kontrola, može se reći da njegova reforma zaostaje u odnosu na druga dva stuba. Naime, tek 24.05.2012. godine Parlamentarna skupština Bosne i Hercegovine usvojila je Izmjene i dopune Zakona o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, objavljene u »Službenom glasniku Bosne i Hercegovine«, broj: 42/12, a koje se odnose na uvođenje i regulisanje oblasti finansijskog upravljanja i kontrole u institucije Bosne i Hercegovine. Određeni elementi finansijskog upravljanja i interne kontrole bili su propisani istim Zakonom o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 61/04 i 49/09) i donešenim podzakonskim aktima na osnovu njega. Međutim, posljednjim izmjenama i dopunama Zakona na sveobuhvatan način propisuje se uspostavljanje cjelokupnog sistema finansijskog upravljanja i kontrole, koji se bazira na opšteprihvaćenim međunarodnim standardima interne kontrole.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

80

3.2. PROPISI NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE17

U prethodnom poglavlju ovog rada pomenuti su Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine i Zakon o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, kao zakoni koji definisu elemente javne interne finansijske kontrole u skladu sa konceptom Evropske komisije. U nastavku pomenuće se još neki propisi, koji imaju uticaj na javnu internu finansijsku kontrolu na nivou Bosne i Hercegovine, a to su:

• Zakon o Savjetu ministara Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 30/03, 42/03, 81/06, 76/07, 81/07, 94/07 i 24/08) – Ovim zakonom uređuju se, u skladu sa Ustavom Bosne i Hercegovine, prava, dužnosti i odgovornosti Savjeta ministara Bosne i Hercegovine, njegova organizacija, način rada i odlučivanja, prava i dužnosti predsjedavajućeg, zamjenika predsjedavajućeg i članova Savjeta ministara, kao i odnos Savjeta ministara u vršenju funkcija prema drugim organima vlasti Bosne i Hercegovine.

• Zakon o ministarstvima i drugim organima uprave Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 05/03, 42/03, 26/04, 42/04, 45/06, 88/07, 35/09, 59/09 i 103/09) – Ovim zakonom osnivaju se ministarstva i utvrđiju upravne organizacije, kao i druge institucije Bosne i Hercegovine koje obavljaju poslove uprave iz nadležnosti Bosne i Hercegovine, određuje njihov djelokrug rada, način rukovođenja, kao i druga pitanja od značaja za njihovo organizovanje i djelovanje.

• Zakon o upravi (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 32/02 i 102/09) – Organizacija uprave institucija Bosne i hercegovine u pogledu položaja, uloge, organizacije, ovlašćenja i obaveza organa uprave i druga pitanja od značaja za organizaciju i rad tih organa u vršenju poslova uprave definisana su ovim zakonom.

• Zakonom o Budžetu institucija Bosen i Hercegovine i međunarodnih obaveza Bosne i Hercegovine, koji se usvaja za svaku kalendarsku/izvještajnu godinu, definiše se njihova detaljna struktura.

• Zakon o Fiskalnom savjetu u Bosni i Hercegovini (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 63/08) – Ovim zakonom osniva se Fiskalni savjet Bosne i Hercegovine sa zadatkom koordinacije fiskalne politike u Bosni i Hercegovini kako bi se obezbijedila makroekonomska stabilnost i fiskalna održivost Bosne i Hercegovine, Federacije Bosne i Hercegovine, Republike Srpske i Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine.

• Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 57/04, 51/06, 93/08, 54/10 i 76/11) – Ovim zakonom regulisani su osnovni elementi sistema za carinsku zaštitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih subjekata u carinskim postupcima, carinsko područje, carinska linija, carinski granični pojas, carinski nadzor, postupak carinjenja robe i druga pitanja koja utiču na sistem carinske zaštite.

• Zakon o porezu na dodatu vrijednost (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 09/05, 35/05 i 100/08) – Ovim zakonom uvodi se obaveza i reguliše isistem plaćanja poreza na dodatu vrijednost na teritoriji Bosne i Hercegovine.

• Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 49/09) – Ovaj zakon uređuje oporezivanje prometa i/ili uvoz određenih vrsta proizvoda na teritoriji Bosne i Hercegovine, posebnim oblikom poreza – akcizom.

• Zakon o uplatama na Jedinstveni račun i raspodjeli prihoda (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 55/04, 34/07 i 49/09) – Sistem raspodjele i metod izračunavanja prikupljenih prihoda po osnovu indirektnih poreza, ostalih prihoda, za koje je odgovorna Uprava za indirektno oporezivanje, uređeni su ovim zakonom.

• Zakon o Trezoru institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i 17 U ovom poglavlju korišćena „Strategija za sprovođenje interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i

Hercegovine „ i zakonski i podzakonski propisi


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

81

Hercegovine«, broj: 27/00) – Donošenjem ovog zakona započet je proces reformi sistema javnih finansija u Bosni i hercegovini, posebno što je istim ustanovljen sistem Trezora, koji se temelji na pricipima jedinstvenog konsolidovanog novčanog računa, preko kojeg se obavljaju sve finansijske transakcije Budžeta institucija Bosne i Hercegovine i međunarodnih obaveza Bosne i Hercegovine.

• Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 42/04) – Pomenutim zakonom definisani su obavezni standardi računovodstva i revizije, koji su važeći za cijelu teritoriju Bosne i Hercegovine. On predstavlja okvir na osnovu koga su entiteti i Distrikt Brčko obavezni da donesu njemu usaglašene zakone iz oblasti računovodstva i revizije.

• Zakon o reviziji institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 12/06) – Kancelarija za reviziju institucija Bosne i Hercegovine, čije je formiranje utvrđeno ovim zakonom, nadležna je za sprovođenje revizija institucija Bosne i Hercegovine. Između ostalog, Kancelarija je ovlašćena da vrši procjene da li rukovodioci institucija Bosne i Hercegovine primjenjuju zakone i propise, da li koriste sredstva za odgovarajuće namjene, ocjenjuje finansijsko upravljanje, funkcije interne revizije i sistema interne kontrole.

• Zakon o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 49/04, 19/05, 52/05, 08/06, 24/06, 70/06, 12/09 i 60/10) – Zakon o javnim nabavkama uređeni su uslovi, način i postupak nabavke roba i usluga koje se planiraju izvršiti na teritoriji Bosne i Hercegovine. Urađen je nacrt novog Zakona o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine i u proceduri je usvajanja.

3.3. STANJE PIFC-A NA NIVOU REPUBLIKE SRPSKE18

Usvajanjem Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske (»Službeni

glasnik Republike Srpske«, broj: 17/08) otpočeo je proces reforme javne interne finansijske kontrole u Republici Srpskoj. Značaj donošenja ovog zakona prevashodno se može sagledati u činjenici da je njime definisano uspostavljanje dvije komponente PIFC-a, Centralne jedinice za harmonizaciju i funkcije interne revizije, u institucionalni okvir Republike Srpske. Takođe, treba istaći da ovaj zakon nije u potpunosti usaglašen sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 27/08 i 32/12), jer se njime nijednom riječi ne pominje Koordinacioni odbor centralnih harmonizacijskih jedinica Bosne i Hercegovine.

U okviru Ministarstva finansija Republike Srpske oformljena je Centralna jedinica za harmonizaciju finansijskog upravljanja, kontrole i interne revizije (CJH), kao zasebna organizaciona jedinica. Ovaj proces je započet 01.02.2009. godine, imenovanjem Rukovodioca iste. Poslovi u Centralnoj jedinici za harmoizaciju su organizovani u četiri odjeljenja i to:

1. Odjeljenje za regulisanje i nadzor sistema finansijskog upravljanja i kontrole; 2. Odjeljenje za regulisanje i nadzor funkcije interne revizije; 3. Odjeljenje za informacije i komunikacije iz djelokruga aktivnosti CJH; 4. Odjeljenje za pripremu programa za obuku internih revizora i osoblja za finansijsko

upravljanje i kontrolu i nadzor nad provođenjem pripremljenih programa za obuku. Djelatnost CJH, preuzeta sa sajta www.vladars.net, čini sljedeće:

• CJH predlaže propise iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije, i vrši

nadzor nad primjenom usvojenih propisa. Priprema za Vladu konsolidovani godišnji izvještaj o sistemu finansijskog upravljanja i interne kontrole u institucijama javnog sektora. Priprema godišnje izvještaje o funkciji interne revizije u javnom sektoru Republike Srpske.

18 U ovom poglavlju korišćeni materijali objavljeni na sajtu www.vladars.net


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

82

• Radi uspostavljanja i održavanja efikasnog sistema finansijskog upravljanja i interne kontrole, CJH sarađuje sa strukturama u institucijama javnog sektora Republike Srpske koje su odgovorne za sistem finansijskog upravljanja i interne kontrole.

