certification des comptes de la sécurité sociale 2006 · septembre 2006 . sommaire i pages...

COUR DES COMPTES

RAPPORT PRÉPARATOIRE À LA CERTIFICATION DES

COMPTES DE LA SÉCURITÉ SOCIALE

SEPTEMBRE 2006

SOMMAIRE I

Pages

Introduction générale

CHAPITRE I LA CERTIFICATION DES COMPTES DU RÉGIME GÉNÉRAL I. Les travaux préparatoires à la certification

A. Le pouvoir de validation des comptes des organismes de base

B. L’évolution des normes comptables C. La préparation de la mise en état d’être certifiés

des comptes des branches et de l’activité de recouvrement

D. La préparation de la mission nouvelle de la Cour

II. Observations sur les comptes de l’exercice 2005 A. Les changements de méthode et corrections

d’erreurs comptables B. Les comptes combinés 2005

Synthèse

Recommandations

CHAPITRE II LA CONSTRUCTION DES TABLEAUX D’ÉQUILIBRE

I. La construction des tableaux d’équilibre

A. La neutralisation des transferts B. Le retraitement des comptes en montants « nets » C. Les diligences de la Cour

Recommandations

Réponses des ministres et des organismes

Glossaire

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DÉLIBÉRÉ _____

Conformément aux dispositions de l’article L. 132-3 du code des juridictions financières, la Cour des comptes, délibérant en chambre du conseil, a adopté le présent rapport.

Ce texte a été arrêté au vu des projets qui avaient été communiqués au préalable aux administrations et aux organismes concernés, et après qu’il a été tenu compte, quand il y avait lieu, des réponses fournies par ceux-ci. En application des dispositions susvisées, ces réponses sont jointes au rapport ; elles engagent la seule responsabilité de leurs auteurs.

***

Etaient présents : M. Séguin, premier président, MM. Fragonard, Pichon, Picq, Sallois, Babusiaux, Cretin, Mmes Bazy-Malaurie, Cornette, présidents de chambre, MM. Menasseyre, Collinet, Delafosse, Carrez, présidents de chambre maintenus en activité, MM. Chartier, Capdeboscq, Murret-Labarthe, de Mourgues, Paugam, Mayaud, Hespel, Houri, Devaux, Arnaud, Bayle, Bouquet, Gillette, Ganser, Bertrand, Schneider, Hernandez, Cardon, Thérond, Mmes Froment-Meurice, Ruellan, Bellon, MM. Moreau, Ritz, Freches, Duchadeuil, Moulin, Thélot, Lefas, Gauron, Lafaure, Andréani, Morin, Mme Morell, MM. Braunstein, Brochier, Mme Dayries, MM. Levy, Deconfin, Phéline, Vialla, Tournier, Courtois, Mmes Colomé, Seyvet, MM. Bonin, Vivet, Mme Moati, MM. Mollard, Cossin, Diricq, Lefebvre, Couty, Sabbe, Petel, Maistre, Martin (Christian), Valdiguié, Lair, Corbin, Rabaté, Viveret, conseillers maîtres, MM. Audouin, Gleizes, Bille, Zeller, d’Aboville, Limodin, conseillers maîtres en service extraordinaire, M. Vachia, conseiller maître, rapporteur général.

Etait présent et a participé aux débats : M. Bénard, procureur général de la République assisté de M. Feller, avocat général.

Etait présent en qualité de rapporteur et n’a pas pris part aux délibérations : M. Roux, auditeur.

***

M. de Combles de Nayves, secrétaire général, assurait le secrétariat de la chambre du conseil.

Fait à la Cour, le 5 septembre 2006.

