170873421 control si audit financiar
DESCRIPTION
170873421 Control Si Audit FinanciarTRANSCRIPT
Minică BOAJĂ
2006
Cuprins
Capitulul I Bazele teoretice ale controlului
financiar
1.1. Necesitatea obiectivă a controlului
1.2. Controlul – funcţie eficientă a conducerii
1.3. Controlul-formă de manifestare a democraţiei
1.3.1.Controlul în concepţia celor trei puteri:
legislativă, executivă, judecătorească
1.4. Principiile care stau la baza organizării, funcţionării şi exercitării
controlului în România
1.4.1.Principiul integrării controlului
în structura organizatorică şi de conducere a economiei naţionale
1.4.2.Principiul autocontrolului
1.4.3.Principilul adaptabilităţii la structurile organizatorice şi
funcţionale ale economiei
1.4.4.Principiul controlului extern (din afară)
1.4.5.Principiul profilării controlului
1.5. Funcţiile controlului
1.6. Obiectul controlului
Capitolul II Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar
2.1. Procedee şi tehnici de control financiar
2
2.1.1. Studiul general prealabil
2.1.2. Controlul documentar-contabil
2.1.3. Controlul faptic
2.1.4. Controlul total şi prin sondaj
2.1.5. Analiza economico-financiară
2.2. Finalizarea acţiunilor de control
2.2.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar
2.2.2. Stabilirea răspunderii,
ca modalitate de finalizare a controlului financiar
2.2.2.1. Răspunderea disciplinară
2.2.2.2. Răspunderea contravenţională (administrativă)
norme generale
2.2.3. Răspunderea materială
2.2.3.1. Trăsături, condiţii şi forme ale răspunderii materiale
2.2.3.2. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi
de recuperare a pagubelor
2.2.3.3. Răspunderea materială în legătură cu
activitatea contabilă, financiară şi gestionară
2.3.3.4. Răspunderea penală
Capitolul III Controlul financiar propriu al
instituţiilor publice şi agenţilor economici
3.1. Obiectivele generale ale controlului intern
3.2. Controlul financiar preventiv
3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu
3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat
3.3. Controlul financiar de gestiune
3
Capitolul IV Controlul financiar de stat executat de
Ministerul Finanţelor Publice
4.1. Obiective ale controlului financiar de stat
4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat
4.1.2. Rolul Ministerului Finanţelor Publice
în desfăşurarea activităţii Guvernului României
4.1.3. Organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice
4.2. Autoritatea Naţională de Control
4.2.1. Organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale de Control
4.2.2. Conducerea Autorităţii Naţionale de Control
4.2.3. Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de Control
4.3. Corpul de control al Guvernului
4.4. Autoritatea Naţională a Vămilor
4.4.1. Scurt istoric al A.N.V
4.4.2. Instituţia Vamală din România
4.4.3. Structura organizatorică a autorităţii vamale
4.5. Garda Financiară
4.5.1. Atribuţiile Gărzii Financiare
4.5.2. Drepturile, obligaţiile şi răspunderea personalului Gărzii Financiare
Capitolul V Auditul financiar
5.1. Auditul financiar
5.1.1. Definirea şi rolul auditului financiar
5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar
5.1.3. Conceptul de audit financiar – contabil
4
5.1.4. Consideraţii financiare privind auditul financiar
5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi
auditul financiar – contabil
5.2. Camera Auditorilor Financiari din România
5.2.1. Organizarea şi funcţionarea Camerei
5.2.2. Veniturile Camerei
5.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei
5.3. Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar
5.3.1 Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii de auditor
financiar
5.3.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar
5.3.3. Independenţa legală
5.3.4. Independenţa profesională
5.3.5. Responsabilităţile auditorului
5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu acţionarii şi
managerii
5.4. Dcumentarea lucrărilor de audit
5.4.1. Foile de lucru
5.4.2. Dosarul de audit
5.5. Planul de audit
5.5.1.Cunoaşterea activităţii entităţii
5.5.2. Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control
intern
5.5.3. Programarea desfăşurării lucrărilor de audit
5.6. Probe de audit financiar
5.6.1. Natura probelor de audit
5.6.2. Proceduri de audit financiar
5.6.3. Tipologia procedurilor analitice
5
5.6.4. Suficienţa probelor de audit
5.7. Evaluarea riscurilor şi controlul intern: tehnici statistice în auditul
financiar
5.7.1. Evaluarea sistemului contabil
5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit
5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului
5.7.4.Tipologia riscurilor de audit
5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de audit
5.8. Fraude şi erori
5.8.1. Riscul de erori fundamentale
5.8.1.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor
fundamentale
5.8.1.2. Tratamentul alternativ al corectării erorilor
fundamentale
5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese şi
alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de
audit
Bibliografie
6
Capitolul I
BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI
FINANCIAR
1.1. Necesitatea obiectivă a controlului
Explicarea în detaliu a problemelor ce fac obiectul controlului în
general şi cu precădere a celui financiar creează condiţiile fundamentării
ştiinţifice a activităţii de control.
Una dintre probleme deosebit de importante pentru înţelegerea
caracterului ştiinţific al activităţii de control se referă, în primul rând, la
faptul dacă controlul este sau nu o necesitate obiectivă. Pornind de la
acest considerent, urmează a fi abordate celelalte probleme care se pot
grupa astfel: trăsăturile fundamentale ale controlului; pincipiile
organizatorice ale controlului; funcţiile controlului; obiectul controlului;
metoda controlului.
Atât teoria cât şi practica dovedesc şi demonstrează în mod
indubitabil existenţa, pe de o parte a bazei economice, iar pe de altă
parte a suprastructurii generată de baza care explică că indiferent de
voinţa oamenilor aceştia intră în relaţii de producţie şi totodată în relaţii
de schimb în postura de cumpărători şi producători, adică într-un sistem
de concurenţă (sistem economic unde fiecare are libertatea să producă
şi să vândă în condiţiile cele mai favorizante). Indiferent de locul pe care
îl ocupă, de cumpărători sau de producători, conducerile agenţilor
economici trebuie să declanşeze un sistem sistematic de natură socio-
economică pentru obţinerea din activitatea desfăşurată a unor rezultate
7
cât mai bune. Se poate concluziona că, dacă baza şi suprastructura sunt
obiective şi controlul este o necesitate obiectivă.
Dacă baza generează suprastructurile, acestea din urmă
acţionează asupra perfecţionării bazei, a propulsării acesteia înainte.
Una din suprastructuri generate de bază este statul, care la noi
ocupă un loc deosebit, fiind definit în constituţia României la articolul 1
alineatul 3 ca stat de drept, democratic şi social.
Statul joacă un rol deosebit de important în conducerea ştiinţifică a
societăţii, în rezolvarea problemelor pe care le ridică construcţia socio-
economică a ţării, mai ales în etapa actuală de tranziţie spre economia
de piaţă. Prezenţa statului de drept democratic şi social în ansamblul
desfăşurării activităţilor socio-economice, reprezintă indiscutabil o
necesitate obiectivă. Elaborarea programului de dezvoltare socio-
economică de către statul de drept democratic şi social presupune cel
puţin trei elemente esenţiale:
a) cunoaşterea legităţilor social universal valabile;
b) acţiunea legilor proprii economiei de piaţă;
c) aplicarea justă la condiţiile ţării noastre şi la fiecare etapă de
edificare a economiei de piaţă, a legităţilor universal valabile şi a legilor
proprii economiei de piaţă.
În consecinţă acţiunile întreprinse de statul de drept pentru
traducerea în viaţă a programului de dezvoltare economico-socială,
trebuie să corespundă legilor economice obiective, ceea ce presupune
perfecţionarea continuă a activităţii economice şi sociale, a formelor şi
metodelor de conducere a întregii economii şi impune totodată, nu numai
elaborarea de directive, ci şi organizarea şi exercitarea unui control ferm,
sistematic şi competent în toate sectoarele vieţii economice şi sociale.
Aceasta demonstrează cu prisosinţă că necesitatea acţiunii de control
8
este determinată de cauze obiective precum caracterul conştient al
procesului de transformare a societăţii şi de particularităţile legilor
economice care acţionează în edificarea economie de piaţă. Menţionăm
de asemenea că practica a dovedit că necesitatea controlului prezintă un
caracter obiectiv, întrucât nici o activitate nu se poate desfăşura cu
randament scontat dacă lipseşte controlul care contribuie la:
a) îmbunătăţirea disciplinei muncii în toate domeniile de activiate;
b) instaurarea unui climat de ordine şi disciplină în gospodărirea
mijloacelor băneşti şi materiale;
c) respectarea şi aplicarea fermă şi intransigentă a legislaţiei ţării
de către toţi membrii societăţii indiferent de locul pe care îl ocupă;
d) organizarea şi conducerea ştiinţifică a întregii activităţi social
economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de
dezvoltare;
e) buna desfăşurare a procesului de transformare a deciziei în
acţiune şi a acţiunii în rezultate mai eficiente, întrucât oricât de bune ar fi
deciziile, pentru transpunerea în viaţă a acestora, a conta numai pe forţa
justeţei lor fără a le controla cum se aplică în practică, înseamnă a se
adopta o atitudine idealistă şi până la urmă a leza interesele generale ale
societăţii.
Răspunzând la întrebarea dacă controlul este sau nu o
necesitate obiectivă, nu trebuie neglijat nici aspectul ce se referă la
conştiinţa oamenilor. A nega necesitatea controlului ca urmare a faptului
că în conştiinţa oamenilor nu mai există unele mentalităţi înapoiate,
retrograde, în special cele ce privesc dobândirea averilor fără muncă, ar
însemna o mare greşeală. Controlul, după cum bine este ştiut, determină
o nouă atitudine a oamenilor faţă de muncă, faţă de proprietate,
9
stimulează spiritul de iniţiativă şi răspundere în muncă, stimulează
cinstea şi corectitudinea.
1.2. Controlul – funcţie eficientă a conducerii
Caracteristica esenţială a economiei de piaţă este egalitatea între
agenţii economici independenţi şi autohtoni. Libera iniţiativă, care este
motorul şi dimensiunea economiei de piaţă, acţionează în contextul
generalizării treptate a relaţiilor specifice economiei de piaţă între toţi
agenţii economici şi se manifestă pentru satisfacerea anumitor interese
economice.
Economia de piaţă funcţionează fără restricţii din cauza statului. În
consecinţă, fiecare agent economic este liber să cheltuiască, utilizeze,
producă, economisească cât şi cum crede de cuviinţă şi să-şi
urmărească propriile interese economice în contextul general al
armonizării acestora cu interesele şi nevoile reale ale societăţii. Însă
piaţa nu este cu adevărat şi în întregime liberă. Ea se manifestă în
conformitate cu scopurile, cu ţelurile de ansamblu ale societăţii. Chiar
atotcuprinzătoare, economia de piaţă evoluează într-un cadru legal
stabilit de stat. Practic nu există economie de piaţă pură. Statul exercită
o intervenţie globală şi indirectă asupra economiei de piaţă, o
completează şi sprijină, îi corectează eşecurile şi veghează asupra
funcţionării ei.
În sistemul democratic, bazat pe economie de piaţă, statul este
purtătorul interesului public, prin instrumentele juridice şi financiare, iar
agenţii economici sunt aşezaţi într-o formă de independenţă reală şi de
responsabilitate directă. În economia de piată, agenţii economici,
10
indiferent de forma de proprietate, trebuie să dovedească competitivitate,
inventivitate, capacitate de conducere şi organizare.
Pe lângă egalitatea între agenţii economici independenţi şi libera
iniţiativă, o altă caracteristică esenţială a economiei de piaţă este
concurenţa, care reprezintă o manifestare a liberei iniţiative, un mod
comportament economic ce are la bază rivalitatea pe piaţă.
Concurenţa este lupta între producătorii autohtoni pentru condiţii
mai avantajoase în producţia şi desfacerea mărfurilor, pentru sporirea
profitului. Orice agent economic doreşte profit. În economia de piaţă,
agenţii economici sunt expuşi examenului riguros, exigent, dar drept, al
pieţei, care operează după criteriul eficienţei, al concordanţei activităţilor
economice cu nevoile reale ale consumatorilor. În aceste condiţii pentru
a produce profit, agenţii economici trebuie să aibă o înaltă capacitate de
adaptare la cerinţele şi legităţile economice pe piaţă, ale concurenţei
loiale. Pe lângă iniţiativa liberă şi aportul financiar, material şi uman-fizic
şi de inteligenţă - o condiţie esenţială a obţinerii profitului este informaţia
operativă şi reală cu privire la patrimoniu, activitatea economică şi
comercială desfăşurată şi rezultatele acesteia - profit sau pierdere.
Cunoaşterea situaţiei patrimoniului, a capacităţii acestuia de a
genera profit, a solvenţei comerciale sau de faliment în care se pot afla
agenţii economici, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul atât al
contabilităţii reale, operative şi ştiinţific organizate, cât şi al controlului
financiar, organizat şi exercitat în mod exigent şi competent.
În acest context, controlul este la nivel micro şi macro, o funcţie
eficientă şi necesară a conducerii.
Controlul este o funcţie a conducerii care asigură cunoaşterea şi
perfecţionarea modului de gestionare a patrimoniului şi de orientare,
organizare şi desfăşurare a activităţii de producţie şi desfacere.
11
În condiţiile economiei de piaţă, controlul, ca formă de cunoaştere,
are în vedere, în principiu trei poziţii de interese economico-financiare:
- interesele agenţilor economici bazate pe profit;
- interesele terţilor agenţi economici;
- interesele statului.
În raport cu interesele economico-financiare ale agenţilor
economici şi ale statului, controlul îndeplineşte, cu grad diferenţiat,
funcţia de cunoaştere-evaluare a realităţii economico-financiare, a
rezultatelor economice. Cunoaşterea asigurată de control se bazează pe
analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării operative a eventualelor
tendinţe de ineficienţă. Prin funcţia de cunoaştere-evaluare a controlului
se apreciază şi se stabilesc, în condiţii de realitate şi legalitate,
deficienţele, abaterile, orientările în care îşi au izvorul factorii a căror
acţiune tinde spre rezultate negative, spre ineficienţă economică.
La baza controlului stă conceptul potrivit căruia munca este
izvorul de adevărată şi crescândă bunăstare a celui ce o desfăşoară şi,
în acelaşi timp, izvorul bogăţiei naţiunii în întregul ei.
Controlul este constructiv-proiectiv, în sensul că stabileşte măsuri
pentru neajunsurile constatate şi soluţionarea problemelor şi sprijină
aplicarea lor în vederea creşterii eficienţei economice a profitului.
Controlul descoperă elemente de progres şi contribuie la aplicarea celor
mai moderne metode de organizare şi conducere, a experienţelor
pozitive, iar prin studiile efectuate lărgeşte orizontul de informare şi
prospectare în legătură cu rentabilitatea activităţii economico-sociale.
Dintre trăsăturile fundamentale ale controlului, reţinem în primul
rând, pe cele care reprezintă o latură inseparabilă a conducerii ştiinţifice
a societăţii. Evidenţierea necesităţii obiective a controlului, precum şi
locul şi rolul acestuia în conducerea ştiinţifică a societăţii, imprimă
12
controlului un caracter ştiinţific în ansamblul ştiinţei „Conducerea
activităţii economico-sociale”.
Indiferent de forma şi de modul de exercitare, controlul, ca
purtător al cerinţelor şi exigenţelor conducerii sociale îmbracă un
pronunţat caracter politic ca emanaţie a voinţei cetăţenilor exprimată cu
ocazia alegerilor (art. 8 din Constituţie: „Plurlismul în societatea
românească este o condiţie şi o garanţie a democraţiei constituţionale.
Partidele politice se constituie şi îşi desfăţoară activitatea în condiţiile
legii. Ele contribuie la definirea şi la exprimarea voinţei politice a
cetăţenilor, respectând suveranitatea naţională, integritatea teritorială,
ordinea de drept şi principiile democraţiei.”).
Înaintarea spre economia de piaţă şi consolidarea acesteia pe
parcurs necesită în mod obiectiv îmbunătăţirea permanentă a activităţii
de conducere. Controlul este integrat în sistemul de conducere a
societăţii, reprezentând o formă de cunoaştere a modului de orientare,
organizare şi desfăşurare a activităţii economico-sociale. Astfel se pun în
faţa controlului probleme deosebite, în special ale cunoaşterii realităţilor,
inclusiv a modului de aplicare a legislaţiei, având ca scop stabilirea de
măsuri necesare pentru evitarea lipsurilor, deficienţelor, greutăţilor,
curmarea abuzurilor. Controlul asigură cunoaşterea de către societate a
modului în care se gospodăreşte avuţia naţională şi se utilizează
mijloacele materiale şi financiare, a modului de îndeplinire a îndatoririlor
ce le revin salariaţilor şi în special a cadrelor de conducere. Economia de
piaţă se poate înfăptui numai prin respectarea şi aplicarea legilor, ceea
ce presupune un control permanent, sistematic şi bine organizat în toate
compartimentele vieţii economice şi sociale şi la toate nivelurile.
Controlul, ca latură componentă a conducerii societăţii, ca formă
de perfecţionare a activităţii socio-economice, implică antrenarea tuturor
13
factorilor de răspundere în aplicarea cu fermitate: a programelor
elaborate de statul de drept democratic şi social; a legislaţiei, a
hotărârilor de Guvern şi a altor norme elaborate de organisme centrale şi
locale cu drept de decizie, în vederea realizării şi consolidării economiei
de piaţă. În acest context, controlul are ca direcţie principală de acţiune:
întărirea disciplinei şi ordinii, a spiritului de răspundere personală şi
colectivă a aplicării legislaţiei; organizarea mai bună a muncii;
gospodărirea mai eficientă a mijloacelor materiale, financiare şi de
muncă; ocrotirea proprietăţii publică sau privată (în conformitate cu
stipulaţiile constituţionale şi legile care reglementează acest domeniu )
protecţia concurenţei loiale în actuala etapă de tranziţie şi în perspectiva
economiei de piaţă; crearea condiţiilor necesare pentru creşterea calităţii
vieţii; formarea, administrarea şi întrebuinţarea resurselor financiare ale
statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice;
afirmarea tot mai puternică a intereselor generale ale societăţii.
În condiţiile edificării economiei de piaţă, controlul ca latură
competentă a conducerii ştiinţifice a societăţii se exercită de pe poziţia
intereselor generale ale acesteia, dat fiind faptul că, organul
reprezentativ suprem al poporului român şi unica autoritate legiuitoare a
ţării este Parlamentul. În acest context, controlul ca funcţie a conducerii
se caracterizează prin aceea că este real, atotcuptinzător, general şi
universal. Este de asemenea de subliniat faptul că, controlul se exercită
asupra tuturor membrilor societăţii, indiferent de locul pe care îl ocupă în
cadrul diviziunii sociale a muncii: preventiv, constructiv, proiectiv sau
educativ.
Caracterul preventiv al controlului constă în aceea că sesizează
fenomenele din activitatea economico-socială când acestea se manifestă
ca tendinţă şi intervine operativ prin lichidarea cauzelor. Controlul nu se
14
rezumă numai să constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai un
control concomitent sau ulterior, ci, în primul rând, un control bazat pe
previziunea desfăşurării activităţii, a descoperirii la timp a deficienţelor şi
anomaliilor.
Caracterul constructiv-proiectiv al controlului constă în a veghea
la aplicarea promptă a legilor, a ajuta efectiv la depăşirea dificultăţilor,
prin soluţionarea problemelor ce reprezintă neajunsuri, ca urmare a
stabilirii unor măsuri adecvate. Controlul, pe baza studiilor şi analizelor
efectuate, descoperă elementele noului şi contribuie la generalizarea
celor mai moderne metode de organizare şi conducere, de informare şi
prospectare în legătură cu problmele economico-sociale.
1.3. Controlul - formă de manifestare a democraţiei
Una din trăsăturile fundamentale ale controlului în etapa actuală şi
de perspectivă o constituie caracterul său profund democratic,
dezvoltarea şi adâncirea acestuia.
În contextul actual al democraţiei, caracterul cu adevărat
democratic al controlului rezultă atât din ţelurile urmărite cât şi din
exercitarea lui de către popor prin autorităţile publice prevăzute în
constituţia României pe plan legislativ, executiv şi judecătoresc
(jurisdicţional).
Controlul ca latură componentă a democraţiei autentice, asigură
tuturor oamenilor muncii participarea la adoptarea deciziilor de la nivelul
agenţilor economici la cel mai înalt nivel - parlamentul ţării. Această
posibilitate pe care o oferă societatea oamenilor muncii, impune,
întărirea răspunderii fiecărui cetăţean pentru respectarea constituţiei, a
tuturor legilor ţării. O asemenea concepţie despre democraţie deschide
largi orizonturi desfăşurării normale şi cu eficienţă a activităţii economico-
15
sociale prin îmbinarea armonioasă a încrederii faţă de oameni în munca
lor, cu un control riguros asupra modului de respectare a legislaţiei ţării,
a atitudinii ferme de combatere a oricărei forme de risipă în gospodărirea
mijloacelor materiale, financiare şi umane, a birocratismului, indisciplinei
etc. Deci, controlul ca manifestare a democraţiei trebuie să combată cu
fermitate asemenea atitudini şi să dea riposta cuvenită celor ce
atentează la interesele generale ale societăţii.
1.3.1.Controlul în concepţia celor trei puteri:
legislativă, executivă, judecătorească
Controlul ca necesitate obiectivă şi ca latură componentă a
conducerii ştiinţifice a societăţii, conturează o altă trăsătură
fundamentală a acestuia, generată de conceptul constituţional al
separării puterilor în stat.
Aşa după cum se stipulează în Constituţie la art. 1 al. 2 „Forma de
guvernământ a statului român este republica”, iar la art. 2 „Suveranitatea
naţională aparţine poporului român care o exercită prin organele sale
reprezentative şi în primul rând, prin cele trei puteri ale statului puterea
legislativă, executivă şi cea judecătorească”. Fiecare din cele trei puteri
îşi asumă răspunderile ce decurg din prevederile Constituţiei şi a altor
legi ce reglementează diversele lor domenii de activitate.
Cele trei puteri îşi exercită separat controlul, fiecare în domeniul
său de activitate de care răspunde fără vreun amestec din afară. Acest
mod de soluţionare a problemelor nu trebuie să ducă la concluzia
eronată că între cele trei puteri nu ar exista nici un fel de legătură şi ar fi
o ruptură. Pornind de la acţiunea legilor obiective general şi universal
valabile o asemenea concepţie aplicată la scara întregii economii
naţionale ar duce la dereglarea mecanismului economico-social.
16
Separarea puterilor în stat trebuie privită nu numai din punct de vedere
strict al conlucrării, ci şi ca o noţiune mult mai largă, în sensul
interdependenţei, pe baze democratice, în interesul poporului şi sub
controlul acestuia. Iată deci, că aflarea adevărului de către cele trei
puteri în interesul poporului se condiţionează reciproc, controlul fiind
filtrul de selectare a informaţiilor cât şi de soluţionare a problemelor.
1.4. Principiile care stau la baza organizării,
funcţionării şi exercitării controlului în România
1.4.1. Principiul integrări controlului în structura
organizatorică şi de conducere a economiei naţionale
Desfăşurarea şi dezvoltarea activităţii economice şi sociale în
mod raţional, presupune organizarea în mod ştiinţific a organismelor şi
instituţiilor din componenţa autorităţilor publice şi din afara acestora, care
să corespundă mai bine suprastructurii generate pe baza economică. La
baza organizării controlului în ţara noastră stă pe principiul integrării,
care asigură instituirea formelor organizatorice ale controlului, ca una
din cerinţele esenţiale de exercitare de către statul de drept democratic
şi social a prerogativelor sale fundamentale.
Principiul integrării care stă la baza organizării controlului la nivel
micro şi macro economic, precum şi la delimitarea funcţiilor acestuia,
presupune că nu orice activitate constituie subiect al controlului, ci numai
în măsura în care activitatea respectivă a fost stabilită anticipat
desfăşurării ei cantitative şi calitative şi se încadrează în mod organic în
completul de activităţi economico-sociale până la nivelul economiei
naţionale.
17
Principiul integrării asigură în cadrul instituţional organizarea şi
exercitarea unui control simplu, operativ şi eficient, de la veriga de bază
până la nivelul de ansamblu al economiei naţionale.
Principiul integrării urmăreşte ca prin organizarea controlului, să
se realizeze cât mai complet obiectul acesteia care îl constituie:
apărarea, întărirea şi dezvoltarea proprietăţii de stat în interesul
poporului precum şi protejarea proprietăţii private; executarea sarcinilor
la toate nivelurile; creşterea nivelului eficienţei activităţii economice în
toate domeniile de la micro la macro economic, indiferent de agenţii
economici publici sau privaţi; întărirea şi respectarea gestiunii economice
de către cei care o au în administrare parţial sau total, precum şi de cei
care răspund de acestea la nivelul administraţiei de stat.
1.4.2. Principiul autocontrolului
Indiferent la ce nivel instituţional ne referim, controlul trebuie
astfel organizat încât să permită ca activitatea de control să se
desfăşoare paralel cu complexul de activităţi ai unităţilor controlate şi să
se asigure totodată demarcarea în scară a competenţei în realizarea
sarcinilor de control şi a subordonării acestuia. Principiul care stă la
baza unei astfel de concepţii în organizarea controlului este cel al
autocontrolului.
Principiul autocontrolului trebuie să răspundă mai multor cerinţe,
dintre care:
a) Organizarea controlului trebuie să fie astfel făcută încât să
dea posibilitatea ca cine conduce să şi controleze.
Este îndeobşte cunoscut că fiecare colectiv de conducere dintr-o
unitate sau alta, până la ansamblul economiei naţionale (vezi art. 108 din
Constituţie – răspunderea membrilor guvernului), răspund direct de
18
sarcinile încredinţate în conformitate cu legislaţia ţării. Aceasta
presupune că fiecare colectiv să poată să dispună de propriile sale
organe pentru urmărirea obiectivelor stabilite, în mod permanent şi
sistematic, cu scopul de a obţine informaţii asupra rezultatelor obţinute şi
a eventualelor abateri, în vederea stabiliri cauzelor acestora precum şi a
luării de măsuri corespunzătoare care să ducă la îmbunătăţirea activităţii
şi tragerea la răspundere a celor vinovaţi.
b) Autoritatea şi competenţa controlului.
Realizarea în condiţii optime a sarcinilor stabilite, presupune
manifestarea la toate nivelurile a autorităţii şi răspunderii colectivului de
conducere. În cadrul sistemului propriu de organizare, colectivul de
conducere trebuie să-şi îndrepte atenţia, în mod deosebit, spre creşterea
eficienţei activităţii conducerii, care îşi găseşte expresia, în primul rând,
în cunoaşterea cu exactitate a celor care răspund de anumite activităţi şi
de ce anume răspund în cadrul complexului de activităţi din unitatea
respectivă. Cunoscându-se acest lucru, conducerea poate stabili, ţinând
seama de structura organizatorică a unităţii, autoritatea şi răspunderea
fiecăruia (ca apoi să poată delega autoritatea şi păstra răspunderea).
În cadrul sferei de activitate, conducerea colectivă este principalul
organism de control şi îi revine ca sarcină de prim ordin asigurarea unui
control multilateral şi eficient, ceea ce implică afirmarea cu pregnanţă a
autorităţii sale. Acest lucru confirmă pe deplin faptul că controlul este
atribut al conducerii, că atingerea scopului urmărit de control prin
organele proprii presupune autoritatea delegată a conducerii. Deci,
autoritatea ca cerinţă a principiului autocontrolului îşi găseşte expresia
în organizarea propriu-zisă a acestuia. Competenţa trebuie să asigure
rolul de instrument activ al conducerii, în sensul că activitatea de control
trebuie să fie exercitată de cadre competente, cu o înaltă pregătire
19
profesională, cu o ţinută etică şi morală deosebită care să dea dovadă
de combativitate, exigenţă, receptivitate la tot ceea ce este nou, obţinând
astfel o eficienţă sporită în munca lor.
Autonomia şi competenţa organelor de control se completează cu
autoritatea acestora, care constă în dreptul de a dispune măsuri
obligatorii pentru unităţile şi persoanele controlate şi atunci când este
cazul, dreptul de a aplica sancţiuni celor vinovaţi.
c) Activitatea de control, trebuie să se desfăşoare cât mai aproape
de locul unde se iau deciziile. Această cerinţă este determinată de însuşi
rolul controlului în general şi cu precădere cel financiar în activitatea de
conducere a agenţilor economic şi a altor instituţii publice şi
neguvernamentale. Totodată, această cerinţă pune în cadrul
preocupărilor accentul pe controlul realizat în interiorul unităţilor.
Este util de subliniat că salariaţii, fiecare la locul lor de muncă,
indiferent de funcţia pe care o deţin, poartă răspunderea pentru
îndeplinirea obligaţiilor ce le revin şi au datoria să contribuie din plin la
realizarea integrală şi la timp a tuturor sarcinilor. Totodată ei sunt obligaţi
să gospodărească chibzuit mijloacele materiale şi băneşti ale unităţilor
la care lucrează, să ia atitudine faţă de cei ce le irosesc. Conducerile
unităţilor trebuie să asigure gospodărirea economicoasă a mijloacelor
materiale, financiare şi umane, integritatea patrimoniului luând în cadrul
dispoziţiilor legale măsurile corespunzătoare. Conducerea colectivă ca
principal organism de control, are datoria să imprime tuturor celor care
muncesc în unitatea respectivă, răspunderea faţă de apărarea şi
păstrarea integrităţii patrimoniului. Toate acestea presupun ca în cadrul
fiecărei unităţi să se organizeze controlul propriu pentru cunoaşterea
permanentă a situaţiei patrimoniale, ceea ce întăreşte concepţia potrivit
căreia, controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile.
20
d) Demarcarea în scară a competenţei în realizarea sarcinilor de
control şi subordonării acestuia.
Principul autocontrolului reclamă un control permanent şi
sistematic în scară – de sus în jos – şi delimitarea componenţelor. De
exemplu, un minister care are mai multe unităţi şi în cadrul acestora
există mai multe subunităţi are drept de control în toate unităţile şi
subunităţile acestora. Unităţile, la rândul lor, au de asemenea drept de
control nelimitat asupra activităţii propriilor subunităţi.
Organizarea controlului în scară, ţinând seama de subordonarea
acestuia, cât şi de delimitarea sarcinilor de control, este de natură să
adâncească concepţia despre control ca atribut al conducerii, în sensul
că organul de conducere ierarhic este un organism de control atât pentru
propria unitate cât şi pentru unităţile din subordine. O astfel de concepţie
are ca suport ştiinţific faptul că autocontrolul nu exclude ci din contră
reclamă un control sistematic din partea organului ierarhic superior şi a
altor organe din afara sistemului, cu drept de control asupra activităţii
conducerilor unităţilor economico-sociale.
1.4.3. Principiul adaptabilităţii la structurile
organizatorice şi funcţionale ale economiei
Acest principiu, ca parte integrantă a principiului integrării, s-a
prezentat separat, pentru a se evidenţia în mod special atenţia ce
trebuie acordată formelor şi metodelor, organizării şi exercitării
controlului. Acest principiu cere ca formele şi metodele de control folosite
să fie suficient de elastice şi de suple pentru a se putea adapta noilor
condiţii şi specificului activităţilor controlate, în caz contrar controlul s-ar
putea transforma într-o activitate rigidă, de rutină, fără eficienţa scontată.
21
1.4.4. Principiul controlului extern (din afară)
Colectivele de conducere la diferite nivele, trebuie să fie
îndrumate de felul cum trebuie să acţioneze cu privire la gospodărirea
mijloacelor materiale, financiare şi umane, ce metode să folosească în
activitatea sistematică şi permanentă de control, în folosirea cu
chibzuinţă a fondurilor şi totodată să fie controlate, urmărindu-se
îndeplinirea sarcinilor ce le revin, întărirea sistemului de răspundere în
munca acestora, determinarea unei atitudini de exigenţă faţă de
administrarea patrimoniului. Realizarea acestui deziderat este o cerinţă
primordială a principiului controlului extern care trebuie să stea la baza
concepţiei de organizare a sistemului de control. Acest principiu permite
existenţa unor organisme de control independente, în afara structurii
organizatorice pe verticală a ministerelor, administraţiei publice locale,
altor mecanisme economice şi oficiale indiferent de forma de proprietate.
În organizarea controlului, principiul controlului extern îşi găseşte
expresia nu numai la nivelul macroeconomic, ci şi la nivelul
microeconomic. Aceasta se manifestă în sensul că, competenţele de
control se stabilesc în scară, ţinând seama de subordonarea controlului,
ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să
fie îndrumată şi controlată de organul ierarhic superior nemijlocit. Chiar
în cazul controlului propriu al unităţilor, principiul controlului extern îşi
păstrează pe deplin viabilitatea, întrucât controlul executat de sus se
efectuează asupra activităţii nivelului subordonat, bineînţeles la limita
competenţei şi cu respectarea legislaţiei, putând dispune măsuri cu
caracter obligatoriu pentru îmbunătăţirea activităţii.
Principiul controlului extern cere ca în cadrul organizării sistemului
de control să se delimiteze sfera de activitate a acestuia. În cadrul
formelor de organizare ale controlului, sfera de activitate prezintă un
22
interes deosebit, dat fiind faptul că prin aceasta se determină dreptul
fiecărui organ de a exercita controlul în conformitate cu atribuţiile ce-i
revin.
1.4.5. Principiul profilării controlului
Realizarea multiplelor sarcini ce revin controlului, precum şi
diversitatea de activităţi în care acţionează, impun ca o necesitate
obiectivă gruparea şi specializarea organelor de control pe formele de
organizare ale acestuia, cât şi o grupare în cadrul acestor forme. Deci,
acest principiu cere o anumită specializare a cadrelor folosite în munca
de control pe anumite activităţi, unităţi şi probleme. Există astfel de
cadre specializate în controlul activităţilor industriale, agricole, comerţ,
bugetare etc. Aceasta oferă posibilitatea folosirii raţionale a aparatului de
control, precum şi creşterea eficienţei acestuia, cerinţă de bază a
principiului specializării (profilării) în organizarea sistemului de control.
1.5. Funcţiile controlului
În procesul conducerii, ca formă de manifestare a funcţiei
economico-organizatorice a statului de drept democratic şi social,
controlul îndeplineşte o serie de funcţii, cum sunt: funcţia de evaluare –
cunoaştere a rezultatelor şi stabilire a măsurilor pentru îmbunătăţirea lor,
funcţia de îndrumare – sprijin şi funcţia de constrângere.
A. Funcţia de urmărire şi evaluare a rezultatelor şi
stabilire a măsurilor de îmbunătăţire a activităţii
controlate
23
Prin această funcţie se asigură cunoaşterea cantitativă şi
calitativă a problemelor care fac obiectul dezvoltării economico-sociale.
Este o funcţie preventivă care presupune analiza riguroasă a situaţiei
existente, în vederea sesizării operative a eventualelor tendinţe de
abatere de la normele prestabilite şi a prevenirii lor. Prin această funcţie
se apreciază modul în care se aplică legislaţia, se stabilesc lipsurile,
deficienţele, abaterile în care îşi au izvorul factorii a căror acţiune a
determinat rezultatele negative. Este o funcţie de apreciere completă,
reală, exactă şi concretă a activităţii controlate. Pe lângă apreciere,
această funcţie implică şi sugestii, propuneri, precum şi stabilirea şi
aplicarea măsurilor pentru îmbunătăţirea rezultatelor activităţii controlate.
Prin completarea evaluării rezultatelor cu măsurile de perfecţionare a
fenomenelor şi proceselor, controlul contribuie activ la eliminarea
cauzelor care au generat abateri, controlul contribuie activ la
îmbunătăţirea activităţii economico-sociale. Această funcţie furnizează
informaţii despre modul în care se aplică deciziile şi variantele de
perfecţionare a activităţii precum şi despre disfuncţionalităţile apărute în
cadrul unităţilor. Prin funcţia sa de urmărire şi evaluare a rezultatelor,
controlul contribuie la realizarea sarcinilor unităţilor controlate ce au fost
stabilite de conducerile colective a acestora, ţinând seama de cerere şi
ofertă şi alte elemente ale economiei de piaţă, precum şi de sarcinile ce
revin altor unităţi izvorâte din legi, regulamente etc., altele decât cele cu
caracter economic.
B. Funcţia de îndrumare
Funcţia de îndrumare a controlului are un caracter formativ-
stimulativ, de generalizare a experienţei pozitive. Prin funcţia de
îndrumare, controlul ajută în mod direct cadrele din economie la ridicarea
24
nivelului lor de pregătire, la rezolvarea în condiţii satisfăcătoare a
sarcinilor ce le revin. Controlul acţionează prin toate mijloacele pentru
ridicarea pe o treaptă superioară a întregii activităţii economico-sociale a
unităţilor controlate. Această importantă sarcină ce revine controlului nu
poate fi realizată decât în condiţiile unei activităţi organizate de
îndrumare permanentă şi sistematică a celor chemaţi să gospodărească
mijloacele materiale, financiare şi umane. De aici decurge necesitatea ca
organele de control să aibă o solidă pregătire profesională şi să se
bucure de prestigiu şi credibilitate în cadrul colectivelor în care îşi
desfăşoară activitatea. Îndrumarea cadrelor şi cu precădere a conducerii
unităţilor urmăreşte în principal următoarele:
a. însuşirea legislaţiei specifice fiecărei activităţi desfăşurate de
unităţile supuse controlului şi înţelegerea aprofundată a caracterului
economico-financiar al acesteia, atât sub aspectul teoretic cât şi cel
practic;
b. cunoaşterea de către cadrele de conducere, alte cadre cu
munci de răspundere, economişti, ingineri şi ceilalţi salariaţi, a
principalelor aspecte teoretice şi practice pe care le ridică activitatea
economico-socială şi financiară în etapa respectivă şi de perspectivă
ţinând seama de conjunctura internă şi internaţională;
c. îmbunătăţirea stilului de muncă în scopul implementării unei noi
atitudini faţă de muncă a tuturor salariaţilor, pentru obţinerea unor
rezultate mai bune, pe baza sporirii productivităţii muncii, al gradului de
creştere al cinstei, corectitudinii şi a conştiinţei, factori hotărâtori în
derularea întregului complex de activităţi;
d. stimularea iniţiativei creatoare a salariaţilor, indiferent de funcţia
pe care o deţin şi de nivelul la care lucrează, în vederea obţinerii, pe
baza aportului teoretic şi practic, a creşterii calităţii vieţii;
25
e. sporirea spiritului de răspundere faţă de bunul mers al
activităţii, al derulării proceselor economico-sociale din unităţile
controlate, al creşterii exigenţei faţă de rezolvarea sarcinilor şi achitarea
obligaţiilor indiferent de destinatar.
C. Funcţia de constrângere
Prin funcţia de constrângere controlul ia măsuri faţă de cei
vinovaţi, pe linie: administrativă; civilă contravenţională (amenzi,
penalizări), penală, în raport cu gradul de vinovăţie al fiecăruia. Măsurile
de constrângere se iau în direct de către organele de control în cadrul
competenţelor prevăzute de lege, fie la propunerea acestora de către
organele ierarhic superioare sau justiţie, după caz. Măsurile luate sau
propuse de organele de control sunt îndreptate atât faţă de unitatea
controlată cât şi faţă de persoanele fizice care au dat dovadă în
activitatea lor de neglijenţă, superficialitate în gospodărirea mijloacelor
materiale şi băneşti, au adus pagube avutului unităţii, au făcut speculă
cu bunurile unităţii, au furat, au delapidat etc.
Vinovăţia constatată atât faţă de unitatea controlată, cât şi faţă
de persoanele fizice trebuie încadrată de către organele de control strict
numai în limitele existente în momentul în care s-au săvârşit abaterile,
sau au avut loc neregulile.
Pornind de la rolul funcţiilor de îndrumare şi constrângere, este
util de subliniat că acestea nu se exclud, ele acţionează ca un proces
unitar în raport de rezultatele funcţiei de conducere. În activitatea de
control nu se absolutizează şi în acelaşi timp nu se neglijează nici
îndrumarea, nici măsurile de sancţionare. Pentru utilizarea eficientă,
echilibrată, în concordanţă cu situaţia reală existentă în activitatea
controlată, a funcţiilor de îndrumare şi de constrângere, sunt necesare
26
evaluări şi raţionamente care să delimiteze în mod concret şi real
condiţiile obiective şi subiective de desfăşurare a activităţii controlate. În
raport cu aceste limite, controlul devine o formă de îndrumare şi sprijin
pentru soluţionarea cauzelor obiective, a greutăţilor ce depăşesc
posibilităţile unităţilor controlate şi o formă de aplicare şi propunere de
sancţiuni în ipoteza cauzelor subiective de acţiune şi sancţiune.
Dacă în urma controlului nu rezultă situaţii de fapt negative,
abateri, deficienţe sancţionabile, funcţia de îndrumare poate acţiona şi
independent de funcţia de constrângere. Funcţia de constrângere
implică, însă, pe lângă aplicarea sau propunerea de sancţiuni, şi
stabilirea măsurilor de corecţie, de sprijin şi îndrumare pentru prevenirea
în viitor a situaţiilor de natura celor care au dus la sancţiuni. În ultimă
instanţă funcţia de constrângere este o funcţie de remediere a
deficienţelor, a abaterilor de la normele legale, a lipsurilor şi de prevenire
în viitor a unor asemenea situaţii. Pentru obţinerea unei asemenea efect,
sancţiunea respectivă este completată cu îndrumarea necesară în
vederea perfecţionării activităţii controlate. Scopul final al controlului
este perfecţionarea activităţii economico-sociale şi nu sancţionarea,
aceasta din urmă fiind un mijloc de realizare a scopului.
Înţelegerea controlului ca atribut al procesului de conducere şi a
rolului funcţiilor acestuia în activitatea economico-socială a unităţilor,
este posibilă numai pornind de la concepţia care consideră controlul ca
formă de manifestare a democraţiei autentice revoluţionare a poporului şi
a funcţiei economico-organizatorice a statului de drept democratic şi
social.
1.6. Obiectul controlului
27
Controlul ca necesitate obiectivă, parte indispensabilă a
conducerii societăţii, are un domeniu unitar, un obiect unic de cercetare,
care se concretizează în studiul unei categorii de fapte, a unui anumit
grup de fenomene, pe care le interpretează din unghiul său de vedere,
stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele pe care le-au
produs.
Obiectul controlului delimitează materia care se referă la propriul
patrimoniu şi defineşte sarcinile pe care le incubă cunoaşterea pentru
informare.
Deşi problemele pe care le ridică obiectul şi metoda controlului
sunt în general aceleaşi, în cele ce urmează ne vom referi în mod
special la controlul financiar.
În economia de piaţă, obiectul controlului vizează întregul
patrimoniu al unităţii economice, bugetare şi altor categorii de unităţi,
indiferent de forma de proprietate – de stat sau privată. Statul îşi
concentrează toate eforturile pentru satisfacerea din ce în ce mai bine a
necesităţilor materiale şi culturale ale întregului popor, care are drept de
control asupra tuturor activităţilor economico-sociale. Aceasta impune
din partea statului organizarea şi exercitarea unui control sistematic şi
permanent în întreaga economie, cu respectarea strictă a cerinţelor
legilor economice obiective ce acţionează în societate. Se desprinde
faptul că, controlul îşi trage seva din însăşi acţiunea acestor legi. Spre
exemplificare să ne oprim asupra acţiunii legii valorii, care are ca cerinţă
de bază compararea cheltuielilor cu a veniturilor şi este posibilă numai în
condiţiile obţinerii unei eficienţe sporite a întregii activităţi ceea ce
impune un control sistematic şi calificat în toate unităţile. Gestiunea
economică se bazează pe folosirea acţiunii legii valorii, controlul fiind o
trăsătură caracteristică a acesteia.
28
Acţiunea şi formele de manifestare a legilor economice la nivelul
unităţilor economice îşi găsesc de fapt expresia în principalii indicatori,
cum ar fi de exemplu costul producţiei, rentabilitatea, productivitatea
muncii, eficienţa economică etc.
Conţinutul, rolul şi importanţa controlului îşi găsesc expresia în
rezolvarea sarcinilor multiple şi complexe ale consolidării şi dezvoltării
economiei de piaţă, prin folosirea în mod conştient a legilor economice
obiective.
Controlul asupra economiei, ca formă de manifestare a funcţiei
economico-organizatorică a statului, presupune ca obiectul lui să-l
constituie:
a) Garantarea proprietăţii publice şi private;
b) Creşterea eficienţei sarcinilor la toate nivelurile;
c) Întărirea şi respectarea gestiunii economice şi autonomiei
financiare.
a) Garantarea proprietăţii publice sau private reiese din articolele
44 (alin. 1 şi 2) din Constituţie „Dreptul de proprietate precum şi
creanţele asupra statului, sunt garantate. Conţinutul şi limitele acestor
drepturi sunt stabilite de lege. Proprietatea privată este garantată şi
ocrotită în mod egal de lege, indiferent de titular. Cetăţenii străini şi
apatrizii pot dobândi dreptul la proprietate privată asupra terenurilor
numai în condiţiile rezultate din aderarea României la Uniunea
Europeană şi din alte tratate internaţioanle la care România este parte,
pe bază de reciprocitate în condiţiile prevăzute prin lege organică,
precum şi prin moştenire legală.” Întărirea şi dezvoltarea proprietăţii este
strâns legată de păstrarea şi folosirea cu chibzuinţă a valorilor materiale
şi băneşti, de folosire naţională a rezervelor, de exprimare a realităţii în
înregitrările contabile şi evidenţele unităţii etc.
29
b) O problemă esenţială căreia controlul trebuie să-i acorde toată
atenţia este verficarea executării sarcinilor, aceasta constituind un
element indispensabil al conducerii.
Controlul sistematic al executării sarcinilor dă posibilitatea de a
cunoaşte lipsurile, rezultatele obţinute şi pe baza acestora să se ia
măsuri de remediere şi de prevenire a acestora precum şi de consolidare
a rezultatelor. Controlul executării, scoate în evidenţă rezervele pentru
îndeplinirea sarcinilor şi împiedică apariţia unor dezechilibre economice,
cu deosebire a unor disproporţii.
Controlul executării sarcinilor capătă o deosebită importanţă în
alegerea justă a oamenilor sub aspectul competenţei, autorităţii, cinstei
şi corectitudinii, a urmăririi aplicării fără rezerve a legislaţiei, a tuturor
deciziilor organelor competente, prin asigurarea unui control riguros a
tuturor compartimentelor vieţii economice şi sociale. Controlul executării
sarcinilor trebuie să-şi îndrepte atenţia spre: posibilităţile de simplificare
a aparatului tehnico-administrativ şi de altă specialitate; a perfecţionării
formelor organizatorice şi a metodelor de conducere; buna guspodărire a
gestiunii (patrimoniului); dezvoltarea spiritului de răspundere a
salariaţilor; înlăturarea birocratismului, indiferent de formele sau locul lui
de manifestare. De asemenea prin controlul executării sarcinilor se
reuşeşte să se ia sau să se propună măsuri severe faţă de cei ce
încearcă să aducă prejudicii sub orice formă patrimoniului unităţii, nemai
vorbind de furturi, delapidări sau alte fapte asemănătoare; înlăturarea cu
desăvârşire a concurenţei neloiale, a constituirii monopolului asupra unor
produse, luându-se în consecinţă măsurile ce se impun.
c) Unul din factorii hotărâtori care contribuie la dezvoltarea
economiei naţionale şi la bunăstarea fiecărui cetăţean se referă la
creşterea eficienţei economice.
30
În etapa actuală, controlul financiar ca principal subsistem al
sistemului general de control, prezintă o importanţă majoră, deoarece
urmăreşte cu prioritate obiectivele ce au drept scop creşterea eficienţei
economice în toate sectoarele de activitate şi cu precădere în activitatea
de producţie şi desfacere unde se manifestă cu putere iniţiativa şi
capacitatea creatoare a celor ce muncesc în realizarea prevederilor de
plan (program) la toţi indicatorii.
În literatura de specialitate din ţara noastră, conceptul de eficienţă
economică este redat sub diferite accepţiuni. La abordarea conceptului
de eficienţă, controlul trebuie să plece de la realităţile pe care le ridică
activitatea practică unde acţionează din plin legea valorii, atribuind astfel
eficienţei economice un anumit sens, având în vedere eforturile unităţii şi
ale întregii societăţi pentru buna desfăşurare a diferitelor activităţi
economice. Se impune deci, ca abordarea conceptului de eficienţă să fie
strâns legat de folosirea mai judicioasă a mijloacelor materiale şi
financiare de care dispun unităţile în vederea obţinerii unor efecte
economice maxime.
Dezvoltarea de ansamblu a economiei noastre naţionale şi
obţinerea de rezulate bune de către fiecare unitate economică este de
neconceput fără creşterea beneficiilor, a căror izvor principal îl constituie,
alături de creşterea producţiei şi a productivităţii muncii, reducerea
costurilor de producţie.
Una din cele mai importante sarcini ce-i revin controlului, impusă
de cerinţele acţiunii legilor economice obiective în cadrul economiei de
piaţă, este controlul determinării în prezent şi în perspectivă a costurilor
de producţie precum şi stabilirea măsurilor de reducere sistematică a
acestora. Reducerea costurilor are implicaţii directe asupra reducerii
preţului cu amănuntul. Fără reducerea corespunzătoare a costurilor de
31
producţie, reducerea preţului cu amănuntul ar duce la micşorarea
beneficiilor, la încetinirea ritmului reproducţiei lărgite şi în consecinţă la
slăbirea bazei materiale a unităţilor şi în ansamblu a economiei
naţionale, fapt ce ar împiedica ridicarea continuă a calităţii vieţii. Iată de
ce, reducerea costurilor ca element al creşterii eficienţei economice,
constituie o sarcină deosebit de importantă pentru activitatea de control.
Conducerea economiei presupune o luptă continuă şi permanentă
pentru un regim sever de economii, ceea ce constituie o importantă
premisă pentru dezvoltarea şi întărirea gestiunii economice. În cadrul
creşterii eficienţei economice, un loc important îl deţine realizării de
economii în toate compartimentele vieţii noastre economice, ca urmare a
descoperirii rezervelor interne şi folosirii lor cu maxim de randament.
Indiferent dacă ne referim la rezervele interne imediate sau de
perspectivă, elementele care fac obiectul unui control riguros, sunt cele
care privesc: reducerea consumului efectiv de materii prime, materiale,
combustibili, şi alte obiecte ale muncii pe unitate de produs; stabilirea
judicioasă a normelor de consum specifice pe produs sau grupe de
produse, dându-se atenţie deosebită materiilor prime, materialelor
scumpe şi deficitare; folosirea raţională şi la întreaga capacitate a
maşinilor, utilajelor, agregatelor etc; utilizarea corespunzătoare a forţei
de muncă, printr-o judicioasă organizare şi normare a muncii.
Printre principalii factori care contribuie la ridicarea eficienţei
economice, se numără şi îmbunătăţirea permanentă a calităţii
produselor. Noţiunea de calitate superioară a produselor, trebuie privită
de organele de control în dinamica ei, având un caracter social-istoric.
Produsul care astăzi este privit ca unul de înaltă calitate, poate să nu mai
corespundă peste câtva timp nivelului şi cerinţelor pe care le ridică în
mod rapid dezvoltarea ştiinţei şi ehnicii. Totodată se are în vedere faptul
32
că, în unele unităţi economice calitatea produselor nu se află la nivelul
posibilităţilor de care dispun unităţile economice.
În consecinţă, putem sublinia faptul că, eficienţa economică este
strâns legată de politica statului de drept democratic şi social, că ea este
şi trebuie să fie concepută ca o latură a procesului de conducere, atât la
nivel macro cât şi micreo economic. Legătura dintre procesul de
conducere şi eficienţă economică are importante implicaţii în viaţa
practică întrucât în fundamentare deciziilor este absolut necesar să se
urmărească obţinerea unei eficienţe maxime.
Un element de importanţă deosebită, strâns legat de activitatea
de conducere a unităţilor şi care formează împreună cu alte elemente
obiectul controlului, este întărirea şi respectarea gestiunii economice şi
autonomiei financiare, în cadrul căreia se realizează întreaga activiatate
economico-financiară a unităţilor. De soliditatea gestiunii economice
depinde în ultima instanţă creşterea calităţii vieţii. Iată de ce, controlul
financiar trebuie să acţioneze prin toate mijloacele, să ia toate măsurile
necesare pentru ca gestiunea economică şi autonomia financiară să
corespundă cât mai deplin cerinţelor legilor economice obiective care
acţionează în economia de piaţă. Având în vedere rezolvarea
problemelor complexe pe care le ridică dezvoltarea economiei noastre
naţionale, se desprinde concluzia generală că, controlul financiar are
sarcini deosebite pe linia creşterii eficienţei producţiei materiale şi îşi
găseşte expresia în întreaga activitate desfăşurată în unităţile
economice, inclusiv în activitatea ştiinţifică privind domeniul organizării
producţiei şi a muncii, precum şi în alte obiective ce cad în preocupările
conducerii unităţilor economice.
33
Capitolul II
SISTEMUL METODOLOGIC DE EXERCITARE A
CONTROLULUI FINANCIAR
2.1. Procedee şi tehnici de control financiar
2.1.1. Studiul general prealabil
Controlul este un proces de cunoaştere, de informare.
Cunoaşterea situaţiei stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor,
scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum şi a situaţiei
34
reale privind activitatea ce se controlează începe cu studiul general
asupra organizării şi desfăşurării acestuia. Studiul general prealabil face
posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce
urmează a se controla şi, pe baza acestora, orientează acţiunea de
organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra
obiectivelor ce necesită atenţie sporită, în vederea remedierii unor
deficienţe, lipsuri, abateri sau a mobilizării unor rezerve de perfecţionare
a activelor economice şi financiare.
Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca
principale obiective:
a. sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul
respectiv de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor
de control asupra aspectelor care trebuie avute în vedere în acţiunea de
control;
b. orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în
structura internă a aferentului economic la care se exercită controlul;
c. modul de organizare a evidenţei tehnico-operative şi contabile,
ca sursă de informaţii pentru control;
d. situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a fi
supusă controlului.
Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se
controla are ca surse de informare: norme legale cu privire la activitatea
în cauză, procese-verbale privind activitatea în cauză, procesele-verbale
de control anterioare şi măsurile luate în urma valorificării acestora;
dările de seamă contabile şi măsurile stabilite pe baza lor; consultările cu
conducerea compartimentului supus controlului.
35
2.1.2. Controlul documentar-contabil
Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a
realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi
financiare , prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare a
înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, a situaţiilor
contabile şi a bilanţurilor.
Controlul documentar-contabil se utilizează cu caracter preventiv
şi concomitent, integrat organic sistemului de organizare şi conducere a
evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca de exemplu, controlul
documentelor care se primesc la contabilitate pentru înregistrare, a
lucrărilor de întocmire a situaţiilor contabile şi bilanţului, a exactităţii
preluării datelor în condiţiile utilizării calculatorului electronic pentru
efectuarea lucrărilor de calcul şi evidenţă.
Întrucât documentele contabile şi evidenţa tehnic-operativă şi
contabilă se referă la operaţii economice şi financiare care au avut loc,
procedeul de control documentar-contabil se utilizează, cu precădere, în
efectuarea controlului financiar ulterior, situaţie în care are şi denumirea
de revizuire documentar contabilă. Revizia documentar contabilă, ca
procedeu activ şi eficient, este un control sistematic al activităţii
economice şi financiare, bazat pe acte şi înregistrări contabile. În
consecinţă, acesta cuprinde şi modul de organizare şi conducere a
evidenţei tehnic-operative şi a contabilităţii. Scopul reviziei documentar
contabile este acela de a milita pentru apărarea patrimoniului, respectare
legalităţii în cadrul operaţiilor economice şi financiare, a disciplinei
financiare. Revizia activităţii economice şi financiare este strâns legată
de calitatea organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi
contabile, pe baza căreia se desprind concluzii privind activitatea
economică şi financiară.
36
Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de
modalităţi sau tehnici care se utilizează, selectiv sau combinat, în funcţie
de situaţia concretă controlată, de necesităţile aprecierii cu mai multă
uşurinţă şi în mod obiectiv, pe baza sistemului de informaţii existent, a
modului de gestionare a patrimoniului, în general a activităţii economice
şi financiare controlate.
Controlul documentar-contabil se exercită prin următoarele
modalităţi şi tehnici: controlul cronologic, controlul invers cronologic,
controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul
încrucişat, investigaţia de control, examenul critic, analiza contabilă,
balanţa de control contabilă sintetică şi analitică, tehnica operaţiunilor
bilanţiere, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de
prelucrare automată a datelor etc.
Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării
şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi,
la rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o
grupare sau sistematizare prealabilă. Această modalitate de control este
simplă, însă distribuie atenţia organului de control asupra unui număr
mare de operaţiuni în diferite feluri, necesită folosirea unui aprofundat
material legislativ şi duce la îngreunarea studierii succesive şi
aprofundate a fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu uşurinţă, dar nu
dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârşit o anumită
problemă.
Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre
începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente
operaţii şi documente şi se continuă de la prezent spre trecut. Această
modalitate de control se foloseşte atunci când la constatarea unei
abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs
37
sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi cele
care au legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se
constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea
cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu
poziţie a lucrărilor întocmite anterior.
În controlul sistematic sau pe probleme se procedează la
gruparea documentelor pe probleme (operaţii de casă, aprovizionare,
salarizare etc.) şi apoi la controlul lor în ordine cronologică. Controlul pe
probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a documentelor
şi înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se
urmărească cu mai multă atenţie un obiectiv; eventualitatea omisiunilor
este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în
parte.
Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntare, la aceeaşi
unitate a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic sau diferite ca
formă, pentru aceleaşi operaţiuni diferite însă legate reciproc. Controlul
reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în documente şi
evidenţe.
Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existent la unitatea controlată şi la alte
unităţi cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit sau cărora li s-
au livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori materiale. De exemplu:
originalul facturii existent la client se confruntă cu copia rămasă la
furnizor; extrasul de cont primit de la bancă se confruntă cu copia
existentă la bancă; confruntarea datelor din conturile Clienţi şi Debitori
din cadrul agentului economic cu cele din conturile Clienţi şi Debitori altor
agenţi economici şi invers. Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor
unui document, controlul încrucişat cuprinde şi documente şi evidenţe
38
diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanţe care
privesc aceeaşi operaţie. Rezultatul controlului încrucişat se perfectează
prin situaţii extrase de la agentul economic controlat şi prin anexarea
documentelor originale sau a copiilor certificate în mod legal.
Investigaţia reprezintă modalitatea prin care organul de control
obţine informaţii din partea personalului a cărui activitate se controlează.
Investigaţia implică studierea problemelor care nu rezultă clar din
documentele şi evidenţele puse la dispoziţie. Prin ea însăşi, investigaţia
nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă un
supliment de informare şi conduce organul de control să ia în
considerare aplicarea altor modalităţi de control.
Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine
argumentele justificate ale controlului. Acestea presupun, de exemplu,
examinarea debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se
determine corectitudinea înregistrărilor operaţiunilor economice şi
financiare. Această modalitate este utilă pentru controlul contabilităţii,
care poate conţine înregistrări greşite sau neobişnuite sau pentru care
sunt necesare informaţii detaliate.
Comparaţia constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri
din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin
comparaţie se obţin informaţii care dau, pentru unele înregistrări, o probă
suficientă privind justeţea lor, pe când pentru unele este necesar şi un
control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum ar fi
cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului în curs, este o aplicare
frecventă a tehnicii comparaţiei.
Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de
contabili. Prin această modalitate se obţin probe asupra exactităţii
contabilităţii.
39
Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi
evidenţelor, astfel încât să se acorde atenţie problemelor mai importante.
Tehnica examenului critic se utilizează, de exemplu, în cazul plăţilor care
urmează a se face în cursul perioadelor următoare. Eficienţa sa depinde,
în mod nemijlocit, de experienţa profesională a persoanelor care
efectuează controlul.
Înainte de înregistrare în conturi, orice operaţie economică şi
financiară este supusă unei analize contabile. Cu ajutorul analizei
contabile se determină conturile în care urmează a se înregistra operaţia
şi relaţia dintre ele. Determinarea corectă a conturilor a părţii acestora
(debit sau credit), în care urmează a se înregistra operaţia supusă
analizei, care corespund conţinutului lor economic. Analiza contabilă
presupune înlănţuirea logică a mai multor judecăţi pentru obţinerea unei
concluzii concretizate în soluţia contabilă a operaţiei economice. Analiza
contabilă precede înregistrarea operaţiilor economice în conturi. Spre
deosebire de revizia contabilă, care este postoperativă, analiza contabilă
este preventivă, se plasează la începutul procesului de evidenţă. Ca
atare, analiza contabilă nu asigură cunoaşterea deplină a operaţiilor şi
proceselor economice înregistrate şi mai ales a situaţiei şi rezultatelor
obţinute.
