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A aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado às Entidades Sem Fins Lucrativos
Tipologia do trabalho: Trabalho
Categoria de Submissão: D) Fiscalidade no setor público
Resumo:
As Entidades Sem Fins Lucrativos (ESFL) são compostas por grupos de pessoas que se
reúnem com o objetivo de tornarem uma sociedade mais humanitária e igual para todos, com
melhor educação e cultura, com o intuito de melhorarem o meio em que vivem. Por essa
razão, importa estudar o problema da tributação das entidades que integram a denominada
economia social no quadro do Estado fiscal aberto e da economia social de mercado. No caso
particular do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), considerando o princípio da
neutralidade fiscal que norteia este imposto e a salvaguarda da concorrência, importa perceber
as regras de aplicação do IVA às ESFL designadamente compreendendo as atividades que
poderão estar isentas e aquelas que, pelo contrário, ainda que realizadas pelas ESFL estão
sujeitas às regras gerais da aplicação do imposto. É importante ainda perceber as obrigações
das ESFL no âmbito da aplicação do IVA.
Palavras-chave: Entidades do setor não lucrativo; Fiscalidade; Imposto sobre o Valor
Acrescentado; Isenções; Obrigações fiscais
Liliana Ivone da Silva Pereira
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Maria de Lurdes Ribeiro da Silva
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
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Introdução:
O setor da economia social é hoje considerado um pilar essencial do novo modelo de
desenvolvimento, sendo-lhe reconhecido um importante papel na prestação de serviços em
áreas onde é essencial um reforço da coesão social, perspetivando-se como uma “nova
terceira via” que sucede à visão dicotómica Estado/mercado que vigorou até ao final da
década de 90 do século passado (Silva & Soares, 2015). As entidades do terceiro setor
existem em todo o mundo, sendo o seu crescimento notório. De facto, no atual contexto
socioeconómico, verifica-se uma crescente importância deste Setor Não Lucrativo (SNL)
através do aumento de entidades e do crescente peso e dimensão que desempenham na
economia (Santos et al., 2015). O desenvolvimento deste setor depende de múltiplos fatores
mas, como salientam Pierson & Leimgruber (2010), em grande medida é orientado pelas
condicionantes ideológicas, designadamente os consensos que em cada organização social e
em cada momento da história determinam o significado de realidades como a dignidade da
pessoa humana, a solidariedade, a burocracia, o Estado, o mercado, a justiça social, o
desenvolvimento humano e económico, a cidadania, a pobreza e outros pressupostos para a
organização da vida em comum.
A primeira dificuldade que se encontra ao tratar estas matérias é a “inexistência de um recorte
dogmático concreto, a nível constitucional, legal ou mesmo na doutrina, do que deve
entender-se por “terceiro setor” (Silva & Soares, 2015: 31). Daí que, alguns autores
procurem solucionar esta dificuldade a partir da recondução do “terceiro setor” a todas as
atividades não lucrativas, ou seja, o denominado universo “nonprofit”. No caso português, a
Constituição da República Portuguesa (CRP) reconhece um terceiro setor económico a par do
setor público e do setor privado estabelecendo que a “organização económico-social assenta
nos seguintes princípios: (…) b) Coexistência do sector público, do sector privado e do sector
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cooperativo e social de propriedade dos meios de produção;” (cfr. Artigo 80.º, al. b) da
CRP). Assim, no caso português o princípio da coexistência dos três setores impõe a
autonomização de um setor social e cooperativo, que compreende tanto meios de produção
privados como públicos, incluindo a propriedade comum, conforme resulta do artigo 82.º, n.º
4 da CRP.
Desta forma, e no sentido que trataremos neste artigo, o terceiro setor abrange um vasto
conjunto de entidades privadas, com personalidade jurídica, criadas com o intuito de
satisfazer as privações dos seus membros e produzindo bens ou serviços, sem finalidade
lucrativa. São exemplos de entidades que integram o terceiro setor: as Entidades Sem Fins
Lucrativos (ESFL), as Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS), as
cooperativas, as fundações, as mutualidades, as misericórdias, entre muitas outras. Estas
entidades sociais diferenciam-se pela sua eficácia de atuação, substituindo os outros setores,
com uma solução criativa e económica de problemas sociais. Não tendo como finalidade o
lucro, não ficam expostas às diferentes forças de mercado, assim como, pertencendo ao setor
público, não se encontram sujeitas às mesmas normas governamentais (Magalhães, 2012;
Rocha, 2013). Devido à crescente expansão das ESFL sentiu-se a necessidade de reforçar as
exigências de transparência no que respeita às suas atividades e aos recursos que estas
utilizam (Jesus & Costa, 2012).
Este é um trabalho com uma abordagem qualitativa onde predomina a pesquisa descritiva ao
normativo fiscal, em particular no que respeita à tributação do consumo em sede de IVA. O
trabalho tem como objetivo a análise da aplicação do IVA às Entidades sem fins lucrativos.
Assim, o mesmo está dividido em dois pontos, sendo o primeiro dedicado à contextualização
destas entidades na economia, o segundo o seu enquadramento no âmbito fiscal, em concreto
no que respeita à incidência, isenções, apuramento do imposto e obrigações destas entidades
no âmbito do IVA. O trabalho termina com as principais conclusões.
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1. As entidades do setor não lucrativo
A nível mundial, podemos verificar que a cada segundo que passa surgem inesperadamente
factos perturbadores e que inquietam os cidadãos, podendo estar relacionados com fatores de
natureza ambiental, política, económica e social. Estes acontecimentos interferem na vida das
comunidades, das organizações e dos cidadãos (Antão et al., 2012), fazendo surgir
organizações que devido à problemática de uma exclusão social crescente, num contexto de
falência dos mecanismos estatais, desenvolvem atividades económicas que não tem como
princípio base o lucro, mas englobam atividades produtivas que criam postos de trabalho e, ao
mesmo tempo, contribuem para o combate ao desemprego, geram rendimentos e satisfazem
necessidades. Além disso, promovem a coesão social, a luta contra a pobreza, a igualdade de
oportunidades, valorizam a multiplicidade cultural e ambiental, devendo ser baseado numa
boa gestão e eficiência (Santos, 2010).
Estas ESFL recorrem a meios materiais, financeiros e humanos para conseguirem desenvolver
as suas atividades. No que diz respeito aos recursos materiais e financeiros, estes são
compostos por apoios de entidades externas, particularmente os financiadores e os doadores,
estando quase sempre dependentes destes apoios. Os recursos humanos são constituídos por
colaboradores que podem ser remunerados ou não remunerados, sendo estes últimos
designados por voluntários (Andrade & Franco, 2007).