Les travaux, dont ce rapport constitue la synthèse, ont été effectués par :

- MM. André Gauron, Jean-Pierre Bonin, Jean-Philippe Vachia, conseiller maîtres ;

- MM. Jean-Pierre Viola, Alain Chailland, Christophe Colin de Verdière, conseillers référendaires ;

- M. Emmanuel Roux, Mme Marie-Anne Toupin, auditeurs ; - M. Sébastien Gallée, rapporteur ; - M. Loïc Le Duc, Mme Marie-Odile Mazoyer, assistants. Ce projet de rapport avait été délibéré par la 6ème chambre de la

Cour les 3 et 5 juillet 2006 sous la présidence de M. Cretin, président de chambre.

Ce projet a ensuite été arrêté par le Comité du rapport public et des programmes du 18 juillet 2006 présidé par M. Séguin, premier président, avant d’être communiqué, en totalité ou par extraits, aux administrations et organismes concernés.

L’examen des réponses des administrations et organismes a été effectué par la 6ème chambre le 28 août 2006.

________________INTRODUCTION GÉNÉRALE _________________

Conformément à la loi organique sur les lois de financement de la sécurité sociale du 2 août 2005, la Cour des comptes produira l’an prochain, avant le 30 juin 2007, son premier rapport de certification des comptes des établissements publics et des comptes combinés du régime général relatif à l’exercice 20061.

En revanche, la certification des comptes des autres régimes obligatoires de base ainsi que des fonds de financement prévue par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006 n’interviendra, au plus tard, qu’en 2008 et sera à la diligence de commissaires aux comptes et non de la juridiction.

De plus, conformément à la loi organique, la Cour produira dès son rapport annuel sur la sécurité sociale de septembre 2007 un avis sur la cohérence des tableaux d’équilibre par branche des régimes de base de sécurité sociale.

Afin de se préparer à ses nouvelles missions, la Cour, dans son rapport sur la sécurité sociale de septembre 2005, avait examiné la qualité des comptes des organismes de sécurité sociale au terme de près de dix ans de réforme comptable.

La Cour a poursuivi cette année les travaux préparatoires à la certification des comptes et aux avis sur la cohérence des tableaux d’équilibre. Anticipant sur le rapport de certification qu’elle produira dès juin prochain, elle a souhaité présenter, à l’instar de ce qu’elle a fait pour ses travaux sur les comptes de l’Etat2, les résultats de ses investigations et les observations qui les accompagnent dans une publication distincte de son rapport annuel sur la sécurité sociale.

Alors que l’avis sur la cohérence des tableaux d’équilibre sera formulé, conformément à la loi organique, dans le rapport sur la sécurité sociale rendu public en septembre de chaque année, il est apparu plus logique, pour cette année, de donner une vue d’ensemble des travaux de préparation de la Cour et de présenter les observations que suscite la construction de ces tableaux, conjointement avec celles qui portent sur les comptes combinés du régime général.

Du fait des échéances fixées par la loi organique, la Cour n’aura disposé que de 18 mois pour se préparer et réaliser ses nouvelles missions.

1 . Les charges du régime général représentent environ 80 % de l’ensemble des charges des régimes de base. 2. Voir le rapport de la Cour sur les comptes de l’Etat, mai 2006.

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Cette contrainte de délai pèse tout autant sur les organismes du régime général eux-mêmes. Certes, ceux-ci tiennent leurs comptes en droits constatés depuis près de dix ans malgré un certain nombre d’insuffisances que la Cour a relevées l’an passé et qui sont en voie de résorption. Néanmoins, ils doivent se doter d’un dispositif de contrôle et d’audit interne complet, cohérent et effectivement mis en œuvre afin de leur permettre de produire des états financiers répondant aux exigences du législateur et aux normes comptables qui leur sont applicables. Cette obligation est d’autant plus forte que les textes législatifs et règlementaires ont confié aux agents comptables des organismes nationaux la mission de valider les comptes des organismes de base ensuite intégrés dans les comptes combinés faisant l’objet de la certification. Le certificateur voit ainsi sa mission largement conditionnée par le caractère approprié et effectif du dispositif de validation.