Elementele patrimoniale activ şi pasiv se reflectă în contabilitate
atât în unitatea cât şi în părţile lor componente, cu ajutorul conturilor
sintetice şi analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ şi
pasiv, în expresia bănească, pe grupe sau categorii, iar conturile
analitice oglindesc părţile componente ale acestora, fie în expresie
bănească, fie în expresie bănească şi cantitativă. În acest fel, conturile
analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea
integrităţii lui. Exprimarea valorică şi îndeosebi cantitativă creează
40
condiţii optime pentru exercitarea controlului gestionar, în sensul că dă
posibilitatea să se stabilească cantitativ şi valoric intrările, eliberările şi
stocul de la fiecare depozit, magazie sau secţie de producţie şi pe feluri
de materiale, produse, mărfuri etc. Între conturile sintetice şi cele
analitice există o strânsă legătură. Pentru controlul concordanţei dintre
datele unui cont sintetic şi unul analitic se utilizează balanţa analitică de
control, care cuprinde următoarele corelaţii de control: soldul iniţial al
contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale ale conturilor sale
analitice; totalul mişcărilor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu
totalul mişcărilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului
sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa
acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori, fie la înregistrarea
operaţiilor economice în conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie
identificate şi corectate.
Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont
sintetic desfăşurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din
conturile analitice, înainte de a se întocmi balanţa sintetică de control
contabil, motiv pentru care se mai întocmesc şi balanţe auxiliare sau
secundare de control.
Controlul înregistrărilor se face şi prin confruntarea fiecărei
balanţe analitice de control cu sumele respective ale controlului sintetic
din balanţa sintetică de control contabil.
Controlul exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează prin
existenţa egalităţii permanente între totalurile balanţei sintetice de conturi
(sume debitoare şi creditoare, solduri debitoare şi creditoare, rulaje
lunare debitoare şi creditoare, solduri finale debitoare şi creditoare, sume
din luna precedentă debitoare şi creditoare, rulajele lunii curente
debitoare şi creditoare, sume totale debitoare şi creditoare).
41
Cu ajutorul balanţei sintetice de control contabil se semnalează
înregistrarea greşită a unor operaţii economice, ca urmare a
nerespectării principiului dublei înregistrări, însumare eronată a rulajelor
sau stabilirea greşită a soldurilor. Erorile de înregistrare se identifică prin
intermediul egalităţii care trebuie să existe între totalurile diferitelor
coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se stabilesc cu
ajutorul lor.
Posibilităţile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanţei sintetice
de control contabil, prin intermediul egalităţilor dintre coloane, sunt
limitate numai la acele erori care se bazează pe inegalităţi, fără a sesiza
şi erorile care denaturează însuşi sensul înregistrărilor contabile, cum
sunt omisiunile de înregistrare a operaţiilor, erorile de compensaţie,
erorile de imputaţie şi erorile de înregistrare în registrul jurnal.
Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţia economică
nu este înregistrată nici la debit nici la credit. Identificarea unor astfel de
erori este posibilă, fie în urma controlului documentelor prin punctare,
pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate fie în
urma descoperirii unor documente care nu poartă pe ele menţiunea de
înregistrare, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţi în
legătură cu operaţiile respective.
Erorile de compensaţie se datorează raportării greşite a sumelor
din jurnalul sau din documente justificative în cartea-mare, în sensul că
s-a trecut o sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte
a unuia sau mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii
de erori se compensează. Identificarea acestor erori este posibilă cu
ajutorul balanţelor analitice de control sau în urma sesizărilor primite de
la terţi.
42
Erorile de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte ca
mărime din jurnal în cartea-mare, atât la debit cât şi la credit, însă nu în
conturile în care trebuia trecută, ci în alte conturi care nu corespund
conţinutului economic al operaţiei respective. Identificarea acestor erori
se face ca în cazul precedent.
Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii
greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori,
atât la debit cât şi la credit, inversării formulei contabile sau întocmirii
unei formule contabile corecte, dar cu altă sumă mai mare sau mai mică,
atât la debit cât şi la credit. Aceste erori se pot descoperi cu balanţa de
control şah, care, pe lângă seriile de egalităţi, cuprinde şi corespondenţa
conturilor.
Indicatorii bilanţului se sprijină pe datele contabilităţii curente a
căror bază o constituie documentele justificative. Respectarea acestei
condiţii nu garantează pe deplin exactitatea indicatorilor bilanţului, chiar
dacă toate operaţiile economice şi financiare, fără excepţie, s-au
consemnat la timp şi în bune condiţii în documente.
Exactitatea indicatorilor bilanţului se asigură prin:
- reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi
cheltuielilor care se referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul;
- confruntarea rulajelor şi soldului contului sintetic cu mişcările şi
soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea şi eliminarea erorilor
strecurate cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în
conturi;
- respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în
bilanţ;
43
- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin
inventariere, care constituie o premisă obligatorie a exactităţii datelor
contabile şi a bilanţului;
- respectarea normelor legale privitoare la scăderea din pasiv şi
virarea la buget a datoriilor faţă de terţi care s-au prescris, precum şi a
celor privind scăderea din activ, pe seama profitului, a creanţelor care nu
se mai pot recupera etc.
Conducătorul unităţii şi cel al compartimentului financiar-contabil
răspund de realitatea şi exactitatea datelor cu privire la modul de
realizare a indicatorilor economico-financiari raportaţi prin bilanţul
contabil. În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul
compartimentului financiar-contabil are obligaţia să controleze
respectarea prevederilor din normele metodologice privind întocmirea,
verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile, asigurarea respectării
corelaţiilor între indicatorii din formulare, concordanţa datelor de
prevederi înscrise în anexele la bilanţ cu cele din bugetele de venituri şi
cheltuieli şi alte aspecte care să conducă la asigurarea realităţii datelor
ce se raportează prin bilanţul contabil.
Cenzorii au obligaţia să supravegheze societăţile comerciale, să
controleze dacă bilanţul şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite
şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt ţinute la zi,
dacă evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite
pentru întocmirea bilanţului.
Adunarea generală are obligaţia să discute, să aprobe sau să
modifice bilanţul după prezentarea raportului administratorilor şi
cenzorilor.
Direcţiile generale ale finanţelor publice şi controlul financiar de
stat judeţene şi ale municipiului Bucureşti controlează bilanţurile
44
contabile ale agenţilor economici înainte de centralizare, controlul având
ca obiective: dacă bilanţurile sunt semnate de persoanele autorizate şi
conţin toate formularele aprobate pentru perioada de raportare;
completarea tuturor indicatorilor prevăzuţi în formularele pentru ramura
economică respectivă; concordanţa datelor de prevederi din anexele la
bilanţ cu cele din bugetul de venituri şi cheltuieli; concordanţa datelor din
conturile din balanţa de verificare cu cele din posturile de bilanţ;
îndeplinirea obligaţiilor faţă de bugetul de stat; constituirea fondurilor
proprii legale; efectuarea inventarierii patrimoniului; respectarea
corelaţiilor între indicatorii din formulare şi alte aspecte care asigură
exactitatea datelor raportate prin bilanţ.
În condiţiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de
prelucrare a datelor, controlul documentar-contabil se realizează printr-o
serie de tehnici cu ajutorul cărora se stabileşte dacă rezultatul prelucrării
datelor sunt corecte.
O soluţie de eliminare a erorilor de înregistrare şi prelucrare o
constituie numărul de control, care serveşte pentru asigurarea exactităţii
unei combinaţii de cifre cu caracter constant (numărul facturii, simbolul
materialelor, numărul de comandă etc.) ce se foloseşte un timp relativ
mai îndelungat. Cu ajutorul numărului de control se stabilesc automat
combinaţiile de cifre scrise sau înregistrate eronat. Numărul de control
poate fi completat cu litere de control, caz în care pentru desemnarea
unei noţiuni se utilizează o combinaţie numerică şi letrică. De exemplu,
în cazul salariilor pe documentul primar, alături de numărul matricol al
lucrărilor, apare şi monograma sa sau codul locului de cheltuieli etc.
Această codificare dublă face posibilă o comparaţie dublă, fapt care
duce la sporirea exactităţii prelucrării datelor.
45
În condiţiile prelucrării electronice a datelor o însemnătate
deosebită prezintă controlul programat şi controlul mecanic.
Controlul programat se realizează ca urmare a faptului că
programele cuprind, pe lângă instrucţiunile de prelucrare şi instrucţiuni
de control. Prin lărgirea, în acest sens, a programelor, controlul devine
parte integrantă a prelucrării electronice a datelor. Instrucţiunile cu
caracter de control examinează existenţa corelaţiilor cifrice şi logice. În
afară de descoperirea datelor lipsă şi a contradicţiilor logice, controlul
programat indică şi modul de reparare a greşelilor, iar în unele cazuri
cuprinde şi corectarea. Cea mai mare parte a erorilor apărute sunt legate
de înregistrarea şi comunicarea necorectă a datelor de bază. Controlul
mecanic constă în operaţii efectuate de maşini, în soluţiile fluxului de
date care funcţionează permanent şi realizează problemele de control.
Controlul mecanic se realizează prin: control în sens orizontal al fiecărui
semn, folosirea aceluiaşi număr de biţi la toate combinaţiile de semne,
refuzarea documentelor nelizibile la prelucrarea nemijlocită.
În condiţiile prelucrării electronice a datelor scopul, conţinutul,
obiectivele controlului documentar-contabil rămân aceleaşi. Exercitarea
controlului documentar-contabil în condiţiile prelucrării electronice a
datelor necesită, însă, cunoştiinţe privind atât tehnica de prelucrare, cât
şi modalităţile corespunzătoare de control. Pe această linie, controlul are
în vedere faptul că influenţa utilizării mijloacelor electronice de prelucrare
a datelor asupra regulilor specifice contabilităţii presupune şi o serie de
măsuri care să asigure înţelegerea datelor înregistrate şi respectarea
principiilor de bază: obligativitatea documentelor justificative, integritatea
înregistrării operaţiilor economice, reflectarea corectă şi clară a
operaţiilor, ordinea cronologică şi sistematică.
46
În general folosirea mijloacelor moderne de prelucrare a datelor
produce o serie de influenţe asupra tehnicii de control financiar, care pot
fi sintetizate astfel: cunoaşterea de către organele de control a
posibilităţilor de utilizare a mijloacelor moderne de prelucrare a datelor,
necesitatea ca munca de control să se exercite avându-se în vedere
datele furnizate de contabilitate în condiţiile utilizării mijloacelor moderne
de prelucrare; reorientarea muncii de control, în sensul de a se acorda
atenţie sporită laturii calitative a activităţii controlate, fără a se neglija în
latura cantitativă; cuprinderea în obiectivele controlului a unor probleme
noi, de exemplu modul de folosire eficientă (intensivă şi extensivă) a
mijloacelor moderne de prelucrare a datelor; creşterea caracterului
preventiv al controlului.
Pentru a se constata abateri şi lipsuri şi a argumenta concluzii în
legătură cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi
evidenţe se folosesc modalităţi (tehnici) specifice de control şi expertiză
contabilă cum sunt:
a) reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global valorice, pe
baza inventarelor şi actelor de gestiune, când pentru ieşirea mărfurilor se
foloseşte bonul de vânzare;
b) comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor)
maxime posibile la inventarul final;
c) corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în funcţie
de consum, eliberări sau vânzări;
d) compararea depunerilor de numerar din vânzări cu vânzările
posibile în anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri în
contul unor lipsuri în gestiune în perioada anterioară;
47
e) corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realităţii unui fapt
economic, cu alte fapte de influenţă reciprocă. De exemplu: facturi cu
note de intrare-recepţie, bonuri de lucru cu nota de predare produse etc.
f) controlul intergestionar. Este o tehnică (modalitate) de control
care se utilizează pentru stabilirea adevărului în situaţiile în care se
invocă drept explicaţie a unor lipsuri.
2.1.3. Controlul faptic
Controlul faptic este procedeul de stabilire reală a existenţei şi
mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţii
economice şi financiare. Controlul faptic se exercită la locul de existenţă
a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea exactă
a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi
modului de prelucrare, a respectării lezalităţii în utilizarea lor.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt:
inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observarea
directă, inspecţia tehnică etc.
Inventarierea, ca modalitate principală de control faptic, are ca
obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi
calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi gestionate,
precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe
lângă constatarea stocurilor şi a soldurilor faptice, inventarierea include
şi compararea acestora cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor
diferenţe.
Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil.
Contabilitatea se caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din
cauze obiective sau subiective, în timpul gestionării bunurilor, este
48
posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în momentul
producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu:
ca rezultat al influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierde din
greutatea sau calitatea lor; neglijenţa sau intenţia gestionărilor poate
duce la dispariţia unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în
documente şi înregistrate în conturi; datele înregistrate în conturi pot să
nu concorde cu realitatea ca urmarea greşelilor de calcul şi de
înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor, întocmirea defectuoasă a
documentelor privind unele operaţii economice. Datorită acestor cauze
este necesar să se controleze existenţa tuturor valorilor materiale şi
băneşti, în scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele înregistrate
în evidenţă şi realitate. Prin inventariere, se controlează şi modul de
conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la întărirea
spiritului gospodăresc în gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar,
coincide numai parţial cu activitatea mult mai largă de inventariere
periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează
printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare şi
prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În
funcţie de specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale este
indicată declanşarea simultană a inventarierii de control la aceleaşi
repere, pe întreaga unitate, îndeosebi în cazul materialelor de masă,
ceea ce are drept consecinţă creşterea eficienţei controlului faptic,
întrucât se înlătură unele posibilităţi de acoperire a lipsurilor numai pe
timpul inventarierii. Din aceleaşi considerente, o condiţie esenţială pentru
surprinderea realităţilor efective este ca inventarierea de control să se
efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea
de control implică şi controlul exactităţii soldurilor scriptice la reperele
49
inventariate. Acestea presupune controlul asupra documentelor şi
evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada anterioară.
Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control
faptic care se folosesc pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale,
realităţii unei operaţii, calităţii unor produse, conţinutului anumitor lucrări,
volumul manoperei şi cantităţii de materiale necesare pentru executarea
lor etc. Se efectuează de specialişti tehnicieni la solicitarea organelor de
control. De exemplu, prin analiza de laborator se stabileşte dacă în
componenţa unui produs există toate materialele eliberate din depozite,
iar prin expertiza tehnică se stabileşte dacă volumul unor lucrări
efectuate corespunde manoperei plătite.
Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situaţii
faptice ce nu rezultă din documente. Observarea desemnează practica
care nu rezultă din documente. Observarea desemnează practica
organului de control de a merge la faţa locului pentru a constata modul în
care personalul controlat îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu. Prin
observarea directă se urmăreşte modul cum este organizat şi
funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile legale în
desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă
corespunzător etc.
Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse.
Este o probă sigură pentru constatarea existenţei unui anumit post de
activ, a imobilizărilor sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă.
Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin
control se stabileşte modul de gestionare a mijloacelor materiale şi
băneşti, cât şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată.
50
2.1.4. Controlul total şi prin sondaj
Controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.
Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor
stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. De exemplu, în ceea
ce priveşte respectarea disciplinei de casă se au în vedere toate
operaţiile şi documentele privind încasările şi plăţile pe perioada
respectivă. Controlul total este cel mai cuprinzător şi mai sigur. Cu toate
acestea, ca urmare a faptului că necesită un volum mare de muncă, nu
se poate aplica întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din
aceste motive, în anumite cazuri, se utilizează controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative
documente şi operaţii, care permit obţinerea unor concluzii cu caracter
general asupra obiectivului urmărit. Sondajul este control selectiv care
simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ
şi permite, astfel, să se obţină economii autentice în ceea ce priveşte
munca de control. Eficienţa controlului prin sondaje depinde de alegerea
perioadei, operaţiunilor şi documentelor ce se controlează şi care dau
posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce se impun. De multe
ori rezultatul sondajului determină extinderea controlului asupra tuturor
operaţiunilor, ajungându-se astfel la un control total. De asemenea,
eficienţa controlului prin sondaj depinde, în mare măsură, având în
vedere limitele sale, de modul cum sunt alese reperele principale şi de
proporţia operaţiilor în cadrul fiecărui reper. Controlul prin sondaj se
referă atât la repere din cadrul gestiunilor materiale a căror evidenţă
analitică se ţine calitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc. cât
şi la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a căror evidenţă analitică
se ţine global valoric reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce
se controlează prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în
51
gestiune. Această calitate o au acelea care sunt susceptibile
sustragerilor, se pot utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă
circulaţie în gestiune şi ca atare riscul producerii unor erori la primirea şi
eliberarea lor poate fi mare, deţin o pondere însemnată din punct de
vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o
perioadă mai mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control
faptic, poate fi efectuată total sau prin sondaj, în funcţie de natura
elementelor controlate şi de obiectivele urmărite. Inventarierea totală
permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi obţinerea unor concluzii
exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort substanţial şi sistarea
operaţiilor de primire şi eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj
este mai operativă însă are o precizie mai scăzută. Gradul de precizie al
inventarierii prin sondaj este asigurat perfecţionarea continuă a tehnicilor
de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui
control selectiv.
Modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi variate
cum sunt:
- controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc
odată cu execuţia; este efectuat de controlor în prezenţa celui controlat;
se referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi
substituite cu uşurinţă unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat în
acelaşi timp la toţi casierii unităţii sau asupra celor care gestionează
diferite valori;
- controlul progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care
se exercită în cursul executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor;
52
- controlul plenar, atunci când constituie un ansamblu de măsuri
legate între ele cu scopul de a se obţine certitudinea că justificarea
operaţiilor este exactă şi completă;
- controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă
întreruperi în durata sau în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi
bunurile care constituie obiectul său;
- controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi
cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de
exemplu, controlul balanţelor lunare, controlul anual al stocurilor.
Controlul periodic include şi controlul intermitent, excepţional, sporadic,
ocazional indicat în cazul când intervine un risc sau mai există
ameninţarea unui pericol. În majoritatea cazurilor, controlul intermitent se
efectuează inopinat, în mod neaşteptat pentru cel controlat, îndeosebi
cel privind existenţa fizică. Efectuarea intermitentă a controlului, la date
diferite şi neanunţate, are ca rezultat creşterea eficienţei acestuia,
deoarece, în acest mod, se poate sesiza situaţia aşa cum este, real;
- controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului
ce se controlează în timpul executării activităţii respective. De exemplu,
controlul cantităţii şi calităţii materialelor primite de la furnizori;
- controlul execuţiei şi controlul de conducere, deşi în practică se
face uneori deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie
netă de demarcaţie. Pe de o parte, conducerea include şi controlul
execuţiei, iar, pe de altă parte, există munci de execuţie rezervate
nivelurilor superioare ale conducerii unităţii. De regulă, deosebirea dintre
lucrările de execuţie şi munca de conducere este necesară în vederea
organizării şi repartizării sarcinilor, inclusiv cele de control, şi în acest
mod se uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia lucrărilor de control,
pentru a se ajunge, de fapt, la situaţia ca însăşi controlul să fie controlat.
53
Controlul de execuţie este atribuit ultimelor etape ierarhice, şefilor de
compartimente pentru conducerea sectorului respectiv. Ca obiective ale
controlului de execuţie pot fi exemplificate: concordanţa datelor din
jurnale şi registre contabile cu cele din documentele justificative ale
înregistrărilor, concordanţa datelor din jurnale cu cele din fişele de
conturi, controlul adunărilor în jurnale şi fişe de conturi, examinarea
documentelor justificative etc.
2.1.5. Analiza economico-financiară
Analiza economico-financiară este un instrument metodologic
sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoaşterea
rezultatelor obţinute în îndeplinirea programelor de activitate şi a
factorilor care le-au influenţat, pe baza unei documentări multilaterale
descompune activitatea controlată pe elemente constitutive şi studiază
raporturile existente între acestea. Prin analiza economico-financiară se
studiază modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii şi influenţele
acestora asupra activităţii economice, posibilităţile de descoperire şi
mobilizare a rezervelor interne.
Analiza cercetează activitatea economică şi financiară,
considerată ca un complex de legături cauzale şi factori. Pentru control
reprezintă importanţă, stabilirea locului în care îşi au izvorul factorii a
căror acţiune a determinat rezultate negative şi, în special, a celor
interni, cu ajutorul cărora se pot aprecia rezultatele activităţii prin prisma
efortului propriu al agentului economic. În consecinţă, analiza
economico-financiară se utilizează ca instrument corelat procedeelor de
control în funcţie de obiectivele care se urmăresc.
54
Tehnica generală de analiză economico-financiară pentru un
obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea:
elementelor structurale (părţile componente) ale fenomenului economic;
factorilor (forţele motrice ce determină fenomenul) care se stabilesc
succesiv de la cei cu acţiune directă spre cei care acţionează indirect
(descompunerea în trepte); corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul
analizat diferiţi factori care acţionează, cauză şi efect (raporturile de
condiţionare); influenţele diferitelor elemente sau factori.
Analiza economico-financiară implică modalităţi sau tehnici de
cercetare a activităţii economico-financiare sub aspect calitativ şi
cantitativ. Modalităţi de analiză calitativă vizează esenţa activităţii
economico-financiară, depistarea legăturilor cauzale dintre fenomene, iar
modalităţile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea
influenţelor sau factorilor care explică fenomenul economico-financiar.
Analiza economico-financiară se efectuează prin modalităţi sau
prin tehnici cum sunt:
a) tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ca de
exemplu: concordanţa între obiectivul cercetat şi împrejurările sau
condiţiile în care s-a desfăşurat; diferenţele unei împrejurări sau condiţii
în care apare sau lipseşte un fenomen, prezentă într-un caz şi absentă
în altul; variaţia concomitentă, adică unei anumite variaţii a unui fenomen
ce îi urmează o anumită variaţie a unui alt fenomen;
b) diviziunea şi descompunerea, ca modalitate de analiză care
asigură profunzimea studierii activităţilor economico-financiare,
localizarea abaterilor şi cauzelor lor în timp şi spaţiu. Diviziunea în timp
permite stabilirea abaterilor de la tendinţa generală de desfăşurare a
activităţilor controlate, de la ritmicitatea proiectată. Descompunerea pe
elemente componente, permite aprofundarea activităţii economico-
55
financiare ce se controlează şi măsurarea legăturilor cauzale ale
factorilor;
c) gruparea, adică despărţirea operaţiilor controlate în grupe
omogene după una sau mai multe caracteristici, în funcţie de scopul
urmărit;
d) substituirea în lanţ sau modificarea diferenţelor se aplică în
cazul relaţiilor de tip determinist, care îmbracă forma matematică a
produsului sau raportului (proporţionalitate directă sau inversă). În cadrul
relaţiei de doi sau mai mulţi factori se folosesc valorile din baza de
comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi
apoi, prin substituire, treptată, influenţa fiecărui factor în parte. Această
modalitate implică trei reguli: aşezarea factorilor în ordinea de analiză,
adică se substituie întâi factorul cantitativ şi apoi cel calitativ; substituirea
se face succesiv; un factor substituit se menţine ca atare în operaţiile
ulterioare;
e) balanţa elementelor şi modificării lor, ca modalitate de analiză,
se utilizează când între elementele fenomenului controlat sunt relaţii de
sumă şi diferenţă. Legăturile bilanţiere oglindesc cantitativ
interdependenţa elementelor fenomenului respectiv, fapt care face
posibilă compararea elementelor balanţei (valorile efective sau cele din
perioada de bază) şi scoaterea la iveală a cauzelor care au determinat
modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanţei, îl constituie relaţia:
volumul producţiei marfă vândută şi încasată - stocurile şi soldurile
iniţiale+ volumul producţiei fabricate - stocurile şi soldurile finale;
f) corelaţia este modalitatea de analiză care se utilizează în cazul
în care între factori şi fenomenul analizat sunt relaţii de tip stocastic,
adică fiecărei valori a factorului determinat îi corespund mai multe valori
a caracteristicii rezultative, care sunt eşalonate între anumite limite.
56
Presupune mai multe etape: stabilirea conţinutului economic al
fenomenului analizat şi al factorilor de influenţă, determinarea legăturilor
de cauzalitate şi a formei matematice a acestuia, stabilirea valorii
parametrilor ecuaţiei, calcularea intensităţii legăturii dintre fenomenul
analizat şi factorii de influenţă cu ajutorul coeficientului sau raportului de
corelaţie, evidenţierea influenţei factorilor asupra fenomenului analizat,
cu ajutorul coeficienţilor de determinare;
g) calculul matricial se aplică în cazul existenţei unor relaţii
funcţionale de produse sau raport între fenomenul analizat şi factorii de
influenţă. Separarea influenţei factorilor ţine seama de ordinea de
intercondiţionare a factorilor, similari substituirii în lanţ calculul matricial
poate fi aplicat, de exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe
unitatea de produs, pentru a obţine influenţa factorilor (abaterea
cheltuielilor materiale, consumul specific, preţul de aprovizionare unitar);
h) cercetarea operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor
când intervin numeroşi factori care trebuie luaţi în considerare. Se
utilizează cu precădere în analiza previzională.
Modalităţile de control documentar-contabil şi de analiză
economico-financiară, nu se aplică automat pentru toate obiectivele
supuse controlului, ci selectiv, diferenţiat, în funcţie de natura surselor de
date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a lor,
precum şi de formele de control ce se exercită.
2.2. Finalizarea acţiunilor de control
2.2.1. Măsuri de valorificare a constatărilor
controlului financiar
57
Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor,
deficienţelor şi abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu
de controlul de remediere definitivă a neajunsurilor şi abaterilor
constatate. O acţiune de control nu este considerată încheiată până nu
se lichidează toate deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care
duc la îmbunătăţirea practică a activităţii economico-financiare. Controlul
acţionează pentru soluţionarea concretă, operativă a problemelor, iar
acolo unde sunt abuzuri, unde sunt încălcate legile, în conformitate cu
prevederile şi drepturile legale, controlul ia măsuri inclusiv pentru
sancţionarea celor vinovaţi.
Finalizarea acţiunilor de control financiar, respectiv valorificarea
constatărilor făcute, depinde de organul de control care a exercitat
controlul, de conducerea agentului economic şi de aplicarea soluţiilor
corespunzătoare, în funcţie de natura activităţii şi deficienţelor sau a
rezervelor de îmbunătăţire constatate.
Pentru finalizarea acţiunilor de control financiar se utilizează, în
mod selectiv, diferenţiat şi corelat, în funcţie de aspectele concrete ale
activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de măsuri, căi,
tehnici sau modalităţi. În principal, se pune accent pe determinarea
oricărei măsuri necesare pentru remedierea şi prevenirea repetării
deficienţelor şi abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a
persoanelor vinovate.
Astfel, pe timpul desfăşurării controlului financiar se propun sau
dispun măsuri operative pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi
prevenirea repetării lor. În această categorie se cuprind măsuri pentru:
- depozitarea şi păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare;
- întocmirea corectă şi la timp a documentelor la locurile de
producţie;
58
- corectarea erorilor din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;
înregistrarea plusurilor în gestiune etc.
Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control
financiar, conducerea agentului economic controlat şi a organului care a
dispus controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru:
- înlăturarea şi prevenirea abaterilor; aplicarea sancţiunilor
disciplinare;
- stabilirea răspunderii materiale;
- înaintarea la procuratură a actelor încheiate în cazul constatării
de fapte penale etc.
Pentru stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizate a
controlului financiar avem următoarele răspunderi: disciplinară,
contravenţională, materială şi penală.
2.2.2. Stabilirea răspunderii, ca modalitate da
finalizare a controlului financiar
2.2.2.1. Răspunderea disciplinară
Persoanele încadrate în muncă au datoria de a realiza
corespunzător şi la timp obligaţiile ce le revin la locul de muncă, de a
acţiona conştiincios pentru sporirea eficienţei şi îmbunătăţirea calităţii
produselor, de a respecta obligaţiile ce decurg din contractele de muncă,
regulamentele de organizare şi funcţionare a unităţilor, precum şi
dispoziţiile primite din partea şefilor ierarhici.
Organul de conducere (consiliile de administraţie) au obligaţia de
a stabili măsuri privind: desfăşurarea normală a activităţii; creşterea
eficienţei; protecţia patrimoniului; asigurarea plăţii salariilor;
îmbunătăţirea condiţiilor de muncă; prevenirea producerii pierderilor de
59
muncă şi a perturbării activităţii; prevenirea abaterilor de la ordinea şi
disciplina muncii, a neglijenţei şi a risipei.
Încălcarea cu vinovăţie de către persoana încadrată în muncă a
obligaţiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere
disciplinară care atrage răspunderea cu caracter disciplinar.
Abaterile disciplinare se sancţionează, după caz, cu:
- mustrare;
- avertisment;
- diminuarea temporară a salariului de încadrare;
- reducerea indemnizaţiei de conducere;
- retrogradare în funcţie;
- desfacerea disciplinară a contractului de muncă.
Sunt situaţii în care prin săvârşirea unei singure fapte se încalcă
mai multe îndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri
disciplinare. De exemplu, o persoană lipseşte de la serviciu în ziua în
care avea obligaţia să supravegheze desfăşurarea unor analize de
laborator, să consemneze rezultatul lor şi să comunice organului
competent datele necesare.
Pluritatea de încălcări a îndatoririlor de serviciu nu atrage o
pluritate de sancţiuni disciplinare. În această situaţie se aplică o singură
sancţiune şi anume aceea corespunzătoare celei mai grave dintre
abaterile săvârşite. Ca atare, cumulul de abateri săvârşite printr-o faptă
unică nu atrage cumul de sancţiuni disciplinare.
Când prin aceeaşi faptă comisivă sunt încălcate mai multe forme
de drept sunt angrenate mai multe răspunderi. În materie gestionară,
fapta ilicită a unei persoane, cu sau fără funcţia de gestiune poate
încălca, în acelaşi timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect
existenţa mai multor răspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni
60
fără respectarea condiţiilor legale constituie o încălcare a obligaţiilor de
serviciu, reprezintă o abatere disciplinară şi deci implică o sancţiune
disciplinară. În acelaşi timp fapta respectivă este considerată o
contravenţie care atrage şi răspunderea contravenţională, iar în caz de
pagubă poate antrena şi răspunderea materială.
Toate defecţiunile şi neregularităţile săvârşite în materie de
gestiune reprezintă încălcări ale obligaţiilor de serviciu şi atrage
răspunderea disciplinară care se cumulează cu celelalte forme de
răspundere. La aplicarea sancţiunii disciplinare se ţine seama şi de
aplicarea unei eventuale amenzi contravenţionale, avându-se în vedere
că nu se aplică două sancţiuni indiferent de natura lor, cu caracter
pecuniar, iar dacă se aplică, împreună, nu trebuie să întreagă cuantumul
maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, în stabilirea răspunderii
disciplinare cu diminuarea temporară a salariului se ţine seama şi de
faptul dacă încălcarea îndatoririi de serviciu s- a aplicat şi o amendă.
Răspunderea penală sau materială nu exclude răspunderea
disciplinară pentru fapta săvârşită, dacă prin aceasta s-au încălcat şi
obligaţiile de muncă.
Existenţa răspunderii disciplinare este condiţionată de existenţa
raportului de muncă, concretizat printr-un contract de muncă dintre
persoana juridică şi persoana fizică încadrată şi funcţionează numai în
cadrul unor asemenea raporturi juridice de muncă. Cei care nu sunt
sancţionaţi nu sunt încadraţi în muncă şi nu pot fi sancţionaţi disciplinar.
Sancţiunea disciplinară se aplică numai după cercetare prealabilă
a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei în cauză şi controlul
susţinerilor făcute în această apărare.
61
Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică în scris persoanei
vinovate. Sancţiunea nu se poate aplica mai târziu de 6 luni de la
săvârşirea abaterii.
Sancţiunea disciplinară se stabileşte de consiliul de administraţie.
Mustrarea şi avertismentul pot fi aplicate şi de maiştri, precum şi de şefii
unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioară. Pentru
persoane numite de organul ierarhic sancţiunea disciplinară se aplică de
acel organ.
Aplicarea sancţiunilor disciplinare, în cazul abaterilor săvârşite în
comun de două sau mai multe persoane încadrate în muncă, este de
competenţa: organului care a hotărât încadrarea, în situaţia când
persoanele au funcţii egale, ori când au fost încadrate în muncă de
acelaşi organ de conducere; organului de conducere care a hotărât
încadrarea persoanei cu funcţia cea mai mare, care aplică sancţiuni
disciplinare tuturor persoanelor vinovate.
Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică scris, persoanei în
cauză. Împotriva sancţiunilor disciplinare cel sancţionat poate face, în
scris, contestaţie. În cazul contestării nevinovăţiei persoanei sancţionate,
aceasta are dreptul la o despăgubire egală cu salariu de care a fost
lipsită, iar persoanele care cu rea credinţă au aplicat sau au determinat
aplicarea sancţiunii disciplinare răspund disciplinar, material şi penal,
după caz.
2.2.2.2. Răspunderea contravenţională
(administrativă) – norme generale
Contravenţia est fapta săvârşită cu vinovăţie, care reprezintă un
pericol social mai redus decât infracţiunea şi este prevăzută şi
sancţionată ca atare prin legi sau prin acte normative.
62
Contravenţiile se sancţionează cu avertisment sau cu amendă.
Sancţiunile se aplică persoanelor fizice care au săvârşit
contravenţiile. Amenzile aplicate persoanelor juridice vor fi imputate de
acestea persoanelor fizice vinovate.
Prin avertisment se atrage atenţia contravenientului asupra
pericolului faptei săvârşite şi i se recomandă ca pe viitor să se respecte
dispoziţiile legale. Avertismentul se aplică în cazurile în care fapta este
de mică importanţă şi se apreciază ca acela care a săvârşit-o nu o va
mai repeta chiar fără aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate
aplica chiar dacă actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei
nu prevede aceasta sancţiune.
Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la
bugetul de stat. Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii
sancţionate cu amendă, sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie
în parte. Când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-
verbal, amenzile totalizate potrivit dispoziţiilor nu pot depăşi dublul
maximului prevăzut prin actul normativ pentru contravenţia cea mai
gravă. În cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au luat parte mai
multe persoane, sancţiunea se aplică fiecărui participant, separat.
Fapta prevăzută de lege sau alt act normativ ca fiind contravenţie
se sancţionează chiar daca este săvârşită fără intenţie, în afara de cazul
în care prin actul normativ se dispune altfel. Nu constituie contravenţie
fapta săvârşită în stare de legitima apărare, din cauza unei întâmplări ce
nu putea fi prevăzută sau înlăturată, precum şi aceea săvârşită din
constrângere, eroare de fapt sau în stare de necesitate. De asemenea,
nu constituie contravenţie fapta săvârşită de o persoana care din cauza
stării mintale sau a vreunei infirmităţi nu poate răspunde de fapta
imputată.
63
Aplicarea sancţiunii pentru contravenţii se prescrie in termen de 3
luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor la normele privind
impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii şi disciplina
financiară, aplicarea sancţiunii se prescrie în termen de 1 an de la data
săvârşirii faptei.
Executarea sancţiunii se prescrie, dacă procesul-verbal de
constatare a contravenţiei, precum şi, când este cazul, înştiinţarea de
plată a amenzii nu au fost comunicate celui sancţionat în termen de o
lună de la data aplicării sancţiunii. Executarea sancţiunii se prescrie, de
asemenea, în termenul de 1 an de la data aplicării ei, chiar dacă
contravenientul a exercitat calea de atac.
Contravenţia se constata printr-un proces-verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiei, prin care se aplică amenda şi se stabileşte,
în situaţia în care săvârşirea contravenţiei a pricinuit o pagubă şi există
tarif de evaluare a acesteia, despăgubire ape bază de tarif. Dacă agentul
constatator nu este în drept să aplice şi sancţiunea, procesul-verbal de
constatare şi sancţionare a contravenţiei se trimite organului competent,
care aplică sancţiunea prin rezoluţia de proces-verbal, stabilind şi
despăgubirea.
În cazul in care contravenientul achită pe loc agentului constatator
jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ pentru fapta
săvârşită, iar prin contravenţie nu s-a cauzat o pagubă şi nu există lucruri
supuse confiscării, procesul-verbal nu se mai încheie şi orice urmărire
încetează. Plata amenzii se face contra chitanţa, în care se va specifica
contravenţia pentru care a fost încasată amenda.
Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei se poate
face plângere în termen de 15 zile de la data comunicării acestuia.
Plângerea se face la organul din care face parte organul constatator.
64
Dacă amenzile n-au fost achitate se transmit pentru urmărire şi
încasare, la organele financiare din localităţile din raza cărora
domiciliază sau îşi are sediul contravenientul.
Contravenţia şi abaterea disciplinară prezintă un grad de pericol
relativ apropiat. Cu toate acestea, ele se deosebesc printr-o serie de
elemente, cum sunt:
- abaterea disciplinară îşi are izvorul în contractul de muncă,
implică anumite raporturi de muncă între unitate şi autor; în timp ce
contravenţia îşi are temeiul în actele normative;
- ca atare autorul poate fi numai o persoană care are încadrarea
în muncă, spre deosebire de contravenţie care poate fi săvârşită de orice
persoană fizică;
- abaterea disciplinară poate fi comisă numai de către persoane
fizice, în timp ce contravenţia poate fi săvârşită şi; de persoane juridice;
- în timp ce abaterea disciplinară este prevăzută în mod generic,
contravenţia, ca şi infracţiunea, este delimitată şi descrisă în mod
concret, în toate elementele sale.
A. Contravenţii în legătură cu organizarea şi conducerea
contabilităţii
În legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii de către
regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile
cooperative, asociaţiile şi alte persoane juridice, precum şi persoanele
fizice care au calitatea de comerciant, obligate prin lege să organizeze şi
să conducă contabilitate proprie, se pot constata fapte care constituie
contravenţie, cum sunt:
65
a) deţinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu
orice titlu, precum şi existenta oricăror drepturi şi obligaţii patrimoniale,
fără a fi înregistrate în contabilitate;
b) primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără
documente justificative de intrare şi ieşire;
c) neîntocmirea balanţelor de verificare;
d) nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice
cu privire la: utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate, registrul-
jurnal, registrul-inventar şi cartea mare;
e) nerespectarea normelor cu privire la arhivarea şi păstrarea
documentelor justificative şi a documentelor contabile, precum şi
reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;
f) nerespectarea normelor cu privire la efectuarea inventarierii
patrimoniului;
g) nerespectarea normelor cu privire la întocmirea, verificarea,
certificarea şi depunerea bilanţurilor contabile
h) nerespectarea prevederilor legale privind organizarea şi
conducerea evidenţei contabile la sediul unităţilor patrimoniale de pe
teritoriul României;
i) nerespectarea prevederilor legale privind păstrarea la sediul
declarat a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate şi a registrelor contabile legale şi punerea lor la dispoziţia
organelor în drept în cadrul executării atribuţiilor prevăzute de lege.
B. Contravenţii în legătură cu depunerea bilanţurilor
contabile şi a altor documente cu caracter financiar – contabil şi
fiscal, de către agenţii economici şi alţi contribuabili
66
Agenţii economici indiferent de forma de organizare şi tipul de
proprietate, depun bilanţurile contabile anuale şi situaţia privind
„Rezultatele financiare şi obligaţiile fiscale”, prevăzute de Legea
contabilităţii la registratura unităţilor financiare ale Ministerului Finanţelor
Publice de care aparţin sau oficiile poştale, prin scrisori de valoare
declarată. Data depunerii bilanţurilor contabile şi a altor şi a altor
documente cu caracter financiar-contabil şi fiscal este data înregistrării
acestora la registratura unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor
Publice sau cea de depunere la oficiile poştale. În cazul în care ultima zi
de depunere este nelucrătoare, aceste documente sunt considerate
depuse în termen, dacă s-au depus în ziua lucrătoare imediat următoare
acesteia. Prezentarea unor bilanţuri contabile sau situaţii financiar-
contabile care conţin date eronate sau necorelate este fapta care
constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă contravenţională.
C. Contravenţii la normele legale privind disciplina bugetară,
financiară şi gestionară
Constituie contravenţie la normele legale privind disciplina
bugetară, financiară şi gestionară următoarele fapte săvârşite de
salariaţii instituţiilor publice, regiilor autonome şi societăţilor comerciale
cu capital integral sau parţial de stat, dacă acestea nu au fost comise în
altfel de condiţii, încât potrivit legii penale, să fie considerate infracţiuni:
a) nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea
creditelor bugetare aprobate;
b) aprobarea şi efectuarea virărilor de credite bugetare fără
respectarea normelor legale;
67
c) aprobarea, constituirea şi utilizarea fondurilor de rezervă la
dispoziţia organelor de decizie ale unităţilor administrativ-teritoriale fără
respectarea dispoziţiilor legale;
d) constituirea şi utilizarea fondurilor speciale cu încălcarea
prevederilor legale;
e) perceperea sub orice titlu şi sub orice denumire de contribuţii
directe sau indirecte în afara celor stabilite prin lege;
f) efectuarea de plăţi direct din veniturile cuvenite bugetului de
stat, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege;
g) aprobarea operaţiunilor privind constituirea şi utilizarea de
mijloace financiare, precum şi orice cheltuieli efectuate din sumele
alocate prin bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurarilor
sociale de stat, fără documente justificative, avizate şi aprobate în
prealabil, potrivit legii, de către conducătorul compartimentului financiar-
contabil sau alte persoane însărcinate cu exercitarea controlului financiar
preventiv;
h) angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de
către institutiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial
de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la
vîrstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la
interzicerea ocupării unei asemenea funcţii;
i) neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru constituirea
garanţiilor materiale ale gestionarilor angajaţi la unităţile menţionate la lit.
h), pentru predarea - primirea gestiunilor, cît şi pentru începerea
verificării cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri în
gestiune, în termen de 3 zile de la data sesizării.
Contravenţiile se constată şi sancţiunile se aplică de către:
68
a) organele de control financiar, salariaţii cu atribuţii de control şi
de inspecţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţile sale
teritoriale, precum şi de alte organe ale Ministerului Finanţelor Publice
împuternicite în acest scop;
b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor,
departamentelor, ale altor instituţii ale autorităţilor administraţiei publice
centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor,
atribuţiile şi competenţele proprii, prevăzute de lege;
c) organele de poliţie, pentru cu privire la angajarea gestionarilor.
D. Contravenţii la normele legale privind impozitele şi taxele
cuvenite statului
Constituie contravenţie la normele legale care reglementează
impozitele şi taxele, altele decît cele prevăzute în legile fiscale,
următoarele fapte ale persoanelor fizice şi juridice şi ale angajaţilor
regiilor autonome şi societăţilor comerciale, indiferent de forma de
proprietate, dacă nu au fost săvîrşite în astfel de condiţii încît, potrivit
legii penale, să fie considerate infracţiuni:
a) nedepunerea în termen a declaraţiilor de impunere de către
agenţii economici şi alţi contribuabili, la organele fiscale, pentru situaţiile
când se prevede această obligaţie, precum şi nedeclararea, în vederea
impunerii, a exercitării unei activităţi producătoare de venituri sau a
tuturor veniturilor şi bunurilor supuse impozitelor şi taxelor, pentru cei
aflaţi în evidenţa organelor fiscale;
b) nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiţiilor
de desfăşurare a activităţii, menţionate în autorizaţia de funcţionare sau
în statutul societăţii comerciale;
69
c) neţinerea de către contribuabili, potrivit dispoziţiilor legale, a
evidenţelor referitoare la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele
datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate şi
neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale;
d) refuzul agenţilor economici şi al persoanelor fizice de a
comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaţiile prevăzute de
lege cu privire la respectarea obligaţiilor legale privind impozitele şi
taxele sau comunicarea unor date şi informaţii eronate;
e) necalcularea în cuantumul legal, nereţinerea sau nevărsarea în
termen de către plătitorii veniturilor, pentru lucrări executate, mărfuri
livrate, servicii prestate, a impozitului care, potrivit dispoziţiilor legale, se
realizează prin reţinere şi vărsare;
f) eliberarea de acte sau prestări de servicii care, potrivit
dispoziţiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără
ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum şi admiterea de timbre
care nu îndeplinesc condiţiile de valabilitate;
g) neînscrierea, de către angajaţii unităţii prestatoare de servicii
taxabile în documentele justificative de plata a taxelor de timbru şi a
menţiunii de anexare a acestora la actul taxabil;
h) împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de către
organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care
reglementează impozitele şi taxele;
i) afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă,
ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata
impozitelor şi taxelor legale;
j) neefectuarea comunicării de către terţii popriţi dacă datorează
vreo sumă de bani debitorilor, nereţinerea şi nevărsarea sumelor poprite
în contul bugetului;
70
k) neînregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de
înmatriculare eliberat de Registrul comerţului, la organele fiscale unde
societatea comercială, precum şi sucursalele sau filialele acesteia îşi au
sediul.
Contravenţiile se constată şi sanctiunile se aplică de către:
a) organele de control financiar, salariaţii cu atribuţii de control şi
de inspecţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţile sale
teritoriale, precum şi de alte organe ale Ministerului Finanţelor Publice
împuternicite în acest scop;
b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor,
departamentelor, ale altor instituţii ale autorităţilor administraţiei publice
centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor,
atribuţiile şi competenţele proprii, prevăzute de lege;
E. Contravenţii în domeniul protejării populaţiei împotriva
unor activităţi comerciale ilicite
Constituie activităţi comerciale ilicite şi atrag răspunderea
contravenţională sau penală, după caz, faţă de cei care le-au săvârşit,
următoarele fapte:
a) efectuarea de acte sau fapte de comerţ de natura celor
prevăzute în Codul comercial sau în alte legi, fără îndeplinirea condiţiilor
stabilite prin lege;
Legea considera ca fapte de comerţ:
1. Cumpărăturile de producte sau de mărfuri spre a se revinde, fie în
natura, fie după ce se vor fi lucrat sau pus în lucru, ori numai spre a se
închiria; asemenea şi cumpărarea spre a se revinde, de obligaţiuni ale
Statului sau alte titluri de credit circulând în comerţ;
71
2. Vânzările de producte, vânzările şi închirierile de mărfuri în natură
sau lucrate şi vânzările de obligaţiuni ale Statului sau alte titluri de credit
circulând în comerţ, când vor fi fost cumpărate cu scop de revânzare sau
închiriere;
3. Contractele de report asupra obligaţiunilor de Stat sau altor titluri
de credit circulând în comerţ;
4. Cumpărările sau vânzările de părţi sau de acţiuni ale societăţilor
comerciale;
5. Orice întreprinderi de furnituri;
6. Întreprinderile de spectacole publice; de comisioane, agenţii şi
oficii de afaceri; de construcţii; de fabrici, de manufactură şi imprimerie;
de editură, librărie şi obiecte de artă când altul decât autorul sau artistul
vinde;
7. Operaţiunile de bancă şi schimb;
8. Operaţiunile de mijlocire in afaceri comerciale;
9. Întreprinderile de transporturi de persoane sau de lucruri pe apă
sau pe uscat;
10. Cambiile şi ordinile de produse sau mărfuri;
11. Construcţia, cumpărarea, vânzarea si revânzarea de tot felul de
vase pentru navigaţie interioară şi exterioară şi tot ce priveşte la
echiparea, armarea şi aprovizionarea unui vas; expediţiile maritime,
închirierile de vase, împrumuturile maritime şi toate contractele privitoare
la comerţul pe mare şi la navigaţie;
12. Asigurările terestre, chiar mutuale, contra daunelor şi asupra vieţii;
asigurările chiar mutuale, contra riscurilor navigaţiei;
13. Depozitele pentru cauza de comerţ;
72
14. Depozitele în docuri şi antrepozite, precum şi toate operaţiunile
asupra recipiselor de depozit (warante) şi asupra scrisorilor de gaj,
eliberate de ele.
Nu se poate considera ca fapt de comerţ cumpărarea de produse
sau de mărfuri ce s-ar face pentru uzul sau consumaţiunea
cumpărătorului, ori a familiei sale; de asemenea revânzarea acestor
lucruri şi nici vânzarea productelor pe care proprietarul sau cultivatorul le
are după pământul său, sau cel cultivat de dansul.
b) vânzarea ambulanta a oricăror mărfuri în alte locuri decât cele
autorizate de primarii sau prefecturi;
c) condiţionarea vânzării unor mărfuri de cumpărarea unor
mărfuri;
d) expunerea spre vânzare sau vânzarea de mărfuri sau orice alte
produse fără specificarea termenului de valabilitate ori cu termenul de
valabilitate expirat;
e) efectuarea de acte sau fapte de comerţ cu bunuri a căror
provenienţă nu poate fi dovedită, în condiţiile legii;
f) nedeclararea de către agenţii economici la organele fiscale,
înainte de aplicare, a adaosurilor comerciale şi a celor de comision;
g) cumpărarea de mărfuri sau produse in scop de revânzare, de la
unităţile de desfacere cu amănuntul, de alimentaţie publică, cantine,
unităţi de turism şi alte unităţi similare;
h) omisiunea întocmirii şi afişării, în unitate, la locurile de
desfacere sau servire, de către agenţii economici a preturilor si tarifelor,
a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori, acolo unde este
cazul, a listei de preturi si tarife;
73
i) refuzul furnizorului de a încheia contractul pentru livrarea
produselor necesare consumului populaţiei, stabilite prin hotărâri ale
Guvernului si repartizate pe baza de balanţă;
j) livrarea sau cumpărarea, fără repartiţie, a produselor prevăzute
la lit. i), in defavoarea titularilor de repartiţie;
k) neexpunerea la vânzare a mărfurilor existente, vânzarea
preferenţială, refuzul nejustificat al vânzării acestora sau al prestării de
servicii cuprinse in obiectul de activitate al agentului economic;
l) acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creări unui
deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării concurenţei
loiale;
m) depăşirea, de către agenţii economici cu capital majoritar de
stat, a nivelurilor maxime de preturi de vânzare cu ridicata sau de tarife
stabilite prin hotărâri ale Guvernului;
n)depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor maxime
stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preturilor de vânzare cu
amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circula mărfurile, cât
şi depăşirea adaosurilor comerciale si celor de comision stabilite si
declarate de către agenţii economici la organele fiscale;
o) vânzarea cu lipsa la cântar sau măsurătoare;
p) falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse,
precum şi expunerea spre vânzare sau vânzarea de asemenea bunuri,
cunoscând că sunt falsificate sau substituite.
F. Contravenţii la prevederile legii finanţelor publice
În legătură cu finanţele publice Legea 500-2002, art. 72, prevede
o serie de fapte care constituie contravenţii, astfel:
74
a) nerespectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea
cheltuielile bugetare.
Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt
determinate de autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare
anuale.
b) nerespectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea
cheltuielilor din fonduri publice
Nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonată
şi platită dacă nu este aprobata potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.
c) nerespectarea dispoziţiilor legale privind bugetul trezoreriei
statului şi bugetul instituţiilor publice;
Bugetul trezoreriei statului şi bugetul instituţiilor publice autonome
se aprobă în termen de 15 zile de la data publicării legii bugetare anuale
sau a legii de rectificare în Monitorul Oficial al României, Partea I.
Obiectivele de investiţii şi celelalte cheltuieli asimilate investiţiilor
se cuprind în programele de investiţii anuale, anexe la buget, numai
dacă, în prealabil, documentaţiile tehnico-economice, respectiv notele de
fundamentare privind necesitatea şi oportunitatea efectuării cheltuielilor
asimilate investiţiilor, au fost elaborate şi aprobate potrivit dispoziţiilor
legale.
d) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea şi
utilizarea creditelor bugetare
Ordonatorii principali de credite, pe propria răspundere,
actualizează şi aprobă valoarea fiecărui obiectiv de investiţii nou sau în
continuare, în funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.
Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului
Finanţelor Publice, în termen de 5 zile de la închiderea lunii, situaţia
75
virărilor de credite bugetare, potrivit instrucţiunilor aprobate de Ministerul
Finanţelor Publice.
e) nerespectarea dispoziţiilor legale privind fondurile băneşti
acordate de persoanele juridice şi fizice;
Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite,
în situaţia instituţiilor publice finanţate integral de la buget, se varsă
direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se
majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi se vor utiliza cu
respectarea destinaţiilor stabilite de transmiţător.
f) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea şi
ordonanţarea cheltuielilor;
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu
viza prealabilă de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor
legale.
Alocaţiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori
principali de credite şi, în cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate
şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.
g) nerespectarea dispoziţiilor legale privind virările de credite
bugetare
Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale
clasificaţiei bugetare, care nu contravin dispoziţiilor prezentului articol
sau legii bugetare anuale, sunt în competenţa fiecărui ordonator principal
de credite, pentru bugetul propriu şi bugetele instituţiilor subordonate, şi
se pot efectua în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la
nivelul ordonatorului principal de credite, care urmează a se suplimenta,
cu cel puţin o lună înainte de angajarea cheltuielilor.
76
Sunt interzise virările de credite bugetare de la capitolele care au
fost majorate din fondurile de rezerva bugetară şi de intervenţie la
dispoziţia Guvernului.
h) nerespectarea dispoziţiilor legale privind execuţia bugetară;
Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării atribuţiilor
persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuţiile
persoanelor care au calitatea de contabil.
Efectuarea plăţilor, în limita creditelor bugetare aprobate, se face
numai pe bază de acte justificative, întocmite în conformitate cu
dispoziţiile legale, şi numai după ce acestea au fost lichidate şi
ordonanţate.
i) nerespectarea dispoziţiilor legale privind plăţile în avans;
Sumele reprezentând plăţi în avans, efectuate şi nejustificate prin
bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului,
în condiţiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de către instituţia
publică care a acordat avansurile şi se vor restitui bugetului din care au
fost avansate. În cazul nelivrării bunurilor, neefectuării lucrărilor şi
serviciilor angajate pentru care s-au plătit avansuri, recuperarea sumelor
de către instituţia publica se face cu perceperea majorărilor de întârziere
existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cănd s-
au acordat şi până s-au recuperat.
j) nerespectarea dispoziţiilor legale privind plăţile salariale;
Salariile in sistemul bugetar se plătesc o data pe luna, in perioada
5-15 a fiecărei luni, pentru luna precedentă.
k) nerespectarea dispoziţiilor legale privind utilizarea creditelor
bugetare, realizarea veniturilor, folosirea sumelor primite de la buget,
integritatea bunurilor, ţinerea şi organizarea contabilităţii;
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de:
77
- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita
creditelor bugetare repartizate si aprobate;
- realizarea veniturilor;
- angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni
financiare;
- integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la
termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în
administrare şi execuţiei bugetare;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii
publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;
- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor
aferenţi acestora;
- organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform
prevederilor legale.
Rolul ordonatorilor de credite
Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare
aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice
ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau
terţiari de credite, după caz, in raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare
aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice
subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite, în
raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au
fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care le
conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite
prin dispoziţiile legale.
78
Ordonatorii principali de credite vor repartiza, creditele bugetare,
după reţinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru
asigurarea unei execuţii bugetare prudente, cu excepţia cheltuielilor de
personal şi a celor care decurg din obligaţii internaţionale, care vor fi
repartizate integral. Repartizarea sumelor reţinute in proporţie de 10% se
face în semestrul al doilea, după examinarea de către Guvern a
execuţiei bugetare pe primul semestru.
Ordonatorii principali de credite vor transmite pentru fiecare
obiectiv de investiţii inclus în programul de investiţii informaţii financiare
şi nefinanciare.
Ordonatorii principali de credite au obligaţia de a analiza lunar
necesitatea menţinerii unor credite bugetare pentru care, în baza unor
dispoziţii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinţate sau
amânate, şi de a propune Ministerului Finanţelor Publice anularea
creditelor respective.
Ordonatorii principali de credite au obligaţia să întocmească şi să
anexeze la situaţiile financiare anuale rapoarte anuale de performanta, în
care să prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate
şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind
angajamentele legale.
l) nerespectarea dispoziţiilor legale privind rezultatele bugetare;
Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice,
se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care sunt finanţate, în
limita sumelor primite de la acesta.
Împrumuturile acordate vor fi rambursate integral în termen de 6
luni de la data acordării.
m) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea si
utilizarea creditelor bugetare.
79
Angajarea si utilizarea creditelor bugetare in alte scopuri decât
cele aprobate atrag răspunderea celor vinovaţi, în condiţiile legii.
n) nerespectarea dispoziţiilor legale privind limita creditelor
bugetare anuale aprobate;
În vederea realizării acţiunilor multianuale ordonatorii de credite
încheie angajamente legale, în limita creditelor de angajament aprobate
prin buget pentru anul bugetar respectiv.
În cazurile în care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte
de acte normative a căror aplicare atrage micşorarea veniturilor sau
majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniţiatorii au obligaţia să
prevadă şi mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri
sau creşterea cheltuielilor. În acest scop iniţiatorii trebuie să elaboreze,
cu sprijinul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii implicate,
fişa financiară care însoţeşte expunerea de motive sau nota de
fundamentare, după caz, şi care va fi actualizată în concordanta cu
eventualele modificări intervenite în proiectul de act normativ. În această
fişă se înscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat,
care trebuie sa aibă în vedere:
- schimbările anticipate in veniturile si cheltuielile bugetare pentru
următorii 5 ani;
- eşalonarea anuala a creditelor bugetare, in cazul acţiunilor
multianuale;
- propuneri realiste in vederea acoperirii majorării cheltuielilor;
- propuneri realiste in vederea acoperirii minusului de venituri.
Toate instituţiile publice trebuie sa aibă bugetul aprobat, potrivit
prevederilor prezentei legi.
o) nerespectarea dispoziţiilor legale privind bugetele asigurărilor
sociale;
80
În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor
fondurilor speciale echilibrate prin subvenţii de la bugetul de stat, sub
forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuţia
acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de
stat, în limita subvenţiilor primite.
Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz, varsă
integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate.
p) nerespectarea dispoziţiilor legale privind aprobarea şi utilizarea
în întregime de către consiliile locale sau judeţene, a sumelor încasate
din veniturile proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate;
În situaţia nerealizării veniturilor prevăzute în bugetele activităţilor
finanţate integral din venituri proprii cheltuielile vor fi efectuate în limita
veniturilor realizate.
Instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de
subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice,
finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări
şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în a căror raza îşi au
sediul şi la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi
disponibilităţi.
Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai
sus prin băncile comerciale.
Instituţiile publice au obligaţia de a transmite bugetul aprobat
potrivit prevederilor prezentei legi unităţii teritoriale a trezoreriei statului.
Sumele încasate din vânzarea ca atare sau din valorificarea
materialelor rezultate în urma demolării, dezmembrării sau dezafectării,
în condiţiile prevăzute de lege, a unor mijloace fixe sau din vânzarea
unor bunuri materiale, care aparţin instituţiilor publice constituie venituri
81
ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau bugetelor
fondurilor speciale, după caz, şi se varsă la acestea.
Sumele obţinute de către celelalte instituţii publice se reţin de
către acestea în vederea realizării de investiţii.
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea amenzilor se fac de către
Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice si de alte persoane
împuternicite în acest scop, potrivit legii.
2.2.3. Răspunderea materială
2.2.3.1. Trăsături, condiţii şi forme ale răspunderii
materiale
Persoanele încadrate în muncă răspund pentru pagubele aduse
patrimoniului agentului economic din vina şi în legătură cu munca sa.
Răspunderea materială prezintă unele trăsături specifice şi
anume:
- este proprie persoanelor încadrate în muncă;
- este, de regulă, limitat la paguba efectivă, neincluzând
foloasele nerealizate în unitate;
- se întemeiază exclusiv pe culpă (vinovăţie);
- presupune o procedură specială;
- nu poate funcţiona în comun cu răspunderea agentului
economic.
Pentru ca răspunderea materială să aibă loc trebuie îndeplinite
cumulativ câteva condiţii:
- între autorul pagubei şi unitatea păgubită să fi existat un raport
juridic de muncă la data săvârşirii faptei cauzatoare de pagubă; contact
82
de muncă, contact de ucenicie, eventuale contracte de muncă în formă
nescrisă;
- fapta cauzatoare a pagubei să aibă caracter ilicit, să fie
personală şi în legătură cu munca;
- prin fapta ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, de
regulă, localizată în patrimoniul localităţii în care a încadrat. Existenţa
pagubei este elementul caracteristic al răspunderii materiale, întrucât
fapta ilicită este un element comun şi al altor răspunderi (penală,
disciplinară, contravenţională). Inexistenţa pagubei face imposibilă
stabilirea răspunderii materiale.
- să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi pagubă;
fapta ilicită precede şi determină paguba care apare ca un efect al faptei
ilicite. Paguba unităţii este cauzată în mod nemijlocit de fapta celui
încadrat. Sunt însă situaţii în care paguba unităţii reprezintă efectul
indirect al faptei ilicite;
- persoana să fi săvârşit fapta cu vinovăţie, sub formă comisivă
sau omnisivă. Vinovăţia implică conştiinţa încălcării unor relaţii sociale şi
se întemeiază pe discernământul autorului, pe posibilitatea acestuia de a
prevedea consecinţele propriei sale fapte.
Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. În materie de gestiuni sunt
şi situaţii în care vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de
unitate. Această prezumţie poate fi însă răsturnată, făcându-se dovada
contrară de către gestionar. Prezumţia de vinovăţie împotriva
gestionarului operează în situaţiile în care:
- se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în atacul
constatator al lipsei, încheiat de organele de control competente.
Prezumţia de nevinovăţie împotriva gestionarilor nu se referă la lipsurile
de calitate (degradări, denaturări, alterări, diluări etc.).
83
- atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţiile legale, de un
delegat sau de o comisie şi se constată o pagubă fără a se putea stabili
că aceasta s-a produs în absenţa gestionarului.
Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară,
subsidiară.
Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia
de a repara singură şi în întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa
personală şi din vinovăţia proprie.
Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură
pagubă şi mai mulţi autori. Paguba se fracţionează între coautori în
funcţie de contribuţia fecăruia la producerea ei, adică de faptele
personale şi vinovăţia proprie. În situaţiile în care gradul de participare al
fiecărui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat,
răspunderea fiecărei persoane se stabileşte proporţioal cu salariul de la
data constatării pagubei şi dacă este cazul, pentru pagubele din gestiuni,
şi în funcţie de timpul lucrat de al ultima inventariere a bunurilor.
Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane
de a executa aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin
acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între
debitori, astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga
datorie. Răspunderea solidară nu se prezumă, ea este rezultatul
vinovăţiei părţilor, deci o răspundere convenţională. Răspunderea
solidară se caracterizează prin aceea că:
- fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;
- lata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi
faţă de unitatea păgubită;
84
- unitatea poate urmări pe oricare dintre debitorii solidari, fără ca
acesta să poată opune beneficiul de diviziune;
- urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra
tuturor codebitorilor;
- codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea,
poate opune toate excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt
comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale;
- obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare dintre
ei nu este dator unul faţă de altul decât numai pentru partea sa.
Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este
produsă de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este
identic sau similar ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o
cauză nemijlocită a pagubei ci numai un prilej. Răspunderea subsidiară
este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a
produs paguba în mod indirect, a înlesnit – o, prin nerespectarea unor
obligaţii de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată şi
condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă persoana
răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacărăspunderea
principală, directă este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară
corelativă.
Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta
sa ilicită:
a) a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod
direct. Această situaţie de răspundere se referă la pagubele produse în
gestiuni;
b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori
restaurarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are
calitatea de beneficiară, iar recuperarea de la aceasta nu mai este
85
posibilă din cauză că este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa
avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executare silită
etc. Beneficiarii plăţilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor
prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi unitate cu cel care a
determinat plata, remiterea sau prestaţia nelegală sau terţe persoane
fizice sau juridice;
c) a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin
furt comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată
de la autorul infracţiunii.
2.2.3.2. Procedura de obţinere a titlurilor executorii
şi de recuperare a pagubelor
Juridic, stabilirea răspunderilor materiale are loc prin emiterea
titlului executoriu. Titlul executoriu este actul întocmit potrivit legii de
organul competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la
realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acest act.
Principale titluri pe linia recuperării pagubelor sunt: angajamentul
de plată scris, decizia de imputare, hotărârea judecătorească, dispoziţia
contabilului şef pentru reţinerea din salariu a avansului nejustificat etc.
Angajamentul de plată este scris constituie titlul executoriu prin
care persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa
şi se angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate
nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în
natură ori serviciile nedatorate. Obligaţia de plată a sumei nu trebuie să
cuprindă termene şi condiţii contra legii. Angajamentul se semnează de
autorul pagubei şi nu de altă persoană şi are efecte numai între unitate şi
emitent. Angajamentul de plată trebuie semnat de datornic în termen de
60 de zile de la recunoaşterea pagubei de către conducătorul unităţii,
86
deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume angajamentul de plată,
unitatea trebuie să aibă posibilitatea de a emite în timp util decizia de
imputare.
Dacă ulterior, persoana în cauză constată că nu datorează sau
datorează numai în parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate
face cerere de desfiinţare a angajamentului la organul de jurisdicţie
competent, în termen de 30 de zile de la data de când s-a cunoscut
această împrejurare.
Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat
de o altă persoană sau pentru pună mai mică decât paguba reală îşi
angajează propria răspundere materială pentru cota de pagubă care nu
se poate recupera, din această cauză, de la autorii reali. Paguba se
produce prin faptul că se pierde dreptul de recuperare în întregime de la
persoana vinovată direct.
Decizia de imputare se emite de conducătorul unităţii păgubite
sau al organului ierarhic superior, în cazul în care de producerea
pagubei se fac vinovate şi persoane numite în funcţii de acesta (director,
contabil şef etc.), singure sau împreună cu alte persoane. Emiterea
deciziei de imputare este obligatorie dacă unitatea a primit dispoziţie
obligatorie de la organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice.
Decizia de imputare se emite în termen de cel mult 60 de zile de
la data când cel în drept să emită decizia de luare la cunoştinţă de
existenţa pagubei, răspunderea materială neputând fi stabilită dacă la
data producerii pagubei au trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de
zile se calculează din ziua în care s-a primit la registratura generală a
unităţii raportul de serviciu, procesul-verbal sau nota de constatare a
organului de control. În cazul în care constatarea pagubei a avut loc în
ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de imputare se
87
emite în termen de 60 de zile, chiar dacă acest termen se plasează
peste termenele menţionate. În cazul în care când prin hotărârea
definitivă a unu organ de jurisdicţie se constată că paguba ce urmează a
se recupera este mai mare decât cea imputată ori paguba ce urmează a
se recupera este mai mare decât cea imputată ori că nu a fost produsă
de persoana căreia i s-a imputat, organul competent ia măsuri de
recuperare a pagubei reale de la persoana care a produs-o, prin
emiterea unei decizii de imputare, în termen de 60 de zile de la data
când a luat la cunoştinţă de hotărârea definitivă, dar nu mai târziu de 6
luni de la data la care decizia a rămas definitivă.
Decizia de imputare se întocmeşte de compartimentul financiar-
contabil împreună cu cel juridic şi cuprinde: numărul şi data emiterii,
indicarea actului şi a organului de control care a constatat paguba,
precum şi în ce constă aceasta; data producerii pagubei; data şi modul
în care cel în drept emite decizia de imputare a luat la cunoştinţă de
emiterea pagubei; numele, funcţia şi domiciliul celor răspunzători,
motivându-se pentru fiecare în parte temeiurile de drept şi de fapt care
au determinat angajarea răspunderii materiale; cuantumul total al
pagubei şi defalcarea pe cote-părţi a acesteia pentru fiecare persoană în
parte, după criteriile legale; motivarea înlăturării apărărilor făcute prin
notele explicative date de persoanele făcute răspunzătoare; termenul în
care poate fi contestată şi organul competent să o soluţioneze;
semnătura persoanei care a emis decizia de imputare cu menţiunea
calităţii sale.
Decizia de imputare se comunică celui obligat la plată în termen
de 15 zile de la emitere.
Titlul executiv judecătoresc se constituie prin investire cu
formulă executorie, de regulă, a hotărârilor rămase definitive.
88
Dispoziţia de reţinere din salariul titularului în avans emisă de
conducătorul compartimentului financiar – contabil are efectele unui titlu
executiv pentru sumele datorate ca urmare a nejustificării avansurilor
sau nerestituirii celor necheltuite, inclus în penalizarea efectivă. În cazul
în care persoana debitoare nu mai este în serviciul unităţii de la care a
primit avansurile spre decontare nejustificate înainte de a se emite
dispoziţia de reţinere, obligarea la restituire se face prin obţinerea unui
titlu executoriu notarial.
În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorica creanţa
ce o are împotriva persoanelor fizice sau juridice are dreptul la urmărire
silită împotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu,
aceasta răspunde material faţă de unitate pentru pagubele produse.
Răspunderea este individuală sau comună pentru:
- neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune
proprie persoanelor care activează în cadrul compartimentlor juridice,
precum şi din sectorul financiar-contabil când nu se întocmeşte
documentaţia necesară. Prin această faptă se prescrie dreptul la acţiune
şi se naşte, în consecinţă, răspunderea materială a persoanelor vinovate
de inacţiune;
- neexercitarea în termenlor a căilor de atac: dă naştere la
răspunderea materială şi subsidiară numai dacă se dovedeşte că
imputaţia debitorului iniţial era justificată;
- pierderea dreptului de execuţie silită: termenul deprescripţie a
dreptului de a se cere executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu
este de 3 ani, iar în raportul dintre persoanele juridice este de 1 an.
Organele de contol financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în
vederea obţinerii titlurilor executării. În acest scop se urmăreşte fiecare
89
pagubă în parte, stabilindu-se: debitele pentru care exisă titlu executoriu,
dar nu au fost efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi urmărite.
Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi
înfreaptă atenţia asupra principaleleor deficienţe care generează
asemenea stări de fapt anume:
- emitera cu întârziere a dispoziţiilor de reţinere;
- depunerea cu întârziere a dosarelor la organele jurisdicţionale în
vederea stabilirii răspunderii materiale a persoanelor care au păgubit
patrimoniul;
- depunerea la organele jurisdicţionale a dosarelor incomplete;
- întârzieri în depunerea completărilor cerute de acestea.
Pentru cea de a doua categorie de debite, organele de control
financiar identifică dacă debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat
din unitate fără adresă cunoscută sau a devenit insolvabil.
În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele
de control financiar analizează cauzele care au facilitat ca debitorii
respectivi să nu ami poată fi urmăriţi.
2.2.3.3. Răspunderea materială în legătură cu
activitatea contabilă, financiară şi gestionară
A. Răspunderea materială în activitatea de contabilitate
Întocmirea eronată a actelor contabile sau înregistrarea eronată a
unor operaţii contabile atrage răspunderea materială direstă (principală -
individuală) sau indirectă (subsidiară), atunci când prin aceasta se
generează pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube şi
răspundere materială sunt:
90
a) depăşirea termenelor de trecere în evidenţă separată a
debitorilor insolvabili, este faptă omisivă. Netrecerea debitului (în cazul
insolvabilităţii debitorului) în evidenţa separată are drept consecinţă
pierderea efectului întrerupător de prescripţie. Dispoziţia de trecere în
evidenţă separată întrerupe prescripţia, afectele sale fiind echivalente
ultimului act de executare. Dispoziţia respectivă produce aceste efecte
numai dacă este luată în termenele legale, adică după minimum trei luni
de la obţinerea titlului executor şi nu mai târziu de trei ani. Dacă trecerea
în evidenţă separată a debitorului insolvabilnu se face în termenele
legale, termenul prescripţiei curge în continuare şi persoana răspunde
material pentru fapta suferită de unitate;
b) încheierea nereală a proceselor-verbale de insolvabilitate a
debitorilor. Prin această faptă a persoanelor vinovate unitatea pierde
posibilitatea urmăririi unor debitori, care deşi solvabili în realitate, sunt
înregistraţi în evidenţa separată a unităţii ca insolvabili;
c) întocmirea neconformantă cu realitatea a documentelor pentru
scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere.
Recuperarea pagubei se urmăreşte în prinul rând de la persoanele care
au produs-o prin fapta lor directă. Dacă eroarea din documentele de
evidenţă se descoperă în termenul de prescripţie, unitatea procedează,
mai întâi la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o şi
numai în subsidiar stabileşte răspunderea materială a persoanei care a
întocmit neconform documentele pentru scăderea din contabilitate a
lipsurilor constatate la inventariere şi numai în cazul când autorul
pagubei a devenit insolvabil;
d) întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru
scăderea din contabilitate a altor pagube. Operaţiunea de scădere din
contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegală
91
atunci când: se întocmesc, în acest scop, documente neconforme cu
realitatea; trecerea de pierdere este aprobată de un organ fără
competenţă;
e) înregistrarea eronată a operaţiilor generatoare d eplăţi nelegale
şi a stimulentelor materiale. În această categorie se includ toate
înregistrările contabile eronate datorită cărora unitatea face plăţi
necuvenite, la care, în realitate, nu era obligată.persoanele care
prilejuiesc păgubirea unităţii prin înregistrări contabile eronate răspund
numai în cazul în care termenul de constatare de un an a expirat,
f) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor care generează în alt
mod păgubirea unităţii. Autorii erorii contabile răspund subsidiar numai în
cazul în care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au
produs-o direct, din cauză că acestea au devenit insolvabile sau a fost
depăşit termenul de constatare a pagubei.
Răspunderea materială este generată de :
- încheierea unui bilanţ, în care, din eroare, unele unităţi figurează
debitoare deşi în realitate acestea au respectat obligaţiile de plată.
Deoarece acţiunea de judecată se reaspinge ca urmare a constatării că
în realitate unitatea debitoare şi-a îndeplinit obligaţia prin plată sau
livrare, se procedează la imputarea cheltuielilor de judecată în sarcina
persoanei care nu a făcut corect înregistrarea, precum şi a contabilului
şef care nu a controlat operaţiunile contabile;
- evidenţierea unor pagube în alte conturi decât cele prevăzute şi
menţinerea lor peste termenul legal de prescripţie. În asemenea situaţii,
răspunde material persoana care a înregistrat eronat în evidenţa
contabilă.
92
B. Răspunderea materială în legătură cu activitatea
financiară.
În sfera organizării controlului organizării şi conducerii evidenţei
tehnic-operative şi contabile este cuprinsă, în mare măsură, şi activitatea
financiară şi de respectare a normelor legale privind plăţile. În legătură
cu acest domeniu de activitate răspunderea materială se stabileşte
pentru fapte care cum sunt:
a) plata unor sume nedatorate;
b) neplata unor sume datorate;
c) calcularea eronată a preţurilor şi tarifelor, conduce la
răspunderea materială în două situaţii:
- când unitatea furnizoare practică preţuri inferioare celor legale;
- când unitatea beneficiară acceptă un calcul necorespunzător
al preţului întocmit de furnizor pentru anumite produse.
C. Răspunderea materială în legătură cu activitatea
gestionară poate fi:
- Răspunderea în gestiuni individuale, când gestionarul răspunde
individual şi integral pentru pagubele pa care le-a cauzat în gestiune.
Gestionarul răspunde integral în cazurile în care: se constată lipsa
efectivă a bunurilor sau valorilor în gestiune, risipired, degradarea,
deprecierea lor etc.; primeşte bunuri în cantităţi inferioare celor înscrise
în documentele însoţitoare, fără a se întocmi actele legale de constatare,
dacă prin aceasta unitatea a fost păgubită; primeşte bunuri cu vicii
aparente.
- Răspunderea în gestiuni colective este comună şi integrală. Se
stabileşte atunci când paguba a fost produsă: de gestionar împreună cu
alte persoane din unitate; de gestionari, adică într-o gestiune comună, în
93
care manipularea bunurilor se face în colectiv de mai multe persoane
sau în schimburi succesive, fără predarea de gestiune între schimburi.
Persoanele cu funcţii de conducere răspund material în legătură
cu oparaţiile sau activităţile pe care le exercită şi care, în mod direct sau
indirect, pot provoca pagube unităţii.
În legătură cu activitatea gestionarilor, persoanel cu funcţii de
conducere sau de execuţie răspund:
a) integral, atunci când, nesocotind îndatoririle lor de serviciu
au adus pagube unităţii prin aceea că:
- nu au asigurat gestionarului asistenţă tehnică de specialitate
pentru controlul cantitativ al bunurilor ori au prestat asistenţă tehnică
necorespunzătoare;
- nu au luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în
condiţii corespunzătoare. Pentru depozitarea necorespunzătoare a
bunurilor răspunderea este:
individuală (sau colectivă) a gestioanrului, dacă i s-au asigurat
condiţiile necesare, dar degradarea mărfurio s-a produs din
nerespectarea regulilor de depozitare şi conservare;
integrală şi proprie (exclusivă) a persoanei care nu a luat
măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii
corespunzătoare;
comună, a persoanei cu atribuţii pe linia asigurării condiţiilor de
păstrare a bunurilor, cât şi în îndeplinirea de către gestionar a obligaţiei
de a lua măsurile necesare pentru siguranţa şi buna păstrare a bunuilor
pe care le gestionează;
- au dat gestionarului dispoziţii greşite sau contrare legii, ce au
determinat producerea pagubei;
94
b) subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de
autorul direct, din momentul constatării insolvabilităţii acestuia, atunci
când se face vinovat de :
- neluarea măsurilor necesare pentru stabilirea şi acoperirea
pagubelor în gestiune;
- neefectuarea inventarierilo la termenele şi în condiţiile legii, în
situaţia în care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei;
- nerespectarea altor îndatoriri de serviciu privind gestionarea
bunurilor, dacă fără încălcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.
Răspunderea este:
- egală cu paguba, respectiv integrală şi solidară, dacă
persoanele vinovate de neîndeplinirea atribuţiilor de serviciu privind
controlul îndeplinirii condiţiilor de încadrare în funcţia gestionară, au
activat în întreprindere în toată perioada în care gestionarul a produs
paguba;
- proporţională cu timpul cât a activat în funcţia respectivă,
raportat la durata perioadei în care gestionarul a păgubit unitatea, dacă
una din persoanele vinovate a încetat să aibă raporturi de muncă cu
întreprinderea în perioada în care a avut loc paguba;
- ca regulă generală, în funcţie de atribuţiile de serviciu ale
fiecărei persoane.. Solidaritatea personanelor în cauză operează numai
în limitele răspunderii materiale a gestionarului, încadrat nelegal, nu
pentru întreaga pagubă suferită de unitate prin fapta comună a acestuia
cu a alor persoane (cogestionari).
95
2.3.3.4. Răspunderea penală
Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care
prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea
penală.
Infracţiunea este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu
vinovăţie şi prevăzută de legea penalã. Infracţiunea este singurul temei
al răspunderii penale.
În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărare a
patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie
infracţiuni şi se sancţionează penal, cum sunt:
a) infracţiunea în legătură cu activitatea de gestiune: crearea
de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în
termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror
cantitate sau valoare are cunoştinţă;
b) infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau
traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri,
gestionate sau administrate din patrimoniul unităţii;:abuz de încredere,
gestiune frauduloasă. Înşelăciune, distrugere;
c) infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul:
neîndeplinirea sau îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei
îndatoriri de serviciu astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare
însemnată a bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului;
d) infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau a altor acte
pentru efectuarea plăţilor, timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial
de natură să producă consecinţe juridice prin atestarea unor fapte sau
împrejurări necorespunzătoare adevărului, ori prin omisiunea cu ştiinţă
de a insera date sau împrejurări;
96
e) Infracţiuni privitoare la societăţile comerciale:
1. fondatorii, administratorii şi directorii care, în prospectele,
rapoartele şi comunicările adresate publicului ori adunărilor generale,
arata cu rea-credinţă fapte neadevărate asupra constituirii societăţii,
asupra condiţiilor economice ale acesteia, sau le ascund cu rea-credinţă
in tot sau in parte.
2. administratorii şi directorii care, în lipsa de bilanţ ori contrariu
celor rezultate din el, sau în baza unui bilanţ fals, au încasat sau plătit
dividende, sub orice formă, din beneficii fictive sau care nu puteau fi
distribuite;
3. administratorii, directorii şi ceilalţi funcţionari ai societăţii care,
pentru a-şi procura lor sau altora un câştig în paguba societăţii,
răspândesc ştiri false sau întrebuinţează alte mijloace frauduloase, care
au ca efect mărirea sau scăderea valorii acţiunilor sau obligaţiilor
societăţii, ori a altor titluri ce-i aparţin;
4. administratorii şi directorii care, pentru a-şi procura lor sau
altora un câştig în paguba societăţii, dobândesc în contul acesteia acţiuni
ale altor societăţi la un preţ pe care îi ştiu vădit superior valorii lor
efective sau vând pe seama societăţii acţiuni pe care acestea le deţin, la
preturi despre care au cunoştiinţă ca sunt vădit inferioare valorii lor
efective;
5. administratorii şi directorii care, cu rea-credinţă, folosesc
bunurile sau creditul societăţii într-un scop contrar intereselor acesteia
sau în folosul lor propriu, ori pentru a favoriza o altă societate, în care ei
sunt interesaţi direct sau indirect.
Se pedepsesc cu închisoare administratorii şi directorii care:
1. în adunările generale se folosesc de acţiunile nesubscrise sau
nedistribuite acţionarilor;
97
2. emit obligaţiuni fără respectarea dispoziţiilor legale;
3. emit acţiuni de o valoare mai mică decât valoarea lor legală ori
la un preţ inferior valorii nominale, sau emit noi acţiuni mai înainte ca
acţiunile precedente să fi fost achitate în întregime;
4. plasează la preţuri diferite de cele stabilite de adunarea
generala actiuni din noua emisiune
5. acordă împrumuturi sau avansuri asupra acţiunilor societăţii;
6. prezintă cu rea-credinţă acţionarilor un bilanţ inexact sau arată
fapte inexacte asupra condiţiilor economice ale societăţii, în vederea
ascunderii situaţiei ei reale.
Se pedepsesc cu amendă administratorii şi directorii care:
1. dobândesc acţiuni ale societăţii în contul acesteia, în cazurile
oprite de lege ;
2. îndeplinesc hotărârile adunării generale referitoare la
schimbarea formei societăţii, fuziunea acesteia sau reducerea capitalului
social, înainte de expirarea termenelor prevăzute de lege;
3. îndeplinesc hotărârile adunării generale referitoare la reducerea
capitalului social, fără ca asociaţii să fi fost executaţi pentru efectuarea
varsământului datorat, ori îndeplinesc decizia care îi scuteşte de plata
varsămintelor;
4. predau titularului acţiunile mai înainte de termen sau predau
acţiuni liberate în total sau în parte, în afara de cazurile stabilite de lege,
ori transmit acţiuni la purtător fără a fi achitate integral;
5.refuză a pune la dispoziţia experţilor, în cazurile prevăzute la
art. 18 şi 23, actele şi documentele necesare sau îi impiedică în orice fel
la îndeplinirea lucrărilor;
6.nu respectă dispoziţiile legale referitoare la anularea acţiunilor
neplătite.
98
f) infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor
activităţi comerciale ilicite :
a) acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creări
unui deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării
concurenţei loiale;
b) depăşirea, de către agenţii economici cu capital majoritar de
stat, a nivelurilor maxime de preturi de vânzare cu ridicata sau de tarife
stabilite prin hotărâri ale Guvernului;
c) depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor
maxime stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preturilor de
vânzare cu amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circula
mărfurile, cât şi depăşirea adaosurilor comerciale si celor de comision
stabilite si declarate de către agenţii economici la organele fiscale;
d) vânzarea cu lipsa la cântar sau măsurătoare;
e) falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse,
precum şi expunerea spre vânzare sau vânzarea de asemenea bunuri,
cunoscând că sunt falsificate sau substituite.
99
Capitolul III
CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL
INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI AGENŢILOR
ECONOMICI
3.1. Obiectivele generale ale controlului intern
Controlul intern are următoarele obiective generale:
- realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor
instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în
condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă;
- protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii,
risipei, abuzului sau fraudei;
- respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii;
-dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare,
prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de
conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică
adecvată prin rapoarte periodice.
Obligaţiile conducătorului instituţiei publice în domeniul
controlului intern; cerinţele controlului intern
Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea,
aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice,
reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare,
pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control intern.
100
Cerinţele generale şi specifice de control intern sunt, în principal,
următoarele:
a) cerinţe generale:
- asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea
sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor
asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor;
- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere
şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment
solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern;
- asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere
şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi
rolului controlului intern;
- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât
acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii
instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia;
- supravegherea continuă de către personalul de conducere a
tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a
obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se
constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor
operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace
sau ineficient;
b) cerinţe specifice:
- reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a
tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative,
precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor,
astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi
examinate de către cei în drept;
101
- înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi
evenimentelor semnificative;
- asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către
persoane special împuternicite în acest sens;
- separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între
persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie,
într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite;
- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;
- accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane
îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi agenţilor
economic se organizează sub forma controlului preventiv şi a controlului
financiar de gestiune.
3.2. Controlul financiar preventiv
Scopul controlului financiar preventiv si categoriile de
operaţiuni asupra cărora se exercita
Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea
proiectelor de operaţiuni (denumite in continuare operaţiuni) care nu
respectă condiţiile de legalitate şi regularitate şi/sau, după caz, de
încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi de angajament şi
prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public şi/sau fondurile
publice.
102
Fac obiectul controlului financiar preventiv operaţiunile care
vizează, în principal:
- angajamentele legale şi angajamentele bugetare;
- deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
- modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni a
clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
- ordonanţarea cheltuielilor;
- constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi stabilirii
titlurilor de încasare;
- concesionarea sau închirierea de bunuri aparţinând domeniului
public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri
aparţinând domeniului privat al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale;
- alte categorii de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului
finanţelor publice.
Actul administrativ prin care se rezervă creditul bugetar în
vederea stingerii prin plată a obligaţiei de plată ce rezultă din execuţia
ulterioară a angajamentului legal este angajamentul bugetar. În funcţie
de specificul entităţii publice, conducătorul acesteia decide exercitarea
controlului financiar preventiv şi asupra altor categorii de operaţiuni.
Entităţile publice la care, potrivit legii, se organizează controlul
financiar preventiv
Entităţile publice, în înţelesul legii, la care se organizează
controlul financiar preventiv sunt:
- autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;
- instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi
locale şi instituţiile publice din subordinea acestora;
103
- regiile autonome de interes naţional sau local;
- companiile sau societăţile naţionale;
- societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-
teritorii deţine capitalul majoritar;
- agenţiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează
fonduri provenite din finanţări externe, rambursabile sau nerambursabile,
cum ar fi: unităţile de management al proiectelor (UMP), unităţile de
coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de plăţi si contractare PHARE
(OPCP), Agenţia SAPARD, Fondul Naţional de Preaderare, precum si
alte agenţii de implementare a fondurilor comunitare;
- Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie,
datorie publică, realizarea veniturilor statului şi a contribuţiei României la
bugetul Uniunii Europene;
- autorităţile publice executive ale administraţiei publice locale,
pentru operaţiunile de datorie publica si realizarea veniturilor proprii.
Entităţile publice prin care se realizează veniturile statului sau ale
unităţilor administrativ-teritoriale vor organiza controlul financiar preventiv
conform normelor specifice elaborate în funcţie de modalităţile prevăzute
de legislaţia fiscala pentru stabilirea titlurilor de încasare şi pentru
reducerea, eşalonarea sau anularea acestora. Regiile autonome,
companiile/societăţile naţionale, precum şi societăţile comerciale la care
statul sau unităţile administrativ-teritoriale deţin capitalul majoritar vor
elabora, de asemenea, norme specifice de control financiar preventiv,
ţinând cont de legislaţia aplicabila entităţilor care sunt organizate şi
funcţionează în regim comercial.
Instituţiilor publice care administrează patrimoniul public şi
gestionează fonduri publice le este aplicabil Cadrul general al
operaţiunilor supuse controlului financiar preventiv. În raport de specificul
104
entităţilor publice, conducătorii acestora vor dispune particularizarea,
dezvoltarea şi actualizarea acestuia.
Controlul financiar preventiv asupra operaţiunilor care reprezintă
recuperări de sume utilizate şi constatate ulterior ca necuvenite - atât
pentru fonduri interne cât şi pentru cele aferente finanţărilor de la
Uniunea Europeană - se va organiza, la structura/structurile responsabile
pentru recuperarea unor astfel de sume, prin norme metodologice
specifice; aceste norme vor fi elaborate în funcţie de legislaţia ce va fi
adoptată ca urmare a angajamentelor asumate de România prin
Documentul de poziţie revizuit, transmis Uniunii Europene.
În toate cazurile în care entităţile publice gestionează fonduri
provenite din finanţări externe, în normele de exercitare a controlului
financiar preventiv vor fi integrate procedurile prevăzute de
regulamentele organismelor finanţatoare.
Obiectul controlului financiar preventiv
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni
care vizează, în principal:
a) angajamente legale şi bugetare;
b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale
clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
d) efectuarea de plăţi din fonduri publice;
e) efectuarea de încasări în numerar;
f) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din
domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
g) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al
statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
105
h) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului
finanţelor.
Conţinutul controlului financiar preventiv
Potrivit art. 23 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice,
controlul financiar preventiv se exercită asupra tuturor operaţiunilor care
afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public.
Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor în
care sunt consemnate operaţiunile patrimoniale, înainte ca acestea să
devină acte juridice, prin aprobarea lor de către titularul de drept al
competenţei sau de către titularul unei competente delegate în condiţiile
legii. Nu intră în sfera controlului financiar preventiv analiza şi certificarea
situaţiilor financiare şi/sau patrimoniale, precum şi verificarea
operaţiunilor deja efectuate.
Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a
operaţiunilor care fac obiectul acestuia, din punct de vedere al :
a) respectării tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, în
vigoare la data efectuării operaţiunilor (control de legalitate);
b) îndeplinirii sub toate aspectele a principiilor şi a regulilor
procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriilor de
operaţiuni din care fac parte operaţiunile supuse controlului (control de
regularitate);
c) încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament, după caz (control bugetar).
Controlul financiar preventiv al operaţiunilor se exercita pe baza
actelor si/sau documentelor justificative certificate in privinţa realităţii,
regularităţii si legalităţii, de către conducătorii compartimentelor de
specialitate emitente.
106
Operaţiunile ce privesc acte juridice prin care se angajează
patrimonial entitatea publica se supun controlului financiar preventiv
după avizarea lor de către compartimentele de specialitate juridică şi
financiar-contabilă. La entităţile publice unde nu sunt organizate
compartimente de specialitate juridică şi/sau financiar-contabilă, controlul
financiar preventiv se va exercita exclusiv prin viza persoanei desemnate
de conducătorul entităţii publice.
Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru
realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror acte şi/sau
documente justificative le-au certificat sau avizat. Obţinerea vizei de
control financiar preventiv pentru operaţiuni care au la bază acte şi/sau
documente justificative certificate sau avizate, care se dovedesc ulterior
nereale, inexacte sau nelegale, nu exonerează de răspundere şefii
compartimentelor de specialitate sau alte persoane competente din
cadrul acestora.
Obiectivele controlului financiar preventiv
Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar
propriu, urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în
vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în
care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile
patrimoniale ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu
alte persoane juridice sau fizice.
Astfel, se supun controlului preventiv operaţii cum sunt:
- încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi;
- încasările şi plăţile în lei şi în valută de orice natură, efectuate, în
numerar şi prin operaţiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;
107
- trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care
duc la diminuarea profitului sau a capitalului social;
- gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor, subunităţilor
sau unităţilor componente;
- deschiderea de credite bugetare, repartizările de credite
bugetare la instituţiile în subordine şi alimentările cu sume din alocaţiile
bugetare pentru finanţarea cheltuielilor de capital;
- propunerile de supliment a unor venituri prevăzute a fi suportate
pe seama alocaţiilor bugetare;
- modificarea repartizării pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor
bugetare;
- virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli etc.
În funcţie de necesităţi, operaţiile menţionate se adaptează şi
completează de conducerea unităţii, în funcţie de specificul activităţii şi a
structurii ei organizatorice. Deci, operaţiile, documentele şi circuitul
acestora, se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor
organe centrale de stat, regiilor autonome şi organelor locale în funcţie
de specificul activităţii.
Organizarea controlului financiar preventiv
Ministerul Finanţelor Publice este autoritatea de coordonare şi
reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entităţile
publice.
Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită de
autorităţi competente, în mod unitar, potrivit prevederilor prezentei
ordonanţe şi ale actelor normative emise în aplicarea acesteia.
Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în
următoarele forme:
108
a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entităţile publice şi
asupra tuturor operaţiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice
şi a patrimoniului public;
b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de
credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum
şi ai bugetului oricărui fond special, la Fondul naţional şi la agenţiile de
implementare a fondurilor comunitare, precum şi la alte entităţi publice
cu risc ridicat, prin controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor Publice.
Controlul financiar preventiv se va integra în mod treptat în sfera
răspunderii manageriale, proces ce trebuie finalizat până la data aderării
României la Uniunea Europeană, pe măsură ce controlul managerial va
asigura eliminarea riscurilor în administrarea fondurilor publice.
Atingerea acestui nivel va fi evaluată de auditul public intern din cadrul
Ministerului Finanţelor Publice.
Controlul financiar preventiv se organizează de ordonatorii de
credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai
regiilor autonome prin compartimentul financiar-contabil.
Controlul financiar preventiv se exercită de şeful compartimentului
financiar-contabil. În funcţie de volumul operaţiilor ce se supun
controlului financiar preventiv conducătorul unităţii, la propunerea
contabilului şef poate împuternici şi alte persoane din cadrul
compartimentului financiar contabil care să exercite controlul financiar
preventiv, dar care, de regulă, nu participă la întocmirea şi contabilizarea
documentelor controlate. Persoanele împuternicite să exercite controlul
financiar preventiv trebuie să aibă pregătirea economică şi experienţa
necesară, să îndeplinească condiţiile de cinste şi corectitudine. Legal nu
pot fi împuternicite să exercite controlul financiar preventiv persoanele
aflate în curs de urmărire penală, de judecată sau care au fost
109
condamnate chiar dacă au fost graţiate, pentru fapte privitoare la abuz în
serviciu, fals, uz de fals, înşelăciune, dare sau luare de mită şi alte
infracţiuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice
sau juridice. Dacă în cursul urmăririi penale, al judecăţii sau după
condamnare a intervenit amnistia cel care a săvârşit vreuna din
infracţiunile menţionate, nu pot fi împuterniciţi să exercite controlul
financiar preventiv timp de 2 ani de la data amnistiei. Cel căruia i s-a
suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate fi împuternicit să
exercite controlul financiar preventiv în cursul termenului de încercare de
2 ani de la expirarea acestui termen.
Împuternicirea se face pe bază de decizie sau de ordin a
conducătorului unităţii. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret
operaţiunile asupra cărora se exercită controlul financiar preventiv,
condiţiile şi perioada în care îşi desfăşoară această activitate.
Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe bază de
documente însoţite de acte justificative. Documentele se prezintă la
controlul financiar preventiv, semnate de cei care le-au întocmit şi care
răspund de realitatea şi exactitatea datelor şi legalitatea operaţiilor
consemnate în acestea. Obţinerea vizei de control financiar preventiv pe
documente care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de
răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.
În cazul în care persoanele desemnate să exercite controlul
financiar preventiv constată că operaţiunile prezentate la control sunt
nelegale sau neeficiente, iar conducătorul unităţii dispune pe propria
răspundere efectuarea lor, şeful compartimentului financiar contabil
informează în scris atât Consiliul de administraţie cât şi Direcţia
controlului financiar de stat care dispun măsurile necesare în raport cu
competenţele legale.
110
Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului financiar
preventiv şi care nu au fost vizate nu se înregistrează în contabilitate.
Pentru aceste documente se ţine o evidenţă separată. Tot evidenţă
separată se întocmeşte şi pentru documentele vizate pentru control
financiar preventiv din dispoziţia conducătorului unităţii.
În legătură cu activitatea de control financiar preventiv normele
legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi răspunderi. Astfel,
persoanele care exercită acest control răspund pentru legalitatea şi
eficienţa operaţiilor cuprinse în documentele prezentate de
compartimentele de specialitate.
Pe linia organizării şi exercitării controlului financiar preventiv,
normele legale stabilesc fapte care constituie contravenţie şi generează
răspunderea contravenţională. În această categorie de fapte se cuprind:
- neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de
organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv;
- atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unei persoane
fără să se fi obţinut în prealabil de la organele de poliţie relaţii scrise cu
privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale cărei antecedente
penale duc la întârzierea împuternicirii şi exercitării controlului financiar
preventiv;
- întocmirea şi prezentarea controlului financiar preventiv a unor
documente în care sunt consemnate operaţii fără bază legală sau date
nereale;
- vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care
conţin operaţii prin care se încalcă reglementările în vigoare;
- refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv pentru
operaţiile legale;
111
- înregistrarea în contabilitate a documentelor privind operaţiile
care sunt supuse controlului financiar preventiv, fără ca acestea să
poarte viza de control a persoanelor în drept şi aprobarea organelor
competente;
- nesesizarea organelor competente de către conducătorul cu
atribuţii financiar-contabile a cazurilor de refuz de viză de controlul
financiar preventiv.
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se face de
către:
- organele de control financiar de stat;
- organele de control financiar de gestiune ale unităţilor la care se
organizează şi exercită controlul financiar preventiv;
- conducătorul compartimentului financiar contabil, dar numai
pentru contravenţiile constând în întocmirea şi prezentarea la controlul
financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operaţii
fără bază reală sau date nereale, precum şi în cazul înregistrării în
contabilitate a documentelor primare, privind operaţiile care sunt supuse
controlului financiar preventiv, fără ca acestea să poarte viza de control a
persoanelor în drept şi aprobarea organelor competente.
3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv
propriu
Controlul financiar preventiv se organizează, de regulă, în cadrul
compartimentelor de specialitate financiar-contabilă. În raport de natura
operaţiunilor, conducătorul entităţii publice poate decide extinderea
acestuia şi la nivelul altor compartimente de specialitate în care se
112
iniţiază, prin acte juridice, sau se constată obligaţii de plată sau alte
obligaţii de natură patrimonială.
Controlul financiar preventiv se exercită, prin viză, de persoane
din cadrul compartimentelor de specialitate desemnate în acest sens de
către conducătorul entităţii publice. Actul de numire, va cuprinde limitele
de competenţă în exercitarea acestuia. Persoanele care exercită
controlul financiar preventiv sunt altele decât cele care aprobă şi
efectuează operaţiunea supusă vizei.
Viza de control financiar preventiv se exercită prin semnătura
persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va
cuprinde următoarele informaţii: denumirea entităţii publice; menţiunea
“vizat pentru control financiar preventiv”; numărul sigiliului (numărul de
identificare a titularului acestuia); data acordării vizei (an, luna, zi).
Termenul pentru pronunţare (acordarea/refuzul vizei) se
stabileşte, prin decizie internă, de conducătorul entităţii publice în funcţie
de natura şi complexitatea operaţiunilor cuprinse în Cadrul general şi/sau
specific al operaţiunilor supuse controlului preventiv.
Procedura de control
Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie
exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor
desemnate cu exercitarea acestuia de către compartimentele de
specialitate care iniţiază operaţiunea.
Documentele privind operaţiunile prin care se afectează fondurile
publice şi/sau patrimoniul public vor fi însoţite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte
şi/sau documente justificative şi, după caz, de o “Propunere de angajare
a unei cheltuieli” şi/sau de un “Angajament individual / global”.
113
Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar
preventiv vor prelua documentele şi vor proceda, într-o prima etapă, la
verificarea formală a acestora cu privire la: completarea documentelor în
concordanţă cu conţinutul acestora; existenţa semnăturilor persoanelor
autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate; existenţa actelor
justificative specifice operaţiunii prezentate la viză.
Dacă nu sunt respectate cerinţele legale, documentele sunt
returnate emitentului, precizându-se în scris motivele restituirii.
După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să
exercite controlul financiar preventiv înregistrează documentele în
Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv şi efectuează verificarea operaţiunii din punct de vedere al
legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia
creditelor bugetare şi/sau de angajament.
Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control
preventiv cât mai complet, se pot solicita şi alte acte justificative precum
şi avizul compartimentului de specialitate juridică. Întârzierea sau refuzul
furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.
Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile
de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare in limitele şi
destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, se acorda viza, prin
aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplarul documentului care se
arhivează la entitatea publică.
Documentele vizate şi actele justificative ce le-au însoţit sunt
restituite, sub semnătura, compartimentului de specialitate emitent, în
vederea continuării circuitului acestora, consemnându-se acest fapt in
114
Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv.
Viza de control financiar preventiv propriu
Se supun aprobării ordonatorului de credite numai proiectele de
operaţiuni care respectă întru totul cerinţele de legalitate, regularitate şi
încadrare în limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poartă viza
de control financiar preventiv propriu
Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin
semnătura persoanelor în drept, competente în acest sens potrivit
prezentei ordonanţe, şi prin aplicarea de către acestea a sigiliului
personal.
În vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu,
proiectele de operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative
corespunzătoare, certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin
semnătura conducătorilor compartimentelor de specialitate care iniţiază
operaţiunea respectivă.
Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru
realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror documente
justificative le-au certificat. Obţinerea vizei de control financiar preventiv
propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte şi/sau care
se dovedesc ulterior nelegale nu exonerează de răspundere pe şefii
compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu
răspund solidar pentru legalitatea, pentru regularitatea şi pentru
încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate, în privinţa
operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv
propriu.
115
În cazurile în care dispoziţiile legale prevăd avizarea operaţiunilor de
către compartimentul de specialitate juridică, proiectul de operaţiune va fi
prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza şefului
compartimentului juridic. Persoanele în drept să exercite controlul
financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de
specialitate juridică ori de câte ori consideră că necesităţile o impun.
Refuzul de viză
Dacă în urma verificării se constată că operaţiunile nu întrunesc
condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele
şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, persoanele
desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza
motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv
consemnând acest fapt in Registrul privind operaţiunile prezentate la
viza de control financiar preventiv.
Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi
adus la cunoştinţa conducătorului entităţii publice, iar celelalte
documente se vor restitui, sub semnătura, compartimentelor de
specialitate care au iniţiat operaţiunea.
Cu excepţia cazurilor in care refuzul de viză se datorează depăşirii
creditelor bugetare şi/sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se
pot efectua pe propria răspundere a conductorului entităţii publice.
Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de
control financiar preventiv se face printr-un act de decizie internă emis
de conducătorul entităţii publice. O copie de pe actul de decizie internă
va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit
public intern al entităţii publice, precum şi, după caz, controlorului
delegat.
116
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv
vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz,
organul ierarhic al entităţii publice, asupra operaţiunilor refuzate la viză şi
efectuate pe propria răspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce
efectuarea operaţiunii a fost dispusă, prin transmiterea unei copii după
actul de decizie internă şi de pe motivaţia refuzului de viză. Conducătorul
organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurile legale pentru
restabilirea situaţiei de drept.
Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria
răspundere de către conducătorul entităţii publice, se prejudiciază
patrimonial entitatea şi dacă conducătorul organului ierarhic superior
(după caz) nu a dispus masurile legale, atunci vor fi sesizate inspecţia
centrală şi/sau inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.
Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării
controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale ce intră în
competenţa sa.
Separarea atribuţiilor
Persoana care exercită controlul financiar preventiv propriu nu
trebuie să fie implicată, prin sarcinile de serviciu, în efectuarea
operaţiunii supuse controlului financiar preventiv propriu.
Exercitarea funcţiei de ordonator de credite este incompatibilă cu
exercitarea funcţiei de contabil-şef/contabil.
117
3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv
delegat
În calitatea sa de organ de specialitate al Guvernului în domeniul
finanţelor, Ministerul Finanţelor Publice poate exercita, prin controlori
delegaţi numiţi de ministrul finanţelor publice, controlul preventiv la unele
entităţi publice asupra unor operaţiuni care pot afecta execuţia în condiţii
de echilibru a bugetelor sau care sunt asociate unor categorii de riscuri
determinate prin metodologia specifica analizei riscurilor.
Controlul preventiv delegat se exercita la nivelul ordonatorilor
principali de credite ai bugetelor prevăzute la art. 1 alineatul (2) din
Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanţelor publice numeşte
unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate prin
bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publica si
pentru alte operaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice.
Prin excepţie de la aceasta regula, în temeiul art. 30 din Ordonanţa
Guvernului nr. 119/1999, cu modificările şi completările ulterioare, prin
ordin, ministrul finanţelor publice poate decide exercitarea controlului
financiar preventiv delegat şi asupra operaţiunilor finanţate sau
cofinanţate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau terţiari
de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dacă prin
aceştia se derulează un volum ridicat de credite bugetare şi/sau de
angajament sau părţi semnificative din programele aprobate, iar
operaţiunile presupun un grad ridicat de risc.
Pentru asigurarea gestiunii financiare, în condiţii de legalitate,
economicitate şi eficienţă, a fondurilor acordate României de Uniunea
Europeana şi pentru implementarea procedurilor prevăzute în
regulamentele organismelor finanţatoare, ministrul finanţelor publice
118
numeşte controlori delegaţi şi la agenţiile de implementare şi pentru
Fondul Naţional de Preaderare.
Controlul financiar preventiv delegat se organizează şi se exercită
de către Ministerul Finanţelor prin controlori delegaţi.
Ministrul finanţelor numeşte, pentru fiecare instituţie publică în care
se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat,
bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond
special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi, în funcţie de volumul şi de
complexitatea activităţii instituţiei publice respective. De asemenea,
ministrul finanţelor numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru
operaţiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni
privind datoria publică şi pentru alte operaţiuni specifice Ministerului
Finanţelor. Numirea controlorilor delegaţi se face prin ordin al ministrului
finanţelor.
Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanţelor se
stabilesc:
a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale
căror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar
preventiv delegat, pe tipuri de operaţiuni;
c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele
tipuri de operaţiuni;
d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv
delegat pentru fiecare tip de operaţiune.
Tipurile de operaţiuni ce se supun controlului financiar preventiv
delegat şi, după caz, limitele valorice corespunzătoare acestora pot diferi
de la o instituţie publică la alta.
119
Controlorii delegaţi exercită viza de control financiar preventiv
delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către
controlul financiar preventiv propriu al instituţiei publice.
Durata controlului financiar preventiv delegat
Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel
mai scurt, permis de durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât
să nu afecteze desfăşurarea în bune condiţii şi în termen a operaţiunii al
cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul
vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrătoare de la
prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţit de toate documentele
justificative.
În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să
prelungească perioada cu maximum 5 zile lucrătoare, pe baza unui
referat de justificare pe care are obligaţia să îl transmită de îndată spre
informare controlorului financiar şef şi ordonatorului principal de credite.
Funcţia de controlor delegat
Controlorul delegat este funcţionar public, angajat al Ministerului
Finanţelor. Numărul de posturi de controlor delegat se stabileşte de către
ministrul finanţelor, în funcţie de necesităţi, în limita numărului total de
posturi şi a bugetului anual, aprobate.
Pot fi încadrate în funcţia de controlor delegat numai persoanele
care au studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în
domeniul finanţelor publice de minimum 7 ani. Candidaţii pentru funcţia
de controlor delegat trebuie să prezinte cazier judiciar, informaţii şi
120
recomandări, din care să rezulte că au un profil moral şi profesional
corespunzător cerinţelor funcţiei.
Incompatibilităţi
Controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al
patrulea inclusiv cu ordonatorul de credite pe lângă care sunt numiţi.
Controlorilor delegaţi le sunt interzise exercitarea, direct sau prin
persoane interpuse, a activităţilor de comerţ, precum şi participarea la
administrarea sau conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Ei nu
pot exercita funcţia de expert judiciar sau arbitru desemnat de părţi într-
un arbitraj.
Funcţia de controlor delegat este incompatibilă cu orice altă funcţie
publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământul
superior.
Se interzice controlorilor delegaţi să facă parte din partide politice
sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic.
Atribuţii ale controlorului delegat
Formularea de avize consultative cu privire la conformitatea,
economicitatea, eficienţa şi eficacitatea unor operaţiuni sau proiecte de
acte normative, dacă acestea au impact asupra fondurilor publice.
Totodată, în avizele consultative, controlorii delegaţi pot face referire şi la
regularitatea sau legalitatea unor operaţiuni care se vor efectua cu
certitudine în viitor sau la acţiuni şi/sau inacţiuni administrative care
conduc la situaţii de neregularitate sau neegalitate.
Avizele consultative se întocmesc la:
- iniţiativa controlorului delegat;
- solicitarea ministrului finanţelor publice;
121
- solicitarea ordonatorului de credite.
Analiza îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru includerea in
programul de investiţii anexa la proiectul de buget a obiectivelor de
investiţii noi şi în continuare, precum şi a actualizării valorii acestora în
funcţie de evoluţia indicilor de preţuri. Observaţiile formulate în avizele
consultative vor fi transmise ordonatorului de credite pentru a fi avute în
vedere la definitivarea proiectului de buget.
Supravegherea execuţiei bugetare în condiţii de echilibru şi de
prudenţialitate, prin exercitarea controlului prin viză asupra operaţiunilor
privind deschideri de credite, repartizări şi retrageri de credite, virări de
credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare şi între programe,
modificarea repartizării pe trimestre a creditelor bugetare.
Supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei
angajamentelor.
Monitorizarea şi îndrumarea metodologică a controlului financiar
preventiv intern prin procedura vizei, prin avizul consultativ la refuzul de
viză de control preventiv intern, prin propuneri de perfecţionare a
organizării controlului preventiv intern şi prin aplicarea standardelor din
domeniu.
Exercitarea controlului financiar preventiv, din punct de vedere al
legalităţii, regularităţii si, după caz, al încadrării in limitele si destinaţia
creditelor bugetare şi/sau de angajament, pentru operaţiuni care
angajează patrimonial entitatea publică, dacă prin acestea se afectează
un volum important din fondurile publice şi există riscuri asociate
semnificative în efectuarea lor.
122
Numirea şi mandatul controlorilor delegaţi
Numirea controlorilor delegaţi la entităţile publice se face prin ordin
al ministrului finanţelor publice, la propunerea controlorului financiar şef.
În temeiul art. 16 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999,
cu modificările şi completările ulterioare, conducătorul entităţii publice
are obligaţia de a asigura controlorului/controlorilor delegaţi spaţiul şi
dotarea adecvată, necesara exercitării în bune condiţii a atribuţiilor,
precum şi cooperarea personalului din serviciile de specialitate şi a
persoanelor desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv
intern.
Prin ordinul de numire se stabilesc tipurile de operaţiuni care se
supun controlului preventiv delegat, precum şi limitele de la care acesta
se exercită.
Dacă în timpul exercitării mandatului apare necesitatea modificării
listei de operaţiuni şi a limitelor valorice, controlorul financiar şef este
împuternicit să opereze aceste modificări. Controlorul financiar şef îl va
informa pe ministrul finanţelor publice asupra modificărilor aduse şi
asupra motivelor care le-au determinat.
În cazul absenţei temporare de la post a controlorului delegat numit
prin ordin al ministrului finanţelor publice, controlorul financiar şef este
împuternicit să desemneze un alt controlor delegat care să
îndeplinească atribuţiile celui dintâi pe durata absenţei acestuia.
Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent,
neputându-i-se impune, pe nici o cale, acordarea sau refuzul vizei de
control financiar preventiv. Asupra situaţiilor deosebite apărute în
activitatea sa, controlorul delegat îl poate informa direct sau prin
controlorul financiar şef pe ministrul finanţelor publice.
123
Condiţii specifice de exercitare a controlului financiar
preventiv delegat
Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra
operaţiunilor care se înscriu în condiţiile fixate prin ordinul de numire.
Restul operaţiunilor prin care se afectează fondurile şi/sau patrimoniul
public intră în competenţa exclusivă a controlului preventiv intern.
Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra
operaţiunilor ce intră în competenţa sa numai după ce acestea au fost
supuse controlului preventiv intern. Operaţiunile refuzate la viza de
controlul preventiv intern nu mai sunt supuse controlului preventiv
delegat.
În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să
prelungească perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare,
informându-l, în acest sens, pe controlorul financiar şef şi ordonatorul de
credite.
Dacă în exercitarea atribuţiilor sale controlorul delegat sesizează
că, în mod repetat, controlul preventiv intern a acordat viza pentru
operaţiuni care nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi, după
caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament, acesta îl va informa in scris pe ordonatorul de credite pentru
a dispune masurile ce se impun potrivit responsabilităţilor prevăzute la
art. 22 si art. 52 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, precum şi la art. 14 alin.
(4) si (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999, cu modificările si
completările ulterioare.
Avizul consultativ, solicitat de către ordonatorul de credite
controlorului delegat în cazul refuzului de viză de control preventiv intern,
nu constituie un act de pronunţare asupra legalităţii si regularităţii
operaţiunilor.
124
Viza de control financiar preventiv delegat
Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză
în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul
personal al controlorului delegat competent.
Înainte de a emite un refuz de viză, controlorul delegat are obligaţia
să îl informeze în scris în legătură cu intenţia sa pe ordonatorul principal
de credite, precizând motivele refuzului. Dacă ordonatorul principal de
credite prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operaţiunii
pentru care se intenţionează refuzul vizei, controlorul delegat va
consulta, înainte de a înregistra oficial refuzul de viză, opinia neutră
asupra cazului, formulată de o echipă de 3 controlori delegaţi de la
instituţii publice diferite de cea în cauză, echipă constituită ad-hoc prin
grija controlorului financiar şef. Opinia neutră se motivează şi se
formulează în scris şi are rol consultativ, soluţia finală fiind în competenţa
exclusivă a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitării
în mod independent a atribuţiilor de control financiar preventiv delegat.
Regimul refuzului de viza al controlorului delegat
Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare se constată că
operaţiunile nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare,
după caz, în destinaţia şi limitele creditelor bugetare şi/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de
credite motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată,
consemnând acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la
viza de control financiar preventiv. O copie după textul comunicării va fi
transmisă controlorului financiar şef.
125
În situaţia în care ordonatorul de credite consideră că
operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat,
acordarea vizei prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi
regularitate. În caz contrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viza,
iar actele justificative se restituie, sub semnătura, compartimentului de
specialitate.
Daca controlorul delegat consideră întemeiate argumentele
ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. În
situaţia în care argumentele sunt considerate neîntemeiate sau
insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunoştinţa ordonatorului de
credite refuzul de viza şi va restitui, sub semnătura, compartimentelor de
specialitate actele justificative.
În situaţii complexe, controlorul delegat poate solicita
controlorului financiar şef constituirea, în condiţiile legii, a comisiei pentru
formularea opiniei neutre. Aceasta opinie va fi adusă la cunoştinţa
controlorului delegat in 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioadă de la
comunicarea motivelor pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată
până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite şi pe
perioada formulării opiniei neutre.
Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează
depăşirii creditelor bugetare sau de angajament, operaţiunile refuzate la
viză se pot efectua numai pe propria răspundere a ordonatorului de
credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea
operaţiunii pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţa
compartimentului de audit intern şi controlorului delegat care va
consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza
de control financiar preventiv.
126
Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice
asupra operaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspunderea
ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare transmise
controlorului financiar şef, precum şi Curtea de Conturi, cu ocazia
controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse de
aceasta.
Controlorul delegat este obligat să îşi exercite atribuţiile cu bună-
credinţă şi cu deplină responsabilitate. Pentru actele sale, întreprinse cu
bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor sale şi în limita acestora, controlorul
delegat nu poate fi sancţionat sau trecut în altă funcţie.
Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent. El
raportează în mod direct ministrului finanţelor şi nu i se poate impune, pe
nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv
delegat.
Controlorul delegat este obligat să păstreze secretul de stat,
secretul de serviciu şi confidenţialitatea în legătură cu faptele, informaţiile
sau documentele de care ia cunoştinţă în exercitarea funcţiei.
Evaluarea activităţii controlorului delegat se face anual prin
calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele anuale privind
activitatea controlorilor delegaţi, rapoartele auditului intern şi rapoartele
Curţii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat
se păstrează pe toată durata exercitării de către acesta a atribuţiilor
funcţiei. Ministrul finanţelor demite de îndată controlorul delegat care a
înregistrat un calificativ "insuficient" sau, de trei ori consecutiv,
calificativul "satisfăcător".
Controlorul delegat răspunde disciplinar pentru abateri de la
îndatoririle de serviciu, potrivit reglementărilor în vigoare.
127
Autorizarea efectuării unor operaţiuni pentru care se refuză
viza de control financiar preventiv
O operaţiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar
preventiv delegat se poate efectua numai dacă este autorizată prin
hotărâre a Guvernului, la propunerea instituţiei publice din cadrul
administraţiei publice centrale în care se exercită funcţia de ordonator
principal de credite, a cărei operaţiune a fost refuzată, cu ascultarea, în
şedinţă a Guvernului, a prezentării de către controlorul financiar şef a
punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se
pronunţă în maximum 15 zile lucrătoare de la data înregistrării proiectului
hotărârii la Secretariatul General al Guvernului. Iniţiatorul proiectului
hotărârii are obligaţia să îi informeze despre aceasta pe ministrul
finanţelor şi pe controlorul financiar şef şi să transmită acestora o copie
de pe proiectul hotărârii şi de pe nota de fundamentare a acestuia cu cel
puţin 5 zile lucrătoare înainte de discutarea lui în şedinţa Guvernului.
Pentru operaţiunile care nu se supun controlului financiar
preventiv delegat în condiţiile prezentei ordonanţe, ordonatorii principali
de credite de la instituţiile publice pot dispune, pe propria răspundere,
efectuarea operaţiunii pentru care s-a refuzat viza de control financiar
preventiv propriu, numai dacă prin aceasta nu se depăşeşte
angajamentul bugetar aprobat.
În cazul instituţiilor publice, ordonatorul de credite poate dispune,
pe propria răspundere, efectuarea operaţiunii pentru care s-a refuzat
viza de control financiar preventiv propriu sau delegat, numai dacă prin
aceasta nu se depăşeşte angajamentul bugetar aprobat.
În toate cazurile în care, ca urmare a unui refuz de viză de
control financiar preventiv propriu, ordonatorul de credite dispune
efectuarea operaţiunii pe propria răspundere, contabilul-şef are obligaţia
128
să informeze în scris serviciile publice descentralizate ale Ministerului
Finanţelor, la nivel judeţean, respectiv al municipiului Bucureşti, şi, după
caz, organul ierarhic superior al instituţiei publice, numai astfel fiind
exonerate de răspundere atât el, cât şi celelalte persoane împuternicite
de acesta să exercite controlul financiar preventiv propriu.
Entităţile publice, prin conducătorii acestora, au obligaţia de a
organiza controlul financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor
în cadrul compartimentului contabil.
Conducătorii entităţilor publice au obligaţia să stabilească
proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv,
documentele justificative şi circuitul acestora, cu respectarea dispoziţiilor
legale.
Evidenţa angajamentelor se organizează, se ţine, se
actualizează şi se raportează conform normelor metodologice aprobate
prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Ministerul Finanţelor Publice organizează controlul financiar
preventiv propriu şi pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului,
operaţiunile privind datoria publică şi alte operaţiuni specifice Ministerului
Finanţelor Publice.
Controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de
persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate în
acest sens de către conducătorul entităţii publice. Actul de numire va
cuprinde şi limitele de competenţă în exercitarea controlului financiar
preventiv propriu. Persoanele desemnate să efectueze această activitate
sunt altele decât cele care iniţiază operaţiunea supusă vizei.
Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului
care desfăşoară activităţi de control financiar preventiv propriu se face
129
de către conducătorul entităţii publice, cu acordul entităţii publice
superioare, iar în cazul entităţilor publice în care se exercită funcţia de
ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului
asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, cu
acordul Ministerului Finanţelor Publice. Persoanele desemnate cu
exercitarea activităţii de control financiar preventiv propriu trebuie să aibă
competenţele profesionale solicitate de această activitate. Ele vor
respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul
Finanţelor Publice, care va cuprinde şi condiţiile şi criteriile unitare pe
care entităţile publice trebuie să le respecte în cazul numirii, suspendării,
destituirii sau schimbării personalului care desfăşoară această activitate.
Prin decizie internă a conducătorului entităţii publice, persoanele
desemnate să efectueze controlul financiar preventiv propriu pot
beneficia de un spor pentru complexitatea muncii de până la 25%,
aplicat la salariul de bază brut lunar.
Evaluarea activităţii persoanei care desfăşoară activităţi de
control financiar preventiv propriu se face de către conducătorul entităţii
publice, cu acordul entităţii publice care a avizat numirea, anual, prin
calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele auditului public
intern şi în rapoartele Curţii de Conturi, unde este cazul.
Ministerul Finanţelor Publice va elabora norme metodologice
privind cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar
preventiv propriu. De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice va aviza
norme metodologice specifice privind organizarea şi exercitarea
controlului financiar preventiv propriu, elaborate de ordonatorii principali
de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurărilor sociale de stat, ai
bugetului oricărui fond special, precum şi pentru operaţiunile Fondului
130
naţional şi ale agenţiilor de implementare care derulează fonduri
comunitare.
Ministerul Finanţelor Publice va coordona sistemul de pregătire
profesională a persoanelor desemnate să efectueze controlul financiar
preventiv.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv
propriu răspund, potrivit legii, în raport de culpa lor, pentru legalitatea,
regularitatea şi încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate,
în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar
preventiv propriu.
Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor
publice la care au fost numiţi. Instituţiile publice asigură
controlorului/controlorilor delegat/delegaţi spaţiul de lucru şi dotarea
necesară, precum şi cooperarea personalului propriu, îndeosebi a
personalului desemnat să exercite controlul financiar preventiv propriu,
pentru îndeplinirea în bune condiţii a atribuţiilor de control financiar
preventiv delegat.
Raportul naţional anual privind controlul preventiv
În conformitate cu prevederile art. 23 alin. (8) din Ordonanţa
Guvernului nr. 119/1999, cu modificările si completările ulterioare,
Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi transmite spre dezbatere
Guvernului, până la sfârşitul trimestrului I al fiecărui an, Raportul naţional
anual privind controlul preventiv.
În raportul naţional anual privind controlul preventiv se evaluează
activitatea de control financiar preventiv şi capacitatea administrativă a
entităţilor publice de integrare a acestuia în sfera responsabilităţii
manageriale prin dezvoltarea unui sistem de control intern eficace, se
131
identifică şi se evaluează riscurile asociate actelor de gestiune a
patrimoniului şi a fondurilor publice şi se formulează opinii şi
recomandări cu privire la acţiunile ce trebuie întreprinse în plan legislativ
şi administrativ pentru o mai corectă şi eficientă utilizare a resurselor
publice.
În vederea atingerii acestui scop, în raportul naţional anual se va
face referire la:
a) rezultatele activităţii de control financiar preventiv,
concretizate în:
- volumul, tipologia şi structura operaţiunilor analizate din punct
de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi
destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament;
- neautorizarea, prin refuz de viză, a unor operaţiuni care nu
întrunesc condiţiile prevăzute de actele normative în vigoare pentru a fi
efectuate;
- opiniile formulate prin avizele consultative, orientate spre
asigurarea unei mai bune gestiuni financiare, perfecţionarea cadrului
normativ, introducerea unor noi standarde de control;
b) factorii de risc decurgând din:
- caracteristicile legislaţiei primare şi secundare în perioada de
tranziţie, precum şi din constrângerile bugetare;
- capacitatea entităţilor publice de a organiza sisteme de
gestiune bazate pe norme, ghiduri şi proceduri detaliate de efectuare a
operaţiunilor, de a optimiza circuitul documentelor, de a defini riguros
responsabilităţile compartimentelor de specialitate şi ale personalului din
cadrul acestora şi de a aplica principiul separării atribuţiilor;
- numărul, pregătirea profesionala şi calificarea personalului;
132
- neidentificarea operaţiunilor sensibile şi avizarea unor
operaţiuni care se dovedesc a fi nelegale sau ineficiente;
- neasigurarea unei independente reale în exercitarea controlului
financiar preventiv;
- modul în care conducătorul entităţii publice tratează refuzurile
de viză şi/sau avizele consultative emise;
c) acţiunile ce au fost sau trebuie întreprinse pentru reducerea
riscurilor în administrarea patrimoniului şi/sau fondurilor publice.
3.3. Controlul financiar de gestiune
Obiectivele controlului financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune, ca formă a controlului propriu este
control financiar ulterior care urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale
cu privire la gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti
pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în
contabilitate.
Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal, care se
detaliază în funcţie de specificul activităţii, respectarea normelor cu
privire la:
- existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de
orice fel şi deţinute sub orice titlu;
- utilizarea valorilor materiale, declasărilor şi clasărilor de bunuri;
- efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în
lei şi valută, de orice natură, inclusiv a salariilor şi reţinerilor din acestea
şi a altor obligaţii faţă de salariaţi;
133
- întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă
tehnic-operativă şi contabilă.
Controlul financiar de gestiune se exercită cel puţin o dată pe an.
În cazul unităţilor şi gestiunilor materiale reduse ca volum, conducătorii
unităţilor pot aproba ca acestea să fie controlate la o perioadă mai mare
de un an, dar nu mai târziu de o dată la doi ani. Controlul se efectuează
în totalitate sau prin sondaj în raport de valoarea şi natura bunurilor,
tentaţiile şi posibilităţile de sustrageri, condiţiile şi posibilităţile de
sustrageri, condiţii de păstrare şi gestionare, precum şi de frecvenţa
abaterilor constatate anterior, cuprinzându-se un număr reprezentativ de
repere şi documente care să permită tragerea unor concluzii temeinice
asupra respectării actelor normative din domeniul financiar, contabil şi
gestionar. În cazul constatări de pagube, controlul se extinde asupra
întregii perioade în care,legal, pot fi luate măsuri de recuperare a
acestora şi de tragere la răspundere a persoanelor vinovate.
Organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune se organizează la:
- ministere, departamente, alte organe de stat şi organe locale,
pentru controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor
efectuate de instituţii de stat subordonate din creditele bugetare alocate,
precum şi asupra legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de către
regiile autonome din profilul lor de activitate;
- la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum şi
al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor şi altor subunităţi
din structura lor organizatorică.
Controlul financiar de gestiune funcţionează în compartiment
distinct în subordinea directă a ordonatorului de credite ori a
134
înlocuitorului de drept în cadrul ministerelor, departamentelor, altor
organe centrale de stat şi al organelor şi a directorului general în cazul
regiilor autonome. Se efectuează de salariaţii cu studii economice
superioare sau medii în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunilor,
încadraţi în compartimentului de control cu sarcini exclusive de efectuare
a controlului la termenele şi condiţiile legale.
Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar de
gestiune trebuie să îndeplinească aceleaşi condiţii cerute de lege pentru
cele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.
În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar de
gestiune, normele legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi
răspunderi, astfel:
a) La cererea organelor de control financiar de
gestiune, conducerile şi salariaţii unităţilor supuse controlului au
obligaţia:
- să pună la dispoziţie registrele, corespondenţa, actele, piesele
justificative şi alte documente necesare controlului;
- să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le
gestionează sau pe care le au în păstrare, care intră sub incidenţa
controlului;
- să elibereze, în condiţii legale, documente solicitate în original
sau copii certificate;
- să dea informaţii şi explicaţii verbale şi în scris în legătură cu
problemele care formează obiectul controlului;
- să semneze, cu sau fără obiecţii, actele de control şi să
comunice la termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în
urma controlului;
135
- să asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a
controlului şi să-şi dea concursul pentru clasificarea constatărilor.
b) Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului
financiar de gestiune răspund disciplinar, contravenţional sau penal în
situaţiile în care:
- nu efectuează controlul conform programului de activitate
aprobat;
- înscriu în actele de control date sau fapte ireale sau cu bună
ştiinţă nu consemnează toate deficienţele constatate;
- lucrează cu superficialitate nesemnalând încălcările de la
normele legale în vigoare constatate cu ocazia controlului şi nu stabilesc
răspunderi potrivit normelor legale;
- dispun, prin interpretarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor
legale în vigoare, măsuri care produc pagube;
- nu întocmesc şi nu înaintează conducătorului unităţii actele de
control la termenele stabilite;
- nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea
lipsurilor şi abaterilor consemnate în actele de control, tragerea la
răspundere a celor vinovaţi;
- nu îndeplinesc sau îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin
conform normelor.
c) În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar
de gestiune constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă
următoarele fapte:
-neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de
organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune;
136
-angajarea, menţinerea, trecerea în funcţia de organ de control
financiar de gestiune a unei persoane fără a se fi obţinut prealabil de la
organele de poliţie relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale
acestora;
-nesesizarea organelor competente de către şeful
compartimentului de control financiar de gestiune, în cazul neluării
măsurilor referitoare la recuperarea pagubelor;
-nepunerea la dispoziţia organele de control financiar de
gestiune a documentelor şi datelor necesare controlului;
- refuzul de a semna, cu sau fără obiecţiuni, actele de control
întocmite de organele de control financiar de gestiune, precum şi, de a
da explicaţii scrise la cererea acestor organe;
-neexecutarea în termenele stabilite a dispoziţiilor date ca
urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de
gestiune sau comunicarea din culpă a unor date eronate în legătură cu
executarea lor;
-nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu
prioritate, la solicitarea instanţelor de judecată, organelor de procedură şi
poliţie a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudiciilor
care au condus la săvârşirea unor fapte de natură penală.
Constatarea acestor contravenţii şi aplicarea sancţiunilor se fac
de organele de control financiar de stat şi de organele de control
financiar ale unităţilor la care se organizează şi exercită controlul propriu.
Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune
Activitatea de control financiar de gestiune se urmăreşte de către
şeful compartimentului de control financiar de gestiune pe baza
programului de lucru semestrial. În acest scop, se organizează o
137
evidenţă simplă a actelor de control încheiate, a altor acţiuni efectuate în
afara programului aprobat, precum şi a principalelor rezultate obţinute
(plusuri în gestiune, pagube constatate, sancţiuni aplicate etc.)
Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune are loc
conform următoarelor proceduri:
a) pe baza actelor de control întocmite, şeful compartimentului de
control financiar de gestiune prezintă conducerii unităţii în care
funcţionează concluziile controlului efectuat împreună cu măsurile ce se
propun a fi luate în continuare în vederea înlăturării abaterilor şi tragerii
la răspundere a celor care au săvârşit nereguli, au produs pagube sau
au creat infracţiuni;
b) în cadrul competenţei şi termenelor legale, conducătorii
unităţilor iau măsuri pentru aplicarea integrală şi la timp a măsurilor
propuse, sancţionarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor şi
înaintarea către procuratură a actelor cuprinzând faptele penale;
c) la solicitarea instanţelor de judecată, organele de procuratură şi
poliţie, conducătorii unităţilor dispun cu prioritate măsurile de control
financiar de gestiune, necesar pentru stabilirea prejudiciilor produse prin
infracţiune şi clarificarea împrejurărilor care au condus la săvârşirea
faptelor penale;
d) în situaţia în care conducătorul unităţii nu ia măsurile necesare,
şeful compartimentului de control financiar de gestiune sesizează, în
scris, consiliul de administraţie al unităţii în care funcţionează iar, în
cazurile privind recuperarea pagubelor şi direcţia controlului financiar de
stat, care în funcţie de situaţia concretă dispun măsurile legale ce se
impun;
e) şeful compartimentului de control financiar de gestiune
participă la şedinţele consiliului de administraţie al unităţii unde
138
funcţionează atunci când se dezbat probleme financiare, contabile şi de
control de gestiune. De asemenea, el informează semestrial consiliul de
administraţie asupra condiţiilor în care s-a realizat programul semestrial
de control, constatările făcute şi măsurile luate şi propune luarea de
măsuri pentru aplicarea riguroasă a legislaţiei în domeniul financiar-
contabil, de gestiune şi control.
139
Capitolul IV
CONTROLUL FINANCIAR DE STAT EXECUTAT DE
MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE
4.1. Obiective ale controlului financiar de stat
Controlul financiar al statului cuprinde în sfera sa administrarea
utilizarea mijloacelor financiare publice, precum şi respectarea
reglementărilor financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către
agenţii economici (regii autonome, societăţi comerciale etc.) în legătură
cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat.
În concret, controlul financiar al statului are ca obiective:
- administrarea şi utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru
cheltuieli de funcţionare şi întreţinere a organelor locale ale administraţiei
de stat şi unităţilor finanţate de la buget;
- utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de
investiţii de interes general, subvenţionarea unor activităţi şi produse şi
pentru alte destinaţii prevăzute de lege;
- folosirea mijloacelor şi a fondurilor din dotare şi respectarea
reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a
societăţilor comerciale cu capital de stat;
- exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţe şi actele de
constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi agenţi economici,
140
urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a tuturor
obligaţiunilor financiare şi fiscale faţă de stat etc.
Sfera controlului financiar de stat cuprinde, de asemenea,
probleme referitoare la prevenirea şi combaterea fraudelor,
contravenţiilor şi infracţiunilor la regimul fiscal vamal şi de preţuri. Acest
control este operativ şi inopinat şi are ca obiective: aplicarea şi
executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, urmărind
împiedicarea oricărei sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi
taxelor; respectarea normelor de comerţ, urmărind să împiedice
activitatea de contrabandă şi orice procedee interzise de lege; alte
activităţi stabilite de lege.
4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat
Organul central al puterii executive care aplică strategia şi
programul guvernului în domeniul orientării economiei şi finanţelor
publice este Ministerul Finanţelor Publice. Acest minister exercită
administraţia generală a finanţelor publice şi acţionează pentru
stimularea desfăşurării activităţii economice pe criterii de eficienţă şi
echilibru economic, prin folosirea instrumentelor economice, financiar şi
monetar-valutare, în conformitate cu cerinţele economie de piaţă prin
stimularea liberei iniţiative la nivel macro. De asemenea, acţionează
pentru crearea cadrului concurenţei loiale în economie şi supraveghează
respectarea prevederilor legale în domeniul concurenţei.
O atribuţie principală a Ministerului Finanţelor Publice constă în
aceea că exercită, prin organele sale, controlul şi supravegherea
financiară a regiilor autonome şi a societăţilor comerciale, precum şi a
celorlalţi agenţi economico-sociali. În îndeplinirea acestor atribuţii,
141
Ministerul Finanţelor are dreptul să dea, ca urmare a controlului,
dispoziţii obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii şi ia
măsuri pentru aplicarea sancţiunilor legale.
Ministerul Finanţelor Publice efectuează, prin aparatul specializat,
în numele statului, controlul administrării şi utilizării mijloacelor financiare
ale organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat precum şi ale
instituţiilor de stat, al respectărilor reglementărilor financiar-contabile în
evidenţa desfăşurată de către regiile autonome, societăţile comerciale şi
alţi agenţi economic în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor faţă de stat.
Tot prin acest aparat specializat acţionează operativ pentru prevenire şi
combaterea fraudelor, contravenţiilor şi infracţiunilor la regimul fiscal,
vamal şi de preţuri.
Primul-ministru are în coordonare:
a) Autoritatea Naţională de reglementare în Comunicaţii, instituţie
publică cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată
integral din venituri proprii;
b) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Serviciilor de
Gospodărie Comunală, instituţie publică de interes naţional, cu
personalitate juridică, finanţată integral din venituri proprii;
c) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei,
instituţie publică cu personalitate juridică, finanţată integral din venituri
proprii;
d) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Gazelor
Naturale, instituţie publică cu personalitate juridică, finanţată integral din
venituri proprii;
142
e) Autoritatea pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor
Statului, instituţie de interes public, cu personalitate juridică, în
subordinea Guvernului;
f) Autoritatea Naţională pentru Protecţia Consumatorului, organ de
specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în
subordinea Guvernului, care se finanţează prin bugetul Secretariatului
General al Guvernului;
g) Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat, organ de
specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în
subordinea Guvernului;
h) Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale, organ de specialitate
al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea
Guvernului;
i) Agenţia Română pentru Investiţii Străine, organ de specialitate al
administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea
Guvernului;
j) Agenţia Naţională pentru Sport, care se înfiinţează ca organ de
specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în
subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul Secretariatului General al
Guvernului, prin preluarea activităţii din domeniul sportului de la
Ministerul Tineretului şi Sportului;
k) Agenţia pentru Strategii Guvernamentale, care se înfiinţează ca
organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate
juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul Secretariatului
General al Guvernului, prin preluarea activităţii de strategie de la
Ministerul Informaţiilor Publice, care se desfiinţează;
l) Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi
Cooperaţie, care se înfiinţează ca organ de specialitate al administraţiei
143
publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului,
finanţată prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin
preluarea activităţii Ministerului pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii şi
Cooperaţie, care se desfiinţează;
m) Corpul de Control al Guvernului, care se înfiinţează ca instituţie
publică, cu personalitate juridică, în subordinea Autorităţii Naţionale de
Control, prin reorganizarea Corpului de control al primului-ministru din
cadrul aparatului de lucru al primului-ministru;
n) Comisia Naţională pentru Controlul Activităţilor Nucleare, instituţie
publică de interes naţional, cu personalitate juridică, finanţată integral din
venituri proprii;
o) Comisia Naţională de Prognoză, care se înfiinţează ca organ de
specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu
personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul
Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activităţii în
domeniul prognozei de la Ministerul Dezvoltării şi Prognozei, care îşi
încetează activitatea;
p) Institutul Naţional de Statistică, care se înfiinţează ca organ de
specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu
personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul
Secretariatului General al Guvernului;
q) Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor, care
se înfiinţează ca organ de specialitate ca organ de specialitate al
administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea
Guvernului;
r) Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci, care se înfiinţează ca organ
de specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale,
cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului.
144
Activităţile instituţiilor şi organelor de specialitate ale administraţiei
publice centrale, pot fi trecute, prin decizie a prim-ministrului, în
coordonarea miniştrilor sau a miniştrilor-delegaţi.
Bugetele de venituri şi cheltuieli ale instituţiilor publice se aprobă
prin hotărâre a Guvernului.
În cadrul aparatului de lucru al Guvernului funcţionează:
a) aparatul de lucru al primului-ministru;
b) Secretariatul General al Guvernului;
c) Departamentul pentru Relaţia cu Parlamentul, condus de
ministru delegat pentru relaţia cu Parlamentul, care se înfiinţează, se
organizează şi funcţionează ca structură cu personalitate juridică în
aparatul de lucru al Guvernului, finanţat prin bugetul Secretariatului
General al Guvernului, prin preluarea activităţii Ministerului pentru
Relaţia cu Parlamentul, care se desfiinţează. Ministru delegat pentru
Relaţia cu Parlamentul are calitatea de ordonator terţiar de credite;
d) Departamentul pentru Analiză Instituţională şi Socială, structură
fără personalitate juridică, în subordinea primului-ministru;
e) Departamentul pentru Relaţii Interetnice, care se înfiinţează ca
structură fără personalitate juridică, în subordinea primului-ministru şi în
coordonarea ministrului pentru Coordonarea Secretariatului General al
Guvernului, prin preluarea activităţii privind minorităţile naţionale de la
fostul Minister al Informaţiilor Publice;
f) Departamentul pentru Românii de Pretutindeni, care se
înfiinţează ca structură fără personalitate juridică, în subordinea primului-
ministru, prin preluarea activităţii privind minorităţile naţionale de la fostul
Minister al Informaţiilor Publice;
145
g) Departamentul Purtătorului de Cuvânt al Guvernului şi Relaţii
cu Presa, care se înfiinţează ca structură fără personalitate juridică, în
subordinea primului-ministru, prin preluarea activităţii purtătorului de
cuvânt al Guvernului şi a celei privind relaţiile cu presa de la fostul
Minister al Informaţiilor Publice.
4.1.2. Rolul Ministerului Finanţelor Publice În
desfăşurarea activităţii Guvernului României
Ministerul Finanţelor Publice este instituţia de maximă importanţă,
cu rol de sinteză în desfăşurarea activităţii structurilor economice,
financiare şi fiscale din România si funcţionează pe baza Legii
nr.90/2001 privind organizarea şi funcţionarea Guvernului României şi a
ministerelor, cu modificările şi completările ulterioare, a Legii nr.500/2002
privind finanţele publice, cu modificările ulterioare si a Hotărârii
Guvernului nr.1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului
Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu
modificările şi completările ulterioare, aplicând strategia şi programul de
guvernare în domeniul finanţelor publice.
Rolul Ministerului Finanţelor Publice este acela de constituire şi
gestionare generală a resurselor financiare publice printr-un sistem
complex de bugete: bugetul de stat; bugetul asigurărilor sociale de stat;
bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetele fondurilor externe
nerambursabile; al trezoreriei statului şi altor instituţii publice cu caracter
autonom. Aceasta activitate se desfăşoară conform legii, cu asigurarea
echilibrului bugetar şi aplicarea politicii financiare a statului. La baza
elaborării si execuţiei acestor bugete stau principiile universalităţii,
publicităţii, unităţii, anualităţii, specializării bugetare şi unităţii monetare.
146
În acest sens, Ministerul Finanţelor Publice asigură încasarea în
numerar şi prin conturi a veniturilor stipulate de aceste bugete si
efectuează operaţiunile de trezorerie privind împrumuturile
guvernamentale. La determinarea cheltuielilor publice, Ministerul
Finanţelor Publice are în vedere politica financiara a statului, numărul de
salariaţi, reţeaua de instituţii publice în funcţiune, cele care urmează a se
înfiinţa, folosirea bazei tehnice existente cu maxima eficacitate. De
asemenea, principalele direcţii de utilizare a fondurilor publice sunt
îndreptate către: sectorul social (învăţământ, sănătate, ocrotiri şi
asigurări sociale, cultura, arta, tineret şi sport, refacerea si ocrotirea
mediului înconjurător); susţinerea programelor de cercetare; sectorul
economic (investiţii şi alte acţiuni economice de interes public, subvenţii,
facilităţi etc.); sectorul de apărare a tarii, ordinii publice şi siguranţei
naţionale; administraţia publică centrală şi locală; dobânzile aferente
datoriei publice şi cheltuielile determinate de emisiunea şi plasarea
valorilor mobiliare.
Ministerul Finanţelor Publice acţionează prin mijloace specifice
pentru combaterea si eliminarea evaziunii fiscale şi a corupţiei şi
înfăptuieşte politica vamală a ţării. De asemenea, coordonează şi
supraveghează activitatea în domeniul loteriilor de stat, eliberează
licenţe, în condiţiile legii, pentru practicarea jocurilor de noroc şi
coordonează şi supraveghează activitatea de asigurare şi reasigurare
din România.
În scopul coordonării politicii financiare, stabilita de Guvern îi
aprobata de Parlamentul României, privind politica valutară, monetară şi
de credit, Ministerul Finanţelor Publice colaborează cu Banca Naţională
a României pentru elaborarea balanţei de plăţi externe, a balanţei
creanţelor şi angajamentelor externe, a reglementarilor din domeniul
147
monetar si valutar. De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice
analizează şi propune cadrul legislativ privind împrumuturile necesare
acoperirii deficitului bugetar sau pentru acţiuni şi lucrări de interes public.
Ministerul Finanţelor Publice participă în numele statului, în ţară şi
străinătate, după caz, la tratativele externe privind acordurile bilaterale şi
multilaterale, de promovare şi protejare a investiţiilor şi la convenţiile de
evitare a dublei impuneri şi de combatere a evaziunii fiscale. De
asemenea, Ministerul Finanţelor Publice avizează, în faza de proiect,
acordurile, angajamentele, protocoalele sau alte asemenea înţelegeri
încheiate cu parteneri străini, precum si proiectele de acte normative
care conţin prevederi de ordin financiar-bancar, încheiate de instituţiile
publice.
4.1.3. Organizarea şi funcţionarea Ministerului
Finanţelor Publice
Dispoziţii generale şi principalele atribuţii
Ministerul Finanţelor Publice se organizează şi funcţionează ca
organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea
Guvernului, care aplică strategia şi Programul de Guvernare în domeniul
finanţelor publice.
Ministerul Finanţelor Publice este minister cu rol de sinteză şi are
personalitate juridică.
Sediul Ministerului Finanţelor Publice este în municipiul Bucureşti,
str. Apolodor, nr. 17, sectorul 5.
Ministerul Finanţelor Publice contribuie în mod eficient,
transparent şi orientat la elaborarea şi implementarea strategiei şi a
148
Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice, în exercitarea
administrării generale a finanţelor publice, asigurând utilizarea pârghiilor
financiare şi valutare în concordanţă cu cererile economiei de piaţă
pentru stimularea iniţiativei agenţilor economici.
Ministerul Finanţelor Publice asigură, prin redistribuirea veniturilor,
desfăşurarea activităţilor din domenii de interes public, cum este cel
social, cel economic, cel al apărării naţionale şi ordinii publice. Prin
atribuţiile încredinţate şi prin structura sa, Ministerul Finanţelor Publice
îndeplineşte următoarele funcţii:
a) de strategie, prin care asigură elaborarea strategiei de punere
în aplicare a Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice;
b) de reglementare şi sinteză, prin care asigură elaborarea
cadrului normativ şi instituţional necesar pentru realizarea obiectivelor
strategice în domeniul său de activitate;
c) de elaborare şi implementare a politici bugetare şi a politicii
fiscale a Guvernului;
d) de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici
economico-sociale;
e) de administrare a veniturilor statului;
f) de administrare a datoriei publice;
g) de exercitare a controlului financiar public intern;
h) de asigurare a evidenţei centralizate a bunurilor ce constituie
domeniul public al statului;
i) de elaborare şi supraveghere a cadrului legal în domeniul
contabilităţii;
j) de reprezentare, prin care se asigură în numele statului român
şi al Guvernului României, reprezentarea pe plan intern şi extern în
domeniul său de activitate;
149
k) de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului
aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale în domeniul său de
activitate, precum şi al funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară
activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa.
Ministerul Finanţelor Publice urmăreşte, pe termen mediu,
îndeplinirea măsurilor necesare în vederea realizării cerinţelor de
aderare la Uniunea Europeană.
Principiile care stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor
Publice sunt:
a) coerenţa, stabilitatea şi predictibilitatea cadrului
macroeconomic;
b) armonizarea cadrului legislativ cu reglementările Uniunii
Europene;
c) întărirea autorităţii instituţiei;
d) perfecţionarea managementului fondurilor publice;
e) transparenţa activităţii în toate domeniile sale de activitate;
În realizarea funcţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice are, în
principal, următoarele atribuţii:
1. propune strategii de dezvoltare pe termen lung şi soluţii de
reformă în domeniul finanţelor publice;
2. elaborează proiectul bugetului de stat , al legii bugetare anuale
şi raportul asupra proiectului bugetului de stat, precum şi proiectul legii
de rectificare a bugetului de stat, operând rectificările corespunzătoare;
3. stabileşte echilibrul bugetar în faza de elaborare a proiectului
bugetului de stat şi a rectificării acestuia;
4. stabileşte metodologii pentru elaborarea proiectului bugetului
de stat, a proiectelor bugetelor fondurilor speciale şi a proiectelor
bugetelor locale;
150
5. analizează periodic modul de realizare a prevederilor bugetare,
în corelare cu indicatorii macroeconomici, şi prezintă informări
Guvernului, cu propuneri de îmbunătăţire;
6. urmăreşte execuţia operativă a bugetului general consolidat;
stabileşte măsurile necesare pentru încasarea veniturilor şi limitarea
cheltuielilor în vederea încadrării în deficitul bugetar aprobat;
7. elaborează şi aprobă clasificaţia indicatorilor privind finanţele
publice;
8. elaborează proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat, al
legii bugetului asigurărilor sociale de stat anuale, precum şi proiectul legii
de rectificare a acestuia;
9. deschide creditele necesare pentru cheltuielile fiecărui
ordonator principal de credite în cadrul fiecărui exerciţiu bugetar;
10. monitorizează cheltuielile de personal prevăzute în bugetul de
stat, în bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetul asigurărilor pentru
şomaj;
11. aprobă, prin delegare de competenţe, modificări în fişele de
investiţii anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite bugetare;
12. aprobă repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor
prevăzute în bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
bugetele fondurilor speciale;
13. avizează proiectele de acte normative care generează sporuri
de cheltuieli sau modificări de venituri ale bugetului de sat şi acre au
influenţe asupra echilibrului bugetar;
14. analizează, fundamentează, propune cadrul legislativ şi
stabileşte măsuri privind împrumuturile necesare în vederea acoperirii
deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice sau pentru acţiuni şi
151
lucrări de interes public; administrează datoria publică, urmăreşte
rambursarea acesteia şi achitarea dobânzilor aferente, în condiţiile legii;
15. reîntregeşte Fondul de rezervă bugetară la dispoziţia
Guvernului, prevăzut la bugetul de stat, cu creditele bugetare anulate
sau reduse, la propunerea ordonatorilor de credite;
16. avizează bugetele celorlalte sisteme autonome de asigurări
sociale;
17. elaborează metodologia de aplicare a criteriilor pentru
selectarea şi stabilirea priorităţii obiectivelor din competenţa programelor
de investiţii publice;
18. verifică modalitatea în care ordonatorii principali de credite au
reevaluat portofoliul de proiecte şi au respectat criteriile pentru
selectarea şi prioritizarea proiectelor de investiţii;
19. analizează respectarea încadrării în limitele de cheltuieli de
capital a proiectelor anuale de buget şi a eşalonării angajamentelor
legale în funcţie de durata de realizare a investiţiilor;
20. organizează sistemul de monitorizare a programelor de
investiţii publice şi elaborează rapoarte anuale privind stadiul realizării
investiţiilor;
21. coordonează cadrul general referitor la efectuarea achiziţiilor
publice şi asigură transpunerea acquismului comunitar şi îndrumarea
metodologică unitară în acest domeniu;
22. elaborează şi actualizează metodologia de aplicare a
procedurilor pentru atribuirea contractelor de achiziţie publică;
23. stabileşte modul de organizare şi funcţionare a sistemului de
monitorizare a atribuirii contractelor de achiziţie publică, precum şi
sistemul de rapoarte referitor la aceste contracte;
152
24. analizează documentaţiile tehnico-economice şi emite
acordul pentru realizarea obiectivelor noi de investiţii finanţate parţial sau
integral din bugetul de stat, din bugetele fondurilor speciale şi din credite
externe;
25. avizează programe de investiţii publice anuale şi multianuale,
elaborate de ordonatorii principali de credite;
26. administrează contul general al Trezoreriei statului,deschis la
Banca Naţională a României, scop în care încheie convenţii cu aceasta;
27. stabileşte sistemul de organizare şi funcţionare şi Trezoreriei
statului în vederea asigurării efectuării operaţiunilor de încasări şi plăţi
pentru sectorul public;
28. elaborează şi administrează bugetul de venituri şi cheltuieli al
Trezoreriei statului;
29. colaborează cu Banca Naţională a României la elaborarea
balanţei de plăţi externe, a balanţei creanţelor şi angajamentelor externe,
a reglementărilor din domeniul monetar şi valutar şi informează
semestrial Guvernul asupra modului de realizare a acestora, cu
propuneri de soluţii în acoperirea deficitului sau utilizării excedentului din
contul curent al balanţei de plăţi externe;
30. contractează şi garantează împrumuturi de stat de pe piaţa
financiară internă şi externă, în scopul şi în limitele competenţelor
stabilite de lege;
31. asigură punerea în circulaţie prin Banca Naţională a
României, pe bază de convenţie, a unor instrumente financiare specifice;
32. elaborează lucrările privind contul general anual al execuţiei
bugetului de stat şi, respectiv, a bugetului asigurărilor se stat, precum şi
conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale şi proiectele
153
de legi referitoare la aceste conturi de execuţie, pe care le prezintă spre
însuşire Guvernului, în vederea transmiterii spre aprobare Parlamentului;
33. elaborează sau avizează proiecte de acte normative pentru
aprobarea normelor şi normativelor de cheltuieli şi acordarea unor
drepturi personalului din instituţiile publice;
34. colaborează cu alte autorităţi publice în procesul elaborării de
acte normative privind salarizarea personalului din instituţiile publice;
35. elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea
impozitelor directe şi indirecte,urmăreşte perfecţionarea aşezării
acestora şi armonizarea legislativă în acest domeniu;
36. elaborează, pe baza modelului - cadru al Organizaţiei pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (O.C.D.E.), proiectul românesc de
convenţie pentru evitare a dublei impuneri şi urmăreşte actualizarea
acesteia în concordanţă cu recomandările adoptate de O.C.D.E.;
37. negociază, pregăteşte parafarea, semnarea şi ratificarea
convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri negociate;
38. elaborează strategii, studii comparative, priorităţi şi proiecte de
acte normative privind politica fiscală a României în domeniul
convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri;
39. urmăreşte realizarea unui management eficient şi coerent al
sistemului fiscal românesc având ca scop elaborarea şi menţinerea unui
sistem fiscal unitar, stabil şi armonizat în strânsă legătură cu indicatorii
macroeconomici din Strategia de dezvoltare economică a Guvernului;
40. elaborează proiecte de acte normative în domeniul
contabilităţii financiare şi de gestiune şi urmăreşte perfecţionarea
acestuia în corelaţie cu normele europene în domeniu;
41. urmăreşte organizarea Administraţiei Fiscale şi aplicarea
uniformă şi eficientă a sistemului fiscal;
154
42. elaborează proiecte de acte normative, cu privire la colectare
a veniturilor bugetare, achiziţiile publice, combaterea şi sancţionarea
evaziunii fiscale, atribuirea codului fiscal şi relaţiile dintre contribuabili şi
Administraţia Fiscală;
43. urmăreşte exercitarea de către Administraţia Fiscală, cu
profesionalism şi integritate, a prerogativelor stabilite prin lege, prin
aplicare a unui tratament echitabil tuturor contribuabililor;
44. exercită, prin organele sale de specialitate, controlul utilizării
creditelor bugetare de către instituţiile publice; controlează, în condiţiile
legii, activitatea financiar a agenţilor economici, urmărind stabilirea
corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a obligaţiilor financiare şi
fiscale faţă de stat;
45. urmăreşte încurajarea conformării voluntare, de către
Administraţia Fiscală, prin oferirea de servicii de calitate contribuabililor,
facilitând acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale;
46. exercită, prin organele sale de specialitate, controlul operativ
şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale şi
vamale;
47. elaborează proceduri de control fiscal; coordonează, îndrumă
şi verifică modul de respectare a procedurilor de control fiscal şi a
legislaţiei fiscale de către întregul aparat de control fiscal;
48. efectuează investigaţii şi anchete fiscale;
49. acţionează, prin mijloace specifice, pentru combaterea
evaziunii fiscale şi a corupţiei;
50. elaborează politica vamală în concordanţă cu cadrul legislativ
existent;
51. asigură administrarea monopolului de stat, în condiţiile legii;
155
52. reglementează controlul financiar preventiv şi exercită
controlul financiar preventiv delegat în scopul constituirii şi utilizării,
legale şi eficiente a fondurilor publice;
53. îndrumă metodologic, organizează activitatea de instruire şi
pregătire profesională în domeniul auditului intern;
54. realizează activităţi de control operativ la instituţiile publice şi
soluţionează contestaţiile depuse de acestea;
55. exercită calitatea de reprezentant al României la organismele
internaţionale cu caracter financiar;
56. coordonează, negociază şi încheie acorduri internaţionale în
numele statului, în domeniul relaţiilor financiare şi valutare, în colaborare
cu Ministerul Afacerilor Externe;
57. reprezintă statul, ca subiect de drepturi şi obligaţii, în faţa
instanţelor, precum şi în orice alte situaţii în care aceasta participă
nemijlocit, în nume propriu, în raporturi juridice, dacă legea nu stabileşte
în acest scop un alt organ;
58. asigură legătura cu Parlamentul, Consiliul Economic şi Social,
sindicatele, patronatele şi alţi exponenţi ai societăţii civile în problemele
specifice activităţii sale;
59. asigură un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, în
spiritul respectului reciproc şi în conformitate cu principiile şi standardele
europene, în vederea asigurării eficienţei activităţii şi stabilităţii sociale şi
susţine în Parlament proiectele de acte normative pe care le iniţiază;
60. soluţionează, în conformitate cu prevederile legale,
contestaţiile şi petiţiile ce au ca obiect obligaţiile fiscale;
61. elaborează, implementează şi dezvoltă sistemul informatic în
domeniul finanţelor publice;
156
62. asigură, potrivit legii, tipărirea hârtiilor de valoare de natura
titlurilor de stat, bonurilor de tezaur, obligaţiunilor necesare finanţării
statului, timbrelor fiscale, precum şi a formularelor şi tipizatelor utilizate
în activitatea fiscală şi financiar-contabilă;
63. elaborează, monitorizează şi implementează sistemul de
comunicare internă şi externă şi cadrul comunicaţional în scopul
susţinerii activităţii sale;
64. asigură prin sistemul de management al performanţei şi
dezvoltarea profesională un corp al funcţionarilor publici profesionişti,
onest, stabil şi eficient, în scopul creării unei organizaţii moderne,
funcţionale şi eficiente;
65. editează materiale de specialitate necesare pentru
mediatizarea problematicii financiare, în vederea cunoaşterii sale de
către personalul propriu şi de către contribuabili;
66. asigură elaborarea, tipărirea şi difuzarea publicaţiei „Revista
Finanţelor Publice şi Contabilitate”, prin finanţare prin fonduri proprii,
conform Hotărârii Guvernului nr. 1.515/2002 privind înfiinţarea pe lângă
Ministerul Finanţelor Publice a unei activităţi finanţate integral din venituri
proprii;
67. exercită atribuţiile ce îi revin, potrivit legii, asupra activităţii
companiilor naţionale aflate sub autoritatea sa;
68. gestionează asistenţa financiară nerambursabilă acordată
României de Uniunea Europeană potrivit prevederilor memorandurilor de
înţelegere, memorandurilor şi acordurilor de finanţare semnate de
Guvernul României şi de Comisia Europeană;
69. asigură fundamentarea, coordonarea şi realizarea activităţii
specifice procesului de pregătire a aderării României la Uniunea
Europeană pe domeniile din competenţa şi din responsabilitatea sa;
157
70. elaborează strategia şi cadrul normativ general, coordonează
şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional,
efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul
aparatului propriu;
71. efectuează inspecţii privind respectarea legalităţii, atât la
nivelul aparatului propriu, cât şi la nivelul celorlalte instituţii publice.
Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte toate atribuţiile şi are
toate competenţele conferite prin legi sau prin alte acte normative în
vigoare.
În exercitarea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice
colaborează cu celelalte ministere şi organe de specialitate din
subordinea Guvernului, cu autorităţile publice locale şi cu alte organisme.
În îndeplinirea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice este
autorizat:
1. să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii
obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii;
2. să ia măsuri pentru aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege în
competenţa sa;
3. să aprobe înlesniri, restituiri, compensări, şi amânări la plata
impozitelor, taxelor şi a altor vărsăminte obligatorii la bugetul de stat, în
condiţiile legii;
4. să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare
silită şi măsurile obligatorii, în condiţiile legii, pentru respectarea
creanţelor bugetare;
158
5. să încheie protocoale de schimb de informaţii, documente şi de
colaborare cu ministere, instituţii publice şi cu alte organizaţii, potrivit
competenţelor atribuite;
6. să refuze cererile de finanţare de la bugetul de stat, de
suplimentare şi de virare a creditelor bugetare în cazurile în care acestea
nu îndeplinesc condiţiile legale sau se abat de la reglementările în
vigoare;
7. să retragă creditele bugetare deschise ordonatorilor de credite,
în cazul în care se constată că acestea se utilizează în alte scopuri decât
cele stabilite;
8. să respingă situaţii financiar-contabile ale ordonatorilor de
credite care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legale şi să
stabilească noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu
aplicarea amenzilor prevăzute de legislaţia în vigoare.
4.2. Autoritatea naţională de control
Autoritatea Naţională de Control este înfiinţată prin Ordonanţa de
Urgenţă a Guvernului nr. 64/2003, iar organizarea şi funcţionarea
acesteia este stabilită prin Hotărârea de Guvern nr. 745/2003.
4.2.1. Organizarea şi funcţionarea Autorităţii
Naţionale de Control
Autoritatea Naţională de Control se organizează şi funcţionează
ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu
personalitate juridică, în subordinea Guvernului, şi este condusă de
159
ministrul delegat pentru coordonarea autorităţilor de control, care aplică
strategia şi programul Guvernului în domeniul exercitării funcţiilor
autorităţilor de control.
Autoritatea Naţională de Control are sediul în municipiul
Bucureşti, str. Vasile Conta nr. 16, sectorul 2.
Pentru realizarea obiectivelor din domeniul sau de activitate,
Autoritatea Naţională de Control exercită următoarele funcţii:
a) de strategie, având drept de iniţiativă legislativă, prin care se
asigură elaborarea strategiei comune şi specifice de control şi activitate
pentru autorităţile de control aflate în subordine sau în coordonare;
b) de reglementare şi sinteză, prin care se asigură elaborarea
cadrului legal şi instituţional necesar realizării funcţiilor autorităţilor din
subordine sau aflate în coordonare;
c) de supraveghere a cadrului legal în domeniul controlului, fiind
organ de avizare potrivit legii;
d) de corelare si coordonare a planurilor de control pe domeniile
specifice de activitate ale fiecărei autorităţi de control, elaborate de
autorităţile aflate în subordinea sau în coordonarea sa;
e) de administrare, prin care se asigură administrarea şi
gestionarea patrimoniului său, potrivit dispoziţiilor legale;
f) de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului
aplicării unitare şi respectării reglementarilor legale în domeniul său de
activitate, precum şi funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară activitatea
în subordinea sau în coordonarea sa;
g) de reprezentare, prin care se asigură reprezentarea pe plan
intern şi extern, în calitate de organ de specialitate al administraţiei
publice centrale, în domeniul sau de activitate.
160
În realizarea rolului său Autoritatea Naţională de Control
îndeplineşte următoarele atribuţii principale:
a) defineşte politica şi strategia în domeniul controlului;
b) elaborează obiectivele pe termen scurt şi mediu ale activităţii
autorităţilor de control aflate în subordinea sau în coordonarea sa;
c) adoptă Ghidul controlului prin care se stabilesc coordonatele
specifice ale activităţii de control a personalului propriu şi a celui al
instituţiilor şi autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa;
d) monitorizează realizarea programului de acţiuni şi prezintă
Guvernului rapoarte periodice privind stadiul de realizare a obiectivelor;
e) reglementează şi armonizează cadrul legislativ privind controlul
specific autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa, potrivit
reglementarilor Uniunii Europene, în colaborare cu celelalte ministere,
autorităţi publice şi instituţii publice implicate;
f) elaborează politica de restructurare, responsabilizare, stimulare
şi sancţionare a personalului cu atribuţii de control;
g) prognozează, urmăreşte şi evaluează periodic încasările din
venituri bugetare sau proprii rezultate din activitatea autorităţilor de
control, în colaborare cu Ministerul Finanţelor Publice;
h) elaborează Codul de conduită al personalului cu atribuţii de
control din cadrul Autorităţii Naţionale de Control şi al instituţiilor şi
autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa şi asigură
însuşirea şi aplicarea prevederilor acestuia în activitatea desfăşurată;
i) stimulează, promovează şi supraveghează afirmarea unei
conduite corecte şi morale a personalului cu atribuţii de control;
j) asigură respectarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor
contribuabililor în timpul actului de control;
161
k) promovează o politica de dialog social pe probleme specifice
activităţii de control;
l) promovează principiul ingerinţei minime în activitatea
contribuabililor si eficientei maxime a actului de control.
Autoritatea Naţionala de Control îndeplineşte şi atribuţiile
specifice subordonării sau coordonării, după caz, îndeplinite de
ministerele ori de autorităţile administraţiei publice în subordinea sau în
coordonarea cărora s-au aflat entităţile preluate prin Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 64/2003 pentru stabilirea unor masuri privind
înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau funcţionarea unor structuri din
cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor, a altor organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale si a unor instituţii publice,
precum şi orice alte atribuţii din domeniul sau de activitate stabilite prin
alte acte normative.
În exercitarea atribuţiilor sale Autoritatea Naţională de Control
colaborează cu celelalte ministere si autorităţi ale administraţiei publice
centrale, cu autorităţile administraţiei publice locale, cu alte instituţii
publice, precum şi cu persoane fizice si juridice, române sau străine.
În vederea îndeplinirii atribuţiilor sale, Autoritatea Naţională de
Control are dreptul să solicite informaţii de la ministere şi autorităţi ale
administraţiei publice centrale, de la autorităţile administraţiei publice
locale, de la alte instituţii publice.
Structura organizatorică a aparatului propriu al Autorităţii
Naţionale de Control este prevăzută în anexa care face parte integrantă
din prezenta hotărâre. În cadrul acesteia, prin ordin al ministrului delegat
pentru coordonarea autorităţilor de control, se pot organiza servicii,
birouri şi colective temporare.
162
Încadrarea personalului din aparatul propriu, modificarea,
suspendarea sau încetarea raporturilor de muncă se aprobă prin ordin al
ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control.
Personalului din aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control nu i
se aplică prevederile Legii nr. 188/1999, cu modificările şi completările
ulterioare.
Atribuţiile şi răspunderile personalului din aparatul propriu al
Autorităţii Naţionale de Control se stabilesc prin regulamentul de
organizare şi funcţionare a acestei autorităţi, aprobat prin ordin al
ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control. Personalul
care îndeplineşte atribuţii concrete de verificare, inspecţie şi control se
bucură de protecţia legii şi de sprijinul autorităţilor publice în exercitarea
îndatoririlor de serviciu. Angajarea răspunderii juridice a acestuia
operează ori de câte ori constatările, concluziile şi propunerile cuprinse
în actele întocmite au fost făcute cu rea-credinţă.
Atribuţiile şi răspunderile individuale ale personalului din aparatul
propriu al Autorităţii Naţionale de Control se stabilesc prin fişa postului,
în conformitate cu regulamentul de organizare şi funcţionare.
Numărul maxim de posturi din aparatul propriu al Autorităţii
Naţionale de Control este de 86, exclusiv demnitarii, şi un număr de 16
consilieri de integrare, repartizaţi Autorităţii Naţionale de Control potrivit
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.19/2003 privind organizarea şi
funcţionarea Corpului consilierilor de integrare, aprobată cu modificări
prin Legea nr. 272/2003.
Autoritatea Naţională de Control are în subordinea sa următoarele
instituţii şi organe de specialitate ale administraţiei publice centrale:
a) Corpul de Control al Guvernului;
b) Garda Naţională de Mediu;
163
c) Inspectoratul de Stat în Construcţii;
d) Garda Financiară, cu excepţia atribuţiilor privind stabilirea,
urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare şi soluţionarea contestaţiilor;
e) Autoritatea Naţională a Vămilor, cu excepţia politicii vamale şi a
actelor normative elaborate în realizarea acesteia, a soluţionării
contestaţiilor şi a valorificării bunurilor devenite proprietate a statului.
Ministrul delegat pentru coordonarea autorităţilor de control
asigură directa coordonare a următoarelor autorităţi publice, instituţii
publice şi activităţi:
a) Agenţia Naţională de Control al Exporturilor;
b) Inspecţia Muncii, instituţie publică aflată în subordinea
Ministerului Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei;
c) Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, instituţie
publică aflată în subordinea Guvernului;
d) activitatea de inspecţie sanitară din cadrul Ministerului
Sănătăţii;
e) activitatea de inspecţie şi poliţie sanitar veterinară din cadrul
Ministerului Agriculturii, Pădurilor, Apelor şi Mediului;
f) alte autorităţi publice, instituţii publice şi activităţi stabilite prin
decizie a primului-ministru.
Regulamentele de organizare şi funcţionare a autorităţilor de
control aflate în subordinea sau în coordonarea ministrului delegat
pentru coordonarea autorităţilor de control se aproba în condiţiile legii,
numai cu avizul conform al acestuia.
164
4.2.2. Conducerea Autorităţii Naţionale de Control
Autoritatea Naţională de Control este condusă de ministrul
delegat pentru coordonarea autorităţilor de control, denumit în continuare
ministru delegat, care reprezintă autoritatea în raport cu celelalte
ministere, autorităţi publice si instituţii publice, cu persoanele fizice si
juridice din tara sau din străinătate
Ministrul delegat răspunde de întreaga activitate a Autorităţii
Naţionale de Control în fata Guvernului, iar în calitate de membru al
Guvernului, în fata Parlamentului.
Ministrul delegat îndeplineşte, în domeniul de activitate al
Autorităţii Naţionale de Control, atribuţiile generale prevăzute la art. 53
alin. (1) din Legea nr. 90/2001 privind organizarea şi funcţionarea
Guvernului României si a ministerelor.
Ministrul delegat îndeplineşte, conform legii, funcţia de ordonator
principal de credite pentru bugetul aparatului propriu al Autorităţii
Naţionale de Control, precum si pentru autorităţile de control din
subordine.
Ministrul delegat îndeplineşte şi următoarele atribuţii specifice:
a) conduce aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control,
numeşte şi eliberează din funcţie personalul acesteia;
b) asigură conducerea unitară a activităţii de control a
autorităţilor aflate în subordinea Autorităţii Naţionale de Control, numeşte
şi eliberează din funcţie conducătorii acestor autorităţi sau face propuneri
de numire şi de eliberare a lor din funcţie de către primul-ministru, după
caz;
c) exercită, prin aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de
Control şi structurile aflate în subordinea sau în coordonarea acesteia,
165
după caz, controlul activităţii caselor de asigurări de sănătate şi a
furnizorilor de servicii medicale, medicamente şi materiale sanitare;
d) coordonează activitatea de control a autorităţilor şi dă aviz
conform pentru numirea şi eliberarea din funcţie a conducătorilor acestor
autorităţi sau face propuneri de numire şi de eliberare din funcţie a
acestora de către primul-ministru, după caz;
e) aprobă statul de funcţii al Autorităţii Naţionale de Control, în
limita numărului de posturi aprobate prin prezenta hotărâre; dă aviz
conform pentru statele de funcţii ale autorităţilor aflate în subordinea sau
în coordonarea sa, după caz;
f) acordă stimulente din fondul constituit, pentru personalul din
aparatul propriu, cât si pentru cel din cadrul autorităţilor aflate în
subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale de Control;
g) dă aviz conform pentru numirea şi eliberarea din funcţie a
personalului cu funcţii de conducere de la nivel central al fiecărei
autorităţi aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale de
Control, precum şi pentru conducătorii structurilor teritoriale ale acestora,
după caz;
h) sancţionează, dispune sancţionarea sau, după caz, avizează
actele de sancţionare a personalului cu funcţii de conducere al
autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale
de Control, în condiţiile legii.
Ministrul delegat îndeplineşte si alte atribuţii specifice, stabilite
prin alte acte normative.
În exercitarea atribuţiilor sale ministrul delegat emite ordine si
instrucţiuni, obligatorii pentru autorităţile aflate în subordinea sau în
coordonarea sa.
166
În cazul ordinelor şi instrucţiunilor cu acelaşi obiect de
reglementare, emise de ministrul delegat si de către conducătorii altor
autorităţi sau instituţii publice, primează cele emise de ministrul delegat.
Pe lângă ministrul delegat funcţionează Consiliul Autorităţii
Naţionale de Control, ca organ colectiv de analiza si evaluare, cu
caracter consultativ.
Consiliul Autorităţii Naţionale de Control este compus din ministrul
delegat, care are şi calitatea de preşedinte, precum şi din conducătorii
autorităţilor de control aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii
Naţionale de Control. Regulamentul de organizare şi funcţionare a
Consiliului Autorităţii Naţionale de Control se aproba prin ordin al
ministrului delegat.
Consiliul Autorităţii Naţionale de Control se întruneşte cel puţin o dată
pe lună, la cererea ministrului delegat sau a reprezentantului desemnat
de acesta.
4.2.3. Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de
Control
Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de Control se face de la
bugetul de stat.
Instituţiile şi autorităţile publice aflate în subordinea sau în
coordonarea Autorităţii Naţionale de Control virează lunar acesteia o
cotă din fondurile de stimulente constituite potrivit legii. Cota se
stabileşte prin ordin al ministrului delegat, în cazul autorităţilor aflate în
subordine, sau prin ordin comun al ministrului delegat si al ordonatorului
principal de credite, în cazul autorităţilor coordonate, cu avizul
Ministerului Finanţelor Publice. Cu sumele virate se constituie fondul de
stimulente la dispoziţia ministrului delegat. Modalitatea de repartizare şi
167
persoanele din cadrul aparatului propriu al Autorităţii Naţionale de
Control şi din cadrul autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea
acesteia, care beneficiază de stimulente, se aprobă de către ministrul
delegat.
În vederea îndeplinirii funcţiilor sale specifice, Autoritatea
Naţională de Control poate încheia, în condiţiile legii, contracte cu
persoane fizice sau juridice, române sau străine, având ca obiect
prestarea de servicii de consultanta în materie fiscală, juridică, de
resurse umane, precum şi orice alte servicii necesare realizării
obiectivelor din domeniul său de activitate.
Stabilirea numărului maxim de autoturisme şi a consumului lunar
de carburanţi se face potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.
Pentru exercitarea atribuţiilor specifice de control al activităţii
caselor de asigurări de sănătate şi a furnizorilor de servicii medicale,
medicamente şi materiale sanitare, Autoritatea Naţională de Control va fi
dotată cu un număr de 3 autoturisme de intervenţie, cu un consum lunar
de 400 litri/vehicul.
Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autorităţii
Naţionale de Control
Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autorităţii
Naţionale de Control se face în conformitate cu prevederile legale în
vigoare aplicabile personalului din aparatul de lucru al Guvernului.
Personalul din aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control
beneficiază şi de celelalte drepturi prevăzute de Codul muncii.
168
4.3. Corpul de control al Guvernului
Corpul de Control al Guvernului este instituţie publică, cu
personalitate juridică, în coordonarea Primului Ministru şi în subordinea
Autorităţii Naţionale de Control. Corpul de Control al Guvernului are
atribuţia de coordonare a corpurilor de control din cadrul ministerelor şi
celorlalte instituţii din administraţia publică centrală.
Corpul de Control al Guvernului este structura de coordonare a
luptei antifraudă şi protejare a intereselor financiare ale Uniunii Europene
în România şi punctul unic de contact cu Oficiul European de Luptă
Antifraudă (OLAF). În îndeplinirea acestor atribuţii, acţionează pe bază
de deplină autonomie funcţională şi decizională, independent de alte
instituţii publice, conform obligaţiilor asumate de România.
Corpul de Control al Guvernului asigură Secretariatul General al
Grupului Central de Analiză si Coordonare a Activităţilor de Prevenire şi
Combatere a Faptelor de Corupţie în Romania (Grupul Anticorupţie).
Corpul de Control al Guvernului este instituţie publică, cu
personalitate juridică, sub directa coordonare a Primului-ministru şi în
subordinea Autorităţii Naţionale de Control.
Sediul Corpului de Control al Guvernului este în Municipiul
Bucureşti, Piaţa Victoriei nr.1, sector 1.
Corpul de Control al Guvernului se organizează prin preluarea
atribuţiilor şi a personalului existent în cadrul Corpului de control al
primului-ministru, precum şi a atribuţiei de coordonare a Corpurilor de
Control din cadrul ministerelor şi instituţiilor publice, în conformitate cu
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.64/2003 pentru stabilirea unor
măsuri privind înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau funcţionarea
unor structuri din cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor,
169
a altor organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi a unor
instituţii publice.
Corpul de Control al Guvernului colaborează cu toate instituţiile
aflate în subordinea sau coordonarea Autorităţii Naţionale de Control,
conform Strategiei aprobate de ministrul delegat pentru coordonarea
autorităţilor de control.
Corpul de Control al Guvernului are următoarele atribuţii şi
competenţe:
a) controlul administrativ intern privind verificarea respectării
prevederilor legale în cadrul aparatului de lucru al Guvernului, în
ministere, instituţii publice centrale şi locale sau la alte organe de
specialitate din subordinea sau coordonarea primului ministru sau a
Guvernului;
b) verificarea sesizărilor cu privire la conflictul de interese, potrivit
prevederilor Titlului IV din Legea nr.161/2003 privind unele măsuri pentru
asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor
publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, cu
modificările ulterioare;
c) asigurarea coordonării luptei antifraudă şi de protejare efectivă
şi echivalentă a intereselor financiare ale Uniunii Europene în România,
în calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de Luptă
Antifraudă (OLAF);
d) asigurarea coordonării activităţii corpurilor de control din cadrul
ministerelor şi autorităţilor publice centrale;
e) coordonarea acţiunilor de monitorizare a implementării
Programului naţional de prevenire a corupţiei şi a Planului naţional de
acţiune împotriva corupţiei;
170
f) verificarea sesizărilor primite de primul-ministru şi repartizate
Corpului de Control al Guvernului;
g) îndeplinirea oricăror alte atribuţii stabilite prin acte normative
speciale sau prin decizii ale primului-ministru.
În activitatea sa Corpul de Control al Guvernului, ca structură a
puterii executive, colaborează cu autorităţile legislative şi judecătoreşti,
fără a se substitui sau interveni în activităţile specifice acestora.
Controlul administrativ intern se realizează prin:
a) verificarea respectării legislaţiei privind reforma
economică şi administrativă, procesul de privatizare şi
postprivatizare, aplicarea mecanismelor economiei de piaţă;
b) controlul modulului de constituire şi de administrare a stocurilor
rezervă de stat, inclusiv a resurselor alocate acesteia;
c) controlul modulului de utilizare a creditelor guvernamentale, a
celor garantate de Guvern, precum şi a celor acordate instituţiilor din
subordinea Guvernului de către organismele financiare internaţionale;
d) verificarea utilizării alocaţiilor si subvenţiilor bugetare;
e) controlul realizării investiţiilor finanţate integral sau parţial de la
bugetul de stat;
f) verificarea modului de administrare a patrimoniului instituţiilor
publice;
g) verificarea aplicării dispoziţiilor legale privind stabilirea şi
reconstituirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor agricole
şi forestiere precum şi cele referitoare la restituirea imobilelor preluate în
mod abuziv de stat;
171
h) verificarea utilizării fondurilor publice în relaţiile dintre
autorităţile locale şi centrale şi societăţi comerciale;
i) verificarea şi constatarea oricăror altor disfuncţionalităţi în
activitatea curentă a instituţiilor publice executive.
Verificarea sesizărilor cu privire la conflictul de interese se
realizează astfel:
1. Primul-ministru poate fi sesizat de orice persoană, sau se
poate sesiza din oficiu cu privire la încălcarea obligaţiilor prevăzute în
art.72 al.1 din Legea nr.161/2003;
2. Verificarea acestor sesizări se efectuează de către Corpul de
Control al Guvernului;
3. Rezultatul verificărilor cu privire la conflictul de interese în
exercitarea funcţiei de membru al Guvernului, secretar de stat,
subsecretar de stat sau funcţii asimilate acestora, prefect sau subprefect
este prezentat primului-ministru care dispune prin decizie asupra
măsurilor ce se impun;
4. Persoanei care a sesizat conflictul de interese i se comunică,
în scris, modul de soluţionare a sesizării, în termen de 30 de zile de la
data soluţionării;
5. Rezultatul verificării poate fi contestat conform prevederilor
legale.
Asigurarea coordonării luptei antifraudă şi de protejare
efectivă şi echivalentă a intereselor financiare ale Uniunii Europene în
România, în calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de
Luptă Antifraudă (OLAF) se realizează astfel:
172
1. Corpul de Control al Guvernului coordonează lupta antifraudă
şi protejează interesele financiare ale Uniunii Europene în România,
acţionând pe bază de deplină autonomie funcţională şi decizională,
independent de alte instituţii publice, conform obligaţiilor asumate de
România;
2. Corpul de Control al Guvernului primeşte spre verificare, din
partea OLAF sau a oricărei alte instituţii sau persoane interesate,
sesizări privind nereguli sau eventuale fraude în obţinerea, derularea sau
utilizarea fondurilor provenite din programele de asistenţă ale Uniunii
Europene, şi întocmeşte o notă de control cuprinzând rezultatul
verificărilor; nota este transmisă de îndată primului ministru şi OLAF;
3. În vederea verificării sesizărilor referitoare la nereguli sau
eventuale fraude privind obţinerea, derularea sau utilizarea sumelor
provenite din programele de asistenţă ale Uniunii Europene, Corpul de
Control va solicita tuturor instituţiilor si autorităţilor publice implicate,
precum şi agenţilor economici cu capital de stat sau privat, datele si
informaţiile necesare. Aceste instituţii si agenţi economici au obligaţia să
răspundă corespunzător şi complet în termen de 30 de zile;
4. Pentru aducerea la îndeplinire a obligaţiei prevăzută la alin.(1),
toate instituţiile si autorităţile publice centrale şi locale care derulează
sau beneficiază de fonduri comunitare vor desemna una sau mai multe
persoane de contact. Persoanele respective vor beneficia de pregătire
specifică şi dotare tehnică pentru îndeplinirea corespunzătoare şi
operativă a solicitărilor Corpului de Control;
5. La solicitarea OLAF, reprezentanţii acestuia pot participa direct
la verificările efectuate de Corpul de Control care au ca obiect verificarea
sesizărilor OLAF. Reprezentanţii OLAF pot avea acces la datele şi
173
informaţiile care au stat la baza întocmirii notei de control, în condiţiile
legii;
6. În cazul constatării unor elemente de natură penală în
obţinerea sau utilizarea fondurilor comunitare, nota de control este
transmisă şi organului de urmărire penală competent, în vederea luării
de îndată a măsurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor,
recuperarea prejudiciului şi restituirea acestuia, precum şi pentru
tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate;
7. Necomunicarea, comunicarea incompletă sau eronată, cu
ştiinţă, a datelor şi informaţiilor solicitate, în condiţiile prevăzute la art.5,
atrage răspunderea administrativă sau penală, după caz, în condiţiile
legii, a persoanelor cu funcţii de coordonare sau conducere din
instituţiile, autorităţile publice sau agenţii economici respectivi.
8. Corpul de Control al Guvernului poate beneficia din partea
Uniunii Europene de asistenţă şi dotare tehnică, ca şi de programe de
pregătire specifică a personalului.