Terceiro setor ou SNL são designações que normalmente são utilizadas quando nos queremos
referir a este tipo de organizações, ou o chamado universo “nonprofit” (Silva & Soares, 2015:
35). No entanto, para além destas, existe um amplo número de denominações que podem ser
empregues, e que são utilizadas não só em Portugal, mas também mundialmente (Andrade &
Franco, 2007). Designações como organizações não-governamentais sem fins lucrativos;
organizações da sociedade civil; organizações filantrópicas; entidades não-governamentais;
ESFL; setor sem fins lucrativos; setor cooperativo; associativismo; e voluntariado são as mais
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comuns (Francisco, 2005). De um modo mais amplo, a economia que abrange este setor pode
ser referenciada como economia social, economia comunitária, economia de interesse geral, e
economia solidária (Muehombo, 2013), descrevendo-se, genericamente, como entidades que
aplicam um amplo conjunto de experiências em volta de novas formas de iniciativa e
solidariedade (Filho, 2002). Partilhando esta ideia, Muehombo (2013) define economia social
como um conjunto de empresas privadas, organizadas, com autonomia de decisão e liberdade
de adesão, concebidas com o intuito de colmatar as necessidades dos seus membros através
do mercado, produzem bens e serviços assegurando o seu financiamento e onde a tomada de
decisão não está intimamente ligada ao capital ou a quotizações. Barbetta & Maggio (2008)
defendem que existe uma interpretação tridimensional do fenómeno ligado ao terceiro setor,
contemplando uma derivação sociológica, relacionada com o domínio do privado social e do
voluntariado; uma derivação económica resultante da ideia de um setor económico distinto
dos setores público e privado; e finalmente, uma derivação contabilística assente na ideia de
instituições sociais privadas. Desta forma, a designação de terceiro setor acaba por aparecer
como uma denominação residual para todas as atividades económicas que não possam
reconduzir-se ao setor privado, pela ausência de lucro, nem ao setor público na medida em
que este se carateriza pelo financiamento dos bens e serviços públicos através das receitas
fiscais e da redistribuição da riqueza (Silva & Soares, 2015: 32).
Apesar de condicionados a estas divergências de conceitos e à falta de uma única definição
universal, é inegável a criação e o desenvolvimento destas organizações, uma vez que as
ESNL são uma realidade em crescente difusão na sociedade atual (Muehombo, 2013). É
através da iniciativa dos cidadãos e do espírito empreendedor que as ESFL nascem para
eliminar as necessidades que as organizações empresariais ou o Estado não conseguem
satisfazer por motivos de ordem ideológica, religiosa, altruísta e caritativa (Francisco, 2012).
Como realçam Silva & Soares (2015: 53) “apesar da sua modesta expressão económica
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quando comparada com o setor privado lucrativo, o “terceiro setor” é uma infraestrutura
essencial na economia civil e social, geradora de inúmeras externalidades positivas, de entre
as quais destacamos, pela sua relevância, o papel único que desempenham no domínio da
coesão social”.
Segundo Santos (2010), estas organizações desenvolvem, pelo menos, um dos seguintes
objetivos sociais: assistência social; cultura; defesa e conservação do património artístico,
cultural e histórico; serviços gratuitos de educação e saúde; serviços de segurança alimentar e
nutricionismo; defesa, preservação e conservação do meio ambiente; promoção do
voluntariado, do desenvolvimento económico e social e de combate à pobreza; promoção de
direitos estabelecidos; construção de novos direitos e assessoria jurídica; promoção da ética,
da cidadania, da democracia e dos direitos humanos; esteja relacionado com estudos e
pesquisas, desenvolvimento de tecnologias, produção e divulgação de informações.
As ESFL são representadas por um vastíssimo grupo de entidades, das quais as mais
representativas em Portugal são:
Associações - organizações constituídas por um conjunto de pessoas que se juntam
para prosseguir determinado fim onde os associados não se encontram obrigados a
direitos e obrigações recíprocas, mas, segundo as regras estabelecidas por eles, de
modo a poderem partilhar as vantagens da cooperação e o conjunto de objetivos e de
vontades apresentadas pelos diversos membros (Carvalho, 2007).
Fundações – O elemento fulcral destas entidades é o património afeto a um fim, em
que se deve assegurar que este é suficiente para a sua prossecução. As fundações
assentam num objetivo a concretizar, instituído pelo fundador (Rocha, 2013).
Cooperativas – são entidades, pessoas coletivas autónomas, de livre constituição, de
capital e composição variável, que através da cooperação e entreajuda dos seus
membros, com obediência aos princípios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a
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satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles
(Lei n.º 51/96, de 7 de setembro).
Associações Mutualistas – são constituídas por um número ilimitado de associados,
capital indeterminado e duração indefinida que, essencialmente através da quotização
dos seus associados, praticam, no interesse destes e das suas famílias, fins de auxílio
recíproco (DL n.º 72/90, de 3 de março).
IPSS - são pessoas coletivas, sem finalidade lucrativa, constituídas exclusivamente por
iniciativa de particulares, com o propósito de dar expressão organizada ao dever moral
de justiça e solidariedade, contribuindo para a efetivação dos direitos sociais dos
cidadãos, desde que não sejam administradas pelo Estado ou por outro organismo
público, regendo a sua implementação pelos princípios orientadores da Economia
Social (DL nº 119/83, de 25 de fevereiro).
2. A Fiscalidade das Entidades Sem Fins Lucrativos
Sendo a fiscalidade uma das áreas que maior impacto causa no seio de uma sociedade, seja ela
de que setor for, torna-se deveras importante ter-se um certo conhecimento sobre esta
temática. No caso que ora nos ocupa, segundo Ribeiro & Santos (2013), é essencial um
conhecimento aprofundado e atualizado da doutrina fiscal, por parte dos órgãos superiores e
responsáveis pela gestão deste tipo de entidades.
As ESFL, apesar de não prosseguirem atividades que visem o lucro, são consecutivamente
entidades sujeitas a diversos impostos, podendo obter isenções ou tratamento específico
relativamente a cada imposto. Em Portugal, tal como em muitos outros países, as ESFL
gozam de alguns benefícios fiscais, havendo também relevância fiscal para as
doações/donativos a favor destas entidades. No entanto, também em Portugal, à semelhança
de outros países, a tendência é para recusar os benefícios fiscais às ESFL quando estejam em
causa atividades de natureza comercial. Da mesma forma, alguns dos benefícios fiscais que
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estão previstos para as ESFL dependem do cumprimento de alguns requisitos,
designadamente a exigência de uma finalidade não lucrativa e a não distribuição de
resultados.
Em face do anteriormente exposto, podemos afirmar que as entidades não comerciais, desde o
momento da sua criação e do seu pleno funcionamento, interagem de diversas formas com os
vários impostos e as diversas matérias fiscais encontram-se repartidas pelos vários códigos
dos impostos e legislação avulsa, não existindo assim um regime fiscal que concentre toda a
informação dos benefícios e isenções aplicáveis a este setor (Antão et al., 2012).
Ficamos para já com a ideia de que as entidades da economia social têm obrigações e deveres
fiscais para cumprir, mas ao mesmo tempo também são detentoras de incentivos fiscais.
O nosso objetivo no ponto seguinte é analisar a situação em concreto da aplicação do IVA às
ESFL.
2.1. A aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado às Entidades Sem Fins
Lucrativos
O IVA é considerado um imposto sobre o consumo cuja base tributária corresponde ao valor
acrescentado nas diversas fases do circuito económico devido ao facto de os diversos agentes
económicos repercutirem na fase seguinte o imposto sobre as suas transações, deduzindo o
imposto que suportaram na fase imediatamente anterior, caraterizando assim este imposto
num imposto neutro (Antão et al., 2012). De acordo com Palma (2015:43) “[o] IVA é
caracterizado, essencialmente, como um imposto indireto, de matriz europeia, plurifásico,
que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método subtractivo
indirecto”.