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Chapitre I

La certification des comptes du régime général

LA CERTIFICATION DES COMPTES DU RÉGIME GÉNÉRAL 5

_____________________ PRÉSENTATION_______________________

La loi organique du 2 août 2005 a donné une pleine consécration aux exigences de régularité, de sincérité et d’image fidèle du patrimoine et de la situation financière que doivent respecter les comptes des organismes de sécurité sociale. La loi organique précise que « les régimes obligatoires de base de sécurité sociale et les organismes concourant à leur financement appliquent un plan comptable unique fondé sur le principe de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent indépendamment de leur date de paiement ou d’encaissement ». Ces dispositions organiques sont d’application directe. C’est donc dès la clôture des comptes de 2005 qu’il convient d’apprécier les progrès dans la qualité comptable et s’interroger parallèlement sur la préparation de l’étape suivante, la certification.

L’état d’avancement de la préparation de la certification des comptes du régime général sera d’abord présenté, puis diverses observations seront faites sur les comptes de 2005 au regard d’une part des suites données aux précédentes remarques de la Cour et, d’autre part, des exigences normatives en matière de qualité comptable.

I - Les travaux préparatoires à la certification

La Cour devra établir chaque année « un rapport présentant le compte-rendu des vérifications qu’elle a opérées en vue de certifier la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes des organismes nationaux du régime général et des comptes combinés de chaque branche et de l’activité de recouvrement du régime général, relatifs au dernier exercice clos, établis conformément aux dispositions du livre 1er du code de la sécurité sociale (...) » (article LO. 132-2-1 du code des juridictions financières).

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Les comptes des établissements publics et les comptes combinés des branches et de l’activité de recouvrement

Les comptes des établissements publics nationaux (CNAMTS, CNAVTS, CNAF, ACOSS) retracent pour l’essentiel d’une part leur activité de tête de réseau (pour l’ACOSS, il s’agit de la centralisation des flux financiers du recouvrement ; pour la CNAMTS, la CNAVTS3 et la CNAF, il s’agit du versement de dotations aux caisses locales) et d’autre part diverses opérations financières avec d’autres organismes de sécurité sociale, divers autres organismes publics et l’Etat, et, pour l’ACOSS, la gestion commune de la trésorerie4.

Les comptes combinés de chaque branche (maladie, accidents du travail et maladies professionnelles, vieillesse et famille) regroupent, après un traitement approprié qui sera présenté plus loin, les comptes de l’établissement public national et ceux des organismes de base. Ces derniers procèdent selon les cas au paiement des prestations aux assurés sociaux ou au recouvrement des cotisations.

Pour que cette mission puisse être menée à bien, quatre grandes séries de conditions doivent êtres remplies.

- les comptes des organismes de base, qui ne sont pas soumis directement au certificateur (à la différence de ceux des établissements publics nationaux) doivent présenter un niveau de qualité suffisant pour que les comptes combinés soient en état eux-mêmes d'être certifiés ;

- les normes comptables applicables aux comptes combinés doivent êtres complètement définies ;

- les organismes concernés doivent avoir pris les mesures suffisantes en matière de contrôle et d’audit interne pour rendre leurs comptes auditables ;

- la Cour doit définir une stratégie appropriée au vu des risques identifiés ; à cet égard, les systèmes d’information doivent assurer la traçabilité des opérations et garantir le chemin de révision.

3. La CNAVTS n’est pas uniquement tête de réseau. Elle gère en effet directement les pensions ayant donné lieu à liquidation des retraités résidant en Ile-de-France. 4. Les comptes de l’établissement public ACOSS retracent aussi, en comptes de tiers, la gestion de diverses activités et le recouvrement de ressources pour le compte d’autres entités publiques ou semi-publiques. La CNAF a également une importante activité pour compte de tiers publics.