• Radi uspostavljanja i održavanja odgovarajuće strukture efikasnih jedinica za internu reviziju, CJH sarađuje sa jedinicama za internu reviziju koje su uspostavljene u institucijama javnog sektora Republike Srpske.

• Radi uspostavljanja i održavanja zahtjevanog nivoa znanja i vještina osoblja odgovornog za sistem finansijskog upravljanja, internih kontrola i interne revizije, CJH sarađuje sa akademskom zajednicom, i međunarodnim profesionalnim organizacijama i asocijacijama.

• Radi razmjene najboljih praksi iz oblasti finansijskog upravljanja, interne kontrole i interne revizije u javnom sektoru, CJH sarađuje sa vodećim strukturama EK i zemalja članica EU, koje su zadužene za navedene aktivnosti i sa Glavnom službom za reviziju.

Takođe, gore pomenutim Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske

regulisano je uspostavljanje sistema efikasne interne revizije u javnom sektoru Republike Srpske. Ovim zakonom obavezane su sve organizacije iz javnog sektora, pod kojima se podrazumijevaju: korisnici sredsava budžeta Republike Srpske, budžeta opština i gradova, vanbudžetski fondovi, agencije i druge institucije osnovane u skladu sa zakonom, javna preduzeća i organizacije u kojima je država većinski vlasnik, da uspostave proces interne revizije. Ovaj proces se odvija dvojako. Naime, Centralna jedinica za harmonizaciju Republike Srpske, formirana pri Ministarstvu finansija, definiše kriterijume, kao što su: ukupan godišnji budžet, broj zaposlenih, kompleksnost transakcija i stepen rizika. Ukoliko neka organizacija ispunjava date kriterijume njena obaveza je da uspostavi jedinicu ili odjeljenje interne revizije. Takođe, u okviru Ministarstva finansija Republike Srpske uspostavljena je Centralna jedinica za internu reviziju, koja je nadležna za uspostavljanje interne revizije za Ministarstvo i organizacije koje ne ispunjavaju kriterijume, koje je definisala Centralna jedinica za harmonizaciju.

Članom 25. Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, između ostalog, propisano je da je Centralna jedinica za harmonizaciju odgovorna za usvajanje i primjenu standarda za internu reviziju i Kodeksa profesionalne etike za interne revizore, kao i za usvajanje i primjenu radne metodologije interne revizije. U skladu sa tim, Ministarstvo finansija usvojilo je sljedeća akta:

• Kodeks profesionalne etike za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 124/11) – Ovim kodeksom definisani su principi koji su relevantni za profesiju i praksu interne revizije, a na osnovu kojih su utvrđena pravila ponašanja za etičan i profesionalan rad internih revizora.

• Priručnik za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 10/12) – Svrha Priručnika za interne revizore je definisanje metodologije rada u obavljanju interne revizije u institucijama javnog sektora Republike Srpske.

• Uputstvo za izradu strateškog plana u skladu sa Priručnikom za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 26/12) – Uputstvo ima za cilj da pomogne internim revizorima javnog sektora da jednostavnije urade aktivnosti vezane za izradu strateškog plana za svoje revizorske aktivnosti.

Odgovornost Centralne jedinice za harmonizaciju, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji

u javnom sektoru Republike Srpske, je i usvajanje i primjena strategije razvoja interne finansijske kontrole u javnom sektoru Republike Srpske. U kontekstu toga Vlada Republike Srpske je u maju 2010. godine usvojila Strategiju za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj, a koju je izradila radna grupa Ministarstva finansija Republike Srpske uz ekspertsku podršku SIGMA (Support for Improvoment in Governance and Management) i Generalne direkcije Evropske komisije za budžet. Sastavni dio usvojene Strategije je i Akcioni plan za realizaciju Strategije interne finansijske kontrole.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

83

Usvojena Strategija treba da pomogne institucijama Republike Srpske da se upoznaju sa osnovnim elementima međunarodno priznatih standarda upravljanja i kontrole, nedostacima postojećeg modela upravljanja i kontrole, kao i aktivnostima koje se planiraju izvršiti u cilju prelaska na zahtjevani model finansijskog upravljanja i kontrole. Realizacija plana Strategije procjenjuje se na period od najmanje 5-7 godina. Takođe, ista će se razvijati kontinuirano, uz moguće periodično ažuriranje u cilju usklađivanja aktivnosti i ciljeva iz plana implementacije sa realizovanim aktivnostima, kao i zbog povezanosti i uticaja reforme drugih horizontalnih sistema i podsistema na oblast javne interne finansijske kontrole.

Na sajtu Vlade Republike Srpske objavljen je Konsolidovani godišnji izvještaj o uspostavljanju i razvoju interne finansijske kontrole u javnom sektoru Republike Srpske sa stanjem na 31.12.2011. godine, koji je pripremilo Ministarstvo finansija juna 2012. godine. U pomenutom izvještaju navodi se da je Centralna jedinica za harmonizaciju uradila Nacrt zakona o finansijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru Republike Srpske, koji je dat u proceduru usvajanja, u skladu sa godišnjim planom rada Vlade Republike Srpske i Narodne skupštine Republike Srpske za 2012. godinu. Njegovim usvajanjem stvorili bi se uslovi za uspostavljanje i trećeg stuba koncepta javne interne finansijske kontrole, jer propisuje zajedničke principe i standarde za uspostavljanje, razvoj i izvršavanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole. Usvajanjem ovog zakona otkloniće se i neusaglašenost Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine, a u pogledu definisanja Koordinacionog odbora Centralnih jedinica za harmonizaciju sva tri nivoa vlasti. Takođe, u skladu sa Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, Centralna jedinica za harmonizaciju pripremila je i Pravilnik o dodatnim kriterijima za uspostavljanje jedinica za internu reviziju, kao i Pravilnik o uslovima zapošljavanja internih revizora u javnom sektoru Republike Srpske, koji su dostavljeni ministru finansija radi njihovog usvajanja.

3.4. PROPISI NA NIVOU REPUBLIKE SRPSKE19

Pored Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske i podzakonskih propisa koji su donijeti u skladu sa njim, najznačajniji propisi koji utiču na kontrolno okruženje i regulišu javnu internu finansijsku kontrolu u Republici Srpskoj su:

• Poslovnik o radu Narodne skupštine Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 31/11) – Članom 59. Poslovnika, koji definiše stalne odbore Narodne skupštine, među istima navodi i Odbor za reviziju. Ovaj odbor nadzire rad Glavne službe za reviziju javnog sektora Republike Srpske.

• Zakon o Vladi Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 118/08) – Ovo je osnovni propis koji omogućava Vladi da usklađuje i usmjerava rad republičkih organa uprave i da vrši nadzor nad njihovim radom, te obustavlja od izvršenja, ukida ili poništava pojedinačne akte koji su u suprotnosti sa zakonom ili propisom Vlade.

• Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 36/09 i 52/11) – Ovim zakonom uređuje se oblast računovodstva i revizije koja obuhvata pitanja od značaja za organizaciju i funkcionisanje sistema knjigovodstva i računovodstva, pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja, formiranje i rad Savjeta za računovodstvo i reviziju Republike Srpske, reviziju finansijskih izvještaja, nadzor nad radom pravnih lica i preduzetnika koji su registrovani za pružanje usluga računovodstva i revizije, kao i sticanje zvanja, sertifikacija i licenciranje.

• Zakon o reviziji javnog sektora Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 98/05) – Osnovni cilj Glavne službe za reviziju je da, kroz sprovođenje revizija, obezbijedi nezavisna mišljenja o primjeni zakona i drugih propisa, izvršenju budžeta, finansijskim izvještajima, korišćenju resursa i upravljanja državnom svojinom u

19 U ovom poglavlju korišćena „Strategija za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru

u Republici Srpskoj“ i zakonski i podzakonski propisi


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

84

institucijama u javnom sektoru Republike Srpske. Naime, prilikom obavljanja revizije određene institucije zakonska obaveza Glavne službe za reviziju je da u svom izvještaju, između ostalog, da i osvrt na procjenu da li se u konkretnoj ustanovi poštuju propisi vezani za funkciju interne revizije i sisteme interne kontrole.

• Zakon o budžetskom sistemu Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 54/08 – Prečišćeni tekst, 126/08 i 92/09) – Sa stanovišta javne interne finansijske kontrole ovaj zakon je važan jer obavezuje budžetske korisnike da formiraju internu kontrolu, kao i da usvoje pravilnik o internim kontrolnim postupcima. Zakon navodi odgovornost Ministarstva finansija da kontroliše računovodstvena dokumenta budžetskih korisnika, opština i gradova, te vanbudžetskih fondova. U skladu sa Planom rada Vlade Republike Srpske za 2012. godinu planirano je donošenje novog Zakona o budžetskom sistemu Republike Srpske, a nacrt istog dostupan je na sajtu www.vladars.net.