A. Coordonarea activităţii corpurilor de control din ministere
şi din instituţii publice centrale se realizează astfel:
1. transmiterea către Corpul de Control al Guvernului a notelor de
control, aprobate de conducătorul instituţiei, în vederea constituirii unei
baze de date cu privire la eficienţa actelor de control administrativ intern;
2. actele de control transmise Corpului de Control al Guvernului
vor fi utilizate, cu respectarea regimului privind circulaţia documentelor,
pentru corecta informare a primului-ministru şi a Guvernului;
3. desemnarea unor specialişti din cadrul instituţiilor aflate în
coordonare care să participe în mod direct la controalele efectuate de
către Corpul de Control al Guvernului;
174
4. numărul de posturi pentru structura de control este stabilit de
conducătorul instituţiei, în funcţie de obiectul de activitate al acesteia;
5. trimestrial sau ori de câte ori este nevoie, conducătorii
structurilor de control administrativ intern din autorităţile sau instituţiile
aflate în coordonare se vor reuni în cadrul Colegiului corpurilor de
control, care va fi coordonat de către şeful Corpului de Control al
Guvernului.
B. Coordonarea acţiunilor de monitorizare a implementării
Programului naţional de prevenire a corupţiei şi a Planului naţional
de acţiune împotriva corupţiei se realizează prin:
1. organizarea reuniunilor periodice ale Grupului central de
analiză şi coordonare a activităţilor de prevenire a corupţiei, la care vor fi
invitaţi experţi din cadrul instituţiilor cu atribuţii de prevenire şi
combaterea corupţiei, precum şi reprezentanţi ai societăţii civile şi ai
organismelor internaţionale;
2. elaborarea de rapoarte cu privire la îndeplinirea sarcinilor
stabilite prin politica anticorupţie promovată de Guvern;
3. elaborarea de propuneri pentru eficientizarea măsurilor de
prevenire şi combatere a corupţiei, urmând a fi înaintate Guvernului.
Pentru realizarea atribuţiilor Corpului de Control al Guvernului,
personalul său efectuează controale directe sau în colaborare cu
reprezentanţii altor instituţii de specialitate, întocmind note de control,
note de informare şi sinteze.
Instituţiile de specialitate au obligaţia de a nominaliza la cererea
Corpului de Control, în timp util, persoane competente care să participe
la verificări complexe, sub directa coordonare a Corpului de
Control;
175
Pentru verificarea sesizărilor primite, declanşarea acţiunilor de
control se face cu aprobarea şefului Corpului de Control al Guvernului.
Verificarea tuturor sesizărilor care privesc persoane cu funcţii de
demnitate publică se va efectua numai cu aprobarea primului-ministru şi
avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control,
notele de control şi sintezele având regim confidenţial.
Sinteza notei de control sau de informare, cuprinzând eventuale
propuneri este prezentată, spre aprobare, primului-ministru.
Propunerile aprobate de Primul-ministru în Sinteza notei de
control se transmit de îndată instituţiilor vizate. În cazul în care există
indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, Sinteza notei de control,
anexele şi documentele care justifică constatările şi măsurile aprobate
de Primul-ministru se transmit Parchetului de pe lângă Curtea Supremă
de Justiţie sau Parchetului Naţional Anticorupţie.
În termen de 30 de zile de la primirea propunerilor aprobate de
Primul-ministru, instituţiile vizate au obligaţia să prezinte în scris acestuia
măsurile luate. În cazul în care această obligaţie nu a fost îndeplinită,
Secretarul de Stat îl informează pe Primul-ministru.
În baza împuternicirii de control, personalul nominalizat este
îndreptăţit să solicite documente, informaţii şi date referitoare la
aspectele care fac obiectul acţiunii de control.
Instituţiile asupra cărora se desfăşoară controlul au obligaţia să
pună la dispoziţie personalului cu atribuţii de control documentele,
informaţiile şi datele necesare în vederea finalizării controlului.
În exercitarea controlului, personalul Corpului de Control are
obligaţia să ia măsurile necesare pentru asigurarea şi conservarea
mijloacelor de probă şi să înştiinţeze de îndată procurorul competent
despre luarea acestor măsuri.
176
În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul Corpului de
Control se bucură de protecţia legii şi de sprijinul autorităţii publice.
Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului şi cel din
cadrul corpurilor de control din ministerele şi autorităţile aflate în
coordonare nu răspunde pentru conţinutul notelor întocmite în
exercitarea atribuţiilor de serviciu, decât în situaţia în care se dovedeşte
reaua credinţă.
În cazul în care asupra personalului Corpului de Control se
exercită orice fel de presiuni, acesta este obligat să anunţe de îndată, în
scris, conducerea Corpului de Control pentru a dispune măsuri în
consecinţă.
Corpul de Control al Guvernului este condus de un Secretar de
Stat, şef al Corpului de Control al Guvernului, ajutat de un subsecretar
de stat, adjunct al şefului Corpului de Control al Guvernului, numiţi prin
decizie a Primului-ministru, potrivit legii.
În exercitarea atribuţiilor care îi revin, şeful Corpului de Control al
Guvernului emite ordine şi instrucţiuni.
Şeful Corpului de Control al Guvernului are următoarele
atribuţii principale:
a) organizează şi conduce întreaga activitate a Corpului de
Control al Guvernului;
b) este ordonator terţiar de credite, în condiţiile legii;
c) asigură gestionarea fondurilor băneşti şi a patrimoniului
Corpului de Control al Guvernului potrivit legii;
d) aprobă bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară;
e) numeşte şi eliberează din funcţie, potrivit legii, personalul
Corpului de Control al Guvernului.
177
Secretarul de stat aprobă prin ordin regulamentul de organizare
şi funcţionare al instituţiei.
Subsecretarul de stat este înlocuitorul de drept al secretarului de
stat şi exercită atribuţiile delegate de acesta.
Numărul maxim de posturi al Corpului de Control al Guvernului
este de 73, exclusiv demnitarii.
Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului este
salarizat în conformitate cu prevederile legale în vigoare aplicabile
salarizării personalului din aparatul de lucru al Guvernului.
Personalului din structura Corpului de Control al Guvernului nu i
se aplică prevederile Legii nr.188/1991 privind Statutul funcţionarilor
publici, cu modificările şi completările ulterioare, conform Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 64/2003.
Personalul cu funcţii de conducere din cadrul Corpului de Control
al Guvernului se numeşte şi se eliberează din funcţie de către secretarul
de stat, cu avizul ministrului delegat pentru Coordonarea Autorităţilor de
Control.
Resursele financiare necesare funcţionării Corpului de Control al
Guvernului sunt cuprinse în bugetul Autorităţii Naţionale de Control, al
cărei conducător are calitatea de ordonator principal de credit.
Mijloacele fixe şi obiectele de inventar aflate în folosinţa fostului
Corp de Control al primului ministru precum şi fondurile aferente
desfăşurării activităţii acestuia se transmit Corpului de Control al
Guvernului pe bază de protocol încheiat în condiţiile Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 64/2003.
178
Corpul de Control al Guvernului utilizează un număr de patru
autoturisme cu un consum lunar de carburant de 450 litri pentru activităţi
operative de inspecţie.
Structura şi organizarea Corpului de Control al Guvernului
Corpul de Control al Guvernului s-a constituit în baza Ordonanţei
de Urgenţă a Guvernului nr.64 din 28.06.2003 şi a Hotărârii Guvernului
nr. 766 din 03.07.2003, ca instituţie publică, cu personalitate juridică, sub
directa coordonare a Primului Ministru.
Corpul de Control al Guvernului s-a organizat prin preluarea
atribuţiilor şi a personalului existent în cadrul Corpului de Control al
Primului Ministru, precum şi a atribuţiei de coordonare a corpurilor de
control din cadrul ministerelor şi instituţiilor publice.
4.4. Autoritatea naţională a vămilor
4.4.1. Scurt istoric al A.N.V.
În organizarea statului, vama este o instituţie complexă care, pe
lângă rolul ei primordial, fiscal, îndeplineşte funcţia de instrument de
protecţie a economiei naţionale şi, indirect, un rol social si de apărare a
naţiunii.
Cea dintâi lege care a organizat in mod unitar vămile romane este
Legea generală a vămilor, elaborata la 1 iulie 1875.
Atât regimul vamal cât şi organizarea serviciilor vamale au suferit
de atunci o serie de modificări, datorate în primul rând schimbărilor
sociale survenite în România la sfârşitul secolului XIX şi începutul
179
secolului XX. Astfel, s-a ajuns ca, în perioada interbelică, vămile să fie
administrate de Direcţia Vămilor, integrată în Ministerul de Finanţe,
conform unei legii organice. Tot în aceeaşi perioadă a fost emisă o lege
privind regimul vamal şi organizarea serviciilor vamale şi a fost elaborat
Tariful vamal.
După cel de-al doilea război mondial, Administraţia vamală
română a intrat într-un proces de reorganizare, aceasta cuprinzând
înfiinţarea in 1973 a Direcţiei Generale a Vămilor şi, ulterior, a Direcţilor
Regionale Vamale.
România a aderat la Convenţia pentru înfiinţarea unui Consiliu de
cooperare vamală, încheiată la Bruxelles la 15 decembrie 1950, prin
Decretul Consiliului de Stat nr.980/1968, devenind efectiv membră a
Organizaţiei Mondiale a Vămilor in anul 1969.
În prezent, Direcţia Generală a Vămilor este organizată şi
funcţionează în conformitate cu prevederile H.G. nr. 764/2003, având
sarcina de a înfăptui politica vamală a Guvernului. Direcţia Generală a
Vămilor are in subordine 10 Direcţii Regionale Vamale Interjudeţene.
4.4.2. Instituţia Vamală din România
Instituţia vamală din România, chiar dacă sub forme diferite de-a
lungul secolelor, a avut un rol important în structura generală a statului,
fie în cazul formaţiunilor statale antice, fie în cadrul statului medieval,
modern sau în epoca noastră. Atribuţiile instituţiei vamale decurg din
scopurile pe care vama este chemată să le îndeplinească, economice şi
financiare, administrative, dar şi de protecţie a patrimoniului naţional sau
cu importante funcţii în sistemul naţional de apărare. Din punct de
vedere economic, vama este regulatorul schimbului de mărfuri şi
180
produse ale unui stat cu terţe puteri, fiind organismul de reglementare a
comerţului exterior. Din punct de vedere administrativ, vama este
autoritatea care are în atribuţiile ei administrarea tuturor serviciilor de
vămuire, control şi încasare a impozitelor şi taxelor de import şi export,
precum şi autoritatea care reprezintă puterea executiva în chestiuni
vamale. De asemenea, prin organele sale de control, funcţionării vamali
şi poliţia vamală, instituţia amintită participă la efortul de apărare a
teritoriului şi a populaţiei României. Din punct de vedere juridic, dreptul
vamal este o ramură a dreptului public, care cuprinde normele şi regulile
după care se reglementează şi se stabilesc raporturile juridice între
persoane şi stat sau între state diferite, privind circulaţia mărfurilor la
intrarea şi ieşirea lor din teritoriul suveranităţii unui stat; este
sancţionatorul conflictelor izvorâte din exercitarea dreptului de a impune
şi încasa drepturile vamale, fie sub forma impozitelor directe, fie
indirecte.
De-a lungul edificării statului naţional român, instituţia vamală a
jucat un rol esenţial în politica generală a statului îndreptată în direcţia
protecţiei economiei naţionale, în diferite perioade. Ca urmare, vama a
fost implicată direct în punerea în aplicare a tratatelor de comerţ, de
vamă şi de navigaţie ale României cu terţi şi, uneori, in adevărate
"războaie" comerciale, pe care ţara noastră a fost nevoită să le susţină la
un moment dat.
În condiţiile în care, în ultimii ani, România se îndreaptă tot mai
mult spre integrarea în structurile euro-atlantice, iar problema integrării
economice este de prim ordin, vama va juca un rol important în transferul
spre structurile europene şi, nu în ultimul rând, va avea rolul de a
contribui la protejarea graniţei răsăritene a Europei unite.
181
Atribuţiile Autorităţii Naţionale a Vămilor
În realizarea obiectului său de activitate, Direcţia Generală a
Vămilor are, în principal, următoarele atribuţii :
1. organizeaza, îndrumă şi controlează activitatea direcţiilor
regionale vamale şi birourilor vamale din subordine;
2. exercită controlul, urmăreşte şi supraveghează pe teritoriul ţării
respectarea legislaţiei vamale;
3. ia măsuri de prevenire şi combatere, în conformitate cu
reglementările legale în vigoare, a oricăror infracţiuni şi contravenţii în
domeniul vamal;
4. participă împreună cu alte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte
normative în domeniul vamal, şi asigură aplicarea prevederilor privind
Tariful vamal de import al României şi a altor acte normative referitoare
la acesta;
5. aplică măsurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de
liber schimb sau comerţ liber încheiate între România pe de o parte şi
Uniunea Europeană, sau ţările aflate în curs de integrare în Uniunea
Europeană, pe de altă parte;
6. asigură aplicarea prevederilor cu caracter vamal din convenţiile
şi tratatele internaţionale la care România este parte;
7. urmăreşte aplicarea corectă regulilor de interpretare a
Nomenclaturii sistemului armonizat, a regulilor generale de stabilire a
originii bunurilor şi de evaluare în vamă a mărfurilor, precum şi a
prevederilor actelor normative referitoare la taxa pe valoarea adăugată,
la accizele şi la alte drepturi vamale;
182
8. elaborează şi adoptă norme tehnice pentru introducerea
procedurilor simplificate;
9. elaborează propuneri privind sistematizarea şi armonizarea
legislaţiei vamale;
10. coordonează programele privind integrarea vamală
europeană;
11. verifică modul de declarare de către titularul operaţiunii
vamale sau de către comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului
de stat; încasează şi virează aceste drepturi la bugetul de stat; stabileşte
din oficiu eventualele diferenţe pe baza controalelor ulterioare şi asigură
încasarea acestora; stabileşte formele şi instrumentele de plată şi de
garantare a plăţii taxelor şi drepturilor vamale în conformitate cu normele
generale de decontare a veniturilor statului;
12. coordonează şi îndrumă direcţiile regionale vamale şi birourile
vamale pe linia prevenirii şi combaterii traficului ilicit de droguri, arme,
explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naţional; urmăreşte, în
cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de spălare a
banilor prin operaţiuni vamale;
13. controlează mijloacele de transport încărcate cu mărfuri de
import, export sau aflate în tranzit si verifica legalitatea şi regimul vamal
al acestora; reţine, în vederea confiscării, mărfurile care fac obiectul unor
abateri de la legislaţia vamală;
14. verifică, pe timp de zi şi de noapte, clădiri, depozite, terenuri,
sedii şi alte obiective şi poate preleva, în condiţiile legii, probe pe care le
analizează în laboratoarele proprii în vederea identificării şi expertizării
mărfurilor supuse vămuirii;
15. efectuează investigaţii, supravegheri şi verificări, în condiţiile
prevăzute de lege, în cazurile în care sunt semnalate situaţii de încălcare
183
a legislaţiei vamale de către persoane fizice şi juridice; verifică registre,
corespondenta şi orice fel de evidenţă şi are dreptul de a cere oricărei
persoane fizice sau juridice să prezinte, fără plata, documentaţia şi
informaţiile privind operaţiunile vamale; sesizează organele de urmărire
penala competente atunci când exista indiciile săvârşirii unor infracţiuni;
16. exercită controlul ulterior la sediul agenţilor economici asupra
operaţiunilor de comerţ exterior efectuate, pe o perioada de 5 ani de la
acordarea liberului de vamă, urmărind respectarea reglementarilor în
domeniul vamal;
17. asigură sistemul informatic integrat vamal, precum şi statistica
vamală;
18. reprezintă în fata instanţelor judecătoreşti interesele statului în
cazurile de încălcare a normelor vamale;
19. întocmeşte studii, analize şi elaborează proiecte de acte
normative privind organizarea structurii şi a activităţii autorităţii vamale;
20. prezintă ministrului finanţelor publice avizele la proiectele de
acte normative elaborate de alte ministere şi instituţii centrale care
cuprind măsuri referitoare la domeniul vamal;
21. aplică legislaţia muncii pe linia gestionării problematicii
resurselor umane – recrutare, angajare, avansare, mobilitate,
sancţionare şi încheierea raporturilor de muncă, cu excepţia funcţiilor
care sunt în sfera de aprobare a ministrului finanţelor publice;
22. organizează, la nivelul autorităţii vamale, sau, după caz, cu
direcţiile regionale vamale, programe de formare profesională a
personalului vamal;
23. elaborează şi fundamentează programul de investiţii şi achiziţii
publice, proiectul bugetului de cheltuieli al activităţii vamale şi îl supune
184
spre aprobare ministrului finanţelor publice; asigură realizarea acestora
în condiţiile legii;
24. organizează şi asigură alocarea, mişcarea, evidentă şi
controlul mijloacelor şi echipamentelor din dotarea autorităţii vamale;
25. colaborează, pe baza de protocol, cu inspectoratul general al
poliţiei, inspectoratul general al poliţiei de frontieră, Direcţia generală
pentru paşapoarte, precum şi cu Garda financiară.
Codul vamal al României
Codul vamal se aplică în mod uniform şi nediscriminatoriu pe
întreg teritoriul României.
Prevederile cuprinse în prezentul cod se aplică tuturor bunurilor
introduse sau scoase din ţară de către persoane fizice sau persoane
juridice.
Introducerea sau scoaterea din ţară a mărfurilor, a mijloacelor de
transport şi a oricăror alte bunuri este permisă numai prin punctele de
control pentru trecerea frontierei de stat.
La trecerea frontierei de stat, mărfurile, mijloacele de transport şi
orice alte bunuri sunt supuse vămuirii de către autorităţile vamale.
În punctele de control pentru trecerea frontierei de stat şi pe
teritoriul ţării sunt organizate birouri vamale care funcţionează potrivit
legii.
4.4.3. Structura organizatorică a autorităţii vamale
Activitatea vamală se exercită prin Autoritatea Naţională a
Vămilor, care se organizează şi funcţionează în subordinea Autorităţii
Naţionale de Control.
185
Autoritatea Naţională a Vămilor are o siglă ale cărei caracteristici
se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.
Autoritatea Naţională a Vămilor este organ de specialitate al
administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, finanţată de la
bugetul de stat. Organizarea şi funcţionarea acesteia se stabilesc prin
hotărâre a Guvernului.
Salarizarea, precum şi drepturile şi îndatoririle personalului vamal
sunt cele stabilite de lege pentru funcţionarii publici şi de Statutul
personalului vamal.
Răspunderea personalului Autorităţii Naţionale a Vămilor este cea
prevăzută de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, cu
modificările şi completările ulterioare, şi de Ordonanţa Guvernului
nr.16/1998 privind Statutul personalului vamal, aprobată cu modificări
prin Legea nr. 74/2002, cu modificările şi completările ulterioare.
Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a
neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control,
în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii
penale, funcţionarii vamali răspund potrivit art. 998 din Codul civil.
Răspunderea delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii
instanţelor de judecată sesizate şi de Autoritatea Naţională de Control.
Cererile formulate de Autoritatea Naţională de Control pentru
atragerea răspunderii civile delictuale sunt scutite de taxe de timbru,
timbru judiciar, cauţiuni şi alte taxe.
Pe data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă,
atribuţiile specifice domeniului vamal, care revin Ministerului Finanţelor
Publice din actele normative în vigoare, se preiau de către Autoritatea
Naţională de Control, cu excepţia politicii vamale şi a actelor normative
186
elaborate în realizarea acesteia, a soluţionării contestaţiilor şi a
valorificării bunurilor devenite proprietatea statului.
Competenţele ministrului finanţelor publice referitoare la
autoritatea vamală revin ministrului delegat pentru coordonarea
autorităţilor de control se aplică în mod corespunzător.
Drepturile şi obligaţiile, inclusiv bunurile mobile şi imobile aflate în
administrarea sau, după caz, în proprietatea Direcţiei Generale a
Vămilor, se preiau de Autoritatea Naţională a Vămilor.
Reglementările legale în domeniul activităţii vamale, emise în
exercitarea prerogativelor de autoritate vamală de către Direcţia
Generală a Vămilor, publicate în Monitorul Oficial al României până la
data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, sunt şi rămân
aplicabile.
În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei
ordonanţe de urgenţă, Autoritatea Naţională de Control va supune
Guvernului spre adoptare hotărârea privind organizarea şi funcţionarea
Autorităţii Naţionale a Vămilor.
Autoritatea Naţională a Vămilor are personalitate juridică.
Organizarea şi funcţionarea acesteia se fac prin hotărâre a Guvernului.
Salarizarea personalului din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor
se stabileşte la nivelul prevăzut pentru Ministerul Finanţelor.
Funcţiile specifice utilizate în Autoritatea Naţională a Vămilor, în
direcţiile regionale, în birourile şi în punctele vamale se stabilesc prin
hotărâre a Guvernului.
Direcţiile regionale, birourile şi punctele vamale sunt subordonate
Autorităţii Naţionale a Vămilor.
Birourile vamale de frontieră se înfiinţează prin hotărâre a
Guvernului.
187
Direcţiile regionale şi birourile vamale de interior se înfiinţează
prin decizia Autorităţii Naţionale a Vămilor.
Autorităţile vamale îşi desfăşoară activitatea în sedii proprii sau,
atunci când acest lucru nu este posibil, în spaţii puse la dispoziţie fără
plată de către deţinătorii legali, care, potrivit legii, sunt autorizaţi să
funcţioneze în punctele de control pentru trecerea frontierei de stat.
Atribuţiile autorităţii vamale
Autoritatea vamală exercită, în cadrul politicii vamale a statului,
atribuţiile conferite prin reglementări vamale, pentru realizarea vămuirii
bunurilor introduse sau scoase din ţară.
Operaţiunea de vămuire se efectuează la birourile şi punctele
vamale de către personalul operativ al autorităţii vamale, sub îndrumarea
şi controlul direcţiilor regionale vamale şi al Autorităţii Naţionale a
Vămilor.
Autoritatea vamală are dreptul să efectueze controlul vamal al
mijloacelor de transport şi al mărfurilor, precum şi al bunurilor şi valorilor
aparţinând persoanelor fizice, prezentate la introducerea sau la
scoaterea lor din ţară.
În cazul în care se refuză prezentarea, autoritatea vamală are
dreptul să efectueze controlul vamal, din proprie iniţiativă, fără acordul
titularului.
Controlul vamal corporal al persoanelor se poate efectua, în
cazuri excepţionale, atunci când există informaţii sau prezumpţii că se
încearcă încălcarea reglementărilor vamale. Cazurile, condiţiile şi
procedurile se stabilesc prin regulamentul vamal.
Autoritatea vamală, atunci când are informaţii cu privire la
persoanele care, la trecerea frontierei de stat, ar transporta substanţe
188
stupefiante ascunse în corpul lor, poate, pe baza consimţământului
acestora, să le supună unui examen de investigare medicală.
În caz de refuz, agentul vamal va solicita parchetului în a cărui
rază de competenţă se află biroul vamal autorizarea pentru examinarea
medicală şi reţinerea persoanei. Rezultatele examinării medicale se
prezintă parchetului, în scopul aplicării procedurilor penale.
Autoritatea vamală are dreptul de a opri mijloacele de transport,
folosind semnale formale specifice. Când conducătorii mijloacelor de
transport refuză să oprească, pot fi utilizate, pentru imobilizare, şi alte
modalităţi prevăzute de lege.
Agentul vamal are dreptul ca, în vederea efectuării controlului
vamal în condiţiile legii, să urce la bordul oricăror nave, inclusiv al celor
militare, aflate în porturile maritime sau fluviale, precum şi în rada
acestora.
Comandantul sau, în absenţa sa, secundul navei comerciale sau
militare, este obligat să primească autorităţile vamale, să le însoţească
în timpul controlului şi să le creeze posibilitatea de a verifica orice loc de
pe navă susceptibil de a ascunde bunuri sau valori supuse vămuirii.
Autoritatea vamală poate controla bunurile supuse vămuirii, în
orice loc s-ar afla pe teritoriul ţării.
În acest scop, autoritatea vamală poate:
a) verifica, în condiţiile legii, clădiri, depozite, terenuri şi orice alte
obiective;
b) preleva, în condiţiile legii, probe pe care le analizează în
laboratoarele propii sau agreate, în vederea identificării şi expertizării
mărfurilor;
189
c) efectua investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care
sunt semnalate situaţii de încălcare a reglementărilor vamale;
d) exercita controlul ulterior la sediul agenţilor economici asupra
operaţiunilor de comerţ exterior, în scopul verificării respectării
reglementărilor vamale;
e) identifica, pe bază de documente, persoanele care se află în
raza de activitate a biroului vamal.
Pentru efectuarea controlului vamal, atunci când este cazul,
instituţiile şi agenţii economici au obligaţia să pună la dispoziţia autorităţii
vamale, fără plată, datele şi informaţiile pe care le deţin, referitoare la
bunurile supuse vămuirii. Aceste date şi informaţii vor fi transmise, în
scris sau înregistrate pe alt suport material compatibil, în termenul
solicitat.
Organele poştale sunt obligate să prezinte, pentru vămuire,
autorităţii vamale aflate în incinta oficiului poştal, coletele şi trimiterile
poştale internaţionale, cu respectarea normelor poştale.
În exercitarea atribuţiilor de control, autoritatea vamală nu poate
să aducă atingere secretului corespondenţei şi al trimiterilor poştale.
Autoritatea vamală îşi exercită atribuţiile pe întreg teritoriul
României, în condiţiile stabilite prin prezentul cod.
Organele de poliţie, de grăniceri şi de control ale Ministerului
Finanţelor, atunci când constată încălcări ale reglementărilor vamale,
sunt obligate să anunţe de îndată autoritatea vamală cea mai apropiată
şi să depună, la cererea acesteia, bunurile care au făcut obiectul acelei
încălcări.
În scopul prevenirii încălcării reglementărilor vamale, se instituie o
zonă specială de supraveghere vamală, cuprinsă între limita exterioară a
190
mării teritoriale şi frontiera de stat, precum şi o fâşie de 20 km în
interiorul frontierei de stat.
În zona specială de supraveghere vamală, autoritatea vamală, pe
lângă controlul vamal obişnuit, efectuează şi alte acţiuni specifice, prin
înfiinţarea de posturi de supraveghere vamală, permanente sau
temporare, fixe ori mobile. Totodată, realizează controale inopinate,
urmăreşte şi identifică persoanele suspectate de încălcarea
reglementărilor vamale.
Organele de grăniceri şi de poliţie sunt obligate să acţioneze, la
cererea şi sub indicaţiile de specialitate ale autorităţii vamale, pentru
supravegherea efectuată în zona vamală specială.
Drepturile şi obligaţiile autorităţii vamale
Autoritatea Naţională a Vămilor şi direcţiile regionale vamale
exercită coordonarea, îndrumarea şi controlul efectuării operaţiunilor de
vămuire, realizate de către birourile şi punctele vamale, asigurând
aplicarea uniformă a reglementărilor vamale.
Birourile şi punctele vamale sunt unităţi operative care efectuează
operaţiunile de vămuire a bunurilor şi supravegherea vamală în cazurile
şi în condiţiile prevăzute de reglementările vamale.
Autoritatea vamală comunică, la cererea ministerelor şi a altor
instituţii centrale, precum şi a Băncii Naţionale a României, date privind
operaţiunile vamale necesare activităţii acestora.
Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale
Bunurile se introduc sau se scot din ţară numai prin birourile
vamale. Aceste mărfuri sunt supuse operaţiunii de vămuire şi rămân sub
supraveghere vamală până la acordarea liberului de vamă.
191
Bunurile intrate în ţară se înscriu, în ordinea sosirii la frontieră, în
registrul de evidenţă, pe baza documentelor de transport şi a celor
comerciale.
În lipsa documentelor de însoţire, înscrierea mărfurilor se face pe
baza constatărilor autorităţii vamale sau a altor documente prezentate
organelor vamale de către cei interesaţi, din care să rezulte mărfurile
care urmează să fie supuse vămuirii
Mărfurile şi bunurile înregistrate, după intrarea în ţară, sunt
îndrumate astfel:
a) către biroul vamal stabilit de autoritatea vamală sau în alt loc
desemnat de aceasta;
b) spre o zonă liberă, când mărfurile sunt destinate acesteia.
Personalul vamal
Personalul vamal cuprinde salariaţi încadraţi în sistemul
instituţional al autorităţii vamale.
Funcţiile specifice ale personalului vamal sunt stabilite prin
hotărâre a Guvernului.
Condiţiile de încadrare, de promovare, de desfacere a contractului
individual de muncă, precum şi alte norme specifice în executarea
contractului individual de muncă se stabilesc în statutul personalului
vamal.
Personalul vamal poartă, în timpul serviciului, uniformă, însemne,
ecusoane distincte şi, după caz, echipament de protecţie, care se
atribuie gratuit. Modelul şi durata de întrebuinţare a acestora se vor
stabili prin statutul personalului vamal.
192
Agenţii vamali îşi exercită atribuţiile în cadrul operaţiunilor de
vămuire şi supraveghere vamală numai pe baza legitimaţiilor de serviciu,
în care sunt înscrise competenţele conferite prin normele legale.
Organele de poliţie sunt obligate să acorde, la cerere, sprijin
autorităţilor vamale în exercitarea atribuţiilor care le revin.
Agenţii vamali, în exercitarea atribuţiilor de serviciu, beneficiază
de ocrotirea specială prevăzută de lege pentru ofiţerii de poliţie.
Personalul vamal care are dreptul de a purta şi de a face uz de
armă va fi stabilit de directorul general al Autorităţiii Naţionale a Vămilor,
cu aprobarea ministrului finanţelor.
Personalul vamal, indiferent de funcţia deţinută, este obligat să
păstreze confidenţialitatea datelor şi a operaţiunilor efectuate.
Personalul vamal este obligat să fie loial instituţiei, să aibă o
atitudine corectă şi integră, acţionând cu competenţă şi fermitate pentru
prevenirea, combaterea şi sancţionarea încălcărilor aduse
reglementărilor vamale.
La angajarea în serviciu, personalul vamal depune următorul
jurământ: "Jur să respect Constituţia şi legile ţării, să îndeplinesc cu
devotament atribuţiile de serviciu şi să aplic ferm şi imparţial
reglementările vamale."
4.5. Garda Financiară
Garda Financiară este instituţie publică de control, cu personalitate
juridică, care exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea,
descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic,
193
financiar şi vamal, care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, organizată ca
organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea Autorităţii
Naţionale de Control.
Garda Financiară are sediul în municipiul Bucureşti, str. Apolodor
nr. 17, sectorul 5.
Garda Financiară este condusă de un comisar general - funcţionar
public, numit prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor
de control, în condiţiile legii.
Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite şi
exercită atribuţiile legale în această calitate pentru toate unităţile din structura
Gărzii Financiare. În exercitarea atribuţiilor sale comisarul general emite decizii,
aprobă norme de lucru şi stabileşte proceduri pentru întreg personalul Gărzii
Financiare.
Comisarul general reprezintă Garda Financiară în relaţiile cu
terţii, numeşte, angajează, promovează, sancţionează şi eliberează din
funcţii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-şefi,
comisarii-şefi adjuncţi ai comisariatelor regionale şi ai Comisariatului
Municipiului Bucureşti, precum şi comisarii care conduc secţiile judeţene,
potrivit legii, cu avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor
de control pentru funcţiile de conducere.
Comisarul general asigură, prin deciziile luate, îndeplinirea
corespunzătoare a atribuţiilor ce revin Gărzii Financiare potrivit
dispoziţiilor legale în vigoare şi răspunde în faţa ministrului delegat
pentru coordonarea autorităţilor de control de întreaga activitate
desfăşurată de unităţile din structura Gărzii Financiare.
Comisarul general este ajutat în activitate de 3 comisari generali
adjuncţi care, în absenţa comisarului general, angajează şi reprezintă
194
Garda Financiară pe baza mandatului expres dat prin decizie a
comisarului general.
Garda Financiară are în structură:
a) Comisariatul general;
b) Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti,
care au în componenţă secţii judeţene arondate.
Numărul total de posturi pentru Garda Financiară este de 1.005,
din care 120 de posturi pentru aparatul Comisariatului general. Posturile
sunt alocate funcţiilor publice specifice şi generale şi personalului
contractual, cu respectarea dispoziţiilor legale.
Numărul de posturi pentru fiecare comisariat regional şi pentru
Comisariatul Municipiului Bucureşti se distribuie din numărul total, prin
decizie a comisarului general, cu avizul ministrului delegat pentru
coordonarea autorităţilor de control.
Comisariatul general este structura centrală a Gărzii Financiare,
care, sub conducerea comisarului general, asigură realizarea strategiei
de control, urmăreşte modul de realizare a atribuţiilor încredinţate
comisariatelor regionale şi Comisariatului Municipiului Bucureşti,
stabileşte măsuri operative pentru eficienţa controlului curent şi a
controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Gărzii
Financiare au competenţă de control operativ şi inopinat pe întreg
teritoriul ţării, în condiţiile prevăzute în prezenta hotărâre.
În structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri
şi alte compartimente funcţionale prin decizie a comisarului general, cu
avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control.
195
Comisariatele regionale se organizează ca unităţi zonale cu
competenţe teritoriale limitate, care conduc şi supraveghează activitatea
de control operativ şi inopinat pentru secţiile judeţene arondate.
Comisarii din comisariatele regionale au competenţă de control operativ
şi inopinat în secţiile judeţene arondate.
Consiliile locale sprijină comisariatele Gărzii Financiare pentru
asigurarea, în condiţiile legii, de amplasamente în vederea construirii de
sedii proprii pentru Garda Financiară.
Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti
sunt unităţi cu personalitate juridică.
Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-şef, ajutat
de un comisar-şef adjunct, care au atribuţii şi răspunderi pentru secţiile judeţene
arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului general. Comisariatul
Municipiului Bucureşti este condus de un comisar-şef şi 3 comisari-şefi adjuncţi
care au atribuţii şi răspunderi inclusiv pentru secţiile judeţene arondate.
Comisarii-şefi ai comisariatelor regionale şi al Comisariatului
Municipiului Bucureşti sunt ordonatori terţiari de credite şi îndeplinesc în
această calitate toate atribuţiile legale care le revin pentru comisariatul
respectiv şi secţiile judeţene arondate.
Prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Gărzii
Financiare, aprobat prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea
autorităţilor de control, se stabilesc relaţiile de coordonare, colaborare şi
răspundere pentru toate structurile Gărzii Financiare.
Secţiile judeţene se organizează ca unităţi componente ale
comisariatelor regionale şi ale Comisariatului Municipiului Bucureşti, fără
personalitate juridică, şi sunt conduse de un comisar şef de secţie
asimilat la salarizare comisarului-şef adjunct al comisariatului regional.
196
Comisarul şef de secţie este subordonat comisarului-şef al comisariatului
regional la care este arondată secţia judeţeană respectivă sau al
Comisariatului Municipiului Bucureşti.
Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional
sau de Comisariatul Municipiului Bucureşti, după caz, pentru toate
secţiile judeţene arondate, iar rezultatele înregistrate de acestea sunt
centralizate şi raportate pe fiecare comisariat regional care răspunde de
întreaga activitate a secţiilor judeţene arondate.
Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti pot
utiliza în operaţiunile de control curent sau tematic care le revin comisari
din toate secţiile judeţene arondate, în funcţie de specializarea acestora
în diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ şi
inopinat. Din dispoziţie a comisarului general sau cu aprobarea scrisă a
acestuia, la cererea comisarilor şefi, pentru anumite operaţiuni de control
pot participa comisari din oricare dintre comisariatele regionale,
Comisariatul Municipiului Bucureşti şi din oricare dintre secţiile judeţene.
4.5.1. Atribuţiile Gărzii Financiare
În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi
faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează
controlul operativ şi inopinat cu privire la:
a) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi
combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;
b) respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi
înlăturarea operaţiunilor ilicite;
c) modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor,
în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici;
197
d) participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor
ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi combatere a
activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală.
Garda Financiară cooperează cu organele cu atribuţii similare din
alte state, pe baza tratatelor internaţionale la care România este parte
sau pe bază de reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a
fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit
protocoalelor încheiate în acest sens.
Acţiunile întreprinse în realizarea obiectivelor se realizează prin
intermediul compartimentului desemnat expres în structura
organizatorică cu aceste atribuţii şi vor fi coordonate şi supravegheate
direct de un comisar general adjunct.
Pentru perfecţionarea personalului Gărzii Financiare, susţinerea
tematică la diferite acţiuni organizate de Garda Financiară sau la invitaţia
organismelor similare din alte state, comisarul general desemnează
persoanele competente, cu acordul expres al ministrului delegat pentru
coordonarea autorităţilor de control.
Actele de control întocmite de comisarii Gărzii Financiare sunt
acte administrative de control operativ şi inopinat şi se comunică
direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află
sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea măsurilor
fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz.
Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat
rezultate din controlul efectuat de către comisarii Gărzii Financiare, a
căror executare este în sarcina entităţilor verificate, constituie acte
opozabile entităţilor respective.
198
În actele de control încheiate se face menţiunea că acest control
este operativ şi inopinat.
În exercitarea atribuţiilor de serviciu comisarii Gărzii Financiare
constată prin proces-verbal contravenţiile săvârşite şi aplică sancţiunile
legale.
Neexecutarea măsurilor dispuse de comisarii Gărzii Financiare în
îndeplinirea atribuţiilor legal încredinţate şi prin exercitarea drepturilor
expres conferite de lege se sancţionează potrivit legii.
Pentru constatarea contravenţiilor, aplicarea sancţiunilor legale şi
vărsarea sumelor la Trezoreria Statului, Garda Financiară utilizează
formularele aprobate legal, până la epuizarea stocului, operând
modificările corespunzătoare ca urmare a schimbării subordonării. La
epuizarea stocului, noile formulare se solicită de Garda Financiară, se
aprobă şi se eliberează în condiţiile legii. Garda Financiară va utiliza în
continuare foile de vărsământ-chitanţe folosite în activitatea de
trezorerie, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.
Pentru îndeplinirea atribuţiilor încredinţate, comisarii Gărzii
Financiare sunt îndreptăţiţi să dispună toate măsurile prevăzute de
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii
Financiare, precum şi orice alte măsuri rezultate din actele normative a căror
încălcare o constată, potrivit competenţelor.
Pentru exercitarea controlului operativ şi inopinat, comisarii Gărzii
Financiare prezintă ordinul de serviciu, care este de regulă general, cu
caracter permanent şi care indică numele comisarului şi competenţele
acestuia, precum şi legitimaţia de control şi insigna, prevăzute de
prezenta hotărâre.
Personalul Gărzii Financiare care îndeplineşte funcţii publice
specifice este dotat cu uniformă, însemne distinctive, armament şi alte
199
mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoapărare. Uniforma şi
celelalte dotări prevăzute de prezenta hotărâre pot fi purtate în timpul
exercitării atribuţiilor de control legal încredinţate, în condiţiile prevăzute
în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Gărzii Financiare.
4.5.2. Drepturile, obligaţiile şi răspunderea personalului
Gărzii Financiare
Personalul Gărzii Financiare execută:
a) operaţiuni de control curent;
b) operaţiuni de control tematic.
Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza
legitimaţiei de control, a insignei de împuternicire şi a ordinului de
serviciu.
Controlul tematic se execută de către comisarii Gărzii Financiare
în baza ordinelor date de conducerea Autorităţii Naţionale de Control sau
de comisarul general.
Persoana care dispune controlul tematic stabileşte obiectivele de
verificat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se
efectuează verificarea, precum şi durata controlului.
La orice acţiune de control participă minimum 2 comisari.
La acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele
de comisari vor fi însoţite de membri ai subunităţilor specializate de
intervenţie rapidă ale poliţiei.
Personalul Gărzii Financiare nu va fi antrenat în acţiuni de control
fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor
bugetare.
În îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare
sunt în drept:
200
a) să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau
se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor
normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea
oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea;
b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia
mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în
vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi în alte locuri în
care se desfăşoară o asemenea activitate;
c) să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi
autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de
servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să
aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;
d) să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a
bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită,
precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii
nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot
servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor;
e) să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală,
efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice
sau particulare - case, curţi, dependinţe şi grădini -, dacă există indicii că în
aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care
au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;
f) să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda
fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime
datorate, să ceară organelor de executare competente, potrivit Ordonanţei
Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, luarea măsurilor
asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la
201
urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după caz,
organele de urmărire penală;"
g) să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor
implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris, după caz, cu
privire la faptele constatate;
h) să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale,
să preleveze probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului de
control. Analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se fac în
laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind
suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al
Gărzii Financiare;
i) să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare,
potrivit competenţelor prevăzute de lege;
j) să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele
verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze
organele competente în vederea valorificării constatărilor;
k) să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru
verificarea documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;
l) să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, în
condiţiile legii, date sau, după caz, documente, în scopul instrumentării şi
fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin
legislaţiei în vigoare;
m) să poarte uniforma, să păstreze, să folosească şi să facă uz de
armamentul şi mijloacele de apărare din dotare, în condiţiile legii;
n) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de
avertizare sonore şi luminoase specifice, în condiţiile prezentei ordonanţe de
urgenţă.
202
Comisarii Gărzii Financiare poartă uniformă cu însemne specifice
şi sunt dotaţi cu armament, stabilite prin hotărâre a Guvernului, în
condiţiile legii."
Folosirea armamentului din dotare pentru autoapărare sau pază
se face în legitimă apărare sau în stare de necesitate, potrivit legii.
Funcţiile utilizate de Garda Financiară în realizarea atribuţiilor
stabilite de lege sunt funcţii publice specifice şi funcţii publice generale.
Garda Financiară poate utiliza şi personal contractual, care nu exercită
prerogativele de putere publică în condiţiile legii.
Comisarii sunt funcţionari publici cu statut special, ale căror
drepturi şi îndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul
comisarului Gărzii Financiare, aprobat prin lege.
Personalul Gărzii Financiare este obligat să respecte legea, să
aibă o conduită corectă, să fie integru şi incoruptibil, să acţioneze cu
hotărâre pentru prevenirea şi combaterea oricăror acte de natură să
ştirbească autoritatea şi prestigiul instituţiei.
Răspunderea personalului Gărzii Financiare este cea prevăzută
de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, cu modificările şi
completările ulterioare, de Statutul comisarului Gărzii Financiare şi de Codul
muncii, după caz.
Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a
neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control,
în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii
penale, comisarii răspund potrivit art. 998 din Codul civil. Răspunderea civilă
delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii instanţelor de judecată
sesizate şi de către Autoritatea Naţională de Control.
203
Capitulul V
AUDITUL FINANCIAR
5.1. AUDITUL FINANCIAR
204
5.1.1. Definirea şi rolul auditului financiar
Auditul financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă
efectuată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii
motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare
şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială. Rolul auditului
financiar constă în examinarea informaţiei financiară (redată în conturi)
în scopul asigurării credibilităţii acestor informaţii pentru diferite categorii
de utilizatori:
- conducerea întreprinderii;
- clienţi;
- bănci;
- furnizori;
- organe fiscale;
- investitori potenţiali, etc.
Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi
certificarea bilanţului contabil anual, prin care se formulează o opinie
competentă cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea,
şi respectarea reglementărilor în vigoare.
5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar
Activitatea de audit presupune ca expertul contabil, contabilul
autorizat sau cenzorul să parcurgă o succesiune de etape, după cum
urmează:
A. Acceptarea misiunii
În cadrul acestei etape expertul solicită conducerii unităţii
patrimoniale o serie de documente: contractul de societate şi/sau statut,
certificatul de înmatriculare la Registrul Comerţului, documente şi/sau
205
decizii prin care sunt numite organele de conducere, contracte (de
împrumut colectiv de muncă, de închiriere, individuale cu salariaţii, de
redevenţă, etc.) regulamentul de organizare şi funcţionare, procese-
verbale ale controalelor fiscale, organigrama unităţii patrimoniale, etc.
prin a căror consultare să poată să-şi facă o imagine cu privire la:
- istoricul unităţii patrimoniale;
- dezvoltarea şi nivelul rentabilităţii;
- dimensiunile şi volumul activităţii;
- clienţii şi furnizorii principali;
- produsele obţinute, comercializate;
- politicile de aprovizionare şi de comercializare;
- politicile de personal, de producţie şi financiar contabile;
- organizarea şi conducerea contabilităţii.
Imaginea de ansamblu astfel creată îi permite expertului să
estimeze riscurile acceptării misiunii sau menţinerii mandatului (cazul
cenzorului).
În urma acestei etape, expertul va accepta îndeplinirea misiunii şi
va încheia contractul scris cu beneficiarul lucrării, va prelua sau continua
mandatul dacă este cenzor, ori nu va accepta misiunea.
Pentru cunoaşterea societăţii comerciale pe care urmează să o
auditeze, auditorul trebuie să realizeze o serioasă documentare cu
privire la :
- sectorul de activitate (în care acţionează societatea):
reglementări specifice;
tendinţele activităţii din sector (în expansiune, în regres);
poziţia pe piaţă;
situaţia concurenţei;
rezultatele statistice medii pe sector;
206
rata medie a rentabilităţii;
- organizarea generală a întreprinderii:
organigrama;
tipul societăţii;
informare asupra diferitelor funcţii ale societăţii şi
responsabilitatea lor;
numărul de salariaţi pe structuri organizatorice;
- caracteristici generale:
forma juridiă;
capital social;
deţinătorii de capital;
sediul;
cifra de afaceri;
conducătorii;
logistica externă;
control intern;
activităţi (descriere, volum, pondere);
caracteristicile activităţii (aprovizionare, producţie,
comercializare);
clienţii şi furnizorii principali (stabilirea lor);
- sistemul informaţional:
fluxul documentelor;
organizarea contabilităţii;
prelucrarea automată a datelo.
Informaţiile culese în această etapă vor fi consemnate în fişe de
caracterizare a întreprinderii dincadrul dosarului de audit şi presupun
consultarea documentelor specifice.
207
B. Aprecierea controlului intern
În cadrul acestei etape se obţin informaţii preliminare despre
calitatea controlului intern purtând discuţii şi studiind tranzacţiile unităţii
patrimoniale din punct de vedere al autorizării, executării şi înregistrării
documentelor în care acestea sunt consemnate.
Această activitate reprezintă un mijloc (şi nu un scop) prin care se
culeg informaţii referitoare la modul de organizare a controalelor interne,
făcându-se o evaluare preliminară a erorilor şi neregulilor ce pot apărea
precum şi a procedurilor de control ce pot preveni sau descoperi astfel
de erori.
Pentru a aprecia eficacitatea controlului intern se analizează
următorii factori:
- organizarea generală a unităţii;
- gestiunea stocurilor;
- procedura furnizori-cumpărători;
- procedura clienţi-vânzări;
- procedura plăţi-salarii;
- casa;
- banca;
- imobilizări corporale.
În finalul acestei etape se face o sinteză a aprecierilor asupra
controlului intern, evidenţiindu-se „punctele forte” şi „punctele slabe” ale
unităţii.
Pentru obţinerea acestor informaţii asupra procedurilor de control
se folosesc chestionare.
C. Controlul conturilor
208
Obiectivul acestei etape îl constituie reunirea elementelor
probante suficiente pentru formularea concluziilor care să facă posibilă
avizarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere. Prin controlul
conturilor expertul se asigură că sunt respectate normele legale
referitoare la evaluare, prudenţă, inventariere, registre contabile etc.
Auditorul nu verifică totalitatea tranzacţiilor sau datelor care compun
soldul unui cont, ci foloseşte tehnica sondajului, alegând elemente
probante dintr-un eşantion. Obţinerea elementelor probante se sprijină
pe utilizarea diverselor tehnici de control, pe care auditorul le foloseşte în
funcţie de eficacitatea şi eficienţa acestora.
Se controlează conturile referitoare la:
- imobilizări (necorporale, corporale şi financiare);
- stocuri;
- clienţi-vânzări;
- trezorerie;
- capitaluri proprii;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- împrumuturi;
- furnizori-cumpărări;
- personal;
- impozite şi taxe;
- venituri şi cheltuieli;
- alte conturi;
- angajamente în afara bilanţului.
D. Verificarea bilanţului contabil
Cu ocazia verificării bilanţului contabil se vor avea în vedere
următoarele obiective:
209
- posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate
în contabilitate, puse în acord cu situaţia reală a elementelor
patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile
sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;
- bilanţul contabil s-a întocmit pe baza balanţei de verificare a
conturilor sintetice şi cu respectarea normelor metodologice cu privire la
întocmirea acestuia şi a anexelor sale;
- evaluarea patrimoniului s-a făcut conform normelor legale;
- creanţele şi datoriile sunt corect evaluate şi evidenţiate;
- contul de profit şi pierderi este întocmit pe baza datelor din
contabilitate.
E. Lucrări de sfârşit de misiune
În cadrul acestei etape expertul contabil, contabilul autorizat sau
cenzorul face o sinteză a concluziilor şi constatărilor rezultate,
cercetează evenimentele posterioare închiderii exerciţiului pentru a se
asigura că acestea nu afectează calitatea concluziilor cu privire la
imaginea fidelă a bilanţului contabil, solicită confirmări scrise de la
conducerea unităţii patrimoniale pentru a se asigura că aceştia recunosc
responsabilităţile lor cu privire la întocmirea bilanţului contabil şi se
întocmeşte un chestionar de sfârşit de misiune care are menirea de a
releva faptul că nici o etapă importantă a misiunii nu a fost emisă.
5.1.3. Conceptul de audit financiar – contabil
Auditul financiar – contabil:
- este o exprimare independentă (o expresie de opinie) a
bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată de un auditor
delegat în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;
210
- reprezintă un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile
publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului
economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent
asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea
mai bună indicaţie asupra gradului de încredere pe care poate să-l
acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare completă a
documentelor financiar-contabile şi a actelor justificative şi are scopul de
a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau nu situaţia
financiară a agentului respectiv şi rezultatul operaţiunilor privind perioada
specificată. Fără această atestare a unui expert contabil (auditor),
independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub
aspect real şi juridic;
- este o trecere în revistă, o audiere înainte de a se ajunge la o
evaluare sau apreciere, e revedere critică pentru evaluarea unei situaţii
financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemnează
activitatea generală de revizie, principiile şi metodele utilizate, controlul
practic conform acestor principii şi metode;
- o cercetare sau metodologie aplicată în mod coerent de
profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de evaluare şi informare,
în scopul dea produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă
la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii
sistemelor şi procedurilor unui agent economic.
Auditul este revizie metodologică şi examen obiectiv al unui
element, cuprinzând verificarea informaţiilor specifice determinate de
auditor sau de practică generalizată. Scopul auditului este de a exprima
o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului.
211
Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente,
prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.
Prin auditul financiar se înţelege examinarea efectuată de un
profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii
motivate asupra:
- validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
conducerea agentului economic (auditul intern);
- imaginii fidele, clare şi competente a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic (auditul exercitat
de cenzori sau de experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii
superioare, agenţi economici de expertiză contabilă).
Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii.
Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile
contabile.
Pentru a se obţine o imaginea fidelă patrimoniului situaţiei
financiare şi rezultatelor obţinute este necesar să se respecte regulile
privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile,
cum sunt:
- principiul prudenţei, respectiv aprecierea faptelor astfel încât să
se evite riscul de a se transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile
de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale agentului economic.
Conform acestui principiu, este necesar să se evite atât supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor cât şi subevaluarea alementelor de
pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile
posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior;
212
- principiul permanenţei metodelor, respectiv continuitatea aplicării
regulilor şi normelor privind evaluarea, investigarea în contabilitate şi
prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor astfel încât să se
asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
- principiul continuităţii activităţii, care presupune că agentul
economic îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil,
fără a intra în lichidare sau reducere sensibilă a activităţii;
- principiul independenţei exerciţiului, care presupune delimitarea
în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente agentului economic pe
măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatele exerciţiului la care
se referă;
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu
care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
- principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ şi de
pasiv se evaluează şi investighează în contabilitate separat, nefiind
admisă compensarea între porţiunile de activ şi cele de pasiv ale
bilanţului contabil, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de
rezultate.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi
procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii
conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor,
evenimentelor şi situaţiilor din cadrul agentului economic.
Pentru a se pronunţa cu privire la imaginea fidelă, expertul
contabil sau cenzorul, în calitate de auditor, trebuie să se asigure că sunt
respectate următoarele criterii:
- Exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea şi
contabilitate a tuturor operaţiilor care privesc agentul economic;
213
- Realitatea, respectiv toate elementele materiale evidenţiate în
scripte corespund cu cele identificate fizic şi toate elementele de activ,
de pasiv, de venituri şi de cheltuieli reflectă valorile reale şi nu fictive sau
care nu privesc agentul economic în cauză;
- Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare a operaţiilor în
conturile anuale presupune ca operaţiile respective să fie: corect
evaluate, înregistrate în contabilitate în conturile corespunzătoare,
corecta totalizare şi centralizare.
Auditul financiar-contabil necesită a metodologie de control care
să a sigure o oipnie independentă astfel încât să apere, în mod egal, toţi
utilizatorii informaţiei contabile: acţionarii, statul, băncile, organismele de
presă, debitorii, furnizorii, clienţii etc.
Auditul financiar-contabil are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele
a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiar contabile în bilanţul
contabil şi în contul de profit şi pierderi. Obiectul auditului financiar-
contabil este de a expima o opinie, de a ştii dacă situaţiile financiare
reprezintă imaginea fidelă a afacerilor agentului economic la data
bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul financiar încheiat, cu
respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul
economic îşi are sediul. Auditul financiar contabil are ca obiectiv
asigurarea calităţii şi coerenţei sistemului contabil şi este menit să
asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierderi, în
mod corect, sincer şi complet a patrimoniului , situaţiei financiare şi a
rezultatelor exerciţiului. Obiectul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea
utilizării informaţiei.
Auditul are două mari obiective:
- aprecierea calităţii informaţiei, la care se adaugă formularea
unei opinii asupra informaţiilor produse de agentul economic;
214
- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.
5.1.4. Consideraţii financiare privind auditul financiar
Auditul, ca profesie reglementată, este cunoscut în România nu
de mult timp. Prin anii ’90, numai profesioniştii avizaţi cunoşteau
conţinutul şi larga aplicabilitate a noţiunii. Despre standardele de audit
vorbeau numai specialiştii. Termenii „audit financiar”, „standarde de audit
financiar”, „auditor financiar” au îmbogăţit vocabularul nostru ulterior
adoptării Legii Contabilităţii nr. 82/1991, mai precis după publicarea
Regulamentului de aplicare a acesteia în 1994.
Prima carte de contabilitate intitulată „Norme de audit financiar şi
certificare a bilanţului contabil”, de 140 pagini, a apărut ca supliment la
„Revista Generală de contabilitate şi expertiză”, publicată de Copul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în octombrie
1995, ca urmare a hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR din 23
octombrie 1995. La elaborarea şi publicarea acestei cărţi s–a urmărit
„acoperirea unui gol normativ – metodologic în acest domeniu, precum şi
asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi
internaţionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării
bilanţului contabil la agenţii economici”, după cum se precizează în
prefaţă.
Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitară a
trei grupe de norme, respectiv:
- Norme profesionale de lucru;
- Norme de raportare a opiniilor;
- Norme generale de comportament profesional.
215
„Normele” menţionate defineau auditul ca fiind „examinarea
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii
responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard de
specialitate)” x, iar auditul financiar „examinarea efectuată de un
profesionist competent (cenzor, expert contabil, sau contabil autorizat cu
studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
- validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de
conducerea întreprinderii (auditul intern);
- imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal şi
executat de cenzori, sau auditul contractual efectuat la cererea
întreprinderii de către experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii
superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă)”.
Patru ani mai târziu, la 27 ianuarue 1999, tot la CECCAR vedea
lumina tiparului lucrarea: „Norme de audit naţional şi servicii conexe”, o
altă carte cu altă înfăţişare, un volum de 312 pagini în care sunt preluate
aproape textual Normele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de
Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC).
În anul 1995 definirea auditorului financiar era numai prefigurată
prin enunţuri disparate de tipul: „pentru a-şi forma opinia cu privire la
bilanţul contabil auditorul trebuie să folosească proceduri care să îi
permită să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul
întreprinderii este corect întocmit în toate punctele lui esenţiale…”, sau
„auditorul poate să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi
sistemele semnificative…”, sau „înainte de a accepta mandatul auditorul
trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune…” etc.
În ediţia din 1999 se precizează: „auditul situaţiilor financiare are
ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia
216
situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative,
conform unei referinţe contabile identificate”. Pentru exprimarea acestei
opinii auditorul va folosi formula „dă o imagine fidelă” sau „prezintă în
mod sincer sub toate aspectele lor semnificative”, care sunt expresii
echivalente.
Dar ce este auditul? Este o activitate controversată. Lumea anglo-
saxonă consideră că nu pot exista pieţe financiare fără raporturi de audit,
că investitorii şi operatorii economici ar fi sortiţi pieirii în lipsa auditorilor.
În contrast, Elveţia, unde piaţa financiară şi sistemul bancar au conferit
acestei ţări calitatea de „trezorerie a lumii”, a respins auditul financiar.
Legea prin care a fost promulgat în această ţară auditul financiar
a durat numai zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori şi manageri.
(Aceasta însă nu înseamnă că nu este cunoscut şi practicat „la cererea
expresă şi numai pentru uzul unei anumite categorii de utilizatori”).
În România auditul reprezintă o activitate de vârstă tânără, dar
disputată de două asociaţii ale aceloraşi profesionişti.
Corespunzător definiţiei înscrise folosită în terminologia folosită de
normele naţionale de audit „auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaiţile
financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform
unei referinţe contabile identificate”. În Glosarul de termeni cuprins în
cartea Audit financiar 2000 se preconizează: „Obiectul unui audit al
situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit
căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare
financiară identificat”.
Ocolind paralelismul din exprimarea standard, în lumea
profesioniştilor este unanim recunoscută ideea conform căreia „a audita”
217
înseamnă „a inventaria, a verifica, a analiza, a testa, a exprima o opinie”
în concordanţă cu reglementările contabile şi normele de audit, care iau
în considerare eficacitatea activităţii de control intern, dimensiunea
eşantionului de control şi a pragului de semnificaţie, modul de evaluare
al constatărilor şi stabilire a concluziilor – un mare număr de detalii care
nu pot să nu se regăsească în calitatea misiunii de audit.
Elementul comun al acestor detalii este obiectul urmărit de auditor
care caută mai tot timpul existenţa şi consecinţele erorii, dar, nu rareori,
de la eroare ajunge să constate fraudă, escrocherie, care, în mod
obişnuit, nu se exprimă concret în termenii valorii.
Eroarea provine din deficienţe de reprezentare a realităţii şi de
înţelegere a reglementărilor legale, a faptelor, documentelor, corelaţiilor,
consecinţelor etc., adică din:
- greşeli de interpretare şi de prezentare;
- greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte,
incomplete) sau induse (supoziţii eronate);
- alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraţionale);
- alegerea soluţiilor (saturaţie mentală, analogie lipsită de sens,
confuzie);
- realizare (erori de comunicare,de procedură, de verificare).
În fiecare caz, auditorul nu şi poate îngădui indulgenţa, toleranţa,
acceptul fără temei legal.
Apariţia de dată relativ recentă a auditului în ţara noastă nu a
beneficiat de condiţiile necesare unor studii mai aprofundate în acest
domeniu. De asemenea definirea, înrudirile cu alte domenii şi influenţe
reciproce între disciplinile care participă la alcătuirea acestei mari familii
de cunoştiinţe profesionale pe care le cuprinde auditul financiar se
bucură de o prezenţă încă puţin semnificativă în literatura de specialitate.
218
Şi aceasta, în ciuda faptului că prestaţiile auditorului se află în atenţie
unor înalte autorităţi de supraveghere prudenţială, sunt folosite de
administraţia financiară a statului, de organele de control financiar de
stat, de acţionariatul şi managementul societăţilor comerciale, de bănci,
de instituţii financiare etc.
Literatura ştiinţifică de profil, europeană şi internaţională înscrie în
cataloagele sale numeroase lucrări în care auditul în general şi auditul
financiar în special, efectuat în mediul tradiţional sau informatic, în
domeniul public sau privat, este examinat sub toate aspectele; de
asemenea, sunt redefinite obiectivele acestuia în economia
concurenţială şi paşii înainte ce se cer a fi făcuţi în cea globală, de la
auditul firmei, în mod global prin examinarea situţiilor financiare ale
exerciţiului, la auditul proceselor interne, auditul fluxurilor financiare, al
deciziilor, proiectelor etc.