A – Le pouvoir de validation des comptes des organismes de base

Préalablement au vote de la loi organique du 2 août 2005, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2005 a introduit dans le code de la sécurité sociale un article L. 114-65 qui dispose que les comptes annuels6 des organismes de base de sécurité sociale qui sont présentés par l'agent comptable, établis sous sa responsabilité et visés par le directeur sont transmis à l'organisme national de la branche ou du régime qui les « valide et établit le compte combiné de la branche ou du régime ».

Le processus de validation est plus ambitieux que la seule centralisation des comptes des organismes de base qui était jusqu'alors régie par le décret du 19 septembre 2001. II apparaît dans les textes concomitamment avec la notion de comptes combinés (cf. infra). Autrement dit, pour que les comptes combinés des branches ou des régimes7 puissent désormais être produits, il faut que les comptes des organismes de base qui en sont les éléments constitutifs avec ceux de l'organisme national soient validés par ce dernier.

1 – Un rôle nouveau pour les agents comptables nationaux

Le décret du 30 décembre 2005, pris en application de l'article L. 114-6 du code de la sécurité sociale8, complété par un arrêté, définit les éléments constitutifs du processus de validation qui s’articule ainsi :

- les agents comptables des organismes de base de sécurité sociale, après avoir établi les comptes annuels, les transmettent, à fin de validation, aux agents comptables des organismes nationaux chargés de leur centralisation, selon un calendrier fixé par ces derniers ;

- la validation effectuée par l'agent comptable national consiste à attester que les comptes annuels des organismes locaux sont réguliers,

5 . L’article L. 114-6 du CSS a été légèrement modifié dans sa forme par la loi organique du 2 août 2005. 6 . Le texte mentionne aussi les comptes infra-annuels : il s’agit en pratique des balances mensuelles qui, centralisées par les organismes têtes de réseau et réceptionnés par la mission comptable permanente (MCP), permettent aux pouvoirs publics de suivre l’évolution des recettes et des dépenses des régimes de base. 7. Les développements du A concernent l’ensemble des régimes de base de sécurité sociale et pas seulement le régime général. 8. Journal officiel du 31 décembre 2005. Ce texte réécrit l’article D. 144-4-2 du code de la sécurité sociale.

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sincères et donnent une image fidèle de leur résultat, de leur situation financière et de leur patrimoine ;

- les contrôles de l'agent comptable national sont effectués selon un référentiel commun de validation des comptes dont les principes sont approuvés par arrêté ministériel, après avis du haut conseil interministériel de la comptabilité des organismes de sécurité sociale (HCICOSS) ;

- l'agent comptable national présente un rapport de validation qui comporte deux parties, l'une relative à l'expression de son opinion sur les comptes annuels des organismes locaux, l'autre comportant le compte rendu de ses vérifications. L'agent comptable national établit un seul rapport, pour l'ensemble des comptes qu'il valide, mais celui-ci comprendra autant d'opinions que nécessaire ;

- après avoir centralisé et validé les comptes annuels des organismes de base, l’agent comptable national arrête les comptes combinés annuels. Le texte précise qu'il opère les corrections ou compléments d'écriture nécessaires, ce qui lui confère un pouvoir de réformation des comptes. Les comptes combinés sont ensuite visés par le directeur de l'organisme national.

Le dispositif est mis en oeuvre à partir des comptes de l'exercice 2006. Il traduit le choix du Parlement et du Gouvernement de ne pas avoir recours à une mission de commissariat aux comptes pour certifier les comptes des organismes de base, à l'inverse du choix fait par exemple, il est vrai dans un contexte différent, pour les ASSEDIC dont les comptes sont intégrés dans les comptes combinés de l'UNEDIC.

L'agent comptable national se voit ainsi reconnaître des attributions proches de celles d'un commissaire aux comptes de droit commun alors qu'il est lui-même le producteur et le signataire des comptes combinés.

En donnant à l'agent comptable national un tel pouvoir de validation, les textes cités précédemment lui confèrent, dans tous les cas, l'autorité suffisante sur les organismes du réseau concerné pour obtenir la production de comptes locaux de qualité.