• Zakon o izvršenju budžeta za 2012. godinu (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj 3/12) – Za svaku kalendarsku godinu usvaja se zakon o izvršenju budžeta, kojim se propisuje način izvršenja Budžeta Republike Srpske za tu godinu.

• Zakon o trezoru (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 16/05 i 92/09) – Značaj ovog zakona ogleda se u tome što je u velikoj mjeri decentralizovao odgovornost za uspostavljanje i održavanje sistema upravljanja i kontrola nad izvršavanjem odobrenih budžeta, funkcije računovodstva, te odgovornost za tačno i blagovremeno sačinjavanje finansijskih izvještaja. Budžetska kontrola Ministarstva finansija obavlja naknadnu kontrolu (inspekciju) materijalno-finansijskog poslovanja budžetskih korisnika. Ministar finansija je obavezan donijeti pravilnik o načinu vršenja upravljanja i kontrole računovodstvenih i drugih evidencija.

• Zakon o javnim preduzećima (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 75/04 i 78/11) – Javno preduzeće u smislu ovog zakona je pravno lice koje je upisano u sudski registar kao privredno društvo u formi akcionarskog društva ili društva sa ograničenom odgovornošću, radi obavljanja djelatnosti od opšteg interesa i u čijem osnovnom kapitalu Republika Srpska ili jedinica lokalne samouprave direktno ili indirektno ima većinsko vlasništvo. Navedenim zakonom regulisana je obaveza svih javnih preduzeća na teritoriji Republike Srpske da formiraju Odjeljenje za internu reviziju, kao i Odbor za reviziju.

• Zakon o republičkoj upravi (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 118/08, 11/09, 74/10, 86/10 i 24/12) – Istim je definisana odgovornost ministara i rukovodilaca republičkih uprava i republičkih upravnih organizacija za zakonito i efikasno obavljanje administrativnih, operativnih i materijalno-finansijskih aktivnosti u okviru institucije koju predstavljaju. To podrazumjeva i korištenje sredstava u okviru kojim je definisan usvojeni budžet. Ministarstva su odgovorna za nadzor nad radom republičkih uprava i republičkih upravnih organizacija, koje im organizaciono pripadaju.

• Zakon o poreskoj upravi (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 112/07 – Prečišćeni tekst, 22/08 i 34/09) – Ovim zakonom se uspostavlja nadzor nad izvršavanjem zakona iz oblasti direktnih poreza i doprinosa. Nadzor se izvršava putem naknadnih inspekcija (kontrola) zakonitosti i ispravnosti obračunatih i uplaćenih obaveza za direktne poreze i doprinose.

• Zakon o inspekcijama u Republici Srpskoj (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 74/10) – Ovim zakonom uređuje se: obavljanje inspekcijskog nadzora u okviru inspekcijskog sistema, nadležnost i djelokrug inspekcija, inspekcijska zvanja i radnopravni status inspektora, ovlašćenja i obaveze inspektora, prava i obaveze subjekata nadzora, način i postupak vršenja inspekcijskog inspekcijskog nadzora, odlučivanja po žalbama izjavljenim na rješenje inspektora, izvršenja rješenja inspektora, posebni postupci u inspekcijskom nadzoru i druga pitanja značajna za obavljanje inspekcijskog nadzora prema važećim propisima na području Republike Srpske. Inspekcijski sistem Republike Srpske, u smislu ovog zakona, čine inspekcije Republičke uprave za inspekcijske poslove i inspekcije u jedinicama lokalne samouprave.

• Pravilnik o internim kontrolama i internim kontrolnim postupcima u Ministarstvu finansija (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 110/04) – Ovaj pravilnik definiše elemente


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

85

modela internih kontrola i kontrolne postupke, koji se odnose na administrativne aktivnosti i računovodstveni sistem.

• Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem imovine i obaveza (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 71/10) – Ovaj pravilnik propisuje predmet, ciljeve, obveznike, metode, tehnike, postupak i procedure propisa, vrste i rokove za vršenje propisa, te načine usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem imovine i obaveza. U skladu sa istim, svi budžetski korisnici u Republici Srpskoj obveznici su njegove primjene u praksi.

• Pravilnik o budžetskim klasifikacijama, sadržini računa i primjeni kontnog plana za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 90/10) – Ovim pravilnikom propisuju se budžetske klasifikacije i budžetsko računovodstveno polje, analitička fondovska, organizaciona, ekonomska i funkcionalna klasifikacija za budžetske korisnike u Republici Srpskoj.

• Pravilnik o računovodstvu, računovodstvenim politikama i računovodstvenim procjenama za budžetske korisnike u Republici Srpskoj (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 127/11) – Ovim pravilnikom propisuju se organizacija sistema knjigovodstva i računovodstva i računovodstvene politike za budžetske korisnike u Republici Srpskoj.

• Pravilnik o primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 128/11) – Ovim pravilnikom uređuje se način primjene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, koji objavljuje Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor, i iste budžetski korisnici u Republici Srpskoj su dužni da primjenjuju.

• Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 16/11 i 126/11) – Ovaj pravilnik propisuje formu i sadržaj, kao i način pripreme i prezentacije finansijskih izvještaja korisnika prihoda budžeta Republike, opština, gradova i fondova.

• Pravilnik o konsolidaciji finansijskih izvještaja u Republici Srpskoj (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 111/10 i 63/11) – Ovim pravilnikom uređuju se obveznici, metode, rokovi i način pripreme prezentacije i predaje konsolidovanih finansijskih izvještaja u Republici Srpskoj.

• Pravilnik o sistemu poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj: 47/12) – Ovim pravilnikom uređuju se osnovna načela i principi organizacije i funkcionisanja sistema poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj, vođenje detaljnih, analitičkih evidencija o obavezama poreskih obveznika u okviru pomoćne knjigovodstvene evidencije, pravila prenosa informacija iz pomoćne knjige poreskih evidencija u glavnu knjigu poreskih evidencija, odnosno u Glavnu knjigu trezora Republike Srpske, Glavnu knjigu trezora opštine i grada i Glavnu knjigu fonda, te načela i principi uspostavljanja i vođenja sintetičkih evidencija o poreskim obavezama i okviru glavne knjige poreskih evidencija. Primjena ovog pravilnika u praksi počinje 01. januara 2013. godine.

4. ZAKLJUČAK

Dugoročni cilj Bosne i Hercegovine i Republike Srpske je pridruživanje Evropskoj uniji, što nije nimalo jednostavan zadatak. Na zasjedanju Evropskog savjeta u Kopenhagenu definisani su formalni zahtjevi koje zemlja kandidatkinja mora ispuniti da bi postala član Unije. Jedan od zahtjeva je da zemlja kandidatkinja mora biti spremna da preuzme sva prava i obaveze koje proističu iz članstva, zapravo zemlja kandidatkinja mora usvojiti kompletni Acquis communautaire. Pomenuti acquis u literaturi je definisan kao »pravna tekovina Evropske unije«. Važno je naglasiti da Acquis communautaire nije statičan dokument, već da je to dokument koji je predmet stalnog unapređenja i prilagođavanja novim uslovima i prilikama u samoj Uniji. Uslovi i način prihvatanja i provođenja Acquis-a sadržaj su pregovora o članstvu u Evropskoj uniji, koje država kandidatkinja vodi sa državama članicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

86

pregovora. Države kandidatkinje petog kruga proširenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31 poglavlju , a sadašnje države kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Poglavlje 32 – Finansijska kontrola najznačajnije je sa aspekta javne interne finansijske kontrole (PIFC – Public Internal Financial Control) i njenog formalno pravnog regulisanja u Bosni i Hercegovini i Republici Srpskoj. Strukturu pomenutog poglavlja čine tri elementa: javna interna finansijska kontrola (PIFC – Public Internal Financial Control), eksterna revizija i zaštita finansijskih interesa Evropske unije (borba protiv prevare). Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa, na nivou Evropske unije, koja reguliše ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski parlament, Evropski sud revizora i Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja zemlje kandidati moraju reformisati svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme eksterne revizije, na način da slijede implementaciju međunarodnih standarda i najbolje prakse Evropske unije.