După cum în contabilitatea de gestiune atenţia privind nivelul
costurilor şi al rezultatelor nu se focalizează munai asupra contului de
rezultate, ci, mai ales, asupra centrelor organizaţionale de
responsabilitate, până la activităţile care solicită resursele întreprinderii
şi, implicit generează fluxuri financiare, respectiv costuri, tot aşa, în
auditul modern, evaluările situaţiilor financiare sunt completări cu
rezultate din auditul fluxurilor financiare, ceea ce asigură un plus de
informaţii financiare cu mare încărcătură de fiabilitate. Este semnificativ
că în ultimii ani a crescut numărul lucrărilor în care conducerea
contabilităţii, în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, are ca punct de plecare înţelegerea şi aplicarea IAS în
acord cu exigeneţele fluxurilor economice ale întreprinderilor şi nu doar
corespunzător metodelor clasice înscrise în „bazale contabilităţii”.
219
Sunt subliniate izvoarele legitimării legale şi ştiinţifice ale tehnicilor
pe care le utilizează, sunt luate în considerare metodele de audit, modul
de selectare şi administrare a procedurilor şi de arhivare a datelor,
periodicitatea sau caracterul obligatoriu al procesării, mediul socio-
economic de derulare şi evoluţia profesiei de auditor.
După cum se cunoaşte, cel mai vechi obiectiv de control a fost
acela de verificare a autenticităţii, exactităţii, preciziei aritmetice a datelor
inscripţionate pe tăbliţele de lut ale antichităţii, referitoae la populaţie, la
terenurile agricole şi intravilane, la culturi şi recolte, vânzări-cumpărări,
încasări şi plăţi etc. au trecut câteva mii de ani până când au fost
abandonate calculele şi evidenţele aritmetice, preluate de diversele
dregătorii domnitoare; mai recent, oameni instruiţi au fost invitaţi să
participe la întâlniri oficiale ale unor înalte personalităţi ale conducerii de
stat, nu având atribuţii deliberative, ci cu misiunea de a audia
dezbaterile, de a ţine seama de intervenţiile şi eventualele amendamente
propuse, precum şi de a redacta ulterior edictele, actele legislative-
cadru, prescripţiile autorităţii suverane a statului aplicabile tuturor
cetăţenilor şi care erau precizate drepturile şi îndatoririle publice sau
private.
Principalele obiective urmărite de auditori pentru definirea şi
precizarea profesiei noi ce se prefigura la nivel social au fost structurate
empiric în trei panele:
1. recunoaşterea legală a profesiei de auditor;
2. promovarea tehnicilor statistice şi matematice, iar mai recent şi
cele de I.T., ca fundamente de obiectivitate şi fiabilitate la elaborarea
concluziilor şi formularea opiniilor;
220
3. înţelegerea corectă a responsabilităţilor în misiunea de audit, a
raportărilor financiare ale auditorului, pe de o parte, iar, pe de altă parte,
ale clientului.
Primul panel are ca moment de debut Ordonanţa lui Colbert,
adoptată la 23 martie 1973, şi durează chiar şi în zilele noastre. Timp de
mai mult de trei sute de ani, în care au fost elaborate norme de drept,
coduri comerciale, legislaţie financiară, drept contabil în cea mai mare
parte a ţărilor europene, iar pe alte meridiane s-au dezvoltat şi
perfecţionat cutumele financiare şi comerciale, auditul a continuat o
mişcare ascendentă de la participarea şi pregătirea normelor de plus
controlul respectării acestora în general, la controlul calităţii actelor de
vânzare-cumpărare, a contractelor de credit, documentelor de încasări şi
plăţi etc., ca acte juridice.
Prestaţia auditorului se menţine însă la un perimetru restrâns de
informare, limitându-se la controlul veniturilor şi cheltuielilor, plata
obligaţiilor faţă de stat şi creditori/furnizori, verificarea amănunţită a
înscrisurilor, documentelor justificative, efectelor comerciale, tranzacţiilor
şi înregistrărilor contabile, la modificări produse în valoarea activelor şi
obligaţiilor. Pasul următor a fost marcat de participarea auditorilor, de
data aceasta ca profesionişti, la elaborarea de reglementări privind
raportarea financiară, respectiv a dărilor de seamă a operatorilor
economici asupra situaţiei financiare a firmei la sfârşit de an, analizarea
şi verificarea exactităţii acestora, centralizarea şi valorificarea informaţiei
la nivel teritorial şi sectorial, în timp şi în spaţiu, în concordanţă cu
exigenţele mereu noi ale dezvoltării economice şi finanţelor la nivel
naţional şi internaţional. Folosirea instrumentelor statistice, precum şi a
tehnicilor proprii statisticii matematice pentru simplificarea operaţiunilor
221
de constatare a exactităţii datelor şi posibile existenţe a erorilor se
considerau ca fiind complet adecvate.
Pentru înţelegerea faptului că auditul nu reprezintă o altă formă de
control, a fost necesar mai mult de jumătate de secol, timp în care
economia a evoluat de la libera concurenţă spre concentrarea
capitalului, dezvoltarea pieţelor de capital şi construirea marilor companii
internaţionale.
A fost momentul introducerii ca proceduri de audit a testelor de
control, a sondajului şi eşantionajului statistic, în scopul obţinerii probelor
de audit cu privire la eficienţa:
a) proiectării sistemelor de contabilitate şi de control intern;
b) organizării şi derulării controlului intern pe durata derulării
execiţiului.
Directiva a IV-a a Uniunii Europene a răspândit, în zilele noastre,
în ţările de cultură europeană, expresia „imagine fidelă”; în ţările de
cultură anglo-saxonă, expresia „ true and fair view” a marcat mai mult o
evoluţie subtilă decât o daptare ad-literam a obiectivismului de sorginte
engleză, la legislamentul continental. Respectul faţă de conţinutul
acestor expresii, ridicate la nivelul de principii, a impus tuturor societăţilor
comerciale, mari sau mici, indiferent de domeniul lor de activitate un efort
continuu de structurare şi de control al sistemelor proprii de informare şi
raportare financiară.
Dar, în ultimele decenii, au putut fi remarcate progrese
considerabile în înţelegerea şi promovarea principiilor enunţate, nivelul
crescut al erorilor, incoerenţelor şi omisiunilor constate în situaţiile
financiare ale operatorilor economici au devenit o sursă de preocupare
permanentă a utilizatorilor informaţiilor financiare, care reflectau cerinţele
din sistemele contabile. În ciuda evoluţiei extraordinare a aplicaţiilor
222
tehnologice informaţionale şi de comunicaţii, performanţele aplicării
acestora în auditul financiar se manifestau mai mult cantitativ
(expansine, costuri, durate) decât calitativ, prin „standarde orientative,
reguli general acceptate”, fundamentate pe rutină, în comparaţie cu
obiectivele bazate pe raţionament şi metodă.
În al doilea panel s-a cuprins ansamblul problemelor referitoare
la moderarea utilizatorilor situaţiilor financiare. Era perioada în care se
exprimau reproşuri severe rapoartelor de audit, îndeosebi în legătură cu
folosirea tehnicilor statistice de evaulare şi control, în locul controlului
documentar total, în care opinia auditorului era formulată pe baza
eşantionajului şi aproximării prin metode statistico-matematice. În
primele decenii ale secolului trecut, economiştii americani Berle şi
Meansau au introdus în analiza firmei semnificaţia preferinţelor distincte
ce puteau fi exprimate în trei categorii de parteneri: acţionari, manageri şi
creanţierii întreprinderii. Analiza lor, focalizată pe dinamica relaţiilor
dintre proprietari versus acţionari şi management, ducea la concluzia că
prima categorie, fiind răspândită şi neputând să coordoneze direct
activitatea firmei, încredinţa acest atribut managerilor. Interesele
managementului puteau fi, uneori, divergente de cele ale acţionarilor. De
exemplu, interesele acţionarilor pentru maximizarea valorii reziduale a
firmei puteau fi contradictorii cu cele ale managerilor care cereau să fie
adoptate strategii de natură să favorizeze consumul.
Se reproşau astfel de cazuri auditorilor, inclusiv de către
creanţieri, întrucât, prin folosirea generalizată a tehnicilor statisticii, ele
nu puteau fi sesizate.
De altfel, anterior crizei economice mondiale din anii 1929-1933,
nici o obligaţie contabilă nu exista în S.U.A. practici contabile contastate
223
sau tolerate aveau ca efect chiar mascarea situaţiei reale, inclusv la nivel
sectorial. De exemplu, devenise o practică curentă ca la inventariere să
fie reevaluate unele active imobiliare şi să se înregistreze ca profit
diferenţa pozitivă de valoare. Asemenea tratamnete contabile nu erau
observate de auditori, întrucât în cel mai bun caz, nu fusese-ră cuprinse
în eşantionul înregistrărilor/conturilor ce trebuiau verificate. De altfe,
până în 1933 în S.U.A. nu exista un drept contabil, nu exista o lege a
companiei. Auditorul se putea uşor rătăci printre „practici general
acceptate”.
O altă dificultate cu care se confrunta auditorul şi care, nu putea fi
agreată de utilizatori era opţiunea cu care contabilii puteau opera cu
prilejul unor evenimente deosebite precum: închiderea exerciţiului,
constituirea şi folosirea fondurilor de pensii şi prestaţiile asimilate,
contabilizarea leasingului etc. întreprinderile dispuneau de dreptul de
opţiune pentru tranzacţionarea, contabilizarea şi urmărirea
angajamentelor asumate fără o fundamentare economico-juridică
corespunzătoare. Din această cauză, operaţiuni identice puteau fi
înregistrate în mod diferit de la o perioadă la alta sau comparativ cu alte
firme. Contabilitatea se situa cel puţin într-un con de umbră, iar auditul
financiar se îneca în normele de drept care reglementau contractul de
audit; totodată, aglomerat artificial cu metode şi proceduride examinare
şi evaluare statistice, se dovedea neputincios în sesizarea promptă a
existenţei erorii, fraudei, înşelăciunii.
Al treilea panel se referea la înţelegerea de către utilizatori a
responsabilităţii administratorilor pentru producerea erorilor, fraudelor,
falsurilor, precum şi a răspunderiii auditorului pentru examinarea şi
confirmarea prin opinie şi raport a situaţiei financiare a firmei ca
224
eficacitate, eficienţă, solvabilitate, lichiditate. Se depuneau serioase
străduinţe pentru înţelegerea corectă, obiectivă a reglementărilor care
prevedeau „responsabilitatea conducerii pentru prevenirea şi detecţia
fraudelor şi erorilor, prin intermediul implementării şi operării cu sisteme
perfecţionate de contabilitate şi control intern, sau recunoaşteau că astfel
de sisteme reduc, dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.
Auditul nu este şi nu poate fi făcut responsabil pentru prevenirea
fraudelor ş erorilor.
Responsabilităţile auditoului – după cum se poate observa – nu
sunt legate de gestiunea întreprinderii, care aparţine administratorului
garant, ci au un alt sens, de natură etică, deontologică; ele provin din
garanţia anticipată conferită auditorului prin recunoaşterea competenţei
sale profesionale, a conştiinţei şi respectului acestuia faţă de referenţialul
contabil, reglementar. Mai precis, răspunderea auditorului se bazează pe
criterii calitative, pe anticiparea unei activităţi competente în conformitate
cu aşteptările clientului, respectarea duratei acceptate a misiunii de
audit, prin folosirea unor metode adecvate de investigare şi, mai ales, pe
totala sa independenţă.
În cazul în care auditorul consideră necesară folosirea unor
proceduri sau tehnici necunoscute de client-cercetări încrucişate,
corespondenţă cu băncile, furnizorii, pentru confirmarea tranzacţiilor, a
valorilor tranzacţionate, a rulajului conturilor şi soldurilor acestora etc. –
sau a unor tehnici şi proceduri statistice, auditorul are obligaţia să-şi
informeze clientul său, după caz, să solicite sprijinul acestuia, dacă
întâmpină dificultăţi în derularea misiunii.
Responsabilitatea auditorului nu poate fi decât limitată, în caz de
abţinere intenţionată sau nu, de a valorifica total sau parţial, informaţiile
financiare ce i s-au furnizat. De regulă, auditorul are obligaţia ca la
225
încheierea misiunii de audit să prezinte un raport, la o dată precisă, iar
fiecare apreciere sau concluzie să o argumenteze cu probe certe.
Utilizatorul, mai mult sau mai puţin iniţiat în tehnicile de audit, trebuie
avertizat în cazul în care devine evidentă nerespectarea termenului de
prezentare a raportului sau dacă s-a modificat sensul ori conţinutul
concluziilor şi aprecierilor, anterior exprimate de auditor.
Este oportun ca utilizatorii să fie informaţi că folosirea în paralel,
în diferite proporţii, a tehnicilor tradiţionale ale auditului cu cele ale
statisticii matematice nu reflectă o dorinţă subiectivă sau un capriciu al
auditorilor.
Însă, dezvoltarea pieţei financiare, expansiunea marilor companii
şi a tranzacţiilor bursiere au făcut ca metodele tradiţionale de examinare
şi verificare a volumului extrem de mare de documente justificative
purtătoare de informaţii financiare să se dovedească a fi prea
constisitoare şi de durată, iar utilizarea raportului de audit să refuze plata
onorariilor.
În această situaţie, care se datora unor motive totalmente de ordin
financiar, precum şi presiunii din ce în ce mai puternice a clienţilor,
auditorii s-au văzut obligaţi să folosească tehnici de eşantionaj statistic,
care au modificat procedurile, dar, totodată, au micşorat durata şi
costurile auditului.
În SUA şi Anglia, ţările cu cea mai îndelungată experienţă în
domeniul auditului financiar şi cea mai bogată bibliografie de profil,
auditorii au început să folosească tehnica sondajului statistic, în jurul
anului 1890. Folosirea tehnicilor statistice în audit este menţionată,
pentru prima dată în America, de Carpenter, în anul 1986. Montgomery,
în una din lucrările sale care a făcut înconjurul lumii, intitulată „Auditing,
Theoty and Practice”, din anul 1912, reia menţiunea lui Carpenter şi o
226
apreciează ca fiind cea mai veche referinţă bibliografică referitoare la
apariţia şi izvoarele auditului financiar modern.
În anii 30 ai secolului XX, procesul de audit şi-a definit obiectivele,
responsabilităţile şi tehnicile de detecţie a fraudei, precum şi modul de
exprimare a opiniei; totdată, a fost consfiinţită folosirea tehnicilor
statistice de audit, care au dobândit recunoaşterea legală. În anul 1933,
în S.U.A., la judecarea cazului Ultramares, Trbunalul de Înaltă Instanţă a
recunoscut ca având valoare de probă juridică şi înscrierea rezultatelor
acestuia în raportul de audit.
Sub presiunea cerinţelor economice şi sociale, ulterior „de la
obiectivul verificării tuturor operaţiilor patrimoniale şi ale înregistrării
contabilea acestora, în scopul deteţiei fraudei şi erorii, auditul financiar a
devenit o profesie care se bazează pe îndelungate şi variate studii în
contabilitate şi domeniile adiacente, care cunoaşte şi foloseşte tehnicile
sondajului statistic în scopul exprimării unor opinii în concordanţă cu
veridicitatea informaţiilor/datelor înscrise în situaţiile financiare”. Desigur,
toate acestea nu printr-o simplă formalitate, întâmplător acceptată de
utilizatorii situaţiilor finanicare, tribunale şi de societăţi în ansamblul lor.
Astăzi, preocuparea auditorilor pentru detecţia erorilor, fraudelor şi
înşelăciunilor reprezintă un segment semnificativ al procedurilor de audit,
care se adaugă la modul de cunoaştere, înţelegere şi promovare a
principiilor şi standardelor contabile, la organizarea şi derularea
controlului intern, la acurateţea reflectată în conturile contabile înscrise în
situaţia poziţiei financiare şi în cea a performanţelor întreprinderii cu
stabilirea corectă a rezultatelor.
După anul 1933, în S.U.A., „New Deal” a devenit un simbol, care
cu „Securities Act” (Legea valorilor mobiliare) şi „Securities Exchange
Act” din anul 1934 (Legea operaţiilor de bursă) au cosnsfiinţit intervenţia
227
autorităţilor guvernamentale şi legislative în activitatea întreprinderilor şi
statornicirea principiului potrivit căruia informaţia financiară a dobândit
caracterul de materie de reglementară federală, spre deosebire de
trecut, când aceste competenţe se aflau la nivelul statelor, sau nici chiar
aici.
Problema esenţială a auditului, în noile condiţii, nu mai consta în
opţiunea folosirii tehnicilor statistice, ci a volumului de date/informaţiice
trebuie examinate/testate pentru a putea valida raţionamentul contabil şi
calitatea contabilităţii, a asigura un nivel raţional al riscurilor, un grad
admisibil al erorii, stabilirea unor concluzii echilibrate şi acceptarea
acestora de către manageri.
Evaluarea calităţii situaţiilor financiare, a mişcării elementelor de
bilanţ, a realităţii conţinutului notei contabile, corectitudinii balanţelor şi
celorlalte situaţii financiare, încărcătura informaţională a acestora erau
stabilite corespunzător cunoştiinţelor şi experienţei auditorului. Este o
formă de audit în care eşantionajul statistic (stabilirea anticipată a
nivelului semnificaţiei diferitelor conturi, tranzacţii, operaţiun etc.) se afla
pe plan secundar, primordială fiind inspiraţia. „Se părea – potrivit
aprecierilor unui contemporan – că auditorii vor să evite folosirea setului
de probe, ştiinţific fundamentate ale tehnicilor statistice, cu scopul
afirmării lor ca experţi şi promotori ai dreptului la raţionamentul
profesional”.
Opţiunile au fost însă clarificate de Institutul American al Experţilor
Contabili Autorizaţi AICPA, în perioada 1939-1951, o dată cu elaborarea
şi publicarea primelor 24 de standarde de audit financiar (ISA), operă
continuată până în 1972 cu actuala colecţie de standarde permanent
actualizate.
228
Sarcina elaborării standardelor de audit financiar şi-a asumat-o
„The Internaţioanl Federaţion of Accountants” (IFAC), în scopul de „a
favoriza dezvoltarea şi creşterea unei profesii contabile care să fie în
măsură să ofere servicii uniforme şi de înaltă calitate în interes public”,
precum este denumită misiunea IFAC în propriile documente.
Începând cu anul 1973, auditorii din S.U.A. şi, ulterior, cei din alte
părţi ale lumii care folosesc ca referenţial contabil standarde privind
contabilitatea fnanciară, elaborate şi promulgate de „Comitetul de
Standarde Contabile Financiare – The Financial Accounting Sandards
Boards (FABS)”, ca organism independent al profesiei contabile. Aceste
standarde sunt cunoscute sub denumirea de „Generally Accepted
Accounting Priniples” – US GAAP.
Se înţelege de aici că atât standardele contabile cât şi cele de
audit financiar nu sunt expresii cu valoare de putere legislativă, dar se
dovedesc în fapt a avea o mai mare putere decât legea.
Cadrul general de organizare şi funcţionare a activităţii de audit
financiar în România cuprinde în prezent o seamă de reglementări,
dintre care menţionăm:
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1991, republicată în Monitorul
Oficial al României nr. 33/1998;
Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al
României nr.629/26.VIII.2002, în temeiul art. III din Ordonanţa
Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii
Contabilităţii, dându – se articolelor o nouă numerotare;
Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea Ordonanţei
Guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei
Guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză
229
contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al
României nr.592 din 6 decembrie 1999;
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001
pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
CECCAR, Hotărârea Consiliului Superior al Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România pentru Aprobarea
Declaraţiei de Principiu şi a Normelor naţionale de audit şi de servicii
conexe nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999, publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 75 din 23 februarie 1999;
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002
pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate (IMM)
armonizate cu directivele europene;
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind
activitatea de audit financiar, completată prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor şi
procedurilor;
Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru
Aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei
Auditorilor Financiari din România şi Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România anexat;
Norme naţionale de audit – CECCAR 1995;
Audit financiar – 200, Camera Auditorilor Financiari din România,
Bucureşti, Ed. Economică, 2000.
230
5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi
auditul financiar – contabil
Controlul intern, propriu al agentului economic, este organizat sub
forma controlului financiar preventiv, controlului financiar de gestiune şi a
controlului ierarhic. Acest control indică ansamblul dispozitivelor utilizate
în cadrul agentului economic pentru a obţine o perfectă stăpânire a
funcţionării sale. Controlul intern (propriu) este control dependent de
conducerea agentului economic şi se execută de personalul acesteia cu
atribuţii în subordonare administrativă pe nivele ierarhice prevăzute de
lege şi concretizate prin regulament de organizare şi funcţionare.
Elementul fundamental al controlului intern îl constituie sistemul
contabil, modul în care răspunde mai bine nevoilor conducerii agentului
economic.
Sistemul contabil are un ansamblu de formulare, proceduri şi
mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la
operaţiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare
asupra operaţiunilor agentului economic, alcătuită din documente,
rapoartele acestuia, şi pentru diferitele grupuri interesate (acţionari,
creditori, autorităţi publice) să precizeze eficienţa operaţiilor respective.
Documentele financiare şi diferite rapoarte detaliate care le însoţesc sunt
manifestări ale sistemului contabil. Aceste documente şi rapoarte
constituie mijloc de comunicare între cei care au nevoie de informaţii
asupra activităţii unui agent economic. În acelaşi timp, ele se prezintă ca
o simulare a acestei activităţi, realizată în cadrul sistemului contabil.
Iată de ce o problemă esenţială privind orice sistem contabil este
de a şti în ce măsură acesta corespunde exact nevoilor conducerii, iar
controlul intern constituie instrument eficient la dispoziţia conducerii
pentru achitarea responsabilităţilor ce-i revin.
231
Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a
documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru auditori,
îmbunătăţirea continuuă a sistemului de control intern (propriu) aduce un
ajutor clienţilor şi permite reducerea activităţilor de audit întrucât are ca
efect creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile. Din punctul
de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrările de
rutină, verificările mecanice asupra exactităţii totalizărilor contabile şi
implică raţionamentul şi judecata, accentuarea examenului de ansamblu,
analiza, evaluarea şi sondajul statistic. În condiţiile existenţei controlului
intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a
acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl
acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care
se limitează procedurile de audit.
Controlul intern:
- cuprinde ansamblul metodelor coordonate, adoptate în interiorul
agentului economic pentru protecţia bunurilor sale, asigurarea preciziei şi
gradului de încredere în documentele contabile, promovarea operaţiilor
eficiente, aplicarea deciziilor conducerii;
- este un factor esenţial pentru eficienţa conducerii agentului
economic;
- este un mijloc prin care coordonarea poate îndeplini mai bine
responsabilitatea sa de a furniza informaţii suficiente şi exacte asupra
situaţiei financiare şi producţiei pentru nevoia oricărei persoane
interesate, precum acţionarii şi creditorii.
Un bun sistem de control intern (propriu) cuprinde cel puţin trei
caracteristici:
232
- un plan de organizare care prevede o separare a diferitelor
funcţii apropiate şi a responsabilităţilor corespunzătoare;
- un sistem de proceduri autorizate şi înregistrări bine adaptate,
pentru a furniza un control contabil rezonabil asupra activelor,
anagajamentelor, producţiei şi sarcinilor;
- metode solide şi încercate care să fie urmate pentru îndeplinirea
diferitelor sarcini şi funcţii de fiecare serviciu prevăzut în organizarea
agentului economic.
O alocare convenabilă de rsponsabilităţi între departamente sau
persoane – şefi şi independenţa organică a acestor departamente sau
persoane este esenţială pentru a obţine un bun plan de organizare
generală. În principiu, nici o persoană (sau departament) nu trebuie să
aibă responsabilitate completă pentru gestiunea de ansamblu a fazelor
unei tranzacţii şi pe cât posibil, divizarea responsabilităţilor trebuie să
distingă operaţiile de gestiune, de conservare şi contabile. O astfel de
împărţire a responsabilităţilor, unită cu eficienţa specializării, face posibil
controlul reciproc care conduce la o mai mare precizie fără să antreneze,
în acelaşi timp, dublarea sau risipa de efort.
Metoda cea mai bună pentru a menţine şi dezvolta calităţile
sistemului de control intern constau în desemnarea unei persoane având
calificarea necesară în materie de contabilitate, de sisteme
administrative şi de audit şi care să-şi asume responsabilitatea de
auditor intern.
Controlul intern (propriu) şi controlul intern de certificare şi
atestare, respectiv auditul intern, este una din preocupările conducerii,
care se găseşte întrucâtva îndepărtată de funcţionarea cotidiană a
acestuia (controlul intern propriu şi de atestar). De aceea slăbiciunile
(lipsurile) controlului intern (propriu şi de atestare) relevate de auditorul
233
indpendent (auditul extern) în cursul intervenţiei sale, sunt de un interes
considerabil pentru conducere. Şi mai importante sun recomandările
auditorului independent (extern) pentru a remedia situaţiile pe care le
constată. Astfel de recomandări oferă oportunitatea esenţială pentru
auditor de a aduce un serviciu mai direct agentului economic în opoziţie,
într-o anumită măsură, cu terţii cărora le este necesară informaţia
cuprinsă în documentele financiar-contabile.
Auditul intern
Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de
personalul care aparţine agentului economic. Auditul intern sau controlul
intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu
se confruntă cu noţiunea de control intern propriu al agentului economic,
sub forma controlului financiar preventiv şi de gestiune care indică
anasamblul dspozitivelor utilizate în cadrul agentului economic pentru a
obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale.
Auditul intern este o activitate independentă de apreciere, pentru
conducerea unui agent economic, prin examinarea operaţiilor contabile,
financiare şi altele, privind ansamblul serviciilor. Este un control de
natură managerială care operează prin măsurarea şi aprecierea calităţii
altor acţiuni de control. Auditul intern evaluează sarcinile, este un control
de conformitate a înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor de
activ, capitalurilor şi rezultatelor.
Activităţile tipice de audit intern în materie de verificare de active
include decontările de casă şi încasările în tranzit, confirmarea contului
de debitori şi clienţi, compararea cantităţilor din inventare, astfel cum
rezultă din documentele primare de inventariere, cu cantităţile efective,
aşa cum se prezintă fizic, examenul poliţelor de angrenare, descoperirea
234
riscurilor şi compararea diferitelor documente contabile relativ de
elemente de activ cu maşinile, echipamente sau alte elemente efective
utilizate.
Auditul intern are ca obiective, în primul rând, verificarea şi apoi
evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activităţii de
verificare.
Verificările posterioare asupra documentelor contabile şi
rapoartelor sugerează că o activitate mult mai utilă constă în
descoperirea şi cercetarea remediilor tuturor slăbiciunilor constatate în
maniera în care au fost pregătite documentele şi rapoartele.
Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor
contabile. În final, evaluarea controlului intern determină dacă sistemul
contabil este bine adaptat pentru:
- a furniza o informaţie precisă şi operativă;
- a asigura protecţia resurselor agentului economic contra
pierderilor datorate furtului, deteriorărilor sau neglijenţelor;
- a asigura un control asupra tuturor segmentelor operaţionale de
exploatare.
Auditul intern se concentrează asupra detectării aspectelor de
exploatare sau risipă, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse,
de introducere a metodelor noi sau de control operaţional. Dacă munca
de concepţie conţine puţine erori, calitatea muncii de control este
ameliorată.
Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este
determinat atât de autoritate şi responsabilitate cât şi de independenţă.
Auditul intern constituie, de preferinţă, o responsabilitate funcţională
decât una operaţională. Datorită acestui fapt, auditul intern nu exercită o
autoritate direct asupra altor persoane ale agentului economic.El
235
controlează lucrările. Auditul intern are libertatea de a trece în revistă şi
de a aprecia politicile, planurile, procedurile şi înregistrările, dar
aprecierile sale nu scutesc, în nici o formă, alte persoane din cadrul
agentului economic, de responsabilităţile ce le sunt încredinţate.
Auditul intern este, în interiorul unui agent economic, o activitate
independentă de apreciere a controlului operaţiunilor, în serviciul
managementului. Este un control a cărei funcţie este de a evalua
eficacitatea altor forme de control. Obiectul auditului intern este de a
asigura membrii consiliului de administraţie în exercitarea eficienţă a
responsabilităţilor lor în furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandărilor
şi comentariilor pertinente privind activităţile examinate. Auditorul intern
este în legătură cu toate fazele de activitate a agentului economic, de
care este interesată conducerea. Aceasta presupune să se pornească
de la aspectele contabile şi financiare şi să se ajungă la o deplină
înţelegere a operaţiunilor examinate.
Pentru a se ajunge la acest obiectiv final se parcurg următoarele
activităţi:
- examinarea şi aprecierea controlului contabil, financiar şi
operaţional şi promovarea unui control eficient, la un cost redus;
- verificarea conformităţii cu politicile, planurilor şi procedurilor
stabilite;
- verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de conducere;
- evaluarea calităţii acţiunii la punerea în execuţie a
responsabilităţilor fixate;
- recomandarea îmbunătăţirilor operaţionale.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea
exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor
financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
236
standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România, denumită în continuare Camera.
Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce
dobândeşte această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au
dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari
din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura:
a) activitatea de audit financiar;
b) activitatea de audit intern;
c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;
e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;
f) activităţi de expertiză contabilă;
g) activităţi de evaluare;
h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar
pot practica activităţile economico-financiare prevăzute mai sus cu
respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile
respective, după caz, şi a principiului independenţei.
Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei, trebuie
să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea
aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate
profesională.
5.2. Camera Auditorilor Ffinanciari din România
237
Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în
continuare Camera, persoană juridică autonomă, este organizaţia
profesională, de utilitate publică, fără scop lucrativ, din care fac parte
auditorii financiari care au dobândit această calitate în condiţiile
prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată, cu modificările ulterioare.
Camera organizează, coordonează şi autorizează, în numele
statului, desfăşurarea activităţii de audit financiar în România, asigurând
exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar, potrivit legii şi
prezentului regulament.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, aleg, potrivit legii, organele
de conducere ale acesteia, care îi reprezintă în faţa autorităţilor publice,
precum şi în raporturile cu persoane fizice şi juridice din ţară şi din
străinătate.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea
exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor
financiare, în conformitate cu Standardele internaţionale de audit
financiar ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate
integral de Cameră.
Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce
dobândeşte această calitate în condiţiile prevăzute în Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată.
Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au
dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei, în exercitarea
independentă a profesiei pot desfăşura, în baza art. 3 din Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată:
a) activitatea de audit financiar;
b) activitatea de audit intern;
238
c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;
d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;
e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;
f) activităţi de expertiză contabilă;
g) activităţi de evaluare;
h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.
Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar
pot practica activităţile economico-financiare prevăzute, cu respectarea
reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective, după caz,
şi a principiului independenţei.
5.2.1. Organizarea şi funcţionarea Camerei
Camera, în numele statului, organizează, coordonează şi
autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. În
acest scop, în baza prevederilor art. 5 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă
a Guvernului nr. 75/1999, republicată, Camera are următoarele atribuţii:
a) elaborarea reglementărilor privind:
a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va
cuprinde, în principal, prevederi referitoare la:
- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a
acestora;
- atribuţiile şi răspunderile Camerei;
- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în
exercitarea activităţii de audit financiar;
- abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare;
239
a2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar;
a3) Standardele de audit financiar;
a4) Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la
profesia de auditor financiar;
a5) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;
a6) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor
financiari;
a7) Normele minimale de audit financiar;
a8) Standardele de audit intern;
a9) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele
internaţionale în domeniu;
a10) Normele privind perioada de pregătire practică profesională
a stagiarilor în activitatea de audit financiar. Reglementările prevăzute la
lit. a2)-a10) se aprobă prin hotărâri ale Consiliului Camerei;
b) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru
aplicarea legii, în limitele şi competenţele stabilite prin aceasta;
c) atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii
pentru exercitarea independentă a acestei profesii;
d) organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a
auditorilor financiari;
e) controlul calităţii activităţii de audit financiar;
f) promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate,
precum şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu
reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
g) elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind
activitatea Camerei;
240
h) retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare
independentă a profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de
prezentul regulament;
i) reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în
instituţiile şi organizaţiile profesionale europene şi internaţionale.
Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate, potrivit legii
şi prezentului regulament, de către organele alese, care au funcţie
reprezentativă, de conducere, decizie şi control. Aplicarea hotărârilor
organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către
aparatul executiv al acesteia.
Camera îşi are sediul în municipiul Bucureşti, Bd. Libertăţii nr. 12,
et. 5, sectorul 5.
Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.
Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi
control ale Camerei sunt: Consiliul Camerei şi Biroul permanent al
Consiliului Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi de Conferinţa ordinară a
Camerei, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege dintre
membrii săi Biroul permanent, respectiv persoanele care îndeplinesc
funcţiile de conducere în cadrul acestuia, prevăzute de prezentul
regulament.
Conferinţa ordinară a Camerei alege în aceleaşi condiţii şi pe
aceeaşi durată a mandatului Comisia de auditori statutari şi Comisia de
apel ale Camerei.
Potrivit art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999,
republicată, membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului
devin, potrivit legii, incompatibili cu această calitate sunt obligaţi să
241
solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliul Camerei,
pe durata incompatibilităţii.
Conferinţa Camerei, denumită în continuare Conferinţa, este
organul de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi extraordinară.
Conferinţa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la
convocarea Consiliului Camerei, în cel mult 4 luni de la încheierea
exerciţiului financiar precedent.
Conferinţa ordinară a Camerei are ca principale atribuţii:
a) dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei;
b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaţiilor financiare
anuale ale Camerei;
c) dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari
asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;
d) aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru
exerciţiul financiar încheiat;
e) aprobarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli aferent
exerciţiului financiar următor;
f) aprobarea normelor de reprezentare la Conferinţă;
g) alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei;
h) alegerea şi revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari;
i) alegerea şi revocarea membrilor Comisiei de apel;
j) stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
k) aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe
anul în curs;
l) aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării
reprezentanţelor din ţară şi din străinătate ale Camerei;
242
m) aprobarea modificărilor şi completărilor la Regulamentul de
organizare şi funcţionare a Camerei.
Conferinţa ordinară a Camerei poate îndeplini şi alte atribuţii,
potrivit legii.
Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei ordinare este necesară
prezenţa majorităţii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile
trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor prezenţi.
În cazul neîndeplinirii condiţiilor, Conferinţa întrunită la a doua
convocare poate să hotărască asupra problemelor de pe ordinea de zi,
oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.
Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care şi-
au îndeplinit toate obligaţiile către Cameră la termenele stabilite prin
hotărârile acesteia.
Conferinţa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul
permanent sau la cererea a cel puţin două treimi din numărul membrilor
Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu
drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând
în aceasta problemele propuse să fie dezbătute în cadrul Conferinţei
extraordinare.
Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei extraordinare este
necesară:
a) la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două
treimi din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul
unui număr de membri, care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din
numărul de voturi valabil exprimate;
b) la a doua convocare, prezenţa membrilor reprezentând
jumătate din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul
243
unui număr de membri, care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din
numărul de voturi valabil exprimate.
Conferinţa extraordinară poate adopta hotărâri în ceea ce
priveşte:
a) modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi
funcţionare a Camerei;
b) schimbarea sediului social;
c) orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea
Conferinţei extraordinare a Camerei.
Convocarea Conferinţei se face cu cel puţin 30 de zile înainte de
data întrunirii.
Anunţul privind convocarea se publică în cel puţin două cotidiene
de circulaţie naţională şi cuprinde locul, data de desfăşurare, precum şi
ordinea de zi a Conferinţei.
La anunţarea Conferinţei se stabilesc locul, ziua şi ora
desfăşurării acesteia. În cadrul aceluiaşi anunţ se stabilesc locul, ziua şi
ora pentru desfăşurarea Conferinţei la a doua convocare, în caz de
neîntrunire a cvorumului statutar pentru desfăşurarea acesteia la prima
convocare.
Fiecare membru persoană fizică al Camerei are dreptul la un
singur vot la Conferinţă.
Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri,
în baza unei procuri speciale, autentificată de un notar public. Procurile
se depun în original la Secretariatul general, înainte de data la care are
loc Conferinţa, făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal.
Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii
244
Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu
pot reprezenta alţi auditori financiari.
Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului Camerei sau
de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii
cerinţelor legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi
secretarii desemnaţi de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor
înscrise pe ordinea de zi.
Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret
este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului
Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel.
Prin procesul-verbal, semnat de preşedintele şi de secretarii
lucrărilor Conferinţei, se constată îndeplinirea formalităţilor referitoare la
convocare, data şi locul de desfăşurare a Conferinţei, numărul membrilor
prezenţi, numărul de voturi valabil exprimate, dezbaterile în rezumat,
hotărârile luate, iar la cererea membrilor, declaraţiile făcute de aceştia în
cadrul şedinţei. Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau
sintezele acestora, după caz, se publică în Monitorul Oficial al României,
Partea I.
Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei
ordinare pentru o perioadă de 5 ani, conform procedurilor prevăzute în
prezentul regulament. Consiliul Camerei are în componenţa sa 15
membri.
Primul Consiliu al Camerei se compune din 6 membri aleşi de
prima Conferinţă ordinară a Camerei şi cei 9 membri ai comitetului
provizoriu.
Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice,
poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiţia ca:
245
a) să fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevăzută
de prezentul regulament;
b) la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de
exerciţiu;
c) împotriva sa să nu se fi hotărât anterior sancţiunea excluderii
din Cameră;
d) în ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu
se fi hotărât de către Cameră vreo sancţiune disciplinară împotriva sa;
e) să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional.
Candidaturile se depun la Secretariatul general în termenul şi
conform modelului publicat în cel puţin două cotidiene de largă circulaţie.
Consiliul Camerei poate cere unui candidat să dea declaraţii pe
care le consideră necesare privind respectarea condiţiilor de eligibilitate
menţionate mai sus. Consiliul Camerei poate respinge candidatura
oricărei persoane care refuză să facă asemenea declaraţii sau care face
o declaraţie falsă ori incorectă. În cazul în care un candidat a fost ales
membru al Consiliului Camerei şi una sau mai multe dintre declaraţiile
sale au fost false sau incorecte, iar candidatul respectiv nu ar fi fost ales
în cazul în care declaraţiile respective ar fi fost conforme cu realitatea,
Consiliul Camerei declară alegerea acelui membru ca fiind nulă. Orice
asemenea declaraţie nu trebuie să afecteze validitatea alegerii oricărui
alt candidat ca membru al Consiliului Camerei.
Candidaţii trebuie să respecte condiţiile de eligibilitate prevăzute
în prezentul regulament.
Alegerea se face prin vot secret, iar rezultatul se anunţă în
Conferinţă.
246
Votarea se efectuează pe baza unui buletin de vot, în forma
aprobată de Consiliul Camerei. Buletinul de vot trebuie să conţină
numele fiecărui candidat.
Fiecare membru al Camerei poate vota dintre candidaţii propuşi
un număr care să nu depăşească numărul locurilor eligibile.
Conferinţa alege Comisia de votare care îndeplineşte
următoarele atribuţii:
a) primirea buletinelor de vot şi distribuirea acestora către auditorii
financiari cu drept de vot;
b) numărarea voturilor exprimate şi stabilirea voturilor valabile şi a
celor nule;
c) stabilirea candidaţilor care au fost aleşi;
d) elaborarea unui raport scris către Conferinţă cu privire la
rezultatele votării;
e) predarea buletinelor de vot Secretariatului general al Camerei,
în vederea sigilării şi păstrării acestora pe o perioadă egală cu mandatul
Consiliului Camerei;
f) alte atribuţii stabilite de Conferinţă.
Sunt declaraţi aleşi candidaţii care au întrunit numărul cel mai
mare de voturi. În caz de egalitate candidaţii aflaţi în această situaţie
sunt supuşi din nou votului Conferinţei, urmând a fi declarat ales
candidatul care a întrunit numărul cel mai mare de voturi.
La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor,
prin vot secret, un preşedinte, un prim-vicepreşedinte şi 5 vicepreşedinţi,
ale căror mandate se încheie, ca şi în cazul celorlalţi membri ai
Consiliului, la data următoarelor alegeri desfăşurate în cadrul Conferinţei,
dacă între timp nu le încetează calitatea de membru al Consiliului
Camerei. Orice loc vacant de preşedinte, prim-vicepreşedinte sau de
247
vicepreşedinte trebuie ocupat în aceeaşi manieră la următoarea şedinţă
a Consiliului Camerei. Şedinţa, precum şi apariţia unui loc vacant trebuie
anunţate tuturor membrilor Consiliului Camerei.
Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei va fi ocupat
de următorul candidat în ordinea descrescătoare a numărului de voturi
întrunit la Conferinţă, conform raportului Comisiei de votare, cu
respectarea condiţiilor de eligibilitate prevăzute în prezentul capitol.
Orice membru al Consiliului Camerei poate comunica în scris
Secretariatului general intenţia sa cu privire la retragerea din Consiliul
Camerei, iar de la data demisiei locul său devine vacant.
În cazul suspendării unui membru al Consiliului Camerei se
procedează conform prevederilor legii, cu menţiunea că mandatul noului
membru are statut interimar, până la încetarea suspendării membrului
titular.
Consiliul Camerei nu poate funcţiona în condiţiile în care s-a
vacanţat o treime din numărul locurilor prevăzute în prezentul
regulament.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una
dintre următoarele situaţii:
a) pierderea calităţii de membru al Camerei;
b) pierderea capacităţii de exerciţiu şi interzicerea exercitării, în
condiţiile legii, a unor drepturi, acestea fiind incompatibile cu calitatea de
membru al Consiliului Camerei;
c) aplicarea de către Cameră a unei sancţiuni disciplinare rămase
definitivă împotriva sa;
d) neparticiparea la 4 şedinţe consecutive ale Consiliului Camerei,
fără o aprobare în acest sens;
248
e) demisia din funcţie.
Consiliul Camerei se întruneşte lunar şi ori de câte ori se
consideră necesar, la cererea preşedintelui sau cel puţin a unei treimi din
numărul membrilor săi. Convocarea şedinţelor se face prin Secretariatul
general.
La prima şedinţă a Consiliului Camerei, care se desfăşoară după
Conferinţa în care au loc alegerile, acesta trebuie să aprobe
regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Consiliului Camerei.
În absenţa preşedintelui sau a prim-vicepreşedintelui, şedinţele
sunt conduse de un vicepreşedinte al Consiliului Camerei, desemnat de
preşedinte sau de Biroul permanent.
Şedinţele Consiliului Camerei nu pot avea loc decât în prezenţa
majorităţii simple a membrilor săi.
Hotărârile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea
simplă a voturilor membrilor prezenţi.
Fiecare membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur
vot, iar în cazul egalităţii voturilor, votul preşedintelui de şedinţă
determină rezultatul votului final.
Secretariatul general păstrează procesele-verbale ale tuturor
şedinţelor într-un registru special întocmit în acest scop. Procesele-
verbale trebuie semnate de toţi membrii Consiliului Camerei în şedinţa
imediat următoare celei la care se referă.
Consiliul Camerei coordonează, conduce şi controlează
activitatea Camerei.
Consiliul Camerei are următoarele atribuţii:
a) asigură ducerea la îndeplinire a hotărârilor conferinţelor
Camerei;
249
b) asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea
patrimoniului Camerei, potrivit legii;
c) stabileşte strategia şi avizează proiectul bugetului de venituri şi
cheltuieli al Camerei;
d) prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe
perioada anterioară, situaţiile financiare şi proiectul programului de
activitate al Camerei;
e) aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a
Biroului permanent;
f) aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei;
g) aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a
aparatului executiv al Camerei;
h) stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei,
ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori
statutari şi ai Comisiei de apel;
i) îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege, de prezentul
regulament şi de hotărârile Conferinţei.
În exercitarea atribuţiilor, Consiliul Camerei emite hotărâri.
Preşedintele ales de Consiliul Camerei este preşedintele
Camerei, al Consiliului şi Biroului permanent. Preşedintele prezidează
lucrările Conferinţei, Consiliului şi Biroului permanent ale Camerei.
Preşedintele sau înlocuitorul de drept al acestuia reprezintă
Camera în raporturile cu terţe persoane, cu autorităţile publice, precum şi
cu organizaţiile naţionale profesionale din alte ţări şi organismele
internaţionale ale profesiei contabile, apărând prestigiul şi independenţa
profesională a membrilor Camerei.
Preşedintele, în exercitarea atribuţiilor sale, semnează hotărârile
Consiliului Camerei şi ale Biroului permanent al acestuia.
250
În exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele emite ordine.
Biroul permanent al Consiliului Camerei, denumit în continuare
Biroul permanent, are în componenţa sa: preşedintele, prim-
vicepreşedintele şi cei 5 vicepreşedinţi ai Consiliului Camerei.
Biroul permanent se întruneşte cel puţin o dată pe lună şi ori de
câte ori este necesar.
Biroul permanent exercită următoarele atribuţii:
a) elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual pe care îl
înaintează spre dezbatere şi aprobare Consiliului Camerei, nu mai târziu
de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă
bugetul respectiv;
b) supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli
al Camerei;
c) examinează şi propune spre aprobare Consiliului Camerei
programul de activitate al Camerei;
d) aprobă programele de activitate ale departamentelor executive;
e) aprobă programul deplasărilor în străinătate;
f) numeşte, sancţionează şi revocă secretarul general, şefii
departamentelor Camerei şi alte persoane cu funcţii de conducere din
aparatul executiv al Camerei;
g) aprobă organigrama aparatului executiv al Camerei şi
salarizarea pentru fiecare funcţie prevăzută în aceasta;
h) monitorizează Registrul auditorilor financiari;
i) aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării.
Biroul permanent exercită şi alte atribuţii stabilite de Conferinţa şi
de Consiliul Camerei.
În exercitarea atribuţiilor sale, Biroul permanent emite decizii.
251
Comisia de auditori statutari a Camerei are următoarele
atribuţii:
a) efectuează auditul situaţiilor financiare ale Camerei;
b) întocmeşte raportul anual de audit, precum şi alte rapoarte
solicitate de Consiliul Camerei şi le prezintă Conferinţei spre dezbatere şi
aprobare;
c) participă la şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot.
Comisia de auditori statutari este alcătuită din 3 persoane alese
dintre membrii Camerei.
Mandatul comisiei de auditori statutari este de 5 ani şi poate fi
reînnoit o singură dată.
Următoarele categorii de persoane nu pot îndeplini mandatul de
auditor statutar al Camerei:
a) membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al
Camerei;
b) asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea ai
persoanelor prevăzute la lit. a).
Comisia de apel este compusă din 5 membri: 3 auditori financiari
activi, membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi care nu fac parte din
alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului
Finanţelor Publice şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii
Comisiei de apel aleg dintre ei un preşedinte, care este auditor financiar
activ.
Mandatul Comisiei de apel este de 5 ani şi poate fi reînnoit o
singură dată.
252
Aparatul executiv al Camerei este format din:
A. secretarul general;
B. departamentele executive, după cum urmează:
a) Departamentul de învăţământ şi admitere;
b) Departamentul de servicii pentru membri;
c) Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;
d) Departamentul de conduită şi disciplină profesională;
e) Departamentul de servicii generale;
f) Departamentul de relaţii internaţionale.
Secretarul general coordonează, conduce şi controlează
activitatea departamentelor executive ale Camerei.
Pentru îndeplinirea atribuţiilor sale, secretarul general are în
subordine un compartiment propriu a cărui structură se stabileşte prin
organigrama Camerei.
Secretarul general al Camerei este numit de Biroul permanent.
Secretarul general are, în principal, următoarele atribuţii:
a) prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul
programului de activitate al Camerei;
b) propune spre avizare Biroului permanent angajarea
personalului executiv, potrivit organigramei Camerei;
c) asigură punerea în aplicare a deciziilor Biroului permanent cu
privire la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;
d) propune Biroului permanent ordinea de zi a şedinţelor acestuia
şi ale Consiliului Camerei, asigurând elaborarea şi prezentarea
documentelor care fac obiectul şedinţelor respective;
e) alte atribuţii stabilite de Consiliul Camerei şi Biroul permanent.
253
Compartimentul de lucru al secretarului general asigură, în
principal, următoarele:
a) serviciile de secretariat pentru lucrările Conferinţei, Consiliului
Camerei şi Biroului permanent;
b) serviciile juridice pentru activităţile proprii ale Camerei;
c) serviciile de relaţii publice şi protocol;
d) alte servicii stabilite de Consiliul Camerei şi Biroul permanent.
Departamentul de învăţământ şi admitere are, în principal,
următoarele atribuţii:
a) organizarea şi desfăşurarea testului de verificare a
cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi a
examenului de aptitudini profesionale pentru atribuirea calităţii de auditor
financiar;
b) elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor
care au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
c) monitorizarea auditorilor financiari activi care îndrumă
pregătirea practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar;
d) întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor
financiar şi de membru al Camerei;
e) stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă şi
organizarea acestor activităţi;
f) elaborarea normelor privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari şi a programului de pregătire a stagiarilor în audit
financiar;
g) asigurarea conformităţii cu normele Federaţiei Internaţionale a
Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaţionale în materie de pregătire
profesională;
254
h) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.
Departamentul de servicii pentru membri are, în principal,
următoarele atribuţii:
a) întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului auditorilor
financiari;
b) actualizarea şi publicarea ediţiilor revizuite ale normelor
profesionale privind activitatea de audit financiar;
c) organizarea activităţii de documentare şi informare;
d) asigurarea asistenţei profesionale pentru membrii Camerei;
e) aplicarea reglementărilor privind asigurarea pentru riscul
profesional al membrilor Camerei;
f) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională
are, în principal, atribuţii privind respectarea de către membri a
normelor Camerei, care se referă la:
a) Standardele de audit financiar;
b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar;
c) Normele minimale de audit financiar;
d) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor
financiari;
e) Procedurile de control al calităţii auditului financiar;
f) Standardele de audit intern;
g) Normele de audit intern;
h) alte norme de reglementare a profesiei.
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională
asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii
255
desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor
referitoare la conduita profesională a membrilor.
În cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei,
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională sesizează
Departamentul de conduită şi disciplină profesională.
Biroul permanent poate stabili şi alte atribuţii pentru
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională.
Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează
cazurile de abatere disciplinară, la sesizarea Departamentului de
monitorizare şi competenţă profesională.
Competenţele şi activitatea Departamentului de conduită şi
disciplină profesională sunt cele prevăzute la cap. XII.
Biroul permanent poate stabili şi alte atribuţii pentru
Departamentul de conduită şi disciplină profesională.
Departamentul de servicii generale are, în principal,
următoarele atribuţii:
a) elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei, pe care
îl prezintă spre dezbatere şi avizare Consiliului Camerei, în vederea
aprobării de către Conferinţă;
b) conducerea şi organizarea activităţii financiar-contabile şi de
execuţie bugetară proprie;
c) urmărirea încasării cotizaţiilor, taxelor şi a altor venituri ale
Camerei;
d) asigurarea serviciilor administrative şi de gestionare a
patrimoniului Camerei;
e) asigurarea serviciilor de tehnologie informatică;
f) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.
256
Departamentul de relaţii internaţionale are, în principal,
următoarele atribuţii:
a) asigură cunoaşterea, sistematizarea, precum şi prezentarea
Consiliului Camerei şi Biroului permanent a materialelor referitoare la
organismele internaţionale ale profesiei contabile şi la organizaţiile
profesionale de profil din alte ţări;
b) asigură realizarea măsurilor necesare în vederea aderării
Camerei la organismele profesionale internaţionale de profil;
c) asigură colaborarea şi cooperarea cu instituţiile din alte ţări
care activează în domeniul auditului financiar;
d) asigură participarea reprezentanţilor Camerei la acţiuni de
colaborare profesională cu organisme internaţionale şi instituţii de profil
din alte ţări;
e) alte activităţi stabilite de Biroul permanent al Consiliului Camerei.
5.2.2. Veniturile Camerei
Camera îşi asigură veniturile necesare pentru efectuarea
cheltuielilor de organizare şi funcţionare din următoarele surse:
I. cotizaţii:
1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai
Camerei:
a) persoane fizice active;
b) persoane fizice nonactive;
c) persoane juridice;
2. cotizaţii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai
Camerei, persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual
asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit
257
intern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor
financiar;
II. tarife:
1. tarif pentru:
a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea
atribuirii calităţii de auditor financiar;
c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit
financiar;
2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea
în Registrul auditorilor financiari, datorat de:
a) auditorii financiari persoane fizice;
b) auditorii financiari persoane juridice;
III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii;
IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în
vigoare.
Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale
Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei,
potrivit prezentului regulament.
Hotărârile Consiliului Camerei se publică în Monitorul Oficial al
României, Partea I.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, sunt obligaţi să plătească
cotizaţiile şi tarifele datorate către Cameră, în condiţiile prevăzute prin
hotărârile Consiliului Camerei, neachitarea sumelor datorate aferente
unei perioade de un an de activitate atrăgând retragerea calităţii de
membru al Camerei şi interzicerea dreptului de exercitare a profesiei.
258
5.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei
Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale
completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea
tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în
Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii.
Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi
admitere, conform condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul
regulament.
După îndeplinirea condiţiilor sus menţionate, Departamentul de
învăţământ şi admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii
privind:
a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în
Registrul auditorilor financiari;
b) respingerea cererii.
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul
şi parafa de membru al Camerei.
În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de
învăţământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei şi
îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere.
După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin
care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât
timp cât este membru, să respecte dispoziţiile legii, ale prezentului
regulament şi ale normelor interne şi să nu uzeze de titlul profesional de
auditor financiar sau de altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere
cu Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.
Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi
admitere următoarele documente:
a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;
259
b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al
Camerei şi înscriere în Registrul auditorilor financiari;
c) copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea
condiţiilor prevăzute anterior;
În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de
funcţionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.
Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat
înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de
solicitare a calităţii de membru şi actele doveditoare prevăzute de lege şi
de prezentul regulament.
Pentru persoanele fizice cu calificarea profesională obţinută în alt
stat se prezintă următoarele acte:
a) copie legalizată a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale
care atestă pregătirea superioară financiar-contabil ă obţinută în alt stat;
b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional
autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de
membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii;
c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că
acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a
asimilat Codul de etică emis de aceasta.
Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat
se prezintă următoarele acte:
a) copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism
profesional autorizat din ţara respectivă, care atestă că societatea de
audit financiar solicitantă este membră a acestuia;
b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că
acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a
asimilat Codul de etică emis de aceasta.
260
Documentele trebuie să fie însoţite de traducerea în limba
română, legalizată la un notar public din România.
Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi
admitere trebuie să notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la
data depunerii documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt
corespunzătoare.
Condiţiile şi celelalte dispoziţii referitoare la modul de organizare
şi desfăşurare a interviului-test cu solicitanţii în cauză, modul de stabilire
a rezultatelor obţinute, procedura de contestare a evaluării Comisiei de
examinare şi alte dispoziţii în materie vor fi stabilite prin hotărâre a
Consiliului Camerei.
Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul
conferit de prevederile art. 4 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
75/1999, republicată, de exercitare independentă a profesiei în care
aceştia trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere
care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi
integritate profesională.
Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea
profesiei titlul profesional de auditor financiar „AF".
Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul să aleagă şi să fie
aleşi în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control
ale Camerei.
Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de
conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.
Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independentă
a profesiei, aplică şi respectă:
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral
de Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit
261
intern şi Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale
elaborate de Cameră;
b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari, emise de Cameră;
c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar,
emise de Cameră;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii
şi tarife, elaborate de Cameră;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate
de Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte
în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform
contractului de audit încheiat cu clientul.
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi să transmită, în
termen de 30 de zile, notificări în legătură cu:
a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauză va
solicita, în scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor
financiar, membru al Camerei;
b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă;
c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau
administrator al unei societăţi de audit financiar ori de persoană fizică
autorizată;
d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al
Camerei.
O dată cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în
copie legalizată, care dovedesc solicitarea făcută, după caz.
262
Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi să notifice
Camerei, în termen de până la 5 zile, producerea unor evenimente în
activitatea acestora, menţionând toate informaţiile corespunzătoare,
după cum urmează:
a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar
persoană fizică de către o autoritate legală sau un alt organism
profesional al cărui membru este persoana în cauză;
b) orice condamnare definitivă pronunţată de instanţa
competentă;
c) existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin
care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de
administrator al unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de
funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;
d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi
etice a auditorului financiar.
Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de
lege de a exercita independent profesia de auditor financiar.
Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei
titlul profesional de auditor financiar „AF".
În faţa organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere,
decizie şi control, problemele, interesele, precum şi propunerile
persoanelor juridice sunt susţinute de către asociaţii, acţionarii sau
administratorii acestor societăţi, care sunt membri ai Camerei şi care au
drepturile prevăzute de lege şi de prezentul regulament.
Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea
independentă a profesiei, aplică şi respectă:
a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral
de Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit
263
intern, Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale
elaborate de Cameră;
b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continuă a
auditorilor financiari, emise de Cameră;
c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de
Cameră;
d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii
şi tarife, elaborate de Cameră;
e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate
de Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte
în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform
contractului de audit încheiat cu clientul.
Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi să notifice
Camerei, în termen de 30 de zile, în legătură cu:
a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana
juridică; modificarea denumirii trebuie să fie însoţită de cererea de
solicitare a unei noi autorizaţii;
b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;
c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunităţi;
d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor,
acţionarilor sau administratorilor societăţii de audit financiar;
e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al
Camerei.
O dată cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în
copie legalizată, care dovedesc solicitarea făcută, după caz.
Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi să transmită, în
termen de 5 zile, notificări în legătură cu:
264
a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea,
excluderea sau decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit
financiar;
b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar
ori luarea de măsuri împotriva acesteia de către o autoritate sau un alt
organism profesional al cărui membru este persoana juridică în cauză;
c) orice condamnare definitivă pronunţată de instanţele
competente din ţară şi din străinătate împotriva reprezentantului legal al
societăţii de audit financiar;
d) existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin
care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar
exercitarea funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care
privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;
e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate
anterior Camerei;
f) numirea unui lichidator de către autoritatea competentă.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau
juridice, care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei
notifică acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se
transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.
Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de
membru şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul
auditorilor financiari, în următoarele situaţii:
a) existenţa unor datorii ale auditorului financiar faţă de Cameră;
b) existenţa unor măsuri sancţionatorii disciplinare împotriva
auditorului financiar, aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.
Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre
următoarele situaţii:
265
a) pierderea calităţii de auditor financiar;
b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele
stabilite de Consiliul Camerei;
c) aplicarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre
rămasă definitivă;
d) reorganizarea persoanei juridice, în condiţiile prevederilor
legale.
Orice auditor financiar care a renunţat sau căruia i s-a retras
calitatea de membru al Camerei poate solicita redobândirea acesteia,
respectând condiţiile prevăzute de lege şi de prezentul regulament
referitoare la procedura de atribuire a calităţii de membru al Camerei.
5.3. Conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar
Corespunzător precizărilor Codului de etică profesională
„Profesioniştii contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaţia de a
identifica şi evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la
adresa independenţei şi, de asemenea, de a lua măsuri corespunzătoare
pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea
măsurilor de prevedere corespunzătoare”.
Independenţa este potenţial ameninţată cauze determinate de:
- interesul propriu;
- slăbirea autocontrolului;
- renunţări la propriile convingeri;
- manifestări de familiarism;
266
- acţiuni de intimidare;
În rândul acestor legături se menţionează:
a) deţinerea unui interes financiar direct în raporturile cu clientul;
b) deţinerea unui interes financiar indirect semnificativ în
raporturile cu clientul;
c) garantrarea împrumuturilor contractate de client, administrator
sau acţionarul principal al societăţii-client;
d) deţinerea unui interes financiar la o societate în participaţie cu
un client sau un salariat al clientului;
e) deţinerea unui interes financiar la o întreprindere non-client, dar
care a stabilit cu clientul relaţii de investitor sau de entitate deţinută.
Independenţa este definită de Codul profesional, ca fiind:
a) Independenţa raţionamentului profesional – starea de spirit
care permite formarea unei opinii, fără să fie afectată de influenţe ce
compromit raţionamentul profesional, permiţându-I profesionistului
contabil să acţioneze cu integritate, obiectivitate şi prudenţă
profesională.
b) Independenţa comportamentului (în aparenţă) – se
caracterizează prin evitarea faptelor şi împrejurărilor care pot fi atât de
semnificative încât o terţă persoană logică şi informată, care deţine toate
informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare,
ar ajunge la concluzia normală, potrivit căreia integritatea, obiectivitatea
şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar
au fost compromise.
Reglementările actuale dezvoltă aceste definiţii, prin aplicaţii
directe la ctivitatea de audit, cu următoarele precizări:
267
Independenţa - este în interesul publicului şi, prin urmare, cerut de
Codul etic, ca auditorii sau membrii echipelor de audit ale societăţilor de
profil să fie independenţi de clienţii misiunilor de audit.
În scopul evitării oricărui echivoc, misiunea de audit financiar
este definită ca fiind: un contract ai cărei termeni asigură clientului:
- un nivel ridicat al convingerii auditorului sau a profesionostului
contabil că obiectivul controla corespunde în toate privinţele cu criteriile
considerate adecvate;
- un nivel moderat al convingerii profesionostului contabil că
obiectivul contractat este credibil în toate condiţiile date.