Néanmoins, la validation ne saurait être assimilée à une véritable certification. L'agent comptable national assure la direction de la fonction comptable de la branche, de l’activité ou du régime concerné. Au regard


des normes internationales de l'audit des comptes9, il doit être considéré comme un auditeur interne qui cumulerait cette fonction avec celle de directeur comptable du réseau.

2 – Le référentiel commun de validation

Pour remplir sa mission, l'agent comptable national s'appuie sur un référentiel commun de validation des comptes des organismes de base.

Elaboré par un groupe de travail du haut conseil constitué pour l'essentiel d'agents comptables nationaux et de leurs représentants, avec le soutien de la MCP, le référentiel commun de validation est destiné à prendre la forme d'un arrêté interministériel renvoyant lui-même à un « document commun » assorti d'annexes, à son tour décliné dans des instructions applicables à chaque branche ou activité de chaque régime.

Le projet d'arrêté et ses annexes ont fait l'objet d'un avis favorable du haut conseil dans sa séance du 27 avril 2006. Le texte définit les principes du référentiel. Ceux-ci sont repris dans l'encadré ci-dessous.

Eléments constitutifs du référentiel de validation des comptes des organismes de base

1. « le plan de compte annoté inter-régimes » : celui-ci détaille et commente, dans le cadre du plan comptable unique des organismes de sécurité sociale, la liste des comptes communs aux différents régimes ;

2. « une liste de contrôles des comptes locaux » : il s'agit, d'une part des contrôles communs assurés par les organismes nationaux selon une périodicité annuelle ou infra-annuelle et, d'autre part, des contrôles communs que les organismes locaux doivent pratiquer eux-mêmes ;

3. « des indicateurs de délais et de qualité des comptes » : un indicateur commun de délai de transmission des comptes par les organismes locaux et au moins un indicateur de qualité de ces comptes doivent être établis ;

4. « les principes du contrôle interne du domaine de la comptabilité générale et des domaines des gestions budgétaires » ;

5. « les principes du contrôle interne des gestions techniques » ; 6. « les principes du contrôle interne informatique ». Les règles de

ce contrôle interne doivent couvrir a minima les domaines suivants : organisation de la politique de sécurité des systèmes d’information ;

9. Cf. les normes internationales de l’audit et de missions d’assurance émises par l’IFAC (International Federation of Accountants) et notamment les normes n° 600 (utilisation des travaux d’un autre auditeur) et n° 610 (examen des travaux de l’audit interne).

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gestion documentaire ; différents aspects des exigences en matière de sécurité ;

7. « le dossier de clôture10 des gestions budgétaires ». Il s'agit de l'obligation de formalisation du dossier que chaque organisme de base devra élaborer pour la clôture des gestions budgétaires11 ;

8. « le dossier de clôture des gestions techniques »12.

Le référentiel de validation renvoie en outre à l’existence de guides d’audit. Les organismes nationaux vérifient « notamment au moyen d'audits » l'application du référentiel et, à cette fin, « les guides d'audit décrivent les grandes étapes permettant d'aboutir à la formulation d'une opinion sur les comptes des organismes audités au regard des objectifs généraux de l'audit des comptes ». Il s’agit bien ici d’un audit interne qui doit être fondé sur une analyse des risques.

La Cour estime que ce dispositif devra sans doute évoluer au cours des prochaines années, au fur et à mesure de la mise en oeuvre de la validation des comptes par les agents comptables nationaux. A terme, il est souhaitable qu’au sein du référentiel commun, apparaisse plus nettement la démarche commune d’audit interne à mettre en œuvre pour la validation des comptes des organismes de base.

B – L’évolution des normes comptables

L'amélioration générale des comptes repose sur le caractère complet et approprié des normes comptables de la sécurité sociale. Si l’édifice normatif reste à compléter, des avancées doivent néanmoins être relevées dans différents domaines, sous l'impulsion du haut conseil, de la direction de la sécurité sociale et de la mission comptable permanente.