Travanca (2009) reforça que o IVA é um imposto geral que tributa, tendencialmente, todas as
transmissões de bens e prestações de serviços, abrangendo todas as fases do circuito
económico, afirmando-se como um imposto plurifásico, dado que há incidência de imposto
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em todas as fases do circuito económico (Produtor – Grossista – Retalhista – Consumidor
Final). Xavier de Basto (1991) salienta que ao atuar nas diversas fases do circuito económico
sobre o valor acrescentado, permite o designado efeito de anestesia fiscal. Segundo Vasques
(2015), o que diferencia um imposto cumulativo de um imposto não cumulativo, prende-se
com o facto de cada operador apenas pagar imposto na proporção do que a sua atividade
acrescenta. Em termos muito genéricos, cada sujeito passivo, nas diversas etapas do circuito
económico que atravessa, apura o IVA a entregar ao Estado deduzindo ao IVA liquidado o
imposto suportado na aquisição de matérias e serviços necessários à realização das atividades.
Ficou reconhecido que este mecanismo de liquidação e dedução permite garantir a tributação
do valor acrescentado no decurso do circuito, evitando efeitos cumulativos do imposto
(Ribeiro & Santos, 2013). Tal se deve ao apuramento do imposto ser feito através do método
subtrativo indireto, também designado de método do crédito de imposto ou método das
faturas, de acordo com o qual cada sujeito passivo entrega ao Estado em cada período de
imposto a diferença entre o IVA liquidado nas operações ativas que realizou e o IVA
deduzido nas aquisições de bens e serviços adquiridos para o exercício da atividade tributada
(Lança, 2017). Este método encontra-se consagrado no artigo 19.º do CIVA. Xavier de Basto
(1991: 41) chama-o “a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado”.
Vasques (2015) entende que o método do crédito de imposto é o principal elemento estrutural
do IVA, dado que previne a tributação em cascata, característica dos impostos cumulativos.
Refira-se, ainda, que o princípio da neutralidade é a base de toda a conceção do IVA. Tendo
em consideração Vasques (2015), este princípio tem por base uma não interferência nas
decisões dos agentes económicos. Ainda assim, entende que o mesmo tem que ser conjugado
com o da igualdade, caso contrário estará a dar-se maior relevo ao conceito de agente
económico e menos ao de cidadão. No mesmo sentido, Travanca (2009) entende que o IVA é
neutro nas operações internas na medida em que não fomenta distorções concorrenciais e de
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mercado, ao contrário dos impostos cumulativos. Palma (2009) conclui, simplificando, que a
neutralidade implica a não influência por parte do imposto nas escolhas dos agentes
económicos, sendo uma pedra de toque do próprio imposto, tal como foi concebido e
desenhado. Palma (2015:81) reforça ainda que “é à luz deste princípio basilar que o imposto
deverá ser interpretado e aplicado, de forma a se assegurar um sistema uniforme que garanta
uma sã concorrência no espaço da União Europeia”.
Com base no disposto no art. 2º n.º 1 do Código do IVA (CIVA), a definição de sujeito
passivo de IVA abarca todas as pessoas singulares ou coletivas que exerçam uma atividade
económica, seja ela de produção, comércio ou prestação de serviços, pelo que podemos
afirmar que as ESFL se consideram entidades sujeitos passivos de IVA que praticam
operações sujeitas a IVA nos termos gerais.
Sem prejuízo, de acordo com Ribeiro e Santos (2013) e Santos et al. (2015), esta definição
desvaloriza o fim da entidade prosseguida e os resultados financeiros obtidos pela mesma,
nomeadamente no que respeita à obtenção do lucro, ou seja, o facto de a mesma ser
qualificada como ESFL não interfere no enquadramento como entidade sujeito passivo de
IVA.
2.1.1. Isenções em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado
As ESFL encontram-se obrigadas ao cumprimento das disposições estabelecidas no CIVA na
medida em que são sujeitos passivos do imposto. Recorde-se que, de acordo com o artigo 2.º,
n.º 1, al. a) do CIVA, e conforme é reforçado por PALMA (2015), a qualidade de sujeito
passivo relativamente às operações realizadas em território nacional depende da verificação
de, pelo menos, três requisitos: o exercício de uma atividade económica, que a mesma seja
exercida de modo independente e a irrelevância do respetivo fim ou resultado da atividade.
Contudo, verificamos que grande parte das atividades desenvolvidas por estas entidades da
economia social beneficiam3 de isenção, embora sejam isenções incompletas.
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Cumpre-nos clarificar que: são isenções incompletas aquelas em que não se liquida imposto
nas transmissões de bens ou prestações de serviços, mas também não se deduz o IVA
suportado para a realização dessas mesmas atividades (é o caso das isenções estabelecidas no
art. 9º do CIVA); e isenções completas aquelas em que os sujeitos passivos não liquidam
imposto nas suas operações ativas mas podem deduzir o imposto suportado nas suas
operações passivas [são exemplo as isenções praticadas nas exportações e nas transmissões
intracomunitárias de bens referidas no art. 20º do CIVA e 19.º, n.º 2 do Código do Regime do
IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI)].
É dito por vários autores que a consagração das isenções incompletas distorce na prática a
caraterística neutra do imposto e induz à existência de um IVA “oculto” no preço dos bens
e/ou serviços prestados1.
As ESFL na qualidade de consumidoras não têm direito a qualquer isenção, no entanto, de
acordo com o descrito em alguns n.os
do art. 9º do CIVA, enquanto prestadoras de serviços
são contempladas com isenções objetivas, relativamente a certos serviços prestados, tais
como:
As transmissões de bens e as prestações de serviços ligadas à segurança e assistência
sociais e as transmissões de bens com elas conexas, efetuadas pelo sistema de
segurança social, incluindo as IPSS. Da mesma isenção beneficiam as pessoas físicas
ou jurídicas que efetuem prestações de segurança ou assistência social por conta do
respetivo sistema nacional, desde que não recebam em troca das mesmas qualquer
contraprestação dos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços (n.º 6)2;
1 A este propósito revemo-nos em Palma (2015) ao concluir que sempre que se concebe uma isenção de IVA
simples ou incompleta temos uma quebra do princípio da neutralidade devendo questionar-se até que ponto essa
quebra é ou não aceitável. Este tipo de isenções apresenta uma dupla via de distorção do mercado: por um lado,
pelo menos em teoria, pode colocar os serviços prestados por estas entidades numa posição privilegiada face ao
fornecimento de serviços idênticos por entidades que não gozem da isenção; mas, por outro lado, tratando-se de
isenções simples, impedem estas entidades de exercerem o direito à dedução do IVA que suportam nas suas
aquisições, obrigando-as a repercutir esse IVA (oculto) nos preços que praticam. 2 Veja-se a Informação nº 1305 de 18/02/1992 que esclarece que serão consideradas transmissões de bens e
prestações de serviços ligadas à segurança social e assistência social efetuadas pelas IPSS todas aquelas
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As prestações de serviços e as transmissões de bens estreitamente conexas, efetuadas
no exercício da sua atividade habitual por creches, jardins-de-infância, centros de
atividade de tempos livres, estabelecimentos para crianças e jovens desprovidos de
meio familiar normal, lares residenciais, casas de trabalho, estabelecimentos para
crianças e jovens deficientes, centros de reabilitação de inválidos, lares de idosos,
centros de dia e centros de convívio para idosos, colónias de férias, albergues de
juventude ou outros equipamentos sociais pertencentes a pessoas coletivas de direito
público ou IPSS ou cuja utilidade social seja, em qualquer caso, reconhecida pelas
autoridades competentes, ainda que os serviços sejam prestados fora das suas
instalações (n.º 7)3;
Serviços efetuados por organismos sem finalidade lucrativa que explorem instalações
destinadas à prática de atividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação
física (n.º 8)4;
Locações de livros e outras publicações, partituras musicais, discos, bandas
magnéticas e outros suportes de cultura, desde que efetuadas por organismos sem
finalidade lucrativa (n.º 12);
Visitas (guiadas ou não) a bibliotecas, arquivos, museus, galerias de arte, castelos,
palácios, monumentos, parques, perímetros florestais, jardins botânicos, zoológicos e
semelhantes, pertencentes ao Estado ou organismos sem finalidade lucrativa (n.º 13);
operações que tais entidades realizem no âmbito de acordos estabelecidos nos termos da Lei 28/84, de 14/8,
sendo por sua vez consideradas como transmissões de bens com elas conexas todas as transmissões de bens cuja
complementaridade com as referidas operações se revele imprescindível à boa execução dos aludidos acordos.