5.3.1. Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii
de auditor financiar
Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei,
Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice,
care pot fi:
a) auditori financiari persoane fizice active;
b) auditori financiari persoane fizice nonactive.
Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi înscrişi în Registrul
auditorilor financiari în baza declaraţiei pe propria răspundere, în una
dintre cele două secţiuni:
a) auditori financiari activi; sau
b) auditori financiari nonactivi.
Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de
auditor financiar activ, cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate
prevăzute de lege şi de normele Camerei.
268
Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau
nonactiv se va comunica în scris Camerei, de către persoana în cauză,
în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior.
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, potrivit art. 11 din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată, candidaţii
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o
vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii
superioare economice;
b) să fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) să fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind
conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
d) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit
financiar sub îndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putând
începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la lit.
a) şi b) de mai sus;
e) să fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;
B. Persoanele juridice:
a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor
financiare în numele societăţilor de audit financiar trebuie să
îndeplinească condiţiile prevăzute la lit. A de mai sus sau cele prevăzute
la art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999,
republicată;
269
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută direct sau indirect
de persoane fizice active ori de societăţi de audit financiar care satisfac
condiţiile prevăzute la lit. A;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei
societăţi de audit financiar trebuie să fie persoane fizice active sau
societăţi de audit financiar care îndeplinesc condiţiile prevăzute la lit. A.
Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare
a profesiei de auditor financiar şi persoanelor care îndeplinesc, potrivit
art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată,
cumulativ, următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice trebuie:
a) să posede o calificare profesională în audit financiar sau în
profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările
specifice din acel stat;
b) să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent
sau angajatul, asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de
societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;
c) să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al
Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);
d) să facă dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român
necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
B. 1. Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor
financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în
care majoritatea acţionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de
auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei.
2. La cererea persoanelor juridice în cauză, depusă la Cameră, se
vor prezenta actele şi documentele justificative potrivit legii.
270
C. Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului
de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care
îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în prezentul articol se vor face
potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.
Auditorii financiari îşi pierd această calitate în una dintre
următoarele situaţii:
a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al
Camerei;
b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen
de un an de la data la care a fost declarat admis în urma susţinerii
examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în
Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea
calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit această calitate
potrivit prevederilor altui stat, după caz.
Stagiarii în activitatea de audit financiar
Sunt, în înţelesul art. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
nr. 75/1999, republicată, stagiari în activitatea de audit financiar
persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o
vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii
superioare economice;
b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul
financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind
conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
271
Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului de
pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar, care constau în:
a) condiţiile de acces şi admitere la stagiu;
b) durata, organizarea şi desfăşurarea stagiului;
c) atribuţiile îndrumătorilor de stagiu;
d) modul de completare a Caietului de practică în activitatea de
audit financiar;
e) alte obligaţii ale stagiarului, stabilite prin hotărâre a Consiliului
Camerei.
Stagiarii în activitatea de audit financiar vor efectua, potrivit
prevederilor art. 10 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
75/1999, republicată, programul de pregătire practică prin participarea la
activitatea de audit financiar în cadrul cabinetelor individuale sau
societăţilor de profil cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie,
potrivit normelor elaborate de Cameră.
5.3.2. Exercitarea independentă a profesiei de
auditor financiar
Auditorul financiar poate să îşi exercite independent profesia
numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) are calitatea de auditor financiar;
b) este membru al Camerei, persoană activă;
c) îndeplineşte condiţiile stabilite de prezentul regulament.
Profesia de auditor financiar se exercită având la bază:
a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul;
b) rapoartele de audit financiar;
c) viza anuală, respectiv autorizaţia pentru exercitarea profesiei.
272
Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, în exercitarea
independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de
orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de
independenţă, obiectivitate şi integritate profesională.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot să îşi
exercite profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă sunt
angajaţi ai acesteia ori dacă au relaţii care conduc la situaţii de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate
situaţiile care pot aduce atingere cerinţei fundamentale de independenţă
în exercitarea profesiei de auditor financiar activ.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfăşura
activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot
prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa ori reputaţia
profesională, astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern.
Dacă pe durata exercitării profesiei auditorul financiar activ nu
mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar
activ are obligaţia să renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să
notifice clientului asupra motivului renunţării la contract.
Din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată,
în cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor
financiar activ, în timpul exercitării profesiei, nu a îndeplinit cerinţele
profesionale conform normelor de audit şi Codului privind conduita etică
şi profesională în domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza
autoritatea statului competentă asupra acestor deficienţe şi va lua măsuri
disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. În situaţia în care
autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit
273
financiar, entitatea economică va lua măsurile necesare pentru a se
conforma, în cel mai scurt timp, dar înlăuntrul unui termen ce nu va
depăşi 6 luni de la data primirii de către entitatea economică a
comunicării scrise.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia ca în
exercitarea profesiei să coopereze cu Camera şi să se asigure că toate
persoanele în asociere cu aceştia cooperează cu Camera în activitatea
de monitorizare în aplicarea legii, normelor şi prezentului regulament.
Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia să
conducă evidenţa corectă a activităţii lor şi să prezinte Camerei toate
datele şi informaţiile necesare pentru a permite acesteia să desfăşoare
în mod eficient procesul de monitorizare.
Monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi, membri ai
Camerei, se organizează şi se desfăşoară potrivit Normelor privind
procedurile de control al calităţii auditului financiar emise de Cameră,
potrivit cărora:
a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia de a
întocmi şi de a prezenta acesteia, până la data de 31 martie a anului
următor, raportul anual asupra activităţii pentru anul expirat;
b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active
sau persoane juridice, care sunt angajaţi, administratori sau acţionari ai
unei firme de audit financiar şi nu efectuează această activitate în nume
propriu, vor transmite Camerei o declaraţie, în care vor specifica această
situaţie;
c) nedepunerea raportului şi a declaraţiei la termenul stabilit
constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prezentului
regulament.
274
Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională al
Camerei va organiza inspecţii asupra realităţii şi legalităţii informaţiilor
cuprinse în rapoartele înaintate Camerei de către auditorii financiari
activi, membri ai acesteia.
Anual, Camera va întocmi şi va transmite Ministerului Finanţelor
Publice un raport sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar, în
condiţiile legii.
Auditorii financiari activi, în desfăşurarea activităţii lor, trebuie să
dea dovadă de integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi
personale. Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu
trebuie să fie afectată de interese de natură familială.
Auditorii financiari activi sunt obligaţi să dea dovadă de
obiectivitate în exercitarea profesiei, urmând a fi avute în vedere toate
considerentele relevante în cazul încheierii fiecărui angajament
profesional.
Auditorii financiari activi trebuie să dea dovadă de independenţă
în exercitarea profesiei. Prin independenţă se înţelege exercitarea
profesiei de către auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de
muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale
directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite
pentru munca prestată în calitate de auditor financiar. Independenţa nu
trebuie să fie afectată în nici un caz de interese de natură familială.
Auditorii financiari activi trebuie să accepte şi să desfăşoare
activitatea pentru care sunt competenţi. În cazurile în care este necesar,
auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii.
Auditorii financiari activi trebuie să îşi desfăşoare activitatea
profesională cu respectarea confidenţialităţii asupra informaţiilor cu care
operează. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de
275
organele competente, abilitate potrivit legii. În condiţiile păstrării
confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor, Camera are acces la
acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului
financiar.
Auditorii financiari activi trebuie să se conformeze, pentru
asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a
activităţii de audit financiar, următoarelor reguli generale:
a) să nu încheie contractul dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării
acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi
economice din cadrul aceluiaşi grup;
b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în
acţionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din
cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea
ai auditorului financiar;
c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii
financiare a clientului, neavând dreptul să deţină acţiuni ori părţi sociale,
să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi,
să încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea
clientului, cu excepţia onorariilor;
d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot
efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face
recomandări privind înregistrările contabile;
e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă,
fiscalitate sau alte activităţi profesionale similare, să nu accepte contract
pentru activitatea de auditor financiar la acelaşi client;
276
f) contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să
cuprindă clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale,
adaptate de la caz la caz;
g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări
în timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client;
h) să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a
asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui
angajament.
5.3.3. Independenţa legală
Este forma cerută de lege în scopul prevenirii situaţiilor de
incompatibilitate ale auditorului-persoană fizică sau persoană juridică.
Profesionistul este oprit să încheie contract de audit financiar în
cazul în care se află cu clientul în situaţia de incompatibilitate, datorată
unor raportări reciproce contractuale sau de participaţie, precum şi în
cazul în care asociaţii, administratorii sau directorii generali ai societăţii
au calitatea de:
- părinţi sau rude până la gradul al patrulea cu administratorii sau
directorii generali ai societăţii pe care ar urma să o auditeze;
- sunt administratorii ai căror societăţi controlate de societatea pe
care urma să o auditeze.
Asociaţii, administratorii sau salariaţii societăţii de audit financiar
căreia i s-a solicitat încheierea unui contract de audit nu pot exercita
funcţia de administratori la societatea client, nu pot efectua servicii
autonome sau subordonate în favoarea acestei societăţi timp de trei ani
de la încetarea calităţii sau atributelor încredinţate.
277
5.3.4. Independenţa profesională
Auditorul trebuie să-şi asume un comportament independent
relativ la misiunea de audit. El are datoria să-şi îndeplinească obligaţiile
asumate faţă de client cu imparţialitate (obiectivitate) şi onestitate
intelectuală (integritate), în absenţa oricăror interese pe care le-ar putea
avea direct sau indirect cu întreprinderea ale cărei raportări financiare le
auditează cu asociaţii, administratorii sau directori generali ai acesteia.
Pe de altă parte, auditorul are dreptul să refuze semnarea unui
contract de audit în cazul în care constată existenţa unor limitări sau
dificultăţi care pot influenţa independenţa sa profesională, exercitarea
liberă a profesiei.
Cerinţele independenţei
Într-o abordare conceptuală, în concordanţă cu Codul de etică
independenţa solicită:
A )Independenţa spiritului sau independenţa raţionamentului
profesional
Starea de spirit care permite formarea unei opinii, fără să fie
afectată de influenţe ce compromit raţionamentul profesional,
permiţându-i profesionistului contabil să acţioneze cu integritate,
obiectivitate şi prudenţă profesională.
b) Independenţa faptelor sau independenţa comportamentală (în
aparenţă)
Evitarea faptelor şi împrejurărilor care prezintă o importanţă atât
de mare încât o terţă persoană logică şi informată, care deţine toate
informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare,
ar ajunge la concluzia normală, potrivit căreia integritatea, obiectivitatea
278
şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar
au fost compromise.
Întrucât integritatea, obiectivitatea şi prudenţa sau scepticismul
profesional reprezintă caracteristici personale existente în mintea
oamenilor, acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. În
contrast, raporturile obişnuite ale auditorului sau ale societăţii de audit în
care acestea lucrează faţă de informaţie sau faţă de subiectul la care
aceasta se referă sau faţă de însăşi sursa informaţiei însă observate şi
reglementate.
Standardele de contabilitate şi standardele de audit financiar au
fost obiect al unor îndelungate cercetări desfăşurate de întreprinderi de
mărimi diferite şi din sectoare economice diferite, de către practicieni cu
îndelungată experienţă şi cunoştiinţe profesionale, precum şi de mediul
universitar.
Spre deosebire de standardele menţionate, actualizate frecvent în
concordanţă cu cerinţele reflectării cu mai mare rigurozitate a evoluţiei
proceselor economice şi financiare, standardele de etică, îndeosebi cele
referitoare la independenţă, ulterior elaborării şi adoptării acestora de
către asociaţiile profesionale, au fost prea puţin explorate. Mai mult, în
legătură cu independenţa s-au ivit o serie de ameninţări în Statele Unite
ale Americii, ulterioare apariţiei şi publicităţii făcute cazului ENRON, care
au generat un val de comentarii defavorabile, bazate pe informaţii
eronate referitoare la profesia de audit şi la independenţa auditorului.
5.3.5. Responsabilităţile auditorului
Exercitarea drepturilor profesionale implică şi existenţa unor
responsabilităţi, precizate legal şi regulamentar.
279
Răspunderea auditorului referitoare la prestaţiile de servicii
financiare pe care le furnizează clientul prin raportul de audit sau a altor
lucrări profesionale are ca sursă contractul pe care îl încheie cu clientul
său.
Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este
precizată în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr.
42/1995 art. 15 care prevede „experţii contabili şi contabilii autorizaţi
răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi penal,
după caz, potrivit legii”, iar art. 16 reglementează sancţiunile disciplinare
aplicate. În concordanţă cu aceste prevederi s-au adus modificări şi în
Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR.
Responsabilitatea profesioniştilor se referă la următoarele
domenii:
A. Responsabilitatea civilă
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea
normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii
funcţionali şi comportamentali generali ai auditorului.
Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin
prisma următoarelor aspecte principale:
- responsabilitatea auditorului atât în raporturile cu managementul
întreprinderii ale cărei raportări financiare reprezintă subiectul de audit,
cât şi în relaţiile cu terţii, care vor fi gata să solicite recuperarea
pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit
neadecvate sau eronate, ale căror consecinţe se regăsesc în raportul de
audit financiar;
280
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/şi eronate
trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfăşurare şi natura
auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei
opinii – stabilită ca urmare a auditării situaţiilor financiare în conformitate
cu sistemul de referinţe legale, reglementare şi de audit financiar – cu
privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele şi obligaţiile
întreprinderii, modificările produse în capitalul social, fluxul de resurse
financiare şi rezultatele, în raportările financiare auditate.
În consecinţă, auditorul ar trebui să fie considerat vinovat numai în
cazul în care el nu ar fi aplicat sau dacă a aplicat în mod eronat
standardele de audit financiar, sau dacă modul de aplicare al acestor
standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării opiniei
exprimate asupra raportărilor financiare.
Într-o altă exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil
în cazul în care nu a putut cunoaşte sau nu a putut identifica faptele
frauduloase sau erorile cuprinse în raportările financiare deşi a folosit şi
a aplicat în mod corect standardele naţionale/internaţionale de audit
financiar.
În cazul eşantionului statistic auditat este reprezentativ ca mărime
şi comportament a operaţiunilor care au fost obiect de control, auditorul
nu poate să fie considerat răspunzător pentru neidentificarea erorii.
B. Responsabilitate legală
În conformitate cu prevederile Legii nr. 133/19martie 2002:
1) Auditorii financiari persoane juridice răspund, potrivit legii, în
calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dacă unul dintre asociaţi,
administratori sau angajaţi, care nu are calitatea de auditor, va interveni
în exercitarea mandatului de auditor, astfel încât să prejudicieze
281
independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în
numele persoanei juridice.
2) Prevederile prezentului capitol se aplică şi persoanelor fizice
care sunt membre ale Camerei Auditorului şi care desfăşoară activitate
de audit financiar în numele unor auditori financiari persoane juridice.
În general, auditorul este responsabil în faţa legii pentru fals şi uz
de fals, pentru dezlănţuirea secretului profesional şi pentru acte ilicite
comise în exerciţiul funcţiunii. De exemplu, pot fi supuşi răspunderii
penale:
- auditorii, persoanele fizice sau persoane juridice care, în
exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activităţi implicite de
audit sau/şi consultanţă ascund falsuri constatate în raportările financiare
sau prezintă în mod inexact fapte frauduloase, alterând astfel total sau
parţial adevărul cu privire la situaţia financiară şi condiţiile economice ale
societăţii;
- auditorii care valorifică, în folos propriu sau în folosul altora,
informaţiile obţinute ca urmare a unei activităţi proprii, referitoare la
societatea la care au executat un contract de audit financiar;
- auditorii care contractează împrumuturi sau credite de orice
formă, în mod direct ori printr-o terţă persoană, de la o societate pe care
urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obţin din
partea unei astfel de societăţi garanţii pentru împrumuturi proprii;
- auditorii care solicită, în folos propriu, direct sau indirect
societăţii pe care o auditează recompese băneşti sau de altă natură, în
afara onorariilor prevăzute în contractul de audit.
Tot în cazul răspunderii legale trebuie inserate şi prevederile art.
22 ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 138/18 octombrie 2001
282
pentru modificarea şi completarea Legii nr. 83/1991 privind procedura de
faliment a băncilor, care precizează următoarele:
„Tribunalul poate dispune ca o parte din pasivul instituţiei de credit
în faliment să fie suportată de către…cenzorii şi auditorii independenţi
care au obţinut funcţiile respective în cei trei ani anteriori începerii
procedurii de faliment şi dacă au contribuit la falimentul acesteia prin
următoarele fapte:
h) au certificat bilanţuri contabile, alte instituţii contabile ori
raportări întocmite cu nerespectarea prevederilor legale, nu au semnalat
neregului referitoare la organizarea şi funcţionarea instituţiei de credit
sau au emis opinii asupra situaţiilor financiare ale acestora, cu
încălcarea prevederilor legale.
i) în cazul acţiunilor de verificare nu au identificat şi nu au sesizat
faptele care au condus la fraude şi gestiune frauduloasă a patrimoniului”.
C. Responsabilitatea disciplinară
Al cincelea principiu al eticii profesionale stabileşte că auditorul
răspunde disciplinar pentru faptele sale în faţa organelor de conducere
ale asociaţiilor profesionale de care aparţin, respectiv a Comisiei de etică
a asociaţiei profesionale unde are calitatea de membru.
5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu
acţionarii şi managerii
În concordanţă cu prevederile standardelor
naţionale/internaţionale de audit financiar ISA 210, ISA 310, ISA 580,
ISA 720, auditorul are obligaţia să stabilească raporturi de comunicare
cu managerul întreprinderii iar, după caz, şi cu ceilalţi utilizatori ai
283
informaţiilor financiar-contabile, inclusiv ai raportărilor de audit financiar
în scopul cunoaşterii şi înţelegerii obiectivelor şi metodelor folosite pentru
conducerea acesteia, este necesar să folosească proceduri şi tehnici
specifice, care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel
mai înalt, la structurile intermediare, iar în continuare cu personalul
operativ. Corespunzător obiectivelor pe care le au de rezolvat,
procedurile pe care trebuie să le folosească auditorii sunt diferite.
Prezentăm în continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ,
fiecare auditor putându-le dezvolta în concordanţă cu modul de derulare
a auditorului abiectivelor abordate.
Obiectiv:
Cunoaşterea modului de exercitare de către manageri a atribuţiilor
legale:
- resursele economice;
- structura financiară;
- lichiditate şi solvabilitate;
- riscul de piaţă şi riscul de managemet;
- capacitatea de adaptarela schimbările mediului de afaceri în
care operează;
- informaţiile deţinute de manageri în legătură curesursele
economice controlate;
- cum au fost utilizate aceste informaţii pentru evaluarea de către
manageri a capacităţii firmei de producere a lichidităţilor;
- cum sunt folosite informaţiile economice provenite din structuri
externe pentru evaluarea capacităţii de creştere a lichidităţii înscopul
acoperirii nevoilor proprii ale entităţii şi onorării obligaţiilor exigibile.
Obiectiv:
Cunoaşterea poziţiei financiare a firmei:
284
- cum sunt folosite informaţiile referitoare la lichiditatea şi
solvabilitatea firmei înscopul satisfacerii obligaţiilor scadente şi prevenirii
riscului de pierderi sau de punere în întârziere;
- cum sunt folosite informaţiile cu privire la riscul de piaţă pentru
evaluarea performanţelor curente şi a adaptabilităţii financiare, precum şi
a capacităţii entităţii de a genera lichidităţi în viitor;
- cum sunt folosite informaţiile cu privire la capacitatea entităţii de
a se adapta la schimbare. O evaluare pozitivă a acestei capacităţi ar fi
de natură să prevină riscurile şi să producă profit chiar în cazul unor
schimbăti neprevăzute.
Obiectiv:
Caracterizarea activităţii întreprinderii în timp; situaţia la zi şi
perspectivele acesteia:
- evaluări privind capacitatea firmei de a genera lichidităţi din
sursele existente;
- modul de folosire a resurselor existente în scopul creării de noi
surse;
- evaluarea performanţelor financiare prin ipoteze adresate
utilizatorilor situaţiilor financiare privind creşterea performanţelor viitoare.
Obiectiv:
Înţelegerea capacităţii de a genera profit. Care sunt şansele
fluxurilor de numerar şi ponderea aproximativă a acestora:
- operaţiuni proprii;
- activităţi de investiţii;
- finanţarea unor activităţi perormante în prezent şi pe termen
scurt;
- creşterea alocaţiilor ce vizează dezvoltarea activităţilor
generatoare de numerar; lichiditatea şi solvabilitatea firmei;
285
- relaţia dintre profit şi lichidităţi;
- implicaţiile performante financiare asupra fluxurilor viitoare de
lichidităţi;
- aspecte de adaptare financiară a firmei la schimbările mediului
de afaceri.
Obiectiv:
Organizarea şi activitatea managerilor:
- Atitudinea conducerii faţă de raportările financiare este
adecvată?
- Conducerea entităţii este dominată de o singură persoană?
- Conducerea entităţii manifestă echilibru, prudenţă şi
documentare prealabilă în monotorizarea riscului?
- Obiectivele societăţii/grupului sunt clar definite/urmărite?
- Sunt prevăzute şi respectate procedurile de grup/societate
comunicate la filiale/etităţile grupului?
- Autoritatea şi responsabiitatea sunt precizate:
fiecărui administrator;
managerilor din stucturile subordonate;
personalului.
- Structurile organizaţionale ale entităţii permit un cadru general
adecvat activităţilorde planificare/programare şi control?
- Regulile şi procedurile operaţionale sunt precizate şi cunoscute
de fiecare operator?
- Sunt folosite metode adecvate de stabilire, măsurare şi
comunicare a performanţelor?
- Administratorii entităţii au stabilit proceduri precise pentru
determinarea şi comunicarea lunară, trimestrailă a poziţiei
286
financiare,nivelului performanţelor şi structurii fluxurilor financiare de
trezorerie?
- Consiliul de administraţie/Comitetul de direcţie acordă
semnificaţi cuvenită:
elaborării şi urmăririi realizării bugetului de venituri şi cheltuieli al
entităţii?
elaborării şi urmăririi realizării fluxurilor financiare de trezorerie?
realizării în mod sistematic (lunar/trimestrial) a profitului
prevăzut?
5.4. Documentarea lucrărilor de audit
În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor
de audit” auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante
în vederea furnizării de probe de audit care să susţină opinia de audit şi
probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu
standardele.
Documentarea exprimă documentele de lucru, situaţiile pregătite
de entitate la cererea auditorului, precum şi pe cele întocmite de auditor
ca documente cu valoare probatorie, în vederea realizării obiectivelor de
audit cât mai simplu şi cu economie de timp. Documentele pot fi sub
forma înscrisurilor pe suport hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică,
xero-copii ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să
permită identificarea uşoară a entităţii, datei, obiectivului, a numelui sau
a iniţialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat şi să
conţină trimiteri la situaţiile financiare.
287
Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii
referitoare la planificarea activităţii de audit, natura, coordonarea în timp
şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei
activiăţi, concluziile care se trag din probele respective. Documentele de
lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului cu privire la problemele
semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional
precum şi concluziile asupra problematicii analizate.
Auditorul are obligaţia să pregătească dosare de lucru suficient de
complete şi detaliate pentru a permite o înţelegere globală a misiunii de
audit financiar efectuat.
Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile
pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit
realizată, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, cât şi
rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns având ca bază
documente certe cu valoare probatorie în orice instanţă.
Întinderea şi forma dosarelor de lucru este lăsată la aprecierea
auditorului. Pentru a estima forma şi volumul dosarelor de lucru,
auditorul face apel la experienţa sa profesională ţinând însă seama că
orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrărilor
efectuate de el să aibă posibilitatea să o facă.
Documentele de lucru prezintă instrumente strict necesare
auditorului în vederea:
- elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de
către echipa de audit sau/şi de către entitate, urmărirea executării
obiectivelor prevăzute;
- supravegherii şi srijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi
controlul calităţii acestora;
288
-selectării şi definitivării probelor de audit, de natură să ajute
echipa de audit în formularea concluziilor, examinării acestora cu
managerii entităţii şi fundamentării opiniei ce urmează a fi formulată.
Se recomadă ca documentaţia de audit să fie cuprinsă în dosare
diferite de audit potrivit caracterului şi semnificaţiei materialelor probatorii
selectate.
Documentele de lucru cu referire la exerciţiul ce face obiectul
auditului curent, informaţiile financiare relevante se păstrează în Dosare
ale exerciţiului şi în Foi de lucru.
5.4.1. Foile de lucru
Forma şi numărul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de
auditor în aşa fel încât să poată fi arhivate şi consultate ulterior în mod
independent, chiar şi de alte persoane autorizate cu controlul legal al
conturilor anuale.
În orice caz, foile de lucru trebuie să conţină pentru fiecare
element bilanţier auditat următoarele precizări:
- obiectivele controlului;
- evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate;
- controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate;
- concluziile auditorului, inclusiv constatările apreciate ca minore
şi care nu sunt de natură să compromită calitatea situaţiilor financiare.
Informaţiile scrise în foile de lucru trebuie să fie prezentate concis,
dar suficient de detaliat pentru a se putea înţelege imediat obiectivele de
control, constatările şi concluziile stabilite de auditor.
Foile de lucru pot face referire la documentaţia pusă la dispiziţie
de către client, iar după caz, auditorul poate anexa copii certificate de pe
documentele care s-au avut în vedere (inclusiv tabele, corespondenţă,
289
documente adoptate de organele de conducere ale entităţii). Foile de
lucru sunt proprietate a auditorului şi ţinând seama de importanţa lor,
trebuie păstrate în locuri sigure: ele nu sunt accesibile persoanelor
neautorizate. În cazul în care sunt folosiţi colaboratori externi, foile de
lucru ale acestora vor fi preluate de auditor, sigilate şi păstrate în mod
asemănător celorlalte foi de lucru.
Foile de lucru se pot clasifica astfel:
1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianuală;
sunt destinate a fi folosite timp îndelungat, arhivarea lor anuală ţinând
seama de numerotarea foilor şi indicele alfabetic pentru referinţa anuală.
Aceste documente cuprind:
- informaţii cu caracter general referitoare la client (activitate,
sediul principal şi cele secundare, produsele şi serviciile furnizate,
persoanele de referinţă, societate independentă sau legală, cifra de
afaceri, rezultate, pieţe de desfacere etc.);
- aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine
interioară, norme interne de operare, control, supraveghere prudenţială
etc.);
- aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri
contabile, bilanţuri şi sisteme de raportare, documente contabileetc.);
- aspecte tehnice şi de control (documente de control din
exerciţiile anterioare);
- analize şi evaluări ale sistemelor de control intern.
2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului
unde se cuprind materialele şi informaţiile care constituie suport
profesional al auditorului în relaţia sa directă cu situaţiile financiare.
Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societăţii care face
290
obiectul auditului, data bilanţului, data completării foi de lucru şi parafa
celui care a completat-o.
Structura foii de lucru cuprinde:
- informaţii cu privire la obiectivele contabile;
- descrierea documentelor examinate şi lucrărilor personale care
s-au efectuat;
- eventualele erori sau/şi interpretări eronate constatate;
- concluzia sau ideile reţinute.
Foile de lucru trebuie să conţină referiri cu privire la eventualele
legături între ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile
parţiale ce s-au stabilit în aşa fel încât misiunea de audit să cuprindă cât
mai complet gestiunea sau entitatea audiată.
Foile de lucru, la rândul lor, pot fi clasificate astfel:
1. cuprinzând informaţii şi documentare generală, referitoare la
ansamblul activităţilor, respectiv:
-copii parţiale sau documente intermediare elaborării bilanţului,
contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative;
- copii de pe orice documente oficiale cu relevanţă în domeniul
financiar contabil;
- note personale reţinute din analiza situaţiilor financiare din
exerciţiile precedente;
- programul de activitate; informaţii referitoare la activitatea
financiară şi rezultatele din secţiile şi sectoarele critice ale firmei, analize
de date/informaţii/indicator multianuali;
- documentare complementară rezultată din procedurile de control
(diferenţe constatate în datele de bilanţ, situaţii de incertitudine cu privire
la calitatea datelor/informaţiilor financiare);
291
- informaţii oficiale primite din partea terţilor, la solicitarea
auditorului;
- orice alte date/informaţii, documente referitoare la actiitatea
financiar-contabilă şi gestionară a întreprinderii.
2. informaţii/date referitoare la bilanţ şi la ciclurile contabile.
Foile de lucru trebuie să poarte un indice de identificare numeric
sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilanţ, foile de
lucru se structurează în felul următor:
- date de bilanţ, principalele obiective propuse şi concluziile
stabilite;
- programul detaliat al procedurilor de control prevăzute, cu
evidenţa precisă a datei şi locului în care acestea s-au efectuat şi
prezenţa eventuală a managerului/operatorului care a participat;
- evidenţa detaliată a controalelor efectuate (data, locul, prezenţa
managerului sau a altei persoane competente), documentele cercetate,
constatările şi problemele specifice reţinute.
5.4.2. Dosarul de audit
Foile de lucru întocmite de auditor reprezintă în limbaj anglo-
saxon „Working papers”, documentarul care conţine substanţa
controalelor, constatărilor, evaluărilor, concluziilor parţiale reţinute pe
durata misiunii de audit.
Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter
permanent în care datele sunt actualizate cu noi informaţii de
permanentă utilitate şi valoare, precum şi dosare curente de audit în care
se păstrează informaţiile şi documentele de auditale unei misiuni în curs
292
de desfăşurare sau a unei misiuni reluate. Dosarele sunt întreţinute în
scopul asigurării utilităţilor curente pentru:
- stabilirea unei aide-memoire auxiliar al auditorului în derularea
misiunii de audit;
- constituirea unui documentar probatoriu, potrivit căruia
activitatea echipei de audit s-a desfăşurat în conformitate cu standardele
internaţionale/naţionale de audit în vigoare, cu cerinţele prevederilor
legislaţiei în vigoare, cu normele şi reglementările legale;
- elaborarea concluziilor parţiale la constatările rezultate din
procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la
calitatea contabilităţii, a organizării, funcţionării şi fiabilităţii controlului
intern, a conţinutului situaţiilor financiare;
- elaborarea raportului de audit – forma prescurtată şi dezvoltată –
stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare, modul în
care exprimă imaginea fidelă a exerciţiului.
5.5. Planul de audit
Corespunzător prevederilor standardului ISA 300, intitulat
„Planificare”, auditorul „trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel
încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient”, iar mai departe
se menţionează: prin „planificare se înţelege constituirea unei stategii
generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi
gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planifică
efectuarea auditului într-un mod eficient şi oportun”.
293
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de
audit care că cuprindă:
1. Cunoaşterea activităţii entităţii;
2. Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern;
3. Riscul şi pragul de semnificaţie;
4. Natura, durata şi întinderile procedurilor;
5. Coordonarea, îndrumarea, controlul şi revizuirea informaţiilor.
Procedurile de planificare sunt de regulă identice tuturor misiunilor
de audit. Ceea ce diferă însă se referă la proceduri, dimensiunea şi
volumul lucrărilor care trebuie să se efectueze, dependent de mărimea
întreprinderii, complexitatea activităţii pe care acesta o desfăşoară,
durata misiunii, calitatea controlului intern şi alte specificaţii ale entităţii.
5.5.1. Cunoaşterea activităţii entităţii
Cunoaşterea globală a întreprinderii ca obiectiv al planului de
audit cuprinde totalitatea tranzacţiilor, evenimentelor şi a factorilor
conjuncturali care au afectat activitatea întreprinderii pe durata
exerciţiului de audit. La elaborarea planului de audit se au în vedere
operaţiunile, produsele sau serviciile oferite clienţilor, precum şi
identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativă
asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a controalelor
şi planificarea ulterioară a misiunii, respectiv:
- Identificarea auditorului cu entitatea:
factorii conjuncturali ai pieţei în care operează entitatea,
performanţe şi declin;
principalele tranzacţii, băncile finanţatoare, raportările financiare
din perioadele anterioare;
294
nivelul general de competenţă a managerilor;
gradul de introducere şi extindere a sistemelor informaţionale
corespunzătoare;
sistemul contabil şi sistemul de control intern, unde se
examinează:
politicile contabile adoptate de entitate şi evoluţiile acestora în
exerciţiile anterioare;
concluziile conţinute în rapoartele din anii precedenţi referitoare
la sistemul contabil şi sistemul de control intern; procedurile folosite de
auditorii interni, testele şi aprecierile cuprinse în documentele de control
precum şi valorificarea acestora;
posibilităţile de materializare a informaţiilor contabile din CIS şi a
comunităţii cu exteriorul: filiale, sucursale, bănci.
- Examinarea conturilor şi a conţinutului bilanţului, respectiv:
protecţia activelor (inventariere, valorificarea rezultatelor
acesteia);
existenţa pasivelor (inventariere, eşalonarea obligaţiilor
scadente);
funcţionarea sistemelor computerizate de evidenţă şi sinteză a
informaţiei financiare (întreruperi, căderi, erori, fraude);
aprecierea activităţii, reflectarea corectă a veniturilor,
cheltuielilor de către sistemul contabil;
evaluarea fluxurilor de trezorerie;
reprezentarea corectă în balanţa activelor şi pasivelor, a
capitalurilor şi rezultatelor;
stabilirea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscurilor de
audit.
295
- Eficacitatea şi fiabilitatea controlului intern în mediile CIS,
inclusiv a controlului administrării bazei de date.
- Controale generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii
standardizate, respectiv:
dezvoltarea şi menţinerea programelor de aplicaţii;
accesul la baza de date;
separarea competenţelor şi responsabilităţilor.
Cunoaşterea activităţii întreprinderii ce urmează a fi auditată
reprezintă un studiu cu mare semnificaţie, întrucât luarea în considerare
a aspectelor economice permite stabilirea implicaţiilor pe care acestea le
pot avea asupra activităţii prezente şi viitoare a entităţii.
- Cunoaşterea sectorului în care operează entitatea.
Pe lângă competenţa specifică cunoaşterii aspectelor tehnice-
contabile şi a eventualelor particularităţi de control ale domeniului de
profil al întreprinderii, auditorul trebuie să ţină seama de condiţiile de
piaţă, de manifestările conjuncturale prezente şi din exerciţiul precedent,
precum şi de perspectivele pe termen scurt şi mijlociu ale acestora,
pentru a înţelege mai complet problemele cu care aceasta este
confruntată.
În acest cadru, este necesar să fie cunoscute aspecte ale
stabilităţii cererii de produse ale sectorului, prezenţa şi intensitatea
concurenţei, dezvoltării tehnologice, specificităţi ale normelor legale
aplicabile întreprinderii şi orice alt element care ar putea influenţa
pozitiv/negativ activitatea şi rezultatele acesteia iar, implicit, s-ar
răsfrânge asupra strategiei de audit.
296
- Analiza preliminară a bilanţului.
Este o examinare sumară, care are ca scop observarea şi calculul
indicilor semnificativi necesari să evidenţieze situaţiile care cer o atenţie
specială la elaborarea planului şi precizarea procedurilor de audit
financiar.
În cazul în care auditul se efectuează la situaţiile financiare de
închidere a exerciţiului, analiza preliminară poate lua în considerare
dinamici ale indicatorilor caracteristice, exprimarea lunar sau trimestrial.
5.5.2. Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului
de control intern
Înţelegerea Sistemului contabil are ca scop minimizarea
posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor de gestiune şi fraudelor,
iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor din
timp.
Aceste aspecte se pot realiza prin:
- proceduri de control care stipulează compararea datelor
prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
- fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în
documente justificative;
- fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu
evenimentul cu evenimentul şi documentele corespunzătoare de
justificare;
- fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu
principiile contabile stabilite.
297
Sistemul de control intern poate fi definit ca ansamblu de
directive, proceduri şi tehnici adaptate întreprinderii cu scopul de a
realiza următoarele obiective:
- conformitatea activităţii organelor de conducere ale întreprinderii
cu obiectivele pe care aceasta şi le-a propus în actul constitutiv şi în
statut;
- protecţia activelor şi pasivelor bilanţiere;
- fiabilitatea datelor/informaţiilor.
Pe lângă aceste obiective, auditul controlului intern dispun de
tehnici şi proceduri specifice între care menţionăm:
- comparaţia între datele cu caracter provizoriu şi cele definitive, şi
datele aceloraşi elemente din exerciţiile precedente. Informaţiile
contabile din situaţiile financiare reprezintă subiect de analiză
managerială oferind confirmări cu privire la:
modul în care funcţiile responsabile au operat în cadrul
obiectivelor întreprinderii;
operaţiunile întreprinderii au fost efectuate în mod eficient;
dinamica veniturilor şi cheltuielilor a fost în concordanţă cu
datele prestabilite;
informaţiile financiare şi a nivel de întreprindere se corelează cu
datele de ansamblu la nivel sectorial;
- determinarea şi analiza informaţiei contabile de gestiune la
nivelul managementului structurilor interne.
Analiza datelor de gestiune la fiecare nivel de responsabilitate
permite aprecieri cu privire la modul în care rezultatele obţinute sunt în
concordanţă cu directivele şi instrucţiunile stabilite de conducere;
- utilizarea datelor extracontabile pentru corectarea concluziilor
stabilite pe baza datelor contabile.
298
Informaţii cu caracter gestionar sunt folosite frecvent pentru
corectarea datelor contabile. De exemplu:
- confruntarea previziunilor de vânzare a produselor finite cu
datele efective ale perioadei, în vederea stabilirii vitezei de rotaţie şi a
structurii stocurilor la începutul şi sfârşitul lunii, trimestrului, anului;
- stabilirea mărimii stocurilor şi duratelor acestora, în vederea
constituirii de provizioane în concordanţă cu datele statistice ale
vânzărilor;
- numărul şi structura personalului stabilite după diferite criterii –
vârstă, sex, pregătire, şcolarizare, vechime etc.
Corespunzător structurii organizaţionale a întreprinderii,
conducerea acestuia trebuie să stabilească un sistem adecvat de
evidenţă în vederea:
- facilitării elaborării situaţiilor financiare la termenele prevăzute şi
în concordanţă cu standardele naţionale/internaţionale de contabilitate;
- facilitări elaborării documentelor contabile periodice în
concordanţă cu prevederile legale, precum şi a raporturilor la nivelul
structurilor interne;
- conducerii registrelor contabile obligatorii corespunzătoare
prevederilor legale;
- reflectării în contabilitate a tuturor operaţiunilor pe bază de
documente justificative;
- facilitării inventarierii anuale a activelor şi pasivelor bilanţiere şi
extrabilanţiere.
299
5.5.3. Programarea desfăşurării lucrărilor de audit
Pe baza aprecierilor rezultate din studierea şi evaluarea
sistemului contabil şi a sistemelor de control intern, auditorul trece la
formularea programului de audit financiar.
Procedurile ce se folosesc au în vedere aprofundarea informaţiilor
financiare referitoare la:
- existenţa activelor şi pasivelor;
- competenţa şi inerenţa activităţii entităţii de a determina precis
veniturile şi cheltuielile;
- evaluarea activelor, pasivelor, stabilirea veniturilor şi cheltuielilor
în conformitate cu principiile şi standardele contabile
naţionale/internaţionale;
- prezentarea corectă în situaţiile financiare elementelor de activ şi
pasiv, a elementelor de venituri şi cheltuieli, a profitului/pierderii.
Este evident că auditorul nu poate investiga toate operaţiunile
întreprinderii pe durata exerciţiului şi nici să cerceteze toate documentele
contabile trimise sau primite de acesta; de asemenea, nu poate controla
existenţa fizică a tuturor bunurilor inventariate. Cu toate acestea, pentru
a-şi putea asuma răspunderea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile
financiare corespunzător raţionamentului profesional, auditorul trebuie să
folosească metode statistice de cercetare, între care sondajul şi
eşantionarea statistică sunt cele mai folosite. Ca urmare, testele de bază
de eşantioane statistice în diferite domenii de gestiune, sondajele privind
credibilitatea şi calitatea sistemului de control intern, corectitudinea
cifrelor din bilanţ, contul de profit şi pierderi, situaţia modificării capitalului
propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă procese larg folosite
de auditori.
300
În mod diferit de ceea ce se poate imagina ca acţiune
nebirocratică, o planificare corectă are darul de a economisi timpul,
întrucât transferă pe un document scris un volum important de informaţii
care ar trebui să fie ilustrat verbal echipei de audit, limitând prin urmare
posibilitatea de echivoc sau executarea unor lucrări necerute. Pe lângă
aceasta, planificarea permite în orice moment cunoaşterea stadiului de
desfăşurare a misiunii, lucrările realizate şi cele în curs de execuţie.
Procedurile de audit se concretizează prin verificări şi controale ce
se cer a fi efectuate în conformitate cu standardele
naţionale/internaţionale de audit, pentru a-i da posibilitatea auditorului să
se documenteze şi să valorifice raţionamentul său profesional cu privire
la relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea şi expresivitatea imaginii
fidele, drept caracteristici calitative ale situaţiilor financiare ale
întreprinderii.
Scopul programului de audit este acela de a evidenţia în mod
sistematic că toate procedurile prevăzute în ISA au fost aplicate.
Programul de audit este considerat ca un document receptiv la
modificările şi amendamentele cerute de eventualele probleme
neprevăzute pe durata misiunii de audit.
În acelaşi timp, programul de audit este un document fundamental
care asigură conducerea, coordonarea, desfăşurarea şi controlul misiunii
de audit.
Conţinutul probelor cuprinse în program se referă la:
- informaţii generale cu privire la entitatea ce se auditează;
caracteristicile sistemului de control intern;
evaluarea riscurilor de audit;
examinarea de ansamblu a raportărilor financiare;
aprofundarea cunoaşterii elementelor bilanţului;
301
verifică fizice şi confirmări;
criterii de determinare a eşantioanelor statistice;
folosirea unor experţi - consultanţi externi, după caz;
relatări finale;
duratele de desfăşurare a lucrărilor;
competenţa echipei de auditori, după caz;
- natura, durata şi extinderea procedurilor, respectiv:
identificarea domeniilor semnificative ale activităţii entităţii;
prezenţa şi complexitatea tranzacţiilor la bursa de valori, după
caz, bursa de mărfuri;
existenţa certă a tranzacţiilor raportate;
evaluarea structurilor şi compartimentelor ce pot ridica probleme
contabile complexe, inclusiv erori sau/şi fraude;
efectele informaţiei tehnologice asupra auditului;
analiza creanţelor îndoielnice sau/şi nerecuperate;
dimensionarea provizioanelor şi corelarea acestora cu pierderile
probabile din creanţe şi deprecieri ale altor active;
- măsuri de coordonare, comunicare, supraveghere şi control,
respectiv:
atragerea unor auditori-colaboratori, după caz, pentru
cuprinderea societăţilor din cadrul grupului, a societăţilor care deţin
interese de participare, filialelor, sucursalelor sau a diferitelor
departamente speciale;
atragerea unor experţi pentru aprofundarea problemelor de
specialitate ce pot depăşi competenţa echipei de auditori;
confruntări ale informaţiilor contabile cu entităţile din cadrul
grupului, filiale sau/şi sucursalele proprii, clienţii, furnizorii, băncile etc.;
302
- alte probleme, precum:
termenele intermediare şi termenul final până la care se are în
vedere încheierea auditului;
natura şi durata raportărilor intermediare şi a altor comunicări cu
conducerea entităţii.
funcţionarea organelor de conducere şi de control ale entităţii,
problemele dezbătute la adunările generale ale acţionarilor, hotărârile
adoptate, urmărirea realizării acestora.
Pe durata procesului de audit, planul şi eventual programele de
detaliere a obiectivelor înscrise în plan se cer a fi revăzute şi, după caz,
actualizate sau/şi completate cu obiective noi.
Societăţile de grup şi societăţile care deţin interese de participare
efectuează tranzacţii cu trăsături specifice complexe şi importante, care
pot fi observate numai prin documentaţia folosită la prelucrarea
tranzacţiilor şi reflectarea acestora în datele contabile ale entităţii. Acest
lucru determina apariţia riscului ca detaliile tranzacţiei să nu fie în
totalitate înregistrate, precum:
- pierderi cauzate de incapacitatea de a lua măsuri adecvate, într-
un scurt timp;
- neconstituire periodică a provizioanelor pentru riscul de pierderi;
- prezentarea neadecvată şi incorectă în cuprinsul situaţiilor
financiare de închidere a altor raportări financiare.
5.6. Probe de audit financiar
Auditul financiar, aşa cum este conceput în Standardele
Internaţionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea şi
303
verificarea situaţiilor financiare, din ansamblul de documente care
prezintă în mod mai mult sau mai puţin fragmentat poziţia financiară,
performanţele, capitalurile şi fluxurile financiare ale întreprinderii.
Acestă examinare, efectuată în concordanţă cu principiile şi
procedurile prevăzute de standardele menţionate, îi dă posibilitatea
auditorului să stabilească dacă informaţiile pe care le conţin „reprezintă
cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceştia fie şi-au
propus să le reprezinte, fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte.
De asemenea, auditorul trebuie să deţină suficiente probe de audit şi
constatări pe baza cărora să îşi formuleze opinia în legătură cu calitatea
şi conţinutul documentelor cercetate, a acurateţei gestiunii resurselor, a
nivelului actului managerial”. Această opinie împreună cu alte constatări
şi motivaţii sunt înscrise în Raportul de audit în formele prestabilite de
norme.
Procesul, mai mult sau mai puţin îndelungat, poate fi derulat cu
finalitate optimă în condiţiile în care auditorul stăpâneşte tehnicile
necesare, procedurile de lucru care să-i pună la îndemână probele de
audit „elementele probatorii” pe care se fundamentează opinia exprimată
în raport.
În cazul în care, în urma procedurilor folosite, se obţin elemente
cu valoare probatorie, auditorul trebuie să ţină cont de necesitatea şi
caracterul adecvat al acestora şi să le alăture celorlalte materiale
obţinute din testele de control, de natură să fundamenteze aprecierile
pozitive sau negative referitoare la calitatea situaţiilor financiare. În
selectarea elementelor probante, auditorul trebuie să reziste oricăror
influenţe externe şi să-şi păstreze neabătut independenţa în gândire şi
acţiune pentru a selecta nu numai documente care confirmă validitatea
304
informaţiilor, ci şi pe acelea care sesizează prezenţe eventualelor erori
sau neregularităţi.
Datele/informaţiile înscrise în situaţiile financiare sunt declaraţii
directe sau indireste ale conducerii instituţiei şi/sau constatări ale
auditorului, care pot fi clasificate astfel:
Existenţa: confirmare potrivit căreia un activ sau un pasive află
înregistrat în evidenţa contabilă la o anumită dată.
Drepturi şi obligaţii: constatare, potrivit căreia activele şi
pasivele deţinute de entitate la un moment dat se regăsesc înregistrate
în contabilitate.
Confirmarea operaţiunii: constatarea că o tranzacţie sau o altă
operaţiune, care se raportează la entitate, s-a produs pe parcursul unei
anumite perioade.
Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor,
tranzacţiilor, evenimentelor a fost înregistrat şi toate elementele
declarate au fost înregistrate în contabilitate.
Evaluare: acţiunea de determinare a valorii elementelor
înregistrate în contabilitate, a activelor şi pasivelor entităţii.
Măsurare: tranzacţiile sau operaţiunile au fost înregistrate
cantitativ, calitativ şi valoric în mod corect, iar cheltuielile şi veniturile
aferente se referă la perioada corespunzătoare.
Prezentare şi informare: elementele de bilanţ şi din contul de
profit şi pierdere sunt prezentat, clasificate şi descrise în conformitate cu
sistemul contabil din perioada de referinţă.
5.6.1. Natura probelor de audit
305
Documentele probatorii ale fiabilităţii şi relevanţei informaţiilor
financiare cuprinse în situaţiile financiare din informaţiile pe care le conţin
documentele contabile şi extracontabile, din înregistrările contabile şi
situaţiile centalizatoare intermediare, reprezintă documentul
informaţional de bază al auditorului.
Informaţiile şi documentele suport se găsesc în: facturi, chitanţe,
avize de expediţie şi recepţie, contracte, procese-verbale de
primire/predare, confirmări din partea terţilor, înscrisuri sau documente
primare obţinute din observaţii fizice, inventarieri parţiale sau totale,
înscrisuri cu caracter public, documente şi note cu privire la convorbirile
avute cu diferiţii manageri şi şefi de echipă, cu personalul, clienţii sau
furnizorii entităţii auditate, confirmări dinn partea societăţilor bancare,
instituţiilor publice etc. Întregul volum documentar adunat de echipa de
auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil,
statistic, matematic adecvat în vederea formării opiniei de audit ce
urmează a fi înscrisă în raportări.
Dar principala condiţie a acestui semnificativ volum de documente
este validitatea informaţiei pe care o conţine. Gradul de validitate a
elementelor probante este determinat de ponderea fiecăruia la formarea
şi consolidarea raţionamentului profesional al auditorului şi de relvanţa
juridică a acestora.
Natura, durata şi numărul procedurilor ce urmează a fi folosite în
procesul de audit al situaţiilor financiare sunt stabilite de auditor în aşa
fel încât să fie în măsură să detecteze eventualele erori semnificative,
raţionamentul auditorului, care îi permite să stabilească dacă elementele
probante sunt suficiente şi expresive, este dependent de o seamă de
factori între care natura şi nivelul riscului inerent, natura sistemelor
306
contabile şi de control, caracterul semnificativ al elementului examinat şi
alţii.
Criteriile pe care se bazează calitatea şi conţinutul informaţiilor din
situaţiile financiare şi pentru care auditorul trebuie să deţină documente
probatorii sunt:
- existenţa activelor înscrise în bilanţ;
- integralitatea pasivelor;
-exhaustivitatea, respectiv înregistrarea tuturor elementelor,
tranzacţiilor şi evenimentelor, a documentelor de vânzare-cumpărare etc.
-evaluarea activelor şi pasivelor, înregistrarea veniturilor şi
cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile;
- exprimarea corectă în bilanţ, în contul de rezultate a mărimii
activului şi pasivului, a modificării capitalului propriu, a veniturilor, a
cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiului;
- prezentarea corectă şi completă a informaţiilor financiare în
bilanţ.
Standardul de audit financiar ISA 500 „Elemente Probante”
reglementează activitatea auditorului privitoare la efectuarea „testelor de
procedură” şi a „controalelor de substanţă” care furnizează informaţii cu
caracter probatoriu în fundamentarea concluziilor şi a opiniei de audit.
Aceste „elemente probante” desemnează, după cum se preconizează în
standard, informaţiile obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe
care să se bazeze opinia sa. Aceste informaţii constau în documente
justificative şi documenete contabile care fundamentează situaţiile
financiare şi coroborează informaţii provenind din alte surse.
5.6.2. Proceduri de audit financiar
307
Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească
proceduri specifice pentru obţinerea informaţiilor şi elementelor cu
valoare probatorie.
Procedurile constau în efectuarea mai multor teste specifice
pentru obţinerea probelor de audit pe care să se fundamenteze
constatările şi concluziile rezultate din procesul de audit (erori
semnificative observate în situaţiile financiare).
Procedurile de obţinere a probelor de audit se bazează pe o
tipologie specifică de criterii de determinare a fiabilităţii acestora,
structurate în funcţie de nivelul conţinutului lor şi sunt prezentate în
tabelul următor:
Tabel nr. 1
Forma
procedurii de
control
Nivelul de
independenţă
Eficacitatea
sistemului de
control intern
Nivelul de
informare al
auditorilor
Eficacitatea
probei de
auditInspecţia fizică ridicat variabil ridicat ridicatConfirmarea ridicat neadecvat scăzut ridicatDocumentarea Diferit:
externă/superioară
celei provenite din
interior
variabil scăzut ridicat
Observarea
directă
neadecvat ridicat Variabil,
dinspre
scăzut spre
ridicatInterviul cu
clientul
ridicat variabil scăzut ridicat
Reluarea
procedurii
ridicat variabil ridicat ridicat
Tehnici de
control analitic
Ridicat/scăzut
după răspunsurile
obţinute
variabil scăzut
Criterii de determinare a fiabilităţii probelor de audit
308
Înainte de a ne opri asupra procedurilor de obţinere a probelor de
audit să amintim relaţiile acestora cu principiile/standardele de audit
financiar şi a factorilor care intervin în alegerea controalelor prevăzute a
se efectua.
Criteriile folosite de sistemul de control se referă în acest caz la
regulile de etică profesională şi la procedurile de control. Domeniile care
fac obiectul controlului şi pentru care sunt necesare probe de audit sunt
şi mai largi pentru proceduri şi mai strânse la problemele de etică
profesională. Fiecare procedură trebuie să furnizeze una sau mai multe
probe de audit, după caz.
Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească
proceduri specifice pentru obţinerea probelor de audit, între care:
inspecţia, observarea, cererea de informaţii şi confirmarea, calculul şi
analiza faptelor/documentelor, fiecare corespunzător cerinţelor. Aceste
proceduri se clasifică în două categorii:
1. Proceduri de bază
Cuprind o tipologie de verificări şi efectuarea mai multor teste
pentru a obţine o justificare a constatărilor şi concluziilor rezultate din
procesul de audit (erori semnificative observate în situaţiile financiare).
Asemenea tipologie face posibilă o reuniune de date şi informaţii
interne reţinute în stare brută sau prelucrate de către auditor cu scopul
înţelegerii conţinutului elementelor de bilanţ şi cuprinderii ansamblului
aprecierilor de care are nevoie. Pe de altă parte, analiza fiecărui post de
bilanţ îi dă posibilitatea să stabilească necesitatea de a se baza numai
pe informaţiile interne sau de a apela şi la confirmări externe din partea
terţilor. În cadrul procedurilor de bază menţionăm:
309
Inspecţia, ca mijloc de observare directă, nemijlocită a auditorului,
care se referă la identificarea şi examinarea activelor corporale, a
instrumentelor de gestiune şi reflectării contabile a acestora. Auditorul
inspectează pentru a se asigura de:
- existenţa fizică a activelor;
- înţelegerea termenilor şi condiţiilor contractelor şi acordurilor de
parteneriat pentru a se controla:
caracterul adecvat al tratamentului contabil şi reflectării corecte
în contabilitate;
implicaţiile executorii ale obligaţiiilor asumate;
- separarea fizică şi contabilă a activelor deţinute, de cele aflate
în proprietate;
- inspecţia fizică pentru constatarea existenţei ca obiect de
inventar, valoare şi conţinut:
portofoliul titlurilor de valoare;
contractele/acordurile de împrumut;
vânzările şi răscumpărările de active;
garanţiile primite şi garanţiile acordate;
- măsurile de protecţie a numerarului şi a altor bunuri materiale,
precum şi pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere şi
păstrare neadecvată a:
banilor şi valorilor asimilate;
titlurilor de credit şi efectelor comerciale;
obiectelor de inventar;
materiile prime;
produselor finite.
Controlul fizic se bazează pe calculaţii, documente centralizatoare
şi verificări inopinante ale depozitelor de orice fel, putându-se extinde la
310
portofoliile de titluri de valoare şi efectele de comerţ, fie la secţiile de
producţie.
Ca metodă de verificare, controlul fizic se dovedeşte a fi cu mare
eficienţă, elemetele probatorii fiind considerate punctele cele mai
edificatoare; este o metodă obiectivă care permite obţinerea de date
certe referitoare la existenţa fizică, valoarea, volumul şi forma de
prezentare.
Confirmările sunt declaraţii scrise sau verbale primite din partea
terţilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateţea
informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru a putea fi considerat ca
procedură de valoare certă, întregul proces de confirmare – gestionară,
contabilă, documentară – trebuie să fie gestionat de şeful echipei de
audit.
Observările directe fac parte din procedurile care se bazează în
cea mai mare măsură pe constatări nemijlocite, reţinute din vizite în
depozite, servicii, spaţii de producţie etc. Întrucât ca metodă de verificare
prezintă o scăzută încărcătură informaţională, auditorul trebuie să fie
însoţit de o persoană autorizată, iar eventualele informaţii probatorii
reţinute trebuie coroborate cu alte documente sau/şi informaţii de audit.
Interviul permite obţinerea de informaţii orale sau/şi scrise din
partea clienţilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare,
operatorilor din serviciile financiare în legătură cu activitatea entităţii
audiate. Dacă este bine condus, interviul reprezintă o modalitate
eficientă pentru înţelegerea problemelor entităţii, însă din cauza valorii
probatorii scăzute solicită desfăşurarea şi a altor proceduri pentru
confirmarea declaraţiilor interlocuitorilor.
Examinarea documentelor şi a registrelor de evidenţă este o
procedură care permite validarea informaţiilor prezentate în situaţiile
311
financiare. Este o metodă de investigare adesea folosită de auditori
pentru confirmarea modificării valorii elementelor bilanţiere, a
componenţei cheltuielilor şi veniturilor înscrise în situaţiile fluxurilor
financiare etc.
Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din
exterior - extrase de cont, facturi de la furnizori, note de comandă,
chitanţe etc. - este, de regulă, superioară celei a elementelor probante
provenite din sistemul intern de control.
Proceduri analitice de audit
Standardul Internaţional ISA 520 „Proceduri Analitice” precizează:
„Auditorul trebuie să folosească proceduri analitice în derularea
procesului de audit cu scopul verificării coerenţei de ansamblu a
situaţiilor financiare…înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate şi
identificării domeniilor prezentând un risc potenţial”.
„Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a
tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii
care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat
de la valorile aşteptate”.
Procedurile analitice au în vedere comparaţii între informaţiile
financiare curente alte entităţi audiate cu:
- informaţii financiare comparabile din exerciţiile anterioare;
- prognozele sau estimările auditorului în legătură cu metoda de
amortizare, scrisorile de confirmare;
- informaţii financiare şi nefinanciare referitoare la activitatea şi
rezultatele unui sector de activitate semnificativ al entităţii, comparabil cu
media pe ramură sau cu alte entităţi din acelaşi domeniu de activitate.
312
Folosirea acestor entităţi este oportună examinării conturilor şi
situaţiilor financiare consolidate, balanţei analitice sau rulajelor conturilor
semnificative ale filialelor, secţiilor, sectoarelor importante ale entităţii.
Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o expresie a
profesionalismului, experienţei şi valorii raţionamentului profesional al
auditorului.
Standardele americane (SAS 56) consideră că procedurile
analitice de audit reprezintă evaluări ale informaţiilor bazate pe
examinarea legăturilor plauzibile dintre datele financiare şi cele
nefinanciare implicând confruntări între valorile bilanţiere şi
considerentele celui care face aceste confruntări. De exemplu, dacă la
30 septembrie N marja produselor vândute se prezintă în balanţă negativ
cu suma de 90 de milioane, utilizarea situaţiilor financiare poate rezuma
că la închiderea exerciţiului aceasta va însuma 120 de milioane. În cazul
în care la 31 decembrie datele finale sunt superioare sau inferioare, la
nivel semnificativ acestui prag este necesară aprofundarea cauzelor. Se
presupune că estimările de la 30 septembrie au luat în considerare
continuitatea acţiunii unor factori care au avut o variaţie diferită de cea
luată în considerare.
Practica a dovedit că tehnicile analitice de control fac posibilă
aprofundarea cunoaşterii cauzelor interne şi influenţelor externe care
acţionează asupra proceselor economice ale entităţii, devenind un
instrument managerial eficient.
Procedurile analitice – se precizează în ISA 520 – constau în
analiza tendinţelor şi indicatorilor semnificativi, examinarea variaţiilor şi
coerenţei cu alte informaţii pertinente sau care precizează mari diferenţe
faţă de sumele previzibile.
313
Procedurile analitice sunt alcătuite din analize ale principalilor
indicatori şi tendinţe, inclusiv din investigaţiile ale fluctuaţiilor şi relaţiilor
care nu sunt compatibile cu alte informaţii sau care sunt determinate din
sumele previzionate.
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în scopul
înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate în entitate şi identificării
domeniilor cu risc potenţial. Aceste proceduri pot duce la sesizarea unor
aspecte despre care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută să
stabilească natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit.
În cazul în care procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe
semnificative sau rapoarte incorecte cu alte informaţii sau care se
îndepărtează de sumele previzibile, auditorul trebuie să efectueze noi
investigaţii.
Aceste investigaţii au ca debut solicitarea de informaţii
suplimentare din partea conducerii entităţii, urmate de :
- verificarea răspunsurilor, compararea acestora cu informaţiile
anterioare, cu alte documente probatorii obţinute în timpul auditului;
- estimarea necesităţii de a folosi alte proceduri în cazul în care
informaţiile recent primite nu sunt concordante sau nu sunt suficiente.
În linii mari, se poate prezuma că elementele probante se exprimă
printr – o validitate descrescândă, după cum urmează:
-sunt obţinute de audit ca efect al observărilor, elaborărilor şi
inspecţiilor proprii;
- sunt obţinute din partea unui subiect extern, independent de
întreprindere;
- provin din sistemul contabil şi din alte informaţii obţinute din
interiorul întreprinderii.