Evropska komisija i Generalna direkcija za budžet Evropske komisije definisali su politiku za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru zemalja koje se nalaze u procesu pridruživanja Evropskoj uniji. Prema usvojenom konceptu Evropske komisije, sistem javne interne finansijske kontrole obuhvata tri osnovna elementa, a to su: upravljačka odgovornost (finansijsko upravljanje i kontrola), funkcionalno nezavisna interna revizija i centralna jedinica za harmonizaciju i koordinaciju sistema finansijskog upravljanja i kontrole i funkcije interne revizije. Obaveza primjene pomenute politike prema konceptu Evropske komisije u Bosni i Hercegovini i Republici Srpskoj definisana je članom 90. Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i Akcionim planom 1. Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Takođe, u skladu sa pomenutim aktima Evropska unija i Bosna i Hercegovina treba da sarađuju u cilju izrade i usvajanja odgovarajućih propisa, da razvijaju internu finansijsku kontrolu u javnom sektoru, uključujući finansijsko upravljanje i kontrolu i funkcionalno nezavisnu internu reviziju, a u skladu sa međunarodno prihvaćenim standardima kontrole i revizije i najboljom praksom Evropske unije. Saradnja treba da omogući i jačanje kapaciteta i obuku za institucije u Bosni i Hercegovini, sa ciljem razvijanja interne finansijske kontrole, koja podrazumjeva uspostavljanje i jačanje centralnih jedinica za usklađivanje sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu i za sisteme interne revizije.

Uvođenje javne interne finansijske kontrole (PIFC-a) u Bosni i Hercegovini i Republici Srpskoj, a u skladu sa primjenom Koncepta interne finansijske kontrole Evropske komisije, je proces koji je praktično započet usvajanjem Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj 27/08 i 32/12), tj. Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske (»Službeni glasnik Republike Srpske«, broj 17/08), koji su donijeti tokom 2008. godine. Na ovaj način stvoreni su preduslovi za operacionalizaciju dva elementa javne interne finansijske kontrole: uspostavljanje jedinica interne revizije i uspostavljanje Centralnih jedinica za harmonizaciju u okviru Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, odnosno Ministarstva finansija Republike Srpske. Odlukom o uspostavljanju Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, koju je usvojio Savjet ministara Bosne i Hercegovine juna 2009. godine, uspostavljena je Centralna jedinica za harmonizaciju koja je odgovorna za razvoj, rukovođenje i koordinaciju interne revizije i razvoj finansijskog upravljanja i kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine. Na entitetskom nivou, u okviru Ministarstva finansija Republike Srpske oformljena je Centralna jedinica za harmonizaciju finansijskog upravljanja, kontrole i interne revizije i ovaj proces je započet februara 2009. godine imenovanjem Rukovodioca iste. Usvajanjem pomenutih zakona stvoren je zakonodavni okvir za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama koje ispunjavaju zakonom definisane kriterije: veličina godišnjeg budžeta, broj zaposlenih, kompleksnost transakcija i stepen rizika. Nadležna ministarstva finansija dužna su da organizuju samostalna odjeljenja za internu reviziju koja su nadležna za provođenje procesa interne revize u istima i onih institucija koje ne ispunjavaju zakonom definisane kriterije za uspostavljanje jedinice interne revizije. Jedina neusaglašenost prethodno pomenuta dva zakona tiče se Koordinacionog odbora centralnih jedinica za harmonizaciju. Naime, Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine podrazumijeva i formiranje Koordinacionog odbora centralnih jedinica za harmonizaciju. To je tijelo koje čine rukovodioci Centralne jedinice za


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

87

harmonizaciju institucija Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za harmonizaciju Federacije Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike Srpske, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini. U smislu pomenutog zakona sve promjene postojeće i usvajanje nove zakonske regulative relevantne za internu reviziju, podzakonskih akata iz oblasti interne revizije, te razvijanje i sprovođenje programa obuke i sertifikacije internih revizora, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na entitetskim nivoima, mora proći usaglašavanje u Koordinacionom odboru centralnih jedinica za harmonizaciju. S druge strane u Zakonu o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske nigdje se ne pominje Koordinacioni odbor centralnih harmonizacijkih jedinica Bosne i Hercegovine. Međutim, važno je istaći da postojeća neusaglašenost nije takve prirode koja se nepremostiva u praksi.

Što se tiče preostalog trećeg elementa javne interne finansijske kontrole, upravljačka odgovornost – finansijsko upravljanje i kontrola, može se reći da njegova reforma zaostaje u odnosu na druga dva elementa. Naime, tek 24.05.2012. godine Parlamentarna skupština Bosne i Hercegovine usvojila je Izmjene i dopune Zakona o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, objavljene u »Službenom glasniku Bosne i Hercegovine«, broj: 42/12, a koje se odnose na uvođenje i regulisanje oblasti finansijskog upravljanja i kontrole u institucije Bosne i Hercegovine. Određeni elementi finansijskog upravljanja i interne kontrole bili su propisani istim Zakonom o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine (»Službeni glasnik Bosne i Hercegovine«, broj: 61/04 i 49/09) i donešenim podzakonskim aktima na osnovu njega. Međutim, posljednjim izmjenama i dopunama Zakona na sveobuhvatan način propisuje se uspostavljanje cjelokupnog sistema finansijskog upravljanja i kontrole, koji se bazira na opšteprihvaćenim međunarodnim standardima interne kontrole. Na entitetskom nivou Centralna jedinica za harmonizaciju Republike Srpske uradila je Nacrt zakona o finansijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru Republike Srpske, koji je dat u proceduru usvajanja, u skladu sa godišnjim planom rada Vlade Republike Srpske i Narodne skupštine Republike Srpske za 2012. godinu. Ovim nacrtom zakona, koji je prošao i potvrdu Direkcije za budžet Evropske komisije, propisani su zajednički principi i standardi za uspostavljanje, razvoj i izvršavanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole.

Prema konceptu Evropske komisije, Savjet ministara Bosne i Hercegovine usvojio je, krajem 2009. godine, Strategiju za sprovođenje javne interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine, za čiju pripremu i implementaciju je zadužena Centralna jedinica za harmonizaciju. Svrha ovog dokumenta je da se opišu ključni elementi aktuelne situacije i razvojna strategija za uspostavljanje i razvoj sveobuhvatne i efikasne interne finansijske kontrole u javnom sektoru u institucijama Bosne i Hercegovine, kao i na entitetskom i nižim nivoima vlasti. Važno je napomenuti da i nakon usvajanja Strategije postoji potreba njene dogradnje, a posebno potreba prilagođavanja Akcionog plana, koji je njen sastavni dio, jer se radi o problematici za koju se koriste dobre prakse i standardi koji se stalno unapređuju. Istovremeno sa izradom strategije PIFC-a za institucije na nivou Bosne i Hercegovine, entiteti su pripremili strategije PIFC-a za svaki od entiteta, koje uključuju razvijanje strategije do lokalnog nivoa vlasti. Vlada Republike Srpske je u maju 2010. godine usvojila Strategiju za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj, a koju je izradila radna grupa Ministarstva finansija Republike Srpske uz ekspertsku podršku SIGMA (Support for Improvoment in Governance and Management) i Generalne direkcije Evropske komisije za budžet. Sastavni dio usvojene Strategije je i Akcioni plan za realizaciju Strategije interne finansijske kontrole. Usvojena Strategija treba da pomogne institucijama Republike Srpske da se upoznaju sa osnovnim elementima međunarodno priznatih standarda upravljanja i kontrole, nedostacima postojećeg modela upravljanja i kontrole, kao i aktivnostima koje se planiraju izvršiti u cilju prelaska na zahtjevani model finansijskog upravljanja i kontrole. Realizacija plana Strategije procjenjuje se na period od najmanje 5-7 godina. Takođe, ista će se razvijati kontinuirano, uz moguće periodično ažuriranje u cilju usklađivanja aktivnosti i ciljeva iz plana implementacije sa realizovanim aktivnostima, kao i zbog povezanosti i uticaja reforme drugih horizontalnih sistema i podsistema na oblast javne interne finansijske kontrole.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

88

5. LITERATURA [1] Kulina D, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal – Banja Vrućica 27-28. novembar

2008. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, 2008. [2] Mikerević D, Acquis communautaire i važnost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budućnost

Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza računovođa i revizora RS – Banja Vrućica 21-23. septembar 2006. godine, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, 2006.

[3] Strategija za sprovođenje interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine, Sarajevo, 2009.

[4] Strategija za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj, Banja Luka, 2010.