Por outro lado, a Informação nº 1716 de 07/04/1989 veio clarificar que a expressão qualquer contraprestação dos
adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços deve entender-se como contraprestação recebida dos próprios
utentes do sistema nacional de segurança social ou assistência social mas não de organismos públicos tais como
o Centro Regional de Segurança Social. 3 Vejam-se, a este propósito, os Ofícios-circulados nº 115934, de 19/12/1988 e nº 30071, de 24/06/2004.
4 A propósito desta isenção tenha-se em consideração a interpretação do Tribunal de Justiça da União Europeia
(TJUE) no processo C-253/07, de 16/10/2008.
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Congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de
natureza científica, cultural, educativa ou técnica, efetuados por pessoas coletivas de
direito público e organismos sem finalidade lucrativa (n.º 14);
As prestações de serviços efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por
organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objetivos
de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa,
desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única
contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos (n.º 19)5;
As prestações de serviços efetuadas por cooperativas que, não sendo de produção
agrícola, desenvolvam uma atividade de prestação de serviços aos seus associados
agricultores (n.º 34);
As prestações de serviços a seguir indicadas quando levadas a cabo por organismos
sem finalidade lucrativa que sejam associações de cultura e recreio: a) cedência de
bandas de música; b) sessões de teatro; c) ensino de ballet e de música (n.º 35);
Manifestações ocasionais destinadas à angariação de fundos (n.º 20).
Perante o exposto, para que de uma isenção objetiva possam as ESFL beneficiar, estas têm de
ser praticadas por IPSS, pessoas de utilidade social reconhecida ou por organismos sem
finalidade lucrativa. Importa notar que o conceito de organismos sem finalidade lucrativa é
próprio do IVA, ao contrário das IPSS e pessoas de utilidade pública que se regem por
estatutos e regulamentos próprios (Antão et al., 2012; Ribeiro & Santos, 2013).
Com base no disposto no art. 10º do CIVA, para efeitos de isenção apenas são consideradas
ESFL as que verificarem cumulativamente os quatro requisitos estabelecidos no CIVA:
5 Veja-se, a este respeito, o Despacho do Subdiretor-geral da AT proferido no processo A4192005037.
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“a) Não distribuam lucros e os seus corpos gerentes não tenham interesse direto ou
indireto nos resultados da exploração6;
b) Disponham de escrituração que abranja todas as suas atividades e a ponham à
disposição dos serviços fiscais;
c) Pratiquem preços homologados pelas autoridades públicas ou preços inferiores aos
exigidos a empresas comerciais sujeitas de imposto; e
d) Não entrem em concorrência direta com sujeitos passivos do imposto.”
Este regime de isenção não se pode considerar completo, uma vez que o imposto suportado
nas operações a montante (na aquisição de bens ou serviços), não pode ser repercutido no
imposto suportado a jusante (prestação de serviços), contrariamente ao que acontece nas
entidades comerciais, ou seja, nem todas as operações praticadas por ESFL se encontram
obrigatoriamente isentas de IVA. Há situações em que a entidade pratica atividades que não
estão abrangidas pelo art. 9º do CIVA e como tal, pratica atividades suscetíveis de liquidação
de IVA (Antão et al., 2012; Silva, 2016).
Nos casos em que ocorre a obrigação de liquidação de IVA poderemos estar perante um
regime especial de isenção, composto por duas isenções adicionais: uma ligada às
manifestações ocasionais para angariação de fundos (através da realização de eventos que
contribuam para a angariação de verbas que permitam a prossecução das atividades
estatutárias)7; e outra relacionada com a isenção constante do art. 53º do CIVA, que consiste
6 De acordo com o artigo 133º, al. a) da Diretiva IVA – 2006/112, não distribuir lucros significa que estas
entidades não devem ter como objetivo a obtenção sistemática de lucro, não devendo os eventuais lucros em
caso algum ser distribuídos mas sim afetados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas. No mesmo
sentido a jurisprudência do TJUE processo C-174/00, de 21/03/2002.
Nos termos da mesma Diretiva (artigo 133.º, al. b)), não ter um interesse direto ou indireto nos resultados da
exploração inclui também que estas entidades sejam geridas e administradas essencialmente a título gratuito. A
este respeito, o TJUE pronunciou-se no processo C-267/00, de 21/03/2002 concluindo que a expressão
“essencialmente a título gratuito” diz respeito tanto aos membros que compõem os órgãos incumbidos das
tarefas de gestão e administração de um organismo como às pessoas que, sem serem designadas nos estatutos,
exercem efetivamente a sua direção bem como à retribuição que estas recebem desse organismo. 7 Nos termos do Despacho Normativo 118/85, para efeitos da isenção do n.º 20 do art. 9º do CIVA, é fixado em
8 o número anual de manifestações ocasionais promovidas por entidades cujas atividades habituais se encontram
isentas nos termos dos n.os 2), 6), 7), 8), 9), 10), 12), 13), 14) e 19) do referido artigo; a isenção referida incidirá
não só sobre o direito de acesso às manifestações e aos espetáculos realizados, mas também sobre o conjunto das
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numa isenção para as ESFL, nas suas atividades sujeitas a IVA, desde que não ultrapassem o
montante de € 10.000,00 de vendas ou prestações de serviços anuais8. A título
exemplificativo, uma ESFL que desenvolva atividades isentas de imposto com base no art. 9º,
e que desenvolva também uma atividade secundária, nomeadamente a exploração de um bar,
apenas deverá ter em conta para a inclusão neste regime de isenção do art. 53º, o volume de
negócios realizado pela exploração do bar, sendo esta a sua atividade não isenta.
Note-se que hoje, no âmbito do chamado marketing social, muitas ESFL procuram outras
atividades complementares como forma de obtenção de novas receitas. Tratando-se de
manifestações ocasionais, que possam ser consideradas no âmbito da isenção do art. 9º, n.º 20
do CIVA, os rendimentos obtidos nessas atividades ocasionais gozarão de isenção de IVA.