314
5.6.3. Tipologia procedurilor analitice
În condiţiile în care în derularea procesului de audit sunt detectate
erori sau procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative sau
rapoarte incoerente cu alte informaţii sau care se abat de la valorile
aşteptate auditorul trebuie să efectueze investigaţii suplimentare pentru
a obţine suficiente explicaţii şi elemente coroborante corespunzătoare.
Tipologia procedurilor
- proceduri pentru examinarea tranzacţiilor:
înregistrarea promptă în documentele contabile a tuturor
tranzacţiilor;
reconcilierea zilnică a poziţiilor şi profiturile dealerilor cu datele
contabile şi verificarea promptă a tuturor diferenţelor;
- proceduri de control al conţinutului legal al tranzacţiilor:
informaţii financiare şi statistice pentru (N şi N-1) privind
vânzările şi marja comercială, iar după caz, cu fiecare categorie de
produse, variante/servicii prestate, informaţii referitoare la: primirea
confirmărilor de tranzacţionare; compararea independentă a tranzacţiilor
pentru care nu s-au primit confirmări interne; compararea independentă
a semnăturilor aferente confirmărilor cu specimenele de semnătură;
urmărirea independentă a nepotrivirilor constatate în confirmările
primite; situaţia actuală privind pierderile din creanţe; mărimea sumelor
neîncasate din credite scadente; valoarea creanţelor scadente de 1 lună,
3 luni, peste 6 luni; concentraţia vânzărilor (pe sector, pe regiune
geografică, pe profiluri ale clientelei);
- proceduri de verificare a informaţiilor ce nu pot fi colectate
cantitativ:
absenţa datelor financiare curente despre vânzări, creanţe,
datorii;
315
valoarea creanţelor eşalonate pe durate, din care creanţe
îndoielnice;
frecvenţa prelungirii termenelor de rambursare a creanţelor;
- proceduri de verificare a informaţiilor cantitative:
gradul de verificare a informaţiilor cantitative;
gradul de încredere pe care managerul îl acordă justificărilor şi
expertizei externe;
criteriile folosite pentru clasificarea tranzacţiilor şi în special a
creanţelor neîncasate şi pentru stabilirea provizioanelor.
Proceduri de control a rezultatelor
Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că
relaţiile dintre date există şi se menţin, cu excepţia apariţiei unor
evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. Prezenţa
acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea, precizia şi
realitatea datelor produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine a
rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii
factori:
- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;
- folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi
obiective de audit;
- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea
procedurilor analitice;
- evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul.
În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă
auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente
de:
- poziţia financiară a întreprinderii;
316
- evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de
factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern);
- gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al
managerului (de obicei, ca rezultat al auditărilor anterioare şi al
examinărilor menţionate mai sus, iar în unele cazuri, al rezultatelor
examinării altor posturi din situaţiile financiare)
5.6.4. Suficienţa probelor de audit
Volumul de informaţii necesar şi materialul documentar cu
caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor, coresunzător
limitelor stabilite prin standardele de audit.
Natura şi volumul documentelor probante pe care auditorul le
poate lua în considerare sunt dependente de doi factori:
- gradul de semnificaţie al erorii posibile;
- nivelul riscului de audit, în legătură directă cu calitatea
sistemului de control intern.
În cazul în care auditorul se află într-o situaţie de incertitudine
derivată dintr-un caz semnificativ observat în cursul desfăşurării lucrărilor
de audit, el are datoria să obţină probele de audit necesare, pentru a
depăşi nesiguranţa care-l împiedică să-şi exprime un punct de vedere,
un raţionament profesional de valoare. În cazul în care nu reuşeşte să
depăşească asemenea situaţii şi să asigure starea de certitudine are
obligaţia să înscrie acest fapt în raportul de audit.
Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că
relaţiile dintre date există şi se menţin, cu excepţia apariţiei unor
evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. Prezenţa
acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea, precizia şi
realitatea datelor produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine al
317
rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii
factori:
- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;
- folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi
obiective de audit;
- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea
procedurilor analitice;
- evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul.
În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă
auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente
de:
- poziţia financiară a întreprinderii;
- evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de
factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern);
- gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al
managerului (de obicei, ca rezultat al auditărilor anterioare şi al
examinărilor menţionate mai sus, iar în unele cazuri, al rezultatelor
examinării altor posturi din situaţiile financiare).
5.7. Evaluarea riscurilor şi controlul intern:
tehnici statistice în auditul financiar
Standardul Internaţional 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul
intern” precizează următoarele: „Auditorul trebuie să folosească
raţionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit şi stabilirea
procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel
minim acceptabil”.
318
Din acest enunţ rezultă conţinutul complex al atribuţiilor ce revin
auditorului stabilite prin acest standard, respectiv:
- evaluarea sistemului contabil;
- evaluarea sistemului de control intern;
- evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri
şi tehnici de audit pentru detecţia riscului şi limitarea acestuia la un nivel
cât mai scăzut.
De asemenea, acest standard abordează şi problema raporturilor
dintre auditul extern, auditul şi controlul intern, modul în care acestea din
urmă trebuie considerate şi evaluate de către auditor din punctul de
vedere al organizării, funcţionării şi fiabilităţii auditului.
5.7.1. Evaluarea sistemului contabil
Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi
documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaţiunilor
(tranzacţiilor) în scopul înregistrării acestora în conturi; identifică,
grupează, analizează, calculează, clasează, sintetizează şi raportează
tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs, precum şi rezultatele la
încheierea exerciţiului.
Reglementările contabile adoptate de Legea contabilităţii nr.
82/1991 (republicată) şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.
94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directive a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate cuprind următoarele obiective de referinţă:
1. Contabilitatea, care în conformitate cu prevederile art. 2 din
lege, are ca activitate specializată măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi
319
a rezultatelor la închiderea exerciţiului. De asemenea, contabilitatea
trebuie să asigure înregistrarea sistemetică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţele
financiare şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
întreprinderii cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii
financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.
2. Registrele contabile obligatorii, respectiv registrul-jurnal,
registrul-inventar şi cartea mare, împreună cu documentele justificative,
precum şi cu bilanţul contabil, constituie documente contabile oficiale
pentru exercitatrea controlului asupra operaţiunilor efectuate şi pot fi
folosite ca probă de justiţie.
3. Planul de conturi general, care cuprinde:
- conturile necesare înregistrării în contabilitate a operaţiunilor
ce pot avea loc în cadrul întreprinderii în următoarea clasificare:
clasa 1 – conturi de capitaluri;
clasa 2 – conturi de imobilizări;
clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs;
clasa 4 – conturi de terţi;
clasa 5 – conturi de trezorerie;
clasa 6 – conturi de cheltuieli;
clasa 7 – conturi de venituri;
clasa 8– conturi speciale;
clasa 9 – conturi de gestiune.
4. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-
financiare a întreprinderii în conformitate cu art. 10 din Legea
contabilităţii sunt situaţiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie să
ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (în bilanţ), a performanţei
financiare (în contul de profit şi pierderi), a fluxurilor de trezorerie (în
320
situaţia fluxurilor de trezorerie) a modificărilor produse în capitalurile
proprii şi în notele explicative, cuprinzând informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată. Societăţile comerciale care deţin participaţii în
capitalurile altor societăţi comerciale, denumite societăţi comerciale de
grup, întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate, în
conformitate cu Reglementările specifice elaborate de Ministerul
Finanţelor Publice în acest scop.
În concordanţă cu prevederile legislaţiei contabile în vigoare,
auditorul are obligaţia să cunoască funcţiunile conturilor cuprinse în
planul de conturi al întreprinderii în scopul înţelegerii:
- principalelor operaţiuni, a tranzacţiilor, a contractelor, surselor de
informare şi documentare în legătură cu acestea, precum şi reflectarea
lor în conturile contabile şi în raportări financiare;
- modului de organizare şi conducere a contabilităţii, de aplicare a
planului de conturi, a proceselor de elaborare a documentelor contabile
de sinteză şi situaţiilor de închidere a exerciţiului.
De asemenea, auditorul trebuie să îndeplinească, prin proceduri
proprii, în modul în care:
- operaţiunile s-au desfăşurat în concordanţă cu prevederile
legale, hotărârile şi normele interne aprobate de consiliul de
administraţie sau comitetul de direcţie;
- tranzacţiile au fost înregistrate în mod cronologic în conturile
contabile corespunzătoare, cu sumele înscrise în documentele
justificative şi se regăsesc în documentele de sinteză şi în situaţiile
financiare de închidere a exerciţiului;
- se respectă interdicţia referitoare la accesul la activele societăţii,
la documentele de evidenţă şi înregistrările contabile, care este permis
numai cu încuviinţare managerială;
321
- este asigurată protecţia fişierelor şi a bazei de date din sistemele
informatice, a comunităţilor în interiorul şi cu exteriorul societăţii,
stocarea informaţiei contabile-financiare;
- este efectuată inventarierea generală a elementelor de activ şi
pasiv şi punerea de acord a înregistrărilor din conturi cu realităţile
înscrise în inventare, acţiune care se realizează cel puţin o dată pe an de
persoane anume autorizate;
- este asigurată repectarea legalităţii, conformităţii şi continuităţii
reflectării operaţiunilor în conturile contabile şi situaţiile de sinteză,
prevenirea/identificarea erorilor/pagubelor, preocuparea managerilor
pentru recuperarea acestora şi sancţionarea celor vinovaţi.
În conformitate cu legea, auditorul trebuie să cunoască modul de
elaborare, prezentare şi conţinutul situaţiilor financiare care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierderi;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile şi note explicative.
Situaţiile financiare ale exerciţiului trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu
şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu
financiar.
Situaţiile financiare trebuie să fie elaborate în conformitate cu
prevederile Legii contabilităţii, ale celorlalte reglementări în vigoare, ale
Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare,
elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate,
ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
322
Dacă auditorul constată că în situaţiile financiare nu sunt
respectate în totalitate prevederile legale referitoare la inflaţie şi/sau la
consolidare, raportul de audit trebuie să facă referiri concrete la aceste
aspecte.
În cazul în care nici un Standard Internaţional de Contabilitate
relevant al unei operaţii patrimoniale, potrivit prevederilor legale
administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu
„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” şi se
vor asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în adoptarea deciziilor; şi
b) credibile în sensul că:
- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii;
- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi a tranzacţiilor
şi nu doar forma juridică;
- sunt neutre, adică nepărtinitoare;
- sunt prudente şi
- sunt completate sub toate aspectele semnificative.
În cazul în care, în împrejurări speciale ce privesc o întreprindere,
respectarea uneia dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile
în vigoare nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă,
administratorii întreprinderii se vor abate de la cerinţele acestora, atât cât
este necesar pentru a prezenta o imagine fidelă. În acest caz
întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative următoarele
aspecte:
- faptul că administratorii au ajuns la concluzia că situaţiile
financiare prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei,
fluxurilor de trezorerie şi a modificărilor capitalului propriu;
323
- menţiunea că întreprinderea a respectat sub toate aspectele
semnificative prevederile legale în vigoare cu excepţia abaterilor de la o
anumită cerinţă a acestora, în vederea obţinerii unei imagini fidele;
- prevederea sau standardul de la care s-a făcut abatere, natura
acesteia, tratamentul contabil solicitat de standarde şi motivul pentru
care tratamentul prevăzut de reglementări sau standarde a fost
considerat necorespunzător în împrejurările respective, precum şi
tratamentul adoptat;
- impactul financiar al abaterii asupra capitalurilor proprii,
profitului net sau pierderii nete a întreprinderii, activelor, datoriilor şi
asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii, pentru fiecare dintre
exerciţiile financiare prezentate.
Pe durata implementării programului de dezvoltare a sistemului de
contabilitate, întreprinderile pot opta pentru una din următoarele metode:
- reevaluarea activelor imobilizate, în conformitate cu
reglementările şi excepţiile prevăzute delege la valoarea justă a
acestora;
- valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de
regulă de evaluatorii autorizaţi;
- plusul sau minusul din reevaluare se recunoaşte în contabilitate
potrivit reglementărilor contabile elaborate în acest sens.
Modificările capitalului propriu se prezintă ca o componentă
distinctă a situaţiilor financiare. În această situaţie de sinteză se prezintă
soldurile de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de
capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului,
precum şi modificările acestora cu precizări referitoare la:
- suma la începutul exerciţiului;
- sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului;
324
- natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;
- suma rămasă la sfârşitul exerciţiului.
Pe lângă aceasta, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia
modificărilor capitalului propriu, fie în notele explicative, informaţii
referitoare la:
- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
- soldul profitului cumulat sau al pierderilor cumulate la începutul
perioadei şi la data bilanţului împreună cu modificările pe parcursul
perioadei; precum şi
- o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de
capital propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct
fiecare modoficare.
5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit
Sistemul contabil, la fel ca şi sistemul de control intern, sunt în
măsură să furnizeze sistemului managerial informaţii contabile-financiare
în limitele inerente fiecărui sistem. Aceste informaţii se referă la:
- cerinţele manageriale referitoare la costurile controlului intern,
comparativ cu profitul pe care acesta îl poate degaja;
- controlul intern divizează activităţile şi tranzacţiile economico-
financiare mai repede spre rutină decât spre non-rutină, ceea ce solicită
determinarea şi cunoaşterea ponderilor fiecărei părţi;
- importanţa semnificativă a erorii şi a riscului de eroare datorate
neglijenţei, neatenţiei, raţionamentelor greşite sau înţelegerii eronatea
instrucţiunilor;
325
- posibilitatea de fraudă sau înşelăciune din partea personalului
care efectuează controlul intern prin complicitatea unor manageri sau
salariaţi cu persoane din interiorul sau din afara întreprinderii;
- uzul de autoritate al persoanei care a primit răspunderea
auditului/controlului intern;
- posibilitatea ca procedurile de control să fie depăşite de
reglementări sau inadecvate.
Limitele în cadrul cărora sunt organizate şi funcţionează sistemul
contabil şi sistemul de control intern generează în mod inevitabil riscuri
de audit.
Detecţia şi monitorizarea riscurilor de audit reprezintă cel de-al
treilea palier al prevederilor Sandardelor Internaţionale de Audit ISA 400
„Evaluarea riscurilor şi controlului intern”,care precizează următoarele:
„După înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern,
auditorul trebuie să facă o evaluare sumară a riscului, la nivelul criteriilor
pentru fiecare post de bilanţ sau clasă de tranzacţii”.
5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului
Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa
tehnicilor statistice şi ale statisticii matematice, inclusiv asistate de
calculatorul electronic. Întrucât procedurile controlului documentar s-au
dovedi a fi greoaie, costisitoare şi de durată îndelungată, s-a luat în
considerare folosirea altor tehnici de verificare şi control, între care
tehnicile statistice. Dintre acestea şi-au găsit loc din ce în ce mai mult
tehnicile sondajului statistic şi nestatistic, dar mai ales eşantionarea
statistică în selectarea probelor de audit financiar. Se ştie că tehnicile
statistice nu furnizează o asigurare absolută, însă sunt suficient de
326
convingătoare cu privire la veridicitatea, corectitudinea şi conţinutul
informaţiilor furnizate. Factorii de risc şi costurile au cedat în faţa
factorului timp.
Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării
statistice în auditul financiar nu au pretenţia exactităţii, ci pe aceea a
fiabilităţii care prezintă posibilitatea exprimării unui anumit grad de
încredere, pe baza căruia să se formuleze o concluzie generală pozitivă
sau negativă, relativă la un volum mare de date sau informaţii
(populaţie); concluzia este dependentă de dimensiunea eşantionului, de
riscul de eşantionare, de eroarea certă şi de eroarea adminsă.
Manualele de statistică propun fie tabele matematice, fie rezolvări prin
programe computerizate, în care se iau în considerare simultan factorii
menţionaţi mai sus. Cu ajutorul lor se mai poate defini o mărime a
eşantionului, care să asigure ca rezultatele obţinute prin folosirea
acestuia pot fi extinse la populaţia stabilită, cu nivelul de probabilitate
ştiinţific fundamentată. În cazul în care se decide să nu fie folosită
tehnica eşantionării, este necesar ca la stabilirea mărimii eşantionului să
se ţină seama de următorii factori:
- Riscul de audit
În vederea obţinerii probelor de audit auditorul trebuie să
folosească raţionamentul profesional petru a aprecia riscul de audit şi a
stabili procedurile de audit care să asigure un nivel cât mai scăzut
riscului astfel încât acesta să poată fi acceptat.
- Riscul de eşantionare
Riscul de eşantionare apare ce efect al concluzionării
caracteristicilor unui fenomen/proces/tranzacţie economică sau
financiară pe baza unui eşantion din care aprecierile rezultate sunt
327
diferite de cele la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie
ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit.
Riscul de eşantionare se prezintă sub două forme:
- riscul stabilit pe baza testelor de control să prezinte o
semnificaţie mai mică decât este în realitate, sau în cazul folosirii
procedurilor de formă, să rezulte absenţa totală a erorii semnificative,
atunci când în realitate aceasta există.
Această formă de risc afectează calitatea şi eficienţa auditului şi
poate duce la formularea de opinii nepotrivite;
- riscul provenit din testele de control să prezinte o semnificaţie
mai mare decât în realitate, sau riscul rezultat din folosirea procedurilor
de formă să prezinte o eroare importantă, când în realitate aceasta este
absentă.
Este o formă de risc care afectează de asemenea calitatea
auditului şi concluziile acestuia;
- „riscul de neeşantionare” care poate apărea în cazul în care
auditorul îşi stabileşte opiniile fără să folosească teste de control sau
proceduri de formă pe bază de eşantionare reprezentativă;
- „populaţia” exprimă un ansamblu de date statistice din care se
extrage un volum de mărime aleatorie, după caz. Este selectat un
eşantion pe baza căruia se urmăreşte a se stabili concluzii, aprecieri
semnificative.
Populaţia poate fi segmentată în straturi, clase sau subpopulaţii,
fiecare din acestea urmând a fi testată separat; se înţelege că mai multe
clase alcătuiesc o populaţie.
Populaţia este definită ca şi un ansamblu de informaţii financiare
(sume, solduri sau documente) care alcătuiesc un element de bilanţ sau
o clasă de operaţiuni – obiect de audit.
328
Pentru ca rezultatele obţinute prin folosirea unui eşantion să fie
reprezentative pentru întreaga populaţie, trebuie ca însuşi eşantionul să
fie semnificatv. Această reprezentativitate este asigurată în cazul în care
elementele care alcătuiesc populaţia sunt omogene prin calitatea şi
facultatea lor relativă, iar selecţia asigură regula activităţii şanselor, în
care toate elementele care alcătuiesc populaţia dispun de aceeaşi
probabilitate de a intra în mărimea eşantionului.
Dacă, dimpotrivă, greutatea relativă a elementelor populaţiei este
eterogenă, se poate lua în consideraţie ca oportună stratificarea
populaţiei în mai multe grupe omogene la care se aplică regula selecţiei
diferite.
Eşantionarea statistică, tehnica de audit
Standardul de audit ISA 530 intitulat „Esantionarea în audit şi alte
proceduri selective de testare” (ISA 530) menţionează în preambul
următoarele: „auditorul are obligaţia să stabilească metode optime de
selectare a elementelor pentru testare, astfel încât să adune probe de
audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit”. În
scopul înţelegerii corecte a acestei metodologii sunt prezentate definiţiile
mai multor noţiuni.
Eşantionarea în audit presupune folosirea procedurilor de audit
pentru o parte din elementele care alcătuiesc soldul unui cont sau a unei
clase de tranzacţii, astfel încât să poată fi selectate toate eşantioanele.
Eşantionarea poate fi folosită ca metodă de testare atât ca abordare
statistică cât şi nestatistică.
Eroarea din punctul de vedere al conţinutului ISA 530 are
semnificaţia unor deviaţii de control, în cazul în care sunt efectuate teste
de control sau înregistrări eronate în cazul procedurilor de formă. În mod
329
corespunzător „eroarea totală” are semnificaţia totalităţii înregistrărilor
eronate sau, după caz, rata de deviere.
Unitatea de eşantionare exprimă un grup de elemente individuale
care alcătuiesc o populaţie, de exemplu unitatea monetară, extrasele de
cont curente emise de bănci, cecurile emise de entitate, eventual
grupate pe perioada de timp, beneficiari, facturile, soldurile
creanţelor/obligaţiilor etc.
Eşantionarea statistică are semnificaţia folosirii eşantionării ca
tehnică sau procedură de control, cu caracteristicile următoare:
- selecţia aleatoare a eşantionului;
- aplicarea teoriei probabilităţii în evaluarea şi interpretarea
rezultatelor, inclusiv în determinarea riscului de eşantionare.
Se înţelege ca absenţa caracteristicilor menţionate parţial sau
total se face ca eşantionarea să devină „non statistică”.
Eroarea acceptată
În activitatea de audit, în general nu se pretinde perfecţiunea, ci
numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, în funcţie de
nivelul de importanţă al elementelor cuprinse în eşantion. Desigur că, din
acest punct de vedere, mărimea eşantionului apare ca deosebit de
semnificativă, un nivel ridicat al acestei mărimi având ca efect o eroare
scăzută a cărei mărimi poate fi acceptată.
Eroarea maximă admisă
În cazul în care, în cadrul unei populaţii date este aşteptată
existenţa erorii, este obligatorie examinarea unui eşantion mai numeros.
În felul acesta se poate confirma că eroarea existentă în populaţie nu
este mai mare decât eroarea maximă admisă.
330
În cazul unei populaţii neomogene, stratificarea se defineşte prin
mărimea numerică a eşantionului, ceea ce face necesară selecţia
acestuia în aşa fel încât să fie reprezentativ. Este o exigenţă ce poate fi
satisfăcută numai atunci când fiecare element care alcătuieşte populaţia
se bucură de şansa egală de a fi ales în eşantion. În acest caz se
foloseşte selecţia întâmplătoare, fie folosind tabele statistice, fie
programele computerizate, selecţia la intervalele constante ca un punct
de plecare întâmlător ales sau alte metode statistice.
Din punct de vedere teoretic, statistica prezintă două componente
majoreale riscului de eşantionare,notate cu „A” pentru eroarea de tipul 1
şi cu „B” pentru eroarea de tipul 2. Ambele tipuri de eroare exprimă
concluzii de incertitudine referitoare la populaţia considerată.
În auditul financiar acest fel de erori pot fi interpretate în felul
următor:
- concluzia cu privire la regularitatea populaţiei, care în prezent nu
trebuie să satisfacă toate cerinţele şi la care se află baza testelor
statistice reprezintă tipul 1 de eroare. Risul de respingere al regularităţii
însumării populaţiei, cu toate că există, este denumit în literatura de profil
„risc de client”, întrucît nu satisface cerinţele de lucru ale acestuia şi nici
nu-I acoperă cheltuielile;
- concluzia potrivit căreia populaţia poate fi însumată cu
regularitate, cu toate că asociază numeroase deviaţii în cadrul limitelor
sale, reprezintă al doilea tip de eroare. Matematicianul Schulte defineşte
riscul generat de această eroare „risc de auditor”, deoarece auditorul îşi
asumă responsabilitatea pentru regularitatea populaţiei, cu toate că
aceasta este respinsă din cauza neregularităţii ei.
Riscul de auditor, considerat teoretic, este mai periculos pentru
calitatea concluziilor, cu toate acestea, probabilitatea producerii celui de-
331
al doilea tip de eroare este mai mică, în comparaţie cu cea din primul tip.
Motivaţia se explică din neregularitatea populaţiei cuprinsă în tipul „A”,
spre deosebire de tipul „B”, în care o pondere semnificativă o deţine
profesionalismul auditorului şi nu regularitatea populaţiei.
5.7.4. Tipologia riscurilor de audit
Riscul este un însoţitor de nedespărţit al auditorului şi deopotrivă
al utilizatorilor raportului de audit. Înainte de a-şi propune realizarea
obiectivelor performanţelor proprii auditorul, beneficiarul contractului de
audit şi utilizatorii potenţiali ai raportărilor financiari trebuie să
conştientizeze necesitatea monitorizării oricărui risc, să cunoască
variabilele care condiţionează raportul de audit, să ştie dimensiunile
acestora, să le prevadă influenţele şi să monitorizeze rezultatele.
Prezenţa riscului de audit este preocupantă în măsură egală
pentru toţi, din considerente diferite, fiecare din cele trei părţi trebuie să
acţioneze în mod diferit într-o piaţă dimanică şi imperfect imprevizibilă,
să ia decizii şi să-şi asume angajamente, deloc neglijabile, pentru
perioade variabile de timp. Auditorii şi deopotrivă managerii trebuie să
caute să exploateze oportunităţile şi să monitorizeze riscurile.
Instrumentele care permit această monitorizare sau limitarea influenţei
factorilor aleatorii sunt standardele internaţionale de contabilitate (IAS),
standardele de audit financiar (ISA), cunoaşterea şi valorificarea corectă
a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate.
În scopul înţelegerii acestui concurs de interese, al sublinierii
semnificaţiei riscului de audit şi al rolului pe care îl are de îndeplinit
auditorul în acest proces, Institutul American al Experţilor Contabili
(AICPA) a înscris în primul standard, SAS No. 1 intitulat „Numirea
332
auditorului independent”, următorul principiu: „În cazul în care auditorul
nu are condiţiile necesare pentru a-şi îndeplini misiunea sau a-şi preciza
opinia de audit are dreptul să refuze prezentarea raportului de audit”.
Detecţia şi monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente
semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 „Evaluarea riscurilor şi
controlului intern”, care precizează obligaţia următoare: „Înainte de
concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de
audit obţinute de auditor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă
evalarea riscului de control este confirmată şi să se asigure că riscul este
micşorat până la nivelul minim acceptat”.
Conceptul de „risc” în general în analizele financire este definit ca
fiind „volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de
active, a unei entităţi a întreprinderii sau a totalităţii acesteia”.
În sens comun, riscul reprezintă un pericol potenţial, un
inconvenient mai mult sau mai puţin probabil de a se produce pe termen
scurt. Sau, într-o altă definire, denumim „risc” o situaţie care se prezintă
diferit faţă de o situaţie normală sau de o situaţie ideală şi care ar putea
avea consecinţe reale sau potenţiale.
Riscul de audit, în definiţia precizată prin Standardele de audit
financiar ISA 110, este „risul ca auditorul să exprime o opinie de audit
incorectă, atunci când există erori semnificativeîn situaţiile financiare”.
Sublind componenta riscului de audit, standardul menţionat
precizează, în legătură cu structura acestuia, următoarele detalii: „După
întelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, auditorul
trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul
aserţiunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţii
semnificative…Pentru suţinerea unei evaluări a riscului de control este
necesar să se rescpecte cerinţa potrivit căreia, cu cât sistemul contabil şi
333
sistemul de control intern ale entităţii audiate sunt mai complexe, cu atît
documentaţia acestuia va trebui să fie mai extinsă. Înainte de
concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de
audit obţinute de auditor, acesta trebuie să ia în considerare confirmarea
evaluării riscului de control, în conformitate cu prevederile ISA 400
„Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.
Evaluarea riscului de control, împreună cu evaluarea riscului
inerent influentează natura, durata şi extinderea procedurilor de fond pe
care trebuie să le efectueze auditorul pentru micşorarea riscului de
nedetectare şi, prin urmare, a riscului de audit.
„Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale
riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi
întinderea procedurilor de fond cerute pentru micşorarea riscului de
audit, până la nivelul maxim acceptabil”.
În concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de
Audit, componenţele riscurilor de audit au următoarele înţelesuri:
- riscul inerent, care constă în aceea că rulajul sau soldul unui
cont contabil sau al unei categorii de operaţiuni patrimoniale pot să
conţină erori semnificative izolate sau împreună cu erorile din alte solduri
de cont sau categoriide operaţiuni/tranzacţii, ca urmare a unor decizii
manageriale sau concepte neadecvatede organizare şi funcţionare a
controlului intern;
- riscul de control sau de non-control, care constă în faptul că o
eroare semnificativă existentă în soldul unui cont, într-o categorie de
operaţiuni izolate sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau
categorii de operaţiuni nu a fost prevenită şi corectată prin sistemul de
control intern şi prin sistemul contabil;
334
- riscul de nedescoperire sau nedetectare, care constă în faptul
că, prin folosirea de către audtor a unei proceduri de fond, acesta să nu
detecteze existenţa unei erori semnificative în soldul unui contsau într-o
categorie de operaţiuni patrimoniale, izolată sau cumulată cu informaţii
eronate din alte solduri sau categorii.
Înţelegerea de către auditor a aspectelor relevante ale sistemelor
de contabilitate şi de control intern, împreună cu evaluările riscului
inerent şi ale riscului de control, precum şi alte considerente
asemănătoare, asigură auditorului următoarele facilităţi:
- identificarea tipurilor de informaţii potenţial afectate de erori
semnificative ce ar putea exista în situaţiile financiare;
- luarea în considerare în mod aprioric a factorilor de risc care
afectează informaţiile semnificative;
- stabilirea în cunoştiinţă de cauză a procedurilor adecvate de
identificarea erorilor potenţiale.
Convergenţele statisticii şi ale statisticii matematice cu auditul
financiar, precum şi oportunitatea folosirii tehnicilor acestora, între care
cele ale sondajului şi ale eşantionării statistice sunt recunoscute şi
recomandate ca proceduri de fond, îndeosebi în cercetarea şi
caracterizarea proceselor/fenomenelor de masă.
5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de
audit
Folosirea eşantionării statistice pentru prelucrarea unui număr
determinat de date/informaţii de mărimi diferite dintr-o populaţie care
face obiectul unor probe de audit are ca efect obţinerea unor
caracterizări cantitative şi calitative cu privire la întregul volum de date şi
335
informaţii ce alcătuieşte populaţia respectivă. Între numărul probelor,
mărimea acestora şi nivelul calitativ al rezultatelor aşteptate sunt stabilite
strânse relaţii de interdependenţă.
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate
pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze
opinia de audit. Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată de
teste de control şi proceduri de fond care folosesc ca limită pragul de
semnificaţie.
„Probele de audit” sunt informaţii obţinute de auditor care îi permit
să stabilească constatări şi concluzii intermediare, pe care urmează a se
sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc
„documente probante” sunt folosite situaţiile financiare intermediare şi
definitive, documentele de gestiune, înregistrările contabile, contractele,
extrasele de cont bancar, confirmările din partea băncilor, furnizorilor,
clienţilor, acţionarilor documentele adunării generale a acţionarilor etc.
„Testele de control” sunt verificări secvenţiale ale calităţii actului
profesional şi respectării documentelor de referinţă ale auditului
financiar, între care: documentele legisletive, norme interne, regulamente
de organizare şi funcţionare, hotărâri, decizi şi ordine adoptate de
organele de conducere ale entităţii, standarde contabile, standarde de
audit etc.
„Procedurile de fond” cuprind verificările, sondajele statistice,
situaţiile financiare parţiale, confirmările externe, documente pe care
auditorul le foloseşte cu scopul detectării eventualelor erori semnificative
din costuri sau/şi din situaţiile financiare.
„Prag de semnificaţie” sau caracterul semnificativ. Informaţia este
semnificativă în cazul în care omisiunea sau declararea falsă a acesteia
ar putea influenţa deciziile financiare/economice ale utilizatorilor, luate pe
336
baza infomaţiilor furnizate de situaţiile financiare. Pragul de semnificaţie
este dependent de mărimea elementului sau erorii luate în considerare
în împrejurările în care s-au produs, a omisiunii sau greşelii constatate în
documentele prezentate.
„Suficienţa probelor de audit” menţionate mai sus se referă la
cantitatea, la numărul de elemente sau probe pe care auditorul le
consideră necesare pentru a-şi fundamenta aprecieri, constatări,
concluzii parţiale, opinia de audit.
„Gradul de adecvare” exprimă calitatea, după caz, şi cantitatea
probelor de audit, relevanţa acestora, credibilitatea lor.
Pe durata auditului, auditorul sau, după caz, echipa de audit, cu
prilejul consultărilor cu managerii în vederea înţelegerii şi aprofundării
informaţiilor colectate, au obligaţia să-şi fundamenteze constatările,
aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrabă persuasive decăt
concluzive, culese din diferite surse şi de naturi diferite, care să fie
convergente şi convingătoare.
Probele de audit pot fi obţinute prin folosirea procedurilor analitice
de verificare şi examinare a întregului volum de informaţii, date,
documente, sau numai a unui segment reprezentativ, pe baza căruia să
se stabilească estimări sau concluzii necesare caracterizării fenomenului
sau procesului economic considerat.
Segmentul ce urmează a fi supus tehnicilor de audit are valoare
de eşantion; calculele necesare determinării acestuia trebuie să ţină
seama de următoarele condiţii:
- mărimea eşantionului să fie în strânsă dependenţă de volumul
sau dimensiunea populaţiei, respectiv a colectivităţii de date, informaţii
sau documente;
337
- reprezentativitatea eşantionului, care se exprimă prin
semnificaţia, ponderea sau materialitatea informaţiilor, datelor sau
documentelor care alcătuiesc populaţia;
- relevenţa aşteptată prin valorificarea probelor de audit, timpul
necesar examinării eşantionului şi costurile pe care le implică.
Ca tehnică statistică, eşantionajul poartă însuşirea producerii unor
devieri sau erori între valorile calculate prin prelucrarea informaţiilor din
eşantiona şi valorile care s-ar fi obţinut în cazul luării în calcul a întregului
volum de date, informaţii, documente etc care alcătuiesc populaţia.
În practica de audit, în mod curent auditorul cunoaşte nivelul
erorii, mărimea eşantioului şi riscul se află permanent într-o strânsă
interdependenţă, precum:
- cu cât eroarea admisă la testul de control este necesar să fie
mai mică, cu atât eşantionul selectat trebuie să fie mai mare;
- cu cât va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu
atât mai mare va trebui să fie eşantionul selectat;
- cu cât este mai mare coeficientul de încredere al auditorului în
sistemul contabil şi în sistemul de control intern, cu atât va fi mai mic
eşantionul selectat;
- cu cât este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu atât va
trebui să fie mai mare eşantionul selectat;
- cu cât este mai mare nivelul sau intervalul de încredere pe care
auditorul doreşte să-şi fundamenteze constatările şi concluziile sale
parţiale, cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul selectat.
Pe lângă aceste interdependenţe interfactoriale, mărimea şi
intensitatea riscului de audit se află în strânsă legătură cu nivelul
cunoştiinţelor auditorului referitoare la sistemul contabil şi sistemul de
control intern.
338
Potrivit principiilor statistice, eşantionarea ca tehnică de audit
poate fi folosită în forme diferite, în concordanţă cu caracteristicile
populaţiei sau ale obiectivelor stabilite prin procedura de fond, astfel:
- eşantionarea simplă, în care se acordă şanse identice de
selecţie fiecărui element care alcătuieşte anasamblul populaţiei
considerate;
- eşantionarea sistematică, în care populaţia este segmentată în
diferite intervale numerice corespunzător unor criterii de mărime sau
calitative ale elementelor;
- eşantionare stratificată, în care populaţia este segmentat potrivit
unor criterii considerate ca necesare pentru testul de control;
- eşantionarea de grup, în care criteriile de segmentare a
populaţiei îin seama de existenţa, funcţionarea şi permanenţa unor
structuri alcătuite care funcţionează global sau individual.
Tehnicile de eşantionare şi modalităţile de segmentare a
populaţiei acordă şanse egale de selecţie oricărui element, însă numărul
de elemente selectate şi rezultatul testului se raportează mai întâi la grup
(segmentul se consideră din punct de vedere statistic ca întreg), iar în
continuare se generalizează la ansamblul populaţiei.
Verificarea intruziunilor statisticii în auditul financiar la apelul
auditorului, precum şi convergenţele obiective ale acestuia cu tehnicile
proprii auditului solicită conoştiinţe statistice, dar mai ales conoştiinţe
aprofundate şi practică contabilă.
Primul obiectiv: Cunoaşterea Întreprinderii
Scopul urmărit: precizarea factorilor (structurali) ai riscurilor
(generale şi specifice) ale întreprinderii
339
Modelul enunţat este focalizat pe procesele de alimentare şi
structurarea informaţiilor, precum şi modul în care acestea sunt
prezentate în situaţiile financiare.
În acelaşi timp, cerinţele identificării şi cunoaşterii riscurilor,
precum şi a intensităţii efectelor acestora asupra întreprinderii obligă
auditorul să prevadă în planul de audit şi procesele critice, mai precis,
procesele monitorizate, fundamentale în realizarea de către întreprindere
a obiectivelor sale strategice. În acest cadru, este necesar să fie
examinate şi testate, prin procedee statistice adecvate, sistemul contabil
şi activitatea de control intern, departamentele/sectoarele,
compartimentele şi/sau obiectivele care au fost obiect de control, precum
şi modul în care sistemul managerial a valorificat constatările şi măsurile
stabilite de organele de control intern.
Extinderea noţiunii de risc de audit la cea de risc al întreprinderii şi
articularea corespunzătoarea demersului de audit au în vedere lărgirea
conţinutului misiunii, luarea în considerare a întreprinderii ca entitate
concretă, producătoare de valoare adăugată şi nu numai ca unitate care
elaborează şi prezintă situaţii financiare. Este un concept aparte, care
sporeşte considerabil conţinutul activităţii de audit şi asigură o mai bună
înţelegere a complexităţii misiunii auditorului.
Existenţa singulară a factorului de risc nu este generatoare de
risc; pentru ca aceasta să se poată produce este necesară şi prezenţa
unui element declanşator, a unui element catalizator. Acest element,
numai el este capabil să producă riscul, în care este prezent şi factorul
de risc.
Sunt două categorii de factori de risc:
1. Factorii generali, care acţionează în interdependenţi cu
domeniul de activitate al întreprinderii, precum:
340
- reglementări speciale şi cu caracter complex – activităţi bancare,
de asigurări, fonduri financiare etc.;
- probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive
– ciclu de producţie îndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiţii
grele de muncă etc.;
-conjunctura favorabilă sau în declin , sezonalitate etc.
2. Factori specifici întreprinderii, în dependenţă de:
Situaţia economică şi financiară, precum:
- factori comerciali, între care, în cazul clientelei străine – riscul de
schimb, riscul de creanţe nerecuperabile etc.;
- factori tehnici, între care suprastocajul – riscul uzurii morale a
produselor;
- factori contabili, între care întârzierea evidenţelor financiare,
întârzierea decontărilor cu furnizorii sau/şi clienţii etc.;
- factori financiari, între care lipsa delichidităţi;
-factori juridici, întrecare litigii în curs – riscuride provizionare
suficientă.
Organizarea generală a întreprinderii, precum:
- absenţa manualelor de proceduri în sistemul de control intern;
- rotaţia personalului la diferitele locuri de muncă – absenţă sau
frecvnţă prea mare etc.;
Comportamentul managerial neadecvat, precum:
- valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor şi
măsurilor stabilite de controlul intern;
- subevaluarea activităţii contabile şi financiare;
341
- întârzierea în realizarea deciziilor financiare;
- examinarea superficială a situaţiilor financiare etc.
Nomenclatura riscurilor posibile
Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri.
În cazul în care se reţin criteriile corectitudinii, regularităţii şi
sincerităţii elaborării situaţiilor financiare ale exerciţiului poate fi
constatată prezenţa următoarelor riscuri:
- întârzieri în închiderea bilanţului şi a celorlalte documente de
închidere;
- evaluarea incorectă a unor active de importanţă semnificativă;
- erori în inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii;
- înregistrări contabile greşite;
- întocmirea situaţiilor financiare cu erori şi omisiuni etc.;
- documente justificative lipsite de valoare probatorie;
- erori de calcul;
- erori deraportare.
Aceste riscuri sunt calificate ca aparţinând întreprinderii,
structurilor sale manageriale şi operaţionale, dar pe lângă acestea,
misiunea auditorului este infuenţată de raţionamentul său profesional în
aprecierea informaţiilor financiare şi documentaţiei pe care o cercetează,
a sincerităţii, corectitudinii şi regularităţii activităţii financiar-contabile.
Este riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze şi să-l
minimizeze. Riscul de audit se manifestă prin componenetele sale,
respectiv:
- riscul inerent, care decurge direct din erorile posibile
necunoscute, dar care sunt prezentate în situaţiile financiare;
342
- riscul de non-control, datorat carenţelor în sistemul
contabil, care nu permite sesizarea erorilor posibile din situaţiile
financiare;
- riscul de nedetecţie, care la rândul său cuprinde:
riscul provenit din folosirea altor mijloace statistice. Sondajul
statistic nu deţine calitatea atotcuprinzătoare exprimării fidele a
caracteristicilor populaţiei din care a fost extras eşantionul de control.
Riscul sondajului statistic cuprinde riscul Alfa prezent în cazul în care
rezultatele unui sondaj incită auditorul să respingă o populaţie care ar fi
trebuit să fie acceptată şi riscul Beta, care apare în cazul în care
auditorul acceptă o populaţie pe care trebuia să o respingă. Aceste două
forme de risc micşorează eficienţa misiunii de audit;
riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilităţii
ca auditorul să examieze probele de audit fără a le acorda atenţia
cuvenită, fie din cauza calităţii probei fie interpretării eronate a
rezultatelor sondajului.
Pentru definirea orientativă a riscurilor, în practica de audit este
larg răspândită forma de clasificare a acestora folosită de către
profesioniştii din Canada şi din SUA după coeficientul procentual de
semnificaţie, în totalul eşantionului de control, astfel:
Tabel nr. 2
Nr.
Crt.
Felul riscurilor slab moderat ridicat
1 Riscul inerent 40 50 602 Riscul de non - control 20 50 803 Riscul de non - detecţie 30 50 70
Clasificarea riscurilor
343
Identificarea zonelor semnificative, a formelor în care se pot
prezenta şi clasificarea potenţială a riscurilor, corespunzător semnificaţiei
pe care o deţin, solicită în continuare analiza sistemului de control intern.
Al doilea obiectiv: Evaluarea sistemului de control intern
Scopul urmărit: identificarea zonelor puternice şi a celor slabe din
sistemul de control intern, pentru ca pe această bază să se stabilească
posturile în care va trebui să se efectueze verificări, iar după caz, să se
repete controalele nevalidate.
Teste de verificare a validităţii posturilor de control: se folosesc
tehnicile statistice ale eşantionării la o populaţie numeroasă, alcătuită din
documente certe pentru încasări, plăţi, achiziţii, vânzări, după caz.
Controlul validităţii documentelor constă în verificarea prezenţei
vizei de control, prin semnătura unui operator pe fiecare document.
Al treilea obiectiv: Probele de audit.
Scop: fundamentarea opiniei de audit
Tehnici: obţinerea documentelor probatorii de audit:
- sondajul statistic (al stocurilor);
- analiza documentelor primite sau emise de întreprindere;
- analiza şi verificarea înregistrărilor contabile;
- controlul numeric.
Aceste tehnici se folosesc urmărindu-se două obiective:
1. În cazul certitudinii riscului, tehnicile menţionate ajută la
determinarea gradului de semnificaţie a riscului la informaţiile conţinute
în situaţiile financiare şi implicit asupra valorii intrinsece a acestora.
2. în cazul în care, în mod aparent, riscul este lipsit de efecte,
tehnicile menţionate pot servi la calificarea validităţii situaţiilor financiare
şi a nivelului de certitudine a probelor de audit, sinceritatea şi
regularitatea documentelor audiate.
344
Efectele, consecinţele riscurilor pot fi determinate prin luarea în
considerare a valorilor contabile şi a valorii de piaţă a unora din activele
sau produsele finite.
Incidenţa riscului nu poate fi determinată cu precizie. Până în
prezent organismele internaţionale de normare nu au elaborat standarde
pe baza cărora auditorii să stabilească în mod ferm şi precis această
incidenţă. Singurul instrument de care dispun rămâne raţionamentul
profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc.
Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat
de AICPA şi de ICCA, foloseşte însumarea matematică a valorii fiecărui
element de risc, calculat separat, prin următoarea relaţie matematică:
Rc=RI x RNC x RAP x RSV
În care:
Rc-riscul cumulat;
RI - riscul inerent;
RNC - riscul de non – control;
RAP – riscul generat de alte procedee;
RSV - riscul generat de sondaje de validare.
Pe baza relaţiei: Rg=Rc/Rc+IE
IE=1-RI
În care:
Rg – riscul global;
IE – încrederea inerentă.
Rezultă deci că:
345
Rg=RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1-
RI)
Se observă că în comparaţie cu studiile publicate pe tema folosirii
tehnicilorstatistice în auditul financiar modelul matematic este mai
dezvoltat, cuprinzând mai multe forme de risc, precum şi o cuantificare a
raţionamentului profesional.
5.8. Fraude şi erori
În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit,
precum şi în cel de evaluare şi raportare a rezultatelor auditării, auditorul
trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate
semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude şi erori.
Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor,
evaluării constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în
consideraţie şi riscul detectării unor anomalii semnificative în situaţiile
financiare, cauzate de fraude, erori, ilegalităţi.
Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor
semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat
şi realizat conform standardelor internaţionale de audit.
Termenul fraudă desemnează un act voluntar, o acţiune cu
caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane făcând
parte din conducere, salariaţi sau terţi, care au ca efect o interpretare
eronată a situaţiilor financiare eronate.
În conceptul de fraudă se cuprind:
346
- deturnările de fonduri prin viramente frauduloase;
- pierderi ale eficacităţii planurilor strategice, prin divulgarea
parţială sau totală a acestora firmelor concurente;
- pierderea unor segmente importante ale pieţei de desfacere, ca
urmare a divulgării către concurenţi a indicatorilor financiari şi de
eficienţă, a facilităţilor bancare acordate clienţilor etc.;
- înregistrarea tranzacţiilor cu date false;
- aplicarea deformată a politicilor contabile.
Termenul eroare se referă la faptele săvârşite fără intenţie, dar
care afectează conţinutul situaţiilor, înregistrarea tranzacţiilor şi
corectitudinea informaţiei financiar-contabile.
De exemplu:
- calcule aritmetice greşite, preluarea eronată a sumelor sau
conturilor din notele contabile sau documemnte justificative;
- interpretarea greşită a unor operaţiuni patrimoniale sau decontări
cu terţii;
- nesesizarea eventualelor diferenţe dintre extrasul de cont şi
documente financiar-contabile;
- aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor etc.
În conformitate cu prvederile Legii contabilităţii nr.82/1991,
modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/30 august
1991 „efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea
cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate ar avea drept consecinţe
denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a
elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie
infracţiune de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”.
Standardele de audit din SUA includ, alături de fraude şi erori,
actele/faptele incorecte produse cu intenţie de către manageri şi
347
operatori, singuri sau/şi împreună cu eventuali clienţe; în rândul acestor
acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate următoarele fapte:
- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare nelegale;
- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere
semnificativă a unor tranzacţii sau documente de gestiune;
- plăţi din casieria întreprinderii pentru:
servicii nespecificate;
obiecte neindentificate;
servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri sau oficii
afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate;
comisioane sau onorarii în sume excesive, comparativ cu
sumele plătite în mod curent pentru servicii similare sau asemănătoare;
justificarea unor servicii efectuate de persoane din instituţii
publice sau/şi guvernamentale.
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detecţia fraudei revine în
totalitate managerilor firmei care au obligaţia să asigure organizarea şi
desfăşurarea adecvată a contabilităţii şi sistemului de control intern.
Fiecare sistem este conceput în aşa fel încât să evite frauda şi
eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta să se producă.
Standardele de audit cer o atenţie deosebită în cazul în care se
constată în procesul de audit situaţii financiare sau documente
necorespunzătoare, astfel:
- registre contabile şi fişe de cont cu corecţii şi intervenţii
excesive, cu înregistrări neadecvate, cu nerespectarea funcţiilor
conturilor folosite; operaţiuni patrimoniale înscrise în documente
contabile fără să se ţină seama de procedurile legale sau care lipsesc
din balanţele de verificare;
348
- documente justificative incomplete, fără semnături legale, cu
termene de valabilitate exprimate;
- răspunsuri evazive incomplete sau/şi cu justifică în exces,
referitoare la tranzacţii sau operaţiuni patrimoniale îndoielnice;
- situaţii de închidere a exerciţiului şi documente însoţitoare
cuprinzând calcule sau rezultate care diferă de cele din înregistrările
contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bănci, clienţi sau
instituţii financiare;
- informaţii inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu
volumele, sumele sau tranzacţiile conţinute în documentele justificative;
- efectuarea unui număr neobişnuit de mare de corecturi în
programele de calcul, fără documentarea prealabilă, aprobarea şi
testarea acestora.
Riscul producerii fraudei/erorii; tratamente
Auditorul poate fi făcut răspunzător de producerea fraudei sau
erorii. Însă, în derularea procesului de audit, el este dator să ia în
considerare riscul ca frauda sau eroarea să afecteze conţinutul situaţiilor
financiare şi să comunice conducerii entităţii situaţiile semnificative în
care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei.
În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze
riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare
cauzate de fraude şi erori şi trebuie să solicite conducerii entităţii
auditate informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă
care a fost descoperită.
Pe lângă deficienţele de proiectare şi management ale sistemelor
de contabilitate, de control şi audit intern, ale valorificării neconcludente
349
a constatărilor şi măsurilor stabilite de organele de control, riscul de
fraudă şi eroare poate fi crescut în condiţiile în care:
- integritatea/competenţa managerială prezintă incertitudini;
- se exercită insistenţe nejustificate asupra entităţii din exterior
sau managerii entităţii auditate exercită presiuni asupra altor entităţi,
furnizori, clienţi etc.;
- se constată contracte sau operaţiuni neobişnuite ca valoare,
volum, perioadă etc.;
- auditotul întâmpină dificultăţi în obţinerea unor probe de audit
sau documente necesare clarificării unor tranzacţii care prezintă
incertitudini.
Examinarea atentă a situaţiilor de acest gen cere auditorului să ia
în considerare posibilitatea existenţei fraudei sau/şi erorii, precum şi
efectele potenţiale ale acestora asupra situaţiilor financiare. În cazul în
care se consideră că frauda/eroarea poate avea efecte semnificative
asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanţului/contului de
profit şi pierdere, auditorul trebuie să folosească proceduri adecvate
suplimentare pentru a stabili dacă este o întâmplare izolată sau un caz
grav cu semnificaţii şi consecinţe majore. Indiferent de mărimea şi
caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau
descoperite, auditorul are obligaţia să comunice constatările sale
conducerii entităţii, cât mai curând posibil.
Ţinând seama de existenţa riscului de nedescoperire, auditorul
trebuie să stabilească procedurile care să permită depistarea erorilor sau
fraudei, fără să afecteze conţinutul şi substanţa situaţiilor financiare.
Varietatea mare de tipuri în care se pot produce fraudele şi erorile
cere auditorului să folosească proceduri adiţionale care să corespundă
domeniilor de activitate pe care le examinează, să ia în considerare
350
consecinţele produse sau care s-ar putea produce şi reflectarea acestora
în conţinutul situaţiilor financiare.
În cazul în care suspiciunea de fraudă şi eroare nu a putut fi
înlăturată prin procedurile de audit folosite, auditorul are obligaţia să
informeze despre acest lucru conducerea entităţii şi, după caz, să
menţioneze în raportul de audit constatările sale.
Corespunzător procedurilor de comunicare cu echipa
managerială, stabilite la începutul misiunii, auditorul trebuie să aducă la
cunoştiinţa acesteia constatările mai importante. Informaţiile cu privire la
existenţa fraudei şi erorii în situaţiile financiare trebuie să se
fundamenteze prin constatări concrete la obiect, cu precizarea efectelor
potenţiale asupra activelor şi obligaţiei societăţii, a rezultatelor
prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În cazul în care
folosirea procedurilor de audit obişnuite scoate în evidenţă posibilitatea
unei fraude sau erori auditorul are obligaţia să analizeze incidentele
potenţiale asupra situaţiilor financiare.
Dacă frauda sau eroarea este susceptibilă să aibă un efect
semnificativ şi nu a fost reflecată în mod corespunzăor în situaţiile
financiare, auditorul trebuie să-şi exprime o opinie cu rezerve sau
contrară.
În suituaţiile în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină
probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a evalua dacă au
apărut sau este posibil să apară fraude sau erori care să influenţeze
semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu
rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare, din cauza limitării ariei de efectuare a auditului.
În cazul în care, din cauza limitărilor impuse mai ales de
circumstanţe decât de entitate, auditorul poate stabili dacă au apărut
351
fraude sau erori, acesta trebuie să ia în considerare efectele asupra
raportului de audit.
5.8.1. Riscul de erori fundamentale
În cazul în care în perioada curentă a entităţii sunt descoperite
erori fundamentale sau/şi modificări ale politicilor contabile cu prag de
semnificaţie ridicat, produse în exerciţii trecute, astfel încât în situaţiile
financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu
mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este
obligatorie corectarea acestora.
5.8.1.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor
fundamentale
Suma corespunzătoare unei corectări aduse unei erori
fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată
prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat. Informaţiile
necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care
acest lucru este posibil.
Situaţiile financiare, incluzând informaţiile comparative din
perioadele anterioare, sunt prezentate ca şi când eroarea fundamentală
ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea, suma
corecturii corespunzătoare fiecărei perioade prezentate este inclusă în
rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzătoare
perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile comparative este
ajustată prin soldul de deschidere al rezultatului raportat în ultima dintre
perioadele prezentate. Orice altă informaţie raportată cu privire la
perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare,
este de asemenea recalculată.
352
Recalcularea informaţiei comparative nu dă neapărat naştere la o
amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari
sau depuse la autorităţile în cauză.Totuşi, prin legislaţia specifică poate fi
cerută amendarea acestor situaţii financiare.
La elaborarea documentaţiei de corectare în tratamentul de bază,
întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informaţii în situaţiile
financiare:
a) natura erorii fundamentale;
b) valoarea corecturii aduse perioadei curente şi fiecărei perioade
anterioare prezentate în cadrul situaţiilor comparative;
c) valoarea corecturii corespunzătoare perioadelor anterioare
celor incluse în cadrul informaţiilor comparative; şi
d) faptul că nformaţiile comparative prezentate au fost recalculate
sau specificarea faptului că acesteă recalculare este imposibilă.
5.8.1.2.Tratamentul alternativ al corectării erorilor
fundamentale
Suma corespnzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie
inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente.
Informaţiile comparative trebuie prezantate în acelaşi fel în care au fost
raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare. Informaţiile
adiţionale pro-formă pregătite în concordanţă cu tratamentul de bază
menţionat mai sus trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest
lucru este impracticabil.
Corectarea adusă unei erori fundamentale este inclusă în
determinarea profilului sau pierderii coresunzătoare perioadei curente. În
acord cu IAS 8 informaţia adiţională trebuie prezentată pe coloane
separate pentru a arăta profitul sau pierderea din perioada curentă sau
353
din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca şi cum eroarea
fundamentală ar fi corectată în perioada în perioada în care a fost făcută.
Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile
financiare cer includerea informaţiilor comparative puse de acord cu
situaţiile financiare prezentate în situaţiile anterioare.
Docmentaţia de corectare în tratamenul alternativ al corectării
erorilor trebuie prezentată cu următoarele informaţii în situaţiile
financiare:
a) natura erorii fundamentael;
b) suma corespunzătoare reflectată în rezultatul
netcorespunzător perioadei; şi
c) suma corespunzătoare corectării inclusă în fiecare perioadă
pentru care informaţia pro-formă este prezentată şi suma
corespunzătoare corectării efectuate în perioade anteioare celei incluse
în informaţia pro-formă. Dacă reflectarea informaţiei pro-formă este
imposibilă, acest lucru trebuie specificat.
5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese şi alte
abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului
de audit
1. Aspecte privind integritatea sau competenţa conducerii
- conducerea societăţii este exercitată de o singură persoană (sau
un mic grup de persoane);
- deficienţele majore de control intern, sistematic neglijat, deşi au
fost constatate erori care puteau/trebuiau să fie corectate;
- rotaţia frecventă a responsabililor financiari şi de contabilitate;
354
- deficitul cronic şi important de personal specializat în finanţe şi
contabilitate;
- schimbările frecvente ale juristului sau ale auditorului.
2. Conţinutul raportărilor anuale
- excedent sau deficit accentuat al marjei;
- investiţii semnificative în domenii deficitare;
- dependenţa unităţii de un număr redus de produse sau/şi clienţi;
- raportări financiare încheiate într-un interval de timp neobişnuit
de scurt;
- tranzacţii dubioase în interiorul grupului;
- plăţi ce par excesive în raport cu prestaţiile furnizate.
3. Examinarea şi selectarea probelor de audit
- fişiere incomplete, operaţiuni necontabilizabile corespunzătoare
procedurilor curente;
- documente probatorii inadecvate sau incomplete;
- răspunsuri evazive sau fantaziate ale conducerii la solicitarea
auditorului;
- diferenţe excesive între soldurile contabile inadecvate sau
incomplete.
Bibliografie
355
Legea nr. 357 din 6 iunie 2002 privind aprobarea ordonanţei de
urgenţă a guvernului nr. 137/2001 pentru modificarea şi completarea
legii bancare nr. 58/1998 M. O. al României, partea i, nr. 446 din 25
iunie 2002.
Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern.
Lege nr.571 din 22 decembrie 2003 privind codul fiscal M.Of. nr.
927/23 dec. 2003.
Lege nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea şi
funcţionarea curţii de conturi .
Lege nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finantele publice M. O.,
partea I nr. 597 din 13 august 2002.
Hotărâre nr.1114 din 9 noiembrie 2001 pentru aprobarea
regulamentului de aplicare a codului vamal al româniei M.Of. nr. 735/19
noi. 2001.
Ordonanţă nr.17 din 20 august 1993 privind stabilirea şi
sanctionarea contraventiilor la reglementarile financiar-gestionare şi
fiscale M.Of. nr. 205/25 aug. 1993.
Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea şi completarea
ordonanţei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi
controlul financiar preventiv M.Of. nr. 195/26 mar. 2003.
Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern
M.Of. nr. 953/24 dec. 2002.
Lege nr.141 din 24 iulie 1997 privind codul vamal al României
M.Of. nr. 180/1 aug. 1997.
Lege nr.87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii
fiscale M.Of. nr. 299/24 oct. 1994.
Lege nr.30 din 22 martie 1991 privind organizarea şi funcţionarea
controlului financiar şi a Gărzii Financiare m.of. nr. 64/27 mar. 1991.
356
Lege nr.90 din 26 martie 2001 privind privind organizarea şi
funcţionarea Guvernului României şi a Ministerelor M. Of. nr. 164/2 apr.
2001.
Hotărâre nr.720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea
normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar elaborate de
ministerul economiei şi finantelor m.of. nr. 75/24 apr. 1992.
Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea şi completarea
ordonanţei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi
controlul financiar preventive.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în monitorul oficial al
româniei nr.629/26.viii.2002, în temeiul art. iii din ordonanţa guvernului
nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea legii contabilităţii, dându-
se articolelor o nouă numerotare.
Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea ordonanţei
guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea şi completarea ordonanţei
guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al
româniei nr.592 din 6 decembrie 1999.
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001
pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-
a a Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/cee şi cu standardele
internaţionale de contabilitate.
CECCAR, hotărârea consiliului superior al corpului experţilor
contabili şi contabililor autorizaţi din românia pentru aprobarea declaraţiei
de principiu şi a normelor naţionale de audit şi de servicii conexe nr.
99/24 din 27 ianuarie 1999, publicată în Monitorul Oficial al României nr.
75 din 23 februarie 1999.
357
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002
pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate (imm) armonizate
cu directivele europene.
Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind
activitatea de audit financiar, completată prin ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor şi
procedurilor.
Norme naţionale de audit – CECCAR 1995.
Audit financiar – 200, Camera Auditorilor Financiari din România,
bucureşti, ed. economică, 2000.
Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru
aprobarea regulamentului de organizare şi funcţionare a camerei
auditorilor financiari din românia şi regulamentului de organizare şi
funcţionare a camerei auditorilor financiari din românia anexat.
Ordonanţa de urgenţă nr.64 din 28 iunie 2003 pentru stabilirea
unor măsuri privind înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau
funcţionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al guvernului, a
ministerelor, a altor organe de specialitate ale administraţiei publice
centrale şi a unor instituţii publice.
Lege nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea ordonanţei de
urgenţă a guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare.
Hotarâre nr. 1538 din 18/12/2003 pentru organizarea si
functionarea Garzii Financiare.
Ordonanta de urgenta nr. 91 din 02/10/2003 privind organizarea
Garzii Financiare.
Hotarare nr. 983 din 25 iunie 2004 pentru aprobarea
regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor
Financiari din România.
358
Ordonanta de urgenta nr. 37 din 29 ianuarie 2004 pentru
modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern.
359