[5] Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 27/08 i 32/12 [6] Zakon o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 61/04, 49/09 i 42/12 [7] Zakon o Savjetu ministara Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 30/03, 42/03, 81/06, 76/07,

81/07, 94/07 i 24/08 [8] Zakon o ministarstvima i drugim organima uprave Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj

05/03, 42/03, 26/04, 42/04, 45/06, 88/07, 35/09, 59/09 i 103/09 [9] Zakon o upravi, Službeni glasnik BiH, broj 32/02 i 102/09 [10] Zakon o Fiskalnom savjetu u Bosni i Hercegovini, Službeni glasnik BiH, broj 63/08 [11] Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 57/04, 51/06, 93/08, 54/10 i

76/11 [12] Zakon o porezu na dodatu vrijednost, Službeni glasnik BiH, broj 09/05, 35/05 i 100/08 [13] Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini, Službeni glasnik BiH, broj 49/09 [14] Zakon o uplatama na Jedinstveni račun i raspodjeli prihoda, Službeni glasnik BiH, broj 55/04, 34/07 i

49/09 [15] Zakon o Trezoru institucija Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 27/00 [16] Zakon o računovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 42/04 [17] Zakon o reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 12/06 [18] Zakon o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 49/04, 19/05, 52/05,

08/06, 24/06, 70/06, 12/09 i 60/10 [19] Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj

17/08 [20] Poslovnik o radu Narodne skupštine Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj

31/11 [21] Zakon o Vladi Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 118/08 [23] Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 36/09 i

52/11 [24] Zakon o reviziji javnog sektora Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 98/05 [25] Zakon o budžetskom sistemu Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 54/08 –

Prečišćeni tekst, 126/08 i 92/09 [26] Zakon o trezoru, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 16/05 i 92/09 [27] Zakon o javnim preduzećima, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 75/04 i 78/11 [28] Zakon o republičkoj upravi, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 118/08, 11/09, 74/10, 86/10 i

24/12 [29] Zakon o poreskoj upravi, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 112/07 – Prečišćeni tekst, 22/08 i

34/09 [30] Zakon o inspekcijama u Republici Srpskoj, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 74/10 [31] Pravilnik o internim kontrolama i internim kontrolnim postupcima u Ministarstvu finansija, Službeni

glasnik Republike Srpske, broj 110/04 [32] Pravilnik o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem

imovine i obaveza, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 71/10 [33] Pravilnik o budžetskim klasifikacijama, sadržini računa i primjeni kontnog plana za korisnike prihoda

budžeta Republike, opština, gradova i fondova, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 90/10 [34] Pravilnik o računovodstvu, računovodstvenim politikama i računovodstvenim procjenama za

budžetske korisnike u Republici Srpskoj, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 127/11 [35] Pravilnik o primjeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, Službeni glasnik

Republike Srpske, broj 128/11 [36] Pravilnik o finansijskom izvještavanju za korisnike prihoda budžeta Republike, opština, gradova i

fondova, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 16/11 i 126/11


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

89

[37] Pravilnik o konsolidaciji finansijskih izvještaja u Republici Srpskoj, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 111/10 i 63/11

[38] Pravilnik o sistemu poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 47/12

[39] Kodeks profesionalne etike za interne revizore u institucijama Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 82/11

[40] Povelja interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine, Službeni glasnik BiH, broj 82/11 [41] Priručnik za internu reviziju sa standardima interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine,

Službeni glasnik BiH, broj 82/11 [42] Odluka o kriterijumima za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine,

Službeni glasnik BiH, broj 49/12 [43] Kodeks profesionalne etike za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske, Službeni glasnik

Republike Srpske, broj 124/11 [44] Priručnik za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske,

broj 10/12 [45] Uputstvo za izradu strateškog plana u skladu sa Priručnikom za interne revizore u javnom sektoru

Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj 26/12 [46] Konsolidovani godišnji izvještaj o uspostavljanju i razvoju interne finansijske kontrole u javnom

sektoru Republike Srpske sa stanjem na 31.12.2011.godine, Banja Luka, juni 2012. [47] www.mft.gov.ba [48] www.dei.gov.ba [49] www.vladars.net


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

90

INTERNA REVIZIJA I RIZIK PREVARE

Tatjana Stepanović Marić Adecco outsourcing doo, Beograd, Srbija


1. PRIRODA PREVARE Sama priroda prevare i pretnja koju ona predstavlja mogu se označiti kao univerzalne. Iako

postoje određene specifičnosti vezane na primer za region ili metod činjenja prevare, trendovi i karakteristike prevara koje se desavaju u okviru profesionalnih delatnosti imaju zajednički imenitelj.

Istraživanja su pokazala da eksterni revizori nisu ti koji primarno otkrivaju prevaru: samo 3% prevara otkriveno je tokom eksterne revizije, a materijalna vrednost ovih prevara je bila zanemarljiva. Nasuprot ovome, interna revizija se u periodu od 2008 do 2012 godine pokazala kao treći po redu izvor za otkrivanje prevare u kompaniji, i to odmah iza direktne dojave i analize i procene poslovanja menadžmenta (Slika 1.)

Slika 1. Prepoznavanje prevare

2. PREVARA: GLOBALNI POKAZATELJI U istraživanju koje je sprovelo Udruženje Sertifikovanih Istražitelja Prevara (Association of

Serificated Fraud Exeminars) za 2012 godinu na globalnom nivou, ustanovljeno je da prosečna kompanija danas u svetu gubi 5% prihoda zbog prevare. Ista studija pokazuje da je potrebno u proseku da prođe osamnaest meseci dok se prevara ne otkrije.

87% svih prevara, kako pokazuju statistički podaci za 2012 godinu (Slika 2.), odnosi se na pronevere (bilo da s radi o proneverama gotovine ili prisvajanju imovine kompanije) ali njihova vrednost predstavlja najmanji prosečni gubitak i to oko $120.000. 8% ukupnih prevara odnosi se na prevare u finansijskom izveštavanju a prosečan gubitak ovde iznosi $1 milion (iznos za ovu kategoriju u 2010 godini bio je $4,1 miliona pa možemo zaključiti da se za dve godine ipak


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

91

napravio izvestan napredak u prevenciji). Slučajevi korupcije zauzimaju središnju pozicju kako po učestalosti tako i po visini gubitka od $ 250.000 (Slika.3).

Slika 2. Prevare u okviru profesionalnih delatnosti – prikaz prema učestalosti

Slika 3. Prevare u okviru profesionalnih delatnosti – prikaz prema visini gubitka

Što se tiče vremenskog trajanja, od vrlo velike važnosti je da se prevara otkrije na vreme. Analizirajući dužinu vremenskog perioda od nastanka prevare, pa sve do njenog obelodanjivanja, videćemo da je u proseku potrebno da prođe18 meseci. Pri tom je značajan podatak da je za prevare i pronevere koje su se desila kod obračuna i isplate zarada, i kod malverzacija čekovima potrebno mnogo više vremena da budu otkrivene: od 30 do 36 meseci. Možemo zapaziti da se situacija pogoršala u odnosu na 2010 i 2008 godinu kada je za otkrivanje prevare u ovoj oblasti bilo potrebno oko 25 meseci (Slika 4.).


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

92

Slika 4. Vreme trajanja od nastanka do otkrivanja prevare – prikaz po vrstama

Polovina slučajeva prijavljenih ovom udruženju odnosi se na korupciju i fingirane

transakcije. Već nekoliko godina unazad pojavljuje se isti podatak a to je da su sektori najpodložniji

prevarama i korupciji bankarski i finansijski sektor, zatim administracija državnog aparata i na kraju privreda.

Počinioci prevare su osobe na visokom položaju u organizaciji, i te su prevare mnogo značajnije u materijalnom smislu od prevara načinjenih od strane zaposlenih na pozicijama bez velikog uticaja. Takođe, što je duže počinilac zaposlen u kompaniji, to je veći obim prevare. Tako na primer, šteta koju načini zaposleni sa deset godina radnog staža u proseku iznosi $229.000, dok kod zaposlenog koji je načinio prevaru tokom svoje prve godine rada u kompaniji ovaj iznos je sveden na $25.000.

Većina počinilaca obuhvaćenih ovom studijom su radili u: računovodstvu, prodaji, bili izvršni direktori ili su pripadali višem menadžmentu, te su bili na pozicijama koje su bile direktno vezane za kupce i dobavljače. Zanimljivo je da blizu 90% počinilaca ima »čistu« prošlost, tj. da nikada nisu krivično gonjeni niti su optuživani za ikakav prestup niti načinjenu štetu tokom svog profesionalnog rada.

3. ULOGA INTERNOG REVIZORA U ODNOSU NA RIZIKE PREVARE I KORUPCIJE Nije primarna uloga internog revizora da detektuje prevaru ili korupciju. Uloga internog

revizora je da pruži nezavisno mišljenje bazirano na objektivnoj proceni efikasnosti poslovanja,


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

93

korporativnih politike, inetrnih kontrola, upravljanja rizikom te proceni ostalih vitalnh procesa preduzeća.