No entanto, se se tratar de atividades empresariais (comerciais, industriais, prestações de
serviços) não abrangidas por qualquer das isenções do art. 9º do CIVA, praticadas de forma
habitual e reiterada, estarão sujeitas a IVA nos termos normais, fazendo com que as ESFL
possam, nestes casos, ser sujeitos passivos mistos.
2.1.2. Apuramento do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Conforme se tem vindo a falar ao longo deste capítulo, as ESFL, embora sujeitos passivos de
IVA, beneficiam maioritariamente nas suas atividades de isenção deste imposto, apesar de
serem contempladas com uma isenção incompleta.
Assim, se as atividades desenvolvidas pelas ESFL forem todas isentas e não conferirem
direito à dedução conforme as elencadas anteriormente, podemos afirmar que as entidades
serão enquadradas para efeitos de imposto como sujeitos passivos de IVA totalmente isentos
nos termos do art. 9º do CIVA, pelo que não haverá valores nem a receber nem a pagar ao
receitas recebidas pelas entidades beneficiárias relativamente às diversas operações efetuadas nessa ocasião,
como, por exemplo, bufete, bar, aluguer de stands, venda de programas, lembranças, receitas publicitárias, etc. ;
deverão as entidades referidas participar previamente tal facto à repartição de finanças da área da sede,
indicando, nomeadamente, o local, a data e o género de manifestação a realizar. 8 Contudo, para ter acesso à isenção do art. 53º é necessário que as ESFL não possuam ou não sejam obrigadas a
possuir contabilidade organizada (Volume de negócios inferior a € 150.000,00), nem pratiquem importações ou
exportações).
16
Estado9. De referir, ainda, que por força da al. a) do n.º 3 do art. 29º do CIVA, os sujeitos
passivos totalmente isentos estão dispensados de algumas obrigações fiscais em sede deste
imposto, como por exemplo da emissão de fatura e do envio da Declaração Periódica de IVA.
Considerando a possibilidade de haver entidades que possuam os dois tipos de atividades, ou
seja, as isentas já referidas e as não isentas, ainda que abrangidas pelos seus estatutos, mas
não enquadradas nas compreendidas pela isenção, ficam sujeitas a pagar o imposto recebido a
jusante ou a receber o suportado a montante, com base no saldo dos dois (Santos et al., 2015).
Significa então que são entidades consideradas sujeitos passivos mistos, uma vez que
realizam operações que conferem o direito à dedução e ao mesmo tempo, operações que não
conferem o direito à dedução, nos termos do art. 20º do CIVA. A dedução do imposto
suportado na aquisição de inputs de utilização mista, ou seja, de utilização em ambos os tipos
de atividade, deverá ser determinada com base no disposto no n.º 1 do art. 23º, ou seja,
tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não
decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na al. a) do n.º 1 do art. 2º, o
imposto não dedutível é determinado pelo método da afetação real; situação contrária
acontece quando um bem afeto à realização de operações referidas na al. a) do n.º 1 do art. 2º,
que não confira o direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem10
correspondente
ao montante anual das operações que deem lugar a dedução (apurado segundo o método do
pró-rata). Pode, no entanto, optar pela utilização da afetação real.
A percentagem calculada é aferida com base nos valores dos montantes das operações
realizadas no ano anterior, tal como a dedução que daí advém, o que exige que haja
9 Não queremos deixar de introduzir aqui uma nota para a problemática dos subsídios. Muitas vezes estas
entidades são beneficiárias de subsídios públicos. A problemática do enquadramento dos subsídios em IVA
reveste-se de alguma complexidade particularmente pela ausência de harmonização nesta matéria dentro da
União Europeia e na desigualdade de incluir ou não os subsídios no cálculo do pro rata. 10
Esta percentagem corresponde a uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, excluído de
imposto das operações que dão lugar a dedução, e no denominador, o montante anual, excluído de imposto de
todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo que resultem do exercício de uma atividade económica (art. 23º
n.º 4 do CIVA).
17
posteriormente uma correção de modo a regularizar as deduções efetuadas de acordo com os
valores definitivos referentes ao ano a que se reportam11
.
Quanto ao método da afetação real, este tem o objetivo de apurar o IVA dedutível mediante a
aplicação de critérios objetivos12
que se baseiem no grau de utilização real dos bens e serviços
que constituem as operações que conferem e não conferem direito à dedução. Desta forma,
apura-se uma proporção considerada representativa da real utilização desses bens e serviços
que possa ser aplicada ao IVA suportado na aquisição desses mesmos bens e serviços de
utilização mista (Cabrita, 2013). Esta determinação deverá ser adaptada à situação e
organização da ESFL e à natureza das operações. No que respeita ao critério para medir o
grau de utilização, este terá de ser apurado caso a caso, bem a bem e/ou serviço a serviço.
É exemplo desta situação uma Associação Cultural e Recreativa que, para além das suas
atividades próprias e isentas pelo art. 9º do CIVA, explora um bar, se bem que destinado aos
seus associados. O material para a sede e os bens para o bar são de fácil identificação, no
entanto existe apenas um contador de luz e de água para ambos os serviços. Coloca-se aqui a
questão de qual o valor a imputar de luz e água para cada serviço, uma vez que são usados em
ambos os departamentos da Associação. Estamos, neste caso, perante bens e serviços que
serão alvo de uma utilização mista nas várias atividades realizadas, pelo que será, então,
necessário que esta ESFL se auxilie do disposto no art. 23º do CIVA, e defina qual o método
a utilizar para a dedução do imposto suportado, mais concretamente, se o método do pró-rata
ou da afetação real 13
. Assim, estamos na presença de uma situação residual que terá de ser
tratada de forma diferente, através do recurso a uma chave de repartição a aplicar
11
As ESFL que iniciem ou alterem consideravelmente a sua atividade podem deduzir o imposto com base numa
percentagem provisória estimada. 12
São exemplos de critérios objetivos a área ocupada, o n.º de elementos do pessoal afeto, a massa salarial, as
horas-máquina, as horas-homem, etc. (Ofício Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008). 13
Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, ou quando da aplicação
do método do pró-rata derivem distorções significativas na tributação, a Autoridade Tributária (AT) poderá
obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o método da afetação real (n.º 3 do art. 23º).
18
especificamente a um conjunto de bens ou serviços (Ofício Circulado n.º 30103, de 23 de
abril de 2008).
Em regra, quando os bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo misto contribuam,
exclusivamente, para a realização de uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, o imposto
suportado na aquisição desses mesmos bens e serviços será dedutível na sua totalidade, com
exceção dos casos previstos pelo art. 21º do CIVA.
2.1.3. Regime fiscal das ofertas em sede de IVA na ótica das empresas comerciais
Diariamente, diversas ESNL recebem amostras e ofertas de empresas, em representação de
um simples contributo ou em jeito de publicidade aos produtos disponíveis para venda.
Enquanto recetoras destas ofertas, as ESFL, em sede deste imposto nada têm que fazer. Já na
ótica das empresas, pode ou não existir uma situação de tributação das ofertas em espécie
efetuadas. Vejamos, pois, que o CIVA, no seu art. 3º, n.º 3, al. f), considera transmissões de
bens as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando, relativamente aos mesmos,
tenham havido dedução total ou parcial do imposto14
. Esta definição abrange a afetação de
bens a fins alheios à atividade, tais como, a afetação de bens ao empresário, e as transmissões
gratuitas, incluindo-se aqui, as amostras, as ofertas e os prémios concedidos.