Ono što interna revizija može da uradi jeste: - Da izvrši procenu rizika, tražeći dokaze koji potvrđuju da su rizici prevare i korupcije

pravilno identifikovani i da se na njih adekvatno reaguje. - Da pruži nezavisno mišljenje o efikasnosti procesa uključenih u prevenciju i detekciju

rizika korupcije i prevare. - Da pregleda novouvedene procedure kao i promene u već postojećim procedurama, u

potrazi za dokazom da je kompanija svesna prisustav rizika prevare i korupcije, odnosno da su procesi i procedure dizajnirani tako da ovaj rizik redukuju na minimum.

- Da ima svest o postojanju izvesne mogućnosti prisustva elemenata prevare ili korupcije prilikom svake revizorske procene; da identifikuje indikatore koji ukazuju na mogućnost prestupa, te da uoči slabosti u kontrolnim sistemima koje sa svoje strane mogu biti pogodne tlo za nastanak prevare.

- Da indentifikuje oblasti koje su najpodložnije ovom riziku, označi ključne slabosti sistema i načini preporuku u smislu jačanja internih kontrola na tačkama gde se to pokaže kao potrebno.

- Da da mišljenje o efektivnosti i efikasnosti strategije borbe sa prevarom i korupcijom u kompaniji (da li su procedure, politike, kodeks ponašanja itd. u potpunosti i valjano iskomunicirani kroz organizaciju).

4. ŠTA PREDUZETI ?

Kritična komponenta prevencije i detekcije prevare u korporativnim sistemima jeste ciljana obuka kako zaposlenih na nižim pozicijama tako i samog menadžmenta, a u smislu povećanja svesti o šteti koju načinjena prevara nanosi ne samo kompaniji, nego i svakom pojedincu zaposlenom u njoj.

Statistika je pokazala da su organizacije, koje su imale treninge ove vrste sa svojim zaposlenima, pokazale značajno smanjenje gubitaka u odnosu na one koje ovakvu obuku nisu sprovodile. Ove korporacije su svoje zaposleni edukovale o tome šta je prevara, koja činjenja mogu biti prepoznata kao prevara, na koji način prevara šteti svakom pojedincu i kako treba odreagovati ako se primete određeni znaci. Na taj način su smanjeni i materijalni gubitci a svakako je očuvana i reputacija kompanije.

5. LITERATURA

[1] Association of Certified Fraud Exeminers, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2012 Global Fraud Study.

[2] HM Treasury, Fraud and Government Internal Audit, January 2012. [3] Ernst & Young, Growing Beyond: a place for integrity, 12th Global Fraud Survey. [4] Paul Coram, Colin Ferguson – The University of Melbourne, Robyn Moroney – Monash University, The Importance of Internal Audit in Fraud Detection, 2006. [5] Priscilla Burnaby, Martha Howe, Brigitte W. Muehlmann, Detecting Fraud in the Organization: An Internal Audit Perspective, Journal of Forensic & Investigative Accounting Vol. 3, Issue 1, 2011.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

94

OGRANIČENJA U SISTEMU INTERNIH KONTROLA

Tatjana Stepanović Marić Adecco Outsourcing doo, Beograd, Srbija


1. »LEK ZA SVE« Dobro poznati COSO Integrisani Okvir Interne Kontrole naglašava značaj interne kontrole u

postizanju tri osnovna cilja (koji sa svoje strane u sebe uključuju sve druge organizacione ciljeve), a to su: pouzdanost finansijskog izveštavanja, efikasnost i efektivnost poslovanja i usklađenost sa zakonskom regulativom.

Funkcija interne kontrole je navažnija za postizanje organizacionog uspeha te za uspešnost upravljačke funkcije. Kada se menadžerske odluke pokažu kao problematične te se ovo odrazi na poslovanje, interne kontrole su najčešće te od kojih se traži da iznađu moguće razloge neuspeha. Drugim rečima, sistem internih kontrola treba da doprinese dugoročnoj efikasnosti, smanjenju rizika i održanju pouzdanog sistema izveštavanja.

Iako postoje gledišta koja smatraju da interna kontrola može da pruži apsolutno uveravanje u vezi ispunjenosti navedenih ciljeva, slobodno možemo reći da ovakva gledišta vode u zabludu. Interna kontrola nije i ne može biti »lek za sve«.

2. PRIMARNA OGRANIČENJA Interna kontrola nije nepogrešiv mehanizam. Sistem internih kontrola može vrlo često da

načini propust ili grešku, koji mogu biti i te kako materijalno značajni, pogotovo ako su bili drektan ili indirektan uzrok prevare, korupcije ili poslovnog gubitka. Čak i najmanja, naizgled beznačajna karika u sistemu internih kontrola, ukoliko popusti, otvara mogućnost potpunog sloma sistema.

Svaki sistem internih kontrola je konstantno izložen riziku od propusta zbog niza limitirajućih, esencijalnih, faktora. Ovi faktori se nalaze unutar svakog sistema, bez obzira na njegov dizajn, veličinu i okruženje. Stepen do koga su ovi limitirajući faktori prisutni, ili drugim rečima – koliko su kontrolisani – može da varira, jer je svaki, individualni, kontrolni sistem implementiran, organizovan i vođen drugačije, uključujući uticaj subjektivnih karakteristika zaposlenih, kao što su: stav, integritet, etičke vrednosti i tome slično.

Sledeći pregled pokazuje primarna ograničenja unutar internih kontrola: - Nedostatak komunikacije. Nedostatak adekvatne komunikacije u odnosu na procedure,

potrebe, pogodnodnosti i odgovornosti koje su potrebne sistemu internih kontrola. Ovaj nedostatak komunikacije se javlja dvostrano: „sa vrha“, u smislu da menadžment nema dovoljno „sluha“ za potrebe i zahteve interne kontrole; i „sa dna“, u smislu da postoje problemi i slabosti koji se zanemaruju i o kojima se ne izveštava menadžment. Oba ova faktora imaju podjednak uticaj na uspešnost sistema internih kontrola.

- Ljudska greška. Efektivnost sistema internih kontrola zavisi od kompetentnosti, pouzdanosti i lične odgovornosti ljudi koji su zaduženi za određene operacije u sistemu /organizaciji. Greške predstavljaju realnu pretnju koja se ni jednog momenta ne može zanemariti.

- Zaobilaženje kontrolnih procedura od strane menadžmenta odnosno rukovodstva organizacije. Osobe visoko pozicionirane u organizaciji su u mogućnosti da izbegnu ili


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

95

zanemare kontrolne procedure što predstavlja realan rizik poslovanja. - Ne pravovremeno informisanje. Ne pravovremeno dostavljanje informacija uglavnom

ima dva razloga: ili se time vrši određena manipulacija, ili se želi sprečiti posledićna akcja.

- Iluzija kontrole. Menadžment kreira iluziju kontrole, dok se u stvarnosti kontrolne procedure izbegavaju i pogrešno interpretiraju. Rukovodstvo zaista nije ozbiljno u vezi uspostavljanja sistema internih kontrola, ali stvari predstavlja tako kao da sve funkcioniše onako kako se očekuje da funkcioniše.

- Aspekt efikasnosti. Upotrebom raznih „prečica“, menjanjem i/ili eliminisanjem različitih procedura, sistem internih kontrola je doveden do neefikasnosti.

- Apatija. Zaposleni gube interes za funkcionisanje sistema onako kako je prvobitno zamišljen, postaju nemarni i nije im stalo do poštovanja procedura.

- Optimizacija troškova. Interna kontrola mora biti isplativa, što znači da mora biti postavljena kao rezultat cost-benefit analize. Ovo vodi ka tome da se postavlja sistem koji je pod datim okolnostima najbolji moguć (koji će slediti okvire budžeta) ali za koji ne mora da znači i da je najbolje moguće rešenje za datu situaciju/poslovno okruženje.

- Fokus na rutinskim aktivnostima. Većina internih kontrola teži da se primarno fokusira na rutinske aktivnosti, ostavljajući izuzetke koji se dešavaju, abnormalnosti ili ad hoc aktivnosti po strani, van domašaja prepoznavanja.

- Nedovoljno posvećena pažnja operativnom riziku. Sistemi internih kontrola uglavnom vrlo dobro pokrivaju finansijske rizike, ali se često dešava da upravo zbog ovog pomerenog fokusa, fundamentalni operativni rizici ostanu nepokriveni.

- Ne reagovanje na promenu okolnosti u poslovnom okruženju. Okolnosti pod kojima kompanija posluje nikada nisu statične. Ukoliko sistem internih kontrola ne prati ove promene i ne reaguje na vreme, otvara se novo polje rizika za poslovanje.

- Umor. Rad interne kontrole može da izazove zamor među zaposlenima čiji će rezultat biti operativna neefikasnost. Ceo sistem postaje dosadan, a to prouzrokuje osećaj umora i zasićenosti.