Contudo, ao abrigo do n.º 7 do art. 3º do CIVA, não há sujeição a imposto, ainda que tenha
havido lugar à dedução total ou parcial do IVA contido nos bens objeto de transmissão
gratuita, nos casos em que se esteja perante ofertas de valor unitário igual ou inferior a €
50,00 e cujo valor anual não exceda cinco por mil do Volume de Negócios do sujeito passivo
no ano civil anterior.
14
Face ao disposto no art. 3º, se não houve prévia dedução de IVA, então não haverá obrigação de liquidar IVA,
até porque no caso de existir dedução, a liquidação posterior, no momento da afetação, será feita com base no
preço de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se,
em princípio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu.
19
Porém, se o valor das ofertas ultrapassar os € 50,00, ou sendo ultrapassado o limite anual,
deverá ser liquidado o respetivo IVA a não ser que não tenha sido exercido o direito à
dedução dos correspondentes bens.
Pelo exposto, podemos afirmar que as ofertas em espécie atribuídas às ESFL pelas empresas
são sujeitas a IVA, a não ser que sejam consideradas ofertas de pequeno valor.
Porque se trata de uma liquidação efetiva de imposto, estas operações devem ser relevadas na
respetiva Declaração Periódica de IVA das entidades que efetuam as ofertas.
Note-se, no entanto, que quando sujeitas a IVA, estas ofertas podem ficar isentas de IVA,
tratando-se, neste caso, de uma isenção completa para as empresas que as fazem. Tal deve-se
ao previsto no artigo 15, n.º 10 do CIVA que prevê que estão isentas de imposto as
transmissões de bens a título gratuito, para posterior distribuição a pessoas carenciadas,
efetuadas ao Estado, a instituições particulares de solidariedade social e a organizações não-
governamentais sem fins lucrativos; as transmissões de livros a título gratuito efetuadas aos
departamentos governamentais nas áreas da cultura e da educação, a instituições de caráter
cultural e educativo, a centros educativos de reinserção social e a estabelecimentos
prisionais; assim como as transmissões de bens a título gratuito efetuadas a entidades
integradas na Rede Portuguesa de Museus e destinadas a integrar as respetivas coleções.
2.1.4. Restituição do IVA às Instituições Particulares de Solidariedade Social
Apesar da impossibilidade de deduzir o imposto suportado na aquisição de bens e serviços,
tem sido possível para as IPSS a sua recuperação através da restituição do IVA suportado em
algumas aquisições.
Este regime foi pela primeira vez aprovado pelo DL n-º 20/90, de 13/01, que aprovou algumas
isenções de IVA à Igreja Católica e às IPSS, através da restituição pelo Serviço de
Administração do IVA do imposto suportado em algumas importações e aquisições de bens e
serviços. Quanto às IPSS (artigo 2º daquele DL), previa-se a restituição do IVA relativo aos
20
bens e serviços relacionados com [a)] a construção, manutenção e conservação dos imóveis
utilizados, total ou principalmente na prossecução dos seus fins estatutários, constantes de
faturas ou documentos equivalentes, de valor não inferior a 200.000$00 (€ 997,60), com
exclusão do imposto.
Este regime foi posteriormente alargado às [b)] aquisições de bens ou serviços relativos a
elementos do ativo imobilizado corpóreo sujeitos a deperecimento utilizados única e
exclusivamente na prossecução dos respetivos fins estatutários, com exceção de veículos e
respetivas reparações, desde que constantes de faturas de valor unitário não inferior a
20.000$00 (€ 99,76), com exclusão do IVA, e cujo valor global, durante o exercício, não
fosse superior a 2.000.000$00 (€ 9.975,96), com exclusão do IVA; [c)] às aquisições de
veículos automóveis novos, ligeiros de passageiros ou de mercadorias, para utilização única e
exclusiva na prossecução dos respetivos fins estatutários, desde que registados em seu nome,
não podendo o reembolso exceder 500.000$00 (€ 2.493,99); [d)] às aquisições de veículos
automóveis pesados novos utilizados única e exclusivamente na prossecução dos respetivos
fins estatutários, desde que registados em seu nome, não podendo o reembolso exceder
1.500.000$00 (€ 7.481,97) e [e)] às reparações de veículos utilizados única e exclusivamente
na prossecução dos respetivos fins estatutários, desde que registados em seu nome e
constantes de faturas de valor global não superior, durante o exercício, a 100.000$00 (€
498,80) com exclusão do IVA.
Posteriormente, a Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 (artigo 130º, n.º 1) revogou aquele regime
prevendo, no entanto, que o direito à restituição de um montante equivalente ao IVA
suportado pelas IPSS previstas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 2.º do DL n.º 20/90 se
mantinha em vigor no que respeita às operações que se encontrassem em curso em 31 de
Dezembro de 2010, bem como às que no âmbito de programas, medidas, projetos e ações
objeto de cofinanciamento público com suporte no Quadro de Referência Estratégico
21
Nacional, no Programa de Investimentos e Despesas de Desenvolvimento da Administração
Central ou nas receitas provenientes dos jogos sociais, estivessem naquela data a decorrer, já
contratualizadas ou com decisão de aprovação da candidatura.
No ano 2011, a Lei nº 64-B/2011 (OE/2012) repristinou o DL nº 20/90 introduzindo-lhe
algumas alterações, ficando consagrado que a restituição prevista nas alíneas a) e b) do n.º 1
do artigo 2.º daquele DL passasse a ser feita em montante equivalente a 50% do IVA
suportado, exceto nos casos de operações abrangidas pelo n.º 2 do artigo 130º da Lei nº 55-
A/2010, de 31/12, relativamente às quais se manteve em vigor o direito à restituição de um
montante equivalente ao IVA suportado. Este regime foi mantido em vigor pelas Lei do OE
para 2013, 2014, 2015 e 2017.
Mais recentemente, o DL nº 84/2017, de 21/7 veio regular o benefício concedido às Forças
Armadas, às forças e serviços de segurança, aos bombeiros, à Santa Casa da Misericórdia de
Lisboa e às IPSS, através da restituição total ou parcial do montante equivalente ao IVA
suportado em determinadas aquisições de bens e serviços, introduzindo também medidas de
simplificação dos procedimentos de restituição. O artigo 2º daquele DL prevê, então caso das
IPSS, a restituição do IVA [i)] da construção, manutenção e conservação dos imóveis
utilizados, total ou principalmente, na prossecução dos fins estatutários; [ii)] de elementos do
ativo fixo tangível sujeitos a deperecimento utilizados única e exclusivamente na prossecução
dos respetivos fins estatutários, com exceção de veículos e respetivas reparações; [iii)] de
aquisições de bens ou serviços de alimentação e bebidas no âmbito das atividades sociais
desenvolvidas. O artigo 3º daquele DL estabeleceu os seguintes limites: € 1.000 com exclusão
do IVA para os bens e serviços previstos na subalínea i) da alínea c) do n.º 1 do artigo 2º; €
100 com exclusão do IVA para os bens e serviços previstos na subalínea ii) da alínea c) do n.º
1 do artigo 2º e cujo valor global durante o exercício não seja superior a € 10.000 com
exclusão do IVA e sem qualquer limite para os bens e serviços previstos na subalínea iii) da
22
alínea c) do n.º 1 do artigo 2º. O artigo 4º do mesmo DL prevê que no caso das IPSS o
montante restituído é de 50% do valor equivalente ao IVA suportado nas aquisições internas,
nas importações e nas aquisições intracomunitárias. O mesmo diploma simplificou o
procedimento de restituição passando a prever que o pedido de restituição é apresentado pelo
beneficiário, por transmissão eletrónica de dados, a partir do segundo mês seguinte à emissão
dos documentos de suporte, até ao termo do prazo de um ano da data de emissão daquele,
devendo o pedido de restituição reportar-se a períodos mensais, englobando a totalidade dos
documentos de suporte. Para o efeito, constituem documentos de suporte as faturas emitidas
nos termos do CIVA e comunicadas pelo sujeito passivo à AT, as declarações aduaneiras de
importação, bem como os documentos previstos no n.º 1 do artigo 27º do Regime do IVA nas
Transações Intracomunitárias.
2.1.5. Obrigações Declarativas
Conforme verificado anteriormente, as ESFL estão sujeitas a imposto e como tal, abrangidas
pelas regras de incidência do CIVA e obrigadas a cumprir as suas disposições.
De acordo com o estipulado no n.º 1 do art. 29º do CIVA, são obrigações declarativas dos
sujeitos passivos do imposto a entrega de uma declaração de início, de alterações ou de
cessação de atividade; a emissão de fatura; comunicar os elementos das faturas; o envio da
declaração periódica; o envio da declaração recapitulativa; e o apuramento do imposto.
Declaração de início, de alterações e de cessação de atividade
A declaração de início de atividade deve ser apresentada pelos sujeitos passivos, no prazo de
90 dias a contar da data de inscrição no Registo Nacional de Pessoas Coletivas; ou, nos casos
em que o sujeito passivo se encontra sujeito a registo comercial, no prazo de 15 dias a contar
da data da apresentação a registo na Conservatória do Registo Comercial (art. 31º do CIVA).
23
No que concerne à Declaração de alterações de atividade, esta, segundo o disposto no art. 32º
do CIVA, deve ser apresentada pelo sujeito passivo, no prazo máximo de 15 dias a contar da
data das alterações aos elementos constantes na declaração de início de atividade.
Já no que se refere à Declaração de cessação da atividade, esta deve ser apresentada pelo
sujeito passivo no prazo de 30 dias a contar da data da cessação (art. 33º do CIVA).
Ainda com base no disposto no CIVA, no seu art. 35º, apuramos que a apresentação destas
declarações deve ser formalizada pelos sujeitos passivos, através de transmissão eletrónica de
dados, ou num serviço de finanças, ou em local equiparado legalmente autorizado para o
efeito.
Declaração periódica
Os sujeitos passivos de IVA encontram-se obrigados ao envio de uma declaração relativa às
operações realizadas no exercício da sua atividade, onde se indica o imposto devido ao Estado
ou o imposto a receber e ainda os elementos que serviram de base ao respetivo apuramento.
Falamos então da Declaração Periódica de IVA, cujos prazos de envio se encontram
estabelecidos nas al. a) e b) do n.º 1 do art. 41º do CIVA.
Importa também notar que, nos casos em que as ESFL apenas pratiquem operações isentas de
imposto, estas encontram-se dispensadas da obrigação de envio da Declaração Periódica de
IVA. Contudo, excecionam-se as mesmas quando estas praticam operações que deem lugar a
dedução de imposto (art. 29º n.º 3 al. a) do CIVA).
Note-se que, se por motivos de alteração da atividade o sujeito passivo passar a praticar
exclusivamente atividades isentas que não conferem o direito à dedução, a dispensa do envio
da Declaração Periódica produz efeitos a partir do dia 1 de janeiro do ano civil seguinte
àquele em que foi apresentada a Declaração de alterações (art. 29º n.º 4 do CIVA).
Declaração Recapitulativa
24
No quadro das obrigações declarativas deparamo-nos também com uma outra declaração de
apresentação obrigatória para todas as entidades, muito semelhantes em termos de aplicação à
Declaração Periódica de IVA, mas com a particularidade de ser enviada sempre que a
entidade pratique transmissão de bens e/ou prestações de serviços a países pertencentes ao
grupo dos Estados-Membro da União Europeia, atividades vulgarmente designadas por
Transmissões Intracomunitárias de bens (TIB) e Prestações de Serviços Intracomunitárias
(art. 29º n.º 1 do CIVA e art. 23º n.º 1 al. c) do RITI.
De realçar o facto de que quando a entidade é obrigada ao envio da declaração trimestral ter
em atenção os valores limite estabelecidos para as TIB, porque caso a entidade pratique
transmissões de bens e estas sejam superiores a € 50.000,00 no trimestre, passam
automaticamente no mês seguinte a ter de ser enviadas mensalmente. Tal situação não se
verifica com as prestações de serviços, pois estas não têm valor limite. Para além do limite
suprarreferido deve ter-se em atenção também os valores estabelecidos para a determinação
da data de entrega, se mensal ou se trimestral, conforme as normas dispostas nas al. a) e b) do
n.º 1 do art. 30º do RITI.
Resumindo, a Declaração Recapitulativa deve ser enviada pelas ESFL sempre que se
pratiquem TIB isentas nos termos do art. 14º do RITI; ou operações triangulares em que
Portugal seja o Estado-Membro intermediário; e ainda, sempre que se pratiquem prestações
de serviços a sujeitos passivos cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio
para o qual os serviços são prestados, se situe noutro Estado-Membro da UE, quando tais
prestações de serviços não sejam tributáveis em território nacional em resultado da aplicação
do referido no art. 6º n.º 6, al. a) do CIVA.
Seja qual for a ótica, note-se que a obrigação de entrega desta declaração só se verifica
relativamente aos períodos em que ocorram TIB e/ou prestações de serviços.
Obrigação de faturação
25
Conforme refere a legislação, mais concretamente a al. b) do n.º 1 do art. 29º do CIVA, os
sujeitos passivos estão obrigados a emitir uma fatura ou fatura-recibo, com os requisitos do
art. 36º do mesmo normativo, por cada transmissão de bens e/ou prestação de serviços,
independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou serviços, mesmo nos casos em
que este não a solicite.
No sistema estabelecido não é permitido às entidades sujeitos passivos a emissão de
documentos com natureza diferente de fatura, aquando da transmissão de bens ou prestação
de serviços. Contudo, sempre que o valor da transmissão de bens ou prestação de serviços não
seja superior a € 100,00 e cujo imposto seja devido em território nacional, esta
obrigatoriedade pode ser contornada através da emissão de uma fatura simplificada, cujos
requisitos se encontram mencionados no art. 40º do CIVA.
Bem entendido, uma vez que as ESFL são sujeitos passivos de IVA, verificamos que todas
elas estão sujeitas à emissão de fatura por cada transmissão de bens e/ou prestação de
serviços.
Sem prejuízo do exposto, de acordo com o art. 29º n.º 3 al. a) do CIVA, as ESFL que praticam
exclusivamente operações isentas de imposto (isenção simples) estão dispensadas da
obrigação de emissão de fatura, exceto quando estamos perante operações que conferem
direito à dedução.