- Udruživanje. Nedostatak ličnog integriteta i nepoštenje zaposlenih, mogu da dovedu do stvaranja takozvanih „koalicija“, koje će biti uspešnije u izbegavanju kontrolnih procedura, nego što bi to inače bio zaposleni kao pojedinac.

- „Igrajmo igru!“. Ovo odslikava negativan stav zaposlenih prema internim kontrolama – ceo sistem se posmatra i doživljava kao izazov, kao nešto što treba nadjačati i pobediti.

- Sabotaža. Zaposleni sa malicioznim namerama može pokušati da svesno napravi „štetu“ internim kontrolama.

- Kompleksnost. Sve složeniji sistemi internih kontrola mogu dovesti do operativne neefikasnosti, jer zaposleni nisu u stanju da se nose sa sistemom.

Jedno istraživanje sprovedeno na uzorku koji su činili zaposleni u kompanijama različite veličine i različite zastupljenosti na tržištu, pokazalo je da u prvih pet limitirajućih faktora spadaju (slika 1.):

1. ljudska greška, 2. zaobilaženje kontrolnih procedura od strane menadžmenta, 3. rutinske aktivnosti, 4. sabotaža, 5. iluzija kontrole. Sa druge strane, na začelju ove liste nalaze se: - aspekt efikasnosti, - kompleksnost, - apatija i - ne pravovremeno dostavljanje informacija.


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

96

Slika 1. Grafički prikaz zastupljenosti primarnih ograničenja unutar sistema internih kontrola

3. SVOĐENJE DELOVANJA NA MINIMUM Jasno je da pretnja proizašla iz navedenih faktora nikada ne može biti u potpunosti

eliminisana. Ono što je moguće uraditi, jeste svođenje delovanja ovih faktora na minimum – te njihovo konstantno održavanje na ovom nivou tokom poslovanja.

.

4. LITERATURA

[1] Committee of Sponsoring Organizations of the Tredway Commission, Internal Control – Integrated Framework, 2011

[2] K.H. Spencer Pickett, Internal Control – A Manager’s Journey, John Wiley & Soons, Inc. 2001 [3] Martin T. Beigelman & Joel T. Bartow, Executive Roadmap to Fraud Prevention and Internal Control, John Wiley & Soons, Inc. 2012 [4] The KPMG Review, Internal Control – A Practical Guide


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

97

ANALITIČKI POSTUPCI KAO REVIZIJSKA TEHNIKA ZA OCENU STALNOSTI POSLOVANJA

Bojan Rupić 1, Milan Pasula 2, Maja Ilić-Pupovac 3

1DIJ-AUDIT DOO Beograd, Republika Srbija 2Fakultet tehničkih nauka, Novi Sad, Republika Srbija

3Visoka poslovna škola strukovnih studija, Novi Sad, Republika Srbija [email protected], [email protected], [email protected]

1. UVOD Privredni subjekti posluju u uslovima sve izraženije ograničenosti resursa i opasnosti od

konkurencije, što za posledicu ima sve dramatičnije uvećanje potrebe za pouzdanim informacijama. Jedan od najbitnijih izvora informacija o poslovanju privrednih subjekata jesu finansijski izveštaji.

Revizija je po svojoj prirodi proces verifikacije i služi kao sredstvo kojim se umanjuju sumnje koje postoje kod vlasnika kapitala i drugih korisnika finansijskih izveštaja u pogledu istinitosti i objektivnosti informacija sadržanih u tim izveštajima. Primarna funkcija revizije je da izrazi stručno mišljenje o finansijskim izveštajima koji su namenjeni širokom krugu korisnika, radi zadovoljenja potreba za informacijama. Revizija treba da poveća kredibilitet informacija koje pružaju finansijski izveštaji, odnosno da omogući da se na informacije mogu osloniti vlasnici, poslovni partneri, investitori, vlada i njeni organi i drugi zainteresovani korisnici. Povećanjem kredibiliteta istovremeno se smanjuje informacioni rizik, odnosno rizik da finansijske informacije, koje se koriste za donošenje odluka, mogu biti netačne, nepouzdane i krivotvorene.

Nezavisno i stručno mišljenje revizora se bazira na dokazima koje revizor prikuplja u procesu izvođenja revizije. Revizor je dužan da u postupku revizije sakupi dovoljno relevantnih dokaza koji su osnov za formiranje kompetentnog mišljenja.

Kao proces, revizija obuhvata niz različitih postupaka kojima revizor nastoji da utvrdi istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Bitno mesto među revizijskim tehnikama imaju analitički postupci ili procedure. Oblast za koju je njihova primena posebno zahvalna jeste ocena stalnosti poslovanja klijenta. Prelaskom na tržišni način privređivanja, poslovni subjekti u Republici Srbiji suočeni su sa različitim poslovnim rizicima, pa je problematika stalnosti poslovanja veoma aktuelna.

Na početku rada naglašeni su uloga i značaj analitičkih postupaka. U drugom delu rada analizira se stalnost poslovanja kao temeljna računovodstvena pretpostavka i uloga revizora u svetlu ocene vremenske neograničenosti poslovanja. U trećem delu rada izložen je predlog modela za ocenu stalnosti poslovanja putem analitičkih postupaka.

2. ULOGA I ZNAČAJ ANALITIČKIH POSTUPAKA U REVIZIJI FINANSIJSKIH

IZVEŠTAJA Osnovni cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru izražavanje mišljenja o

njihovoj realnosti i objektivnosti u svim značajnim aspektima, odnosno o njihovoj usklađenosti sa unapred utvrđenim okvirom finansijskog izveštavanja. Svoje nezavisno i stručno mišljenje revizor mora potkrepiti odgovarajućim dokazima. Dokaz predstavlja vezu između finansijskih izveštaja i revizorovog mišljenja o istima, i jedino prikupljanjem i vrednovanjem dovoljno kompetentnih dokaza, revizor može formirati racionalno mišljenje o istinitosti i objektivnosti prezentovanih finansijskih izveštaja. Dokaz je u reviziji opšteprihvaćeno sredstvo u funkciji verifikacije. On je sredstvo pomoću kojeg se hipoteza o istinitom i objektivnom izveštavanju potvrđuje ili opovrgava. Mauc i Šaraf razlikuju tri klase revizijskih dokaza: prirodne, kreirane i


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

98

one do kojih se dolazi racionalnom argumentacijom [3]. Prirodni dokazi su najlakši za prikupljanje i istovremeno imaju najubedljiviji karakter. Problem sa prirodnim dokazima je u činjenici da nisu uvek raspoloživi. Kao primer prirodnog dokaza može se navesti neki konkretan građevinski objekat čije samo postojanje predstavlja dokaz. Kreirani dokazi su rezultat delovanja revizora. Do dokaza u formi racionalne argumentacije dolazi se kroz proces analiziranja činjenica. Osnovne karakteristike koje dokaz mora zadovoljiti da bi revizor mogao izraziti adekvatno mišljenje su dovoljnost, relevantnost i pouzdanost.

Kao validan revizijski dokaz mogu se prihvatiti: - izvorni dokumenti i računovodstvena evidencija koju klijent sam stvara u toku procesa

računovodstvenog evidentiranja - potkrepljujuće informacije koje revizor kreira u toku vršenja revizije. Prikupljanje revizijskih dokaza je centralni i najobimniji posao u toku jedne revizije. Revizor

prikuplja dokaze korišćenjem sledećih tehnika: - inspekcije - posmatranja - ispitivanja - konfirmacije - računske kontrole i - analitičkih postupaka [1]. Prema Međunarodnim standardima revizije, analitički postupci su definisani kao procena

finansijskih informacija putem analize odnosa i povezanosti između finansijskih kao i nefinansijskih informacija. Analitički postupci, takođe uključuju i istraživanje identifikovanih fluktuacija ili odnosa koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili koje značajno odstupaju od očekivanih iznosa [2]. Važno je napomenuti da analitički postupci nisu direktan dokaz o postojanju pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, već samo ukazuju na povećan rizik postojanja pogrešnih knjiženja.

Analitički postupci prožimaju gotovo sve faze procesa revizije. Istraživanje neuobičajenih fluktuacija i odnosa obično počinje postavljanjem pitanja rukovodstvu klijenta (privrednog subjekta). Potom se traži potvrda za odgovore rukovodstva, a na osnovu rezultata dobijenih ispitivanjem, izvode se drugi revizijski postupci. Uobičajeni analitički postupci uključuju poređenje pokazatelja tekuće godine sa podacima iz prethodne godine, podacima privredne grane i planskim podacima. Ukoliko poređenja daju očekivane rezultate, revizor će ih uzeti kao dokaz u prilog da su na ovaj način obuhvaćeni podaci pouzdani. Suprotno tome, ako se analitičkim postupcima ne potvrde očekivanja, pojedine pozicije finansijskih izveštaja se dovode u pitanje, što nalaže dalja ispitivanja i prikupljanje dokaza iz drugih izvora.

Osim što analiziraju značajne finansijske informacije i tendencije njihovog kretanja, analitički postupci koriste i merodavne nefinansijske informacije kao dopunu finansijskim informacijama u cilju kompletnijeg sagledavanja odgovarajućih elemenata ili događaja. Važnost analitičkih postupaka pri reviziji finansijskih izvještaja proizlazi iz njihove efikasnosti, široke mogućnosti primene i pouzdanosti. Naime, sprovođenje odgovarajućih analitičkih postupaka vremenski je manje zahtevno od sprovođenja nekih drugih revizijskih postupaka, a često pruža dovoljan dokaz za testiranje odgovarajuće izjave ili događaja. U poređenju s ostalim vrstama revizijskih dokaza, dokazi dobijeni analitičkim postupcima pružaju srednji nivo pouzdanosti, ali je njihova primena najčešće opravdana relativno kratkim vremenom potrebnim za njihovo sprovođenje.

Široka mogućnost primene analitičkih postupaka sastoji se u činjenici što se oni mogu koristiti u sve tri faze procesa revizije:

- planiranju revizije kao pomoć revizoru pri planiranju vrste, vremenskog rasporeda i obima ostalih revizijskih postupaka

- sprovođenju analitičkih postupaka kao suštinskih testova revizora, i - pri kraju revizije, kao pomoć revizoru u formiranju krajnjeg zaključka o finansijskim

izveštajima. Važno je istaći da se Međunarodnim standardima revizije od revizora zahteva njihovo


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

99

sprovođenje u fazi planiranja i završetka revizije, dok se u fazi prikupljanja dokaza korišćenje analitičkih postupaka preporučuje.

Sprovođenje analitičkih postupaka zahteva poznavanje određenih tehnika finansijske, matematičke i statističke analize. Vrste analitičkih postupaka variraju od jednostavnijih (nestatistički strukturni modeli, uporedna analiza finansijskih izveštaja, analiza finansijskih i nefinansijskih pokazatelja), čija je upotreba svojstvena gotovo svakom procesu revizije finansijskih izveštaja, do naprednih matematičkih i statističkih tehnika (finansijsko modelovanje i statistički strukturni modeli) koje pred revizora postavljaju zahteve za dodatnim poznavanjem matematičke i statističke analize.

3. STALNOST POSLOVANJA KAO KLJUČNA RAČUNOVODSTVENA

PRETPOSTAVKA Računovodstvene pretpostavke predstavljaju teorijske osnove za interpretaciju finansijskih

izveštaja, a jedna od njih je upravo pretpostavka stalnosti poslovanja. Stalnost poslovanja odnosi se na pretpostavku da će poslovni subjekt nastaviti da neograničeno posluje i u skoroj budućnosti, odnosno da nema nameru niti potrebu da likvidira ili značajno smanji obim svog poslovanja. Ukoliko takva namera ili potreba postoji, finansijski izveštaji morali bi biti sastavljeni na drugačijoj osnovi, i u tom se slučaju primenjena osnova obelodanjuje [5].

Menadžment poslovnog subjekta je dužan da proceni da li je poslovni subjekt u mogućnosti da i dalje primenjuje ključnu računovodstvenu pretpostavku stalnosti poslovanja. Pri procenjivanju prikladnosti pretpostavke, menadžment razmatra sve raspoložive informacije za predvidivi budući period od najmanje godinu dana od dana bilansa, s tim da ovaj period nije ograničen. Analiza uključuje događaje i okolnosti koji pojedinačno ili zbirno mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi sa vremenski neograničenim poslovanjem [4].

Međunarodni standardi revizije zahtevaju od revizora da proceni postojanje značajne sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi s poslovanjem u periodu od godinu dana od datuma revidiranih finansijskih izveštaja. U skladu sa tim, revizor uobičajeno sprovodi sedeće korake:

1. utvrđuje ispunjenost pretpostavke stalnosti poslovanja 2. razmatra planove rukovodstva 3. utvrđuje adekvatnost obelodanjivanja koja se odnose na sposobnost klijenta da nastavi

sa poslovanjem.

4. PREDLOG MODELA ZA OCENU STALNOSTI POSLOVANJA Moderna bilansna teorija i praksa finansijskog menadžmenta raspolažu velikim brojem

pokazatelja koji stoje na raspolaganju za analizu finansijskih izveštaja. Model za ocenu stalnosti poslovanja trebalo bi da se fokusira na sledeće pokazatelje:

Tabela 1 – Predlog modela za ocenu stalnosti poslovanja

FINANSIJSKI POKAZATELJI OCENA

NE ZADOVOLJAVA

GRANIČNA VREDNOST ZADOVOLJAVA

POKAZATELJI LIKVIDNOSTI 1. Opšti racio likvidnosti <2 2 >2 2. Racio trenutne likvidnosti <0,5 0,5 >0,5 3. Kvalitet poslovnog dobitka <1 1 >1 4. Kvalitet neto dobitka <0 0 >0 POKAZATELJI ZADUŽENOSTI 1. Stepen zaduženosti <0,5 0,5 >0,5 2. Racio sopstvenog kapitala <0,5 0,5 >0,5


___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

100

3. Pokriće rashoda kamata <2 2 >2 4. Faktor finansijskog leveridža <1 1 >1 POKAZATELJI OBRTA 1. Koeficijent obrta kupaca Što veći 2. Prosečno vreme naplate potraživanja >45 45 <45 3. Koef. obrta dobavljača 4. Pros. vreme plaćanja obaveza <45 45 >45 5. Koeficijent obrta zaliha Što veći 6. Gotovinski ciklus Što kraći POKAZATELJI RENTABILNOSTI 1. Stopa poslovnog dobitka Što veća 2. Stopa neto dobitka Što veća 3. Stopa prinosa na imovinu Što veća 4. Stopa prinosa na kapital Što veća 5. Zarada po akciji (ako je primenljivo) Što veća Altmanov Z-score <1,81 1,81-2,99 >2,99 Prikazanim modelom moguće je oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja s obzirom da

prikazuje međusobne odnose elemenata finansijskih izveštaja kojima je obeležen veći deo poslovanja poslovnog subjekta. Nepovoljne vrednosti i negativne tendencije finansijskih pokazatelja kroz trogodišnji period navode na zaključak da je sigurnost i stabilnost poslovanja dovedena u pitanje i da je potrebno razmotriti planove rukovodstva za ozdravljenje poslovnog subjekta. Kombinacijom finansijskih i nefinansijskih pokazatelja revizor može uočiti odgovarajuće nelogičnosti u finansijskim izveštajima koje mogu upućivati na ugroženost pretpostavke o stalnosti poslovanja.

5. ZAKLJUČAK Analitički postupci predstavljaju koristan revizijski alat čijom je upotrebom moguće, u vrlo

kratkom vremenskom periodu, realno oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja klijenta. Problematika vremenske neograničenosti poslovanja je svojstvena uslovima poslovanja u Republici Srbiji, što pred revizore postavlja posebne zahteve, gde su analitički postupci nezaobilazan alat. Istaknuto mesto među njima imaju instrumenti analize finansijskih izveštaja, a pred revizore se postavlja potreba za korišćenjem matematičkih i statističkih metoda, pri čemu bi posebnu pažnju trebalo posvetiti korišćenju pokazatelja baziranih na gotovinskom toku.

Predloženi model predstavlja pokušaj utvrđivanja pokazatelja pomoću kojih je moguće oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja. Ovaj model može biti polazište za dalja istraživanja ove oblasti, kako bi se primenom odgovarajćih tehnika matematičko-statističke analize došlo do skupa optimalnih finansijskih pokazatelja za poslovne subjekte u Republici Srbiji.

6. LITERATURA

[1] Andrić M, Krsmanović B, Jakšić D, Revizija – Teorija i praksa, Ekonomski fakultet Subotica, 2004. [2] IFAC: Međunarodni standardi i saopštenja revizije, kontrole kvaliteta, pregleda, ostalih uverenja i srodnih usluga, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2011. [3] Mautz K, Sharaf A.H, The Philosophy of Auditing, American Accounting Association, USA, 1997. [4] Messier Jr. F.W, Revizija: Priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 2000. [5] Soltani B, Revizija: Međunarodni pristup, MATE doo, Beograd, 2010. [6] http://www.ifac.org, Audit 2011.

veselin perovic perspektive razvoja kontrolinga kao naucne ... · pdf fileuniverzitet u novom...

Documents