Concluímos então desta forma que, no caso das entidades que contêm pelo menos um setor de
atividade sujeito a imposto e dele não isento terão de emitir, obrigatoriamente, uma fatura ou
fatura simplificada de todas as suas operações, ainda que isentas. Tratando-se de entidades
totalmente isentas de imposto (isenção simples do artigo 9.º do CIVA), estas beneficiam da
dispensa de emissão de fatura, tendo apenas a obrigação de emitir recibo ou documento
equivalente em quitação das importâncias recebidas.
Comunicação dos elementos das faturas
26
Para além da obrigatoriedade de emissão de fatura, as entidades com sede ou estabelecimento
estável em território nacional, que pratiquem operações sujeitas a IVA têm atualmente a
obrigação de comunicar os elementos constantes das faturas à AT, conforme resulta do art. 3º
do DL n.º 198/2012, de 24 de agosto, com redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro.
Estamos em crer que esta obrigação foi criada com o intuito de combater a fraude e a evasão
fiscal, e para além disso, com um bom cruzamento de dados será possível descobrir quais os
sujeitos passivos que vão contra a lei ao emitirem faturas falsas.
A comunicação dos elementos contantes nas faturas deve ser efetuada por transmissão
eletrónica de dados até ao dia 20 do mês seguinte ao da emissão da fatura, não sendo possível
alterar o seu modo de envio no decorrer do ano civil. Não obstante, a comunicação das faturas
à AT por transmissão eletrónica de dados é realizada através de uma das seguintes vias:
Por transmissão eletrónica de dados em tempo real, integrada em programa de
faturação eletrónica;
Por transmissão eletrónica de dados, mediante envio de ficheiro estruturado com base
no ficheiro SAF – T;
Por inserção direta das faturas no portal das finanças; e
Por outra via eletrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
Ressalve-se, contudo, que caso as entidades não tenham a obrigação de emissão de fatura
estão totalmente fora desta obrigação, no entanto, caso as entidades estejam isentas da
emissão de fatura mas sejam obrigadas a emitir fatura por exigência dos seus clientes estas já
terão que efetuar a comunicação. No fundo, nesta obrigação declarativa regemo-nos pela
emissão ou não da fatura, esquecendo o facto de ser entidade sujeita ou isenta.
Conclusão
As ESNL têm um papel cada vez mais importante no meio económico-social, criando bases
de apoio, produzindo bens e prestando serviços nas mais diversas áreas sociais. Estas
27
entidades são aquelas que desenvolvem uma atividade sem fins lucrativos, são privadas e
organizadas, não têm como objetivo principal uma atividade comercial, respondem a
objetivos de interesse público, nomeadamente de âmbito social. Além disso, estas entidades
utilizam, não só, os recursos de mercado e financiamentos públicos, mas também os recursos
não monetários que derivam da sociedade civil (Rocha, 2013). As ESFL têm vindo a
desempenhar um papel importante na economia, o que induz a que cada vez mais se reforcem
as exigências de transparência relativamente às atividades e recursos utilizados.
Neste estudo procurámos analisar as particularidades da aplicação do IVA às ESFL
verificando-se que grande parte da atividade desenvolvida pelas ESFL pode ficar abrangida
por alguma das várias isenções contempladas no artigo 9º do CIVA para as operações
internas. Tenha-se, no entanto, em consideração que apesar de estarmos perante isenções
objetivas, isto é, sobre determinadas atividades, por vezes algumas deles contêm também um
elemento subjetivo na medida em que se aplicam apenas a entidades que sejam consideradas
como “organismos sem finalidade lucrativa” sendo que o legislador do IVA, em consonância
do que está definido na Diretiva IVA, não deixou este recorte subjetivo sem definição,
estabelecendo requisitos para percebermos quando estamos perante um desses organismos.
Devemos perceber, também, que nos termos da jurisprudência do TJUE, as expressões usadas
para designar isenções em sede de IVA são de interpretação estrita na medida em que estas
constituem exceções ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada entrega de
bens e sobre cada prestação de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo.
Desta forma, a interpretação deve ter em consideração os objetivos prosseguidos pelas
isenções e respeitar as exigências do princípio de neutralidade fiscal inerente ao sistema
comum de IVA. Desta forma, a regra de interpretação estrita não deve ser entendida no
28
sentido de que os termos utilizados para definir as isenções devem ser interpretados de
maneira a privá-las dos seus efeitos15
.
O principal problema no que respeita ao enquadramento fiscal destas entidades poderá
prender-se com a conjugação, a par das atividades de natureza social, de beneficência e
humanitárias, que permitem o reconhecimento de benefícios fiscais, designadamente isenções,
de outras atividades, de natureza empresarial e lucrativa, cada vez mais frequentes nas ESFL
com vista à obtenção de receitas, e que as tornam sujeitos passivos “mistos”. Finalmente,
salienta-se que as ESFL estão sujeitas a diversas obrigações para efeitos de IVA,
designadamente declarativas e de faturação.
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15
Vejam-se, designadamente, os acórdãos do TJUE nos processos C-8/01, de 20/11/2003, C-472/03, de
03/03/2005, C-453/05, de 21/06/2007, C-445/05, de 14/06/2007 e C-461/08, de 19/11/2009.
29
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Legislação e Doutrina Administrativa
Decreto-Lei n.º 119/83. Aprova o Estatuto das Instituições Particulares de Solidariedade
Social. Atualização: Decreto-lei, nº 172-A/2014 de 14 de novembro.
Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro. Restituição de IVA à Igreja Católica e às
instituições particulares de solidariedade social.
Decreto-Lei n.º 72/90, de 3 de março. Aprova o Código das Associações Mutualistas.
Decreto-lei nº 84/2017, de 21/7. Simplifica os procedimentos de restituição de IVA às IPSS,
às Forças Armadas, às forças e serviços de segurança e aos bombeiros.
Despacho do Subdiretor-geral da AT, substituto legal do Diretor-Geral, em 15/12/2008,
proferido no processo A4192005037.
Despacho Normativo 118/85, estabelece os limites a abranger pelas isenções referidas na
alínea b) do n.º 19 e no n.º 22 do artigo 9.º do CIVA (atual n.º 20 do artigo 9.º do CIVA).
Fiscal 2018/2019 – Códigos Tributários e legislação conexa, 19.ª edição, Porto Editora.
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Informação nº 1305 de 18/02/1992 com despacho concordante do subdiretor-geral do IVA da
mesma data.
Informação nº 1716 de 07/04/1989, com despacho concordante do subdiretor-geral do IVA de
05/07/1989.
Lei 42/2016, de 28 de dezembro. Orçamento do Estado 2017.
Lei n.º 51/96, de 07 de setembro. Atualização: Lei n.º 119/2015, de 31 de agosto. Aprova o
Código Cooperativo
Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 – Orçamento do Estado 2011.
Lei nº 64-B/2011, de 30/12 - Orçamento do Estado 2012.
Ofícios Circulados n.º 30103, de 23 de abril de 2008; nº 115934, de 19/12/1988; nº 30071, de
24/06/2004.
Jurisprudência
Acórdãos do TJUE relativos aos processos C-174/00, de 21/03/2002; C-267/00, de
21/03/2002; C-8/01, de 20/11/2003; C-472/03, de 03/03/2005; C-445/05, de 14/06/2007; C-
453/05, de 21/06/2007; C-253/07, de 16/10/2008; e C-461/08, de 19/11/2009.