10. Le dossier de clôture doit comprendre principalement la présentation sous forme de feuille maîtresse des comptes pertinents permettant la comparaison, pour chaque cycle identifié, avec l’exercice antérieur ainsi qu’une revue analytique et un programme de travail présentant l’autorévision effectuée par l’organisme de base. 11. La gestion budgétaire regroupe les dépenses administratives (personnel, fonction-nement) et les dépenses relatives aux fonds nationaux (par exemple les fonds d’action sanitaire et sociale). 12 . On appelle gestion technique les opérations afférentes à la perception des cotisations, au versement des prestations et aux transferts financiers entre branches ou régimes et avec l’Etat.


1 – Un dispositif normatif en construction

La comptabilité de la sécurité sociale n’a pas été organisée à partir de normes spécifiques. En effet, la loi organique du 2 août 2005 fait directement référence au plan comptable unique fondé sur le principe de la constatation des droits et obligations.

Le plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS) renvoie au plan comptable général qui s'applique, sauf en cas de dispositions spécifiques contraires issues d’un texte législatif ou régle-mentaire13. L’avantage procuré par un référentiel comptable largement commun avec celui des entreprises n'est pas négligeable. On a ainsi l'assurance que la norme comptable des organismes de sécurité sociale suit les importantes évolutions de ces dernières années dans le cadre de la convergence recherchée avec les IFRS14.

En revanche, toutes les innovations du PCG s'appliquent telles quelles. Il en va ainsi par exemple de la comptabilisation des actifs par composants introduite par le règlement du comité de réglementation comptable (CRC) n° 2004-06 du 23 novembre 2004, alors même qu’une telle innovation aurait sans doute justifié une réflexion préalable sur sa portée et ses enjeux pour la sécurité sociale, y compris sur la notion de contrôle.

Il paraît nécessaire aujourd’hui que les instances compétentes (haut conseil et MCP) engagent une réflexion de fond sur l’adaptation des normes comptables générales à la sécurité sociale, au vu notamment des travaux de l’IPSAS Board et du recueil des normes comptables de l’Etat qui peuvent servir de référence utile15.

13. La conclusion à en tirer est qu’en l’absence d’un référentiel de normes de portée générale propres à la sécurité sociale (au contraire de ce qui a été prévu pour l’Etat), ce sont bien les règlements du comité de la réglementation qui s’appliquent : à savoir le PCG et les règlements ultérieurs qui l’ont modifié. 14 . International Financial Reporting Standards, anciennement normes IAS. Le règlement européen du 11 septembre 2002 rend obligatoire l’application des IFRS dans les comptes consolidés des sociétés cotées pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Précisons également que les règles du plan comptable général applicable aux entreprises évoluent dans le sens d’une convergence recherchée et progressive avec les IFRS. 15. Notamment en ce qui concerne la comptabilisation des produits régaliens, des charges d’intervention ou des engagements à mentionner dans l’annexe.

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2 – L’élaboration d’une norme de combinaison des comptes et de présentation des états financiers combinés

Au-delà des dispositions de l’article L. 114-6 du code de la sécurité sociale, la loi ne définit pas plus avant ce que sont les comptes combinés des branches et de régimes de la sécurité sociale.

Le décret du 30 décembre 2005 déjà cité dispose que « les comptes combinés annuels des organismes de sécurité sociale mentionnés au quatrième alinéa de l'article L. 114-6 sont constitués par la combinaison, selon des modalités appropriées, des comptes de l'organisme national concerné, des comptes des organismes de base ainsi que de ceux des autres organismes compris dans le périmètre de combinaison, conformément à une norme arrêtée en la matière après avis du haut conseil de la comptabilité des organismes de sécurité sociale et du conseil national de la comptabilité ».

Elaboré par un groupe de travail du haut conseil16, le texte qui consiste en un dispositif normatif à annexer à un arrêté interministériel, a fait l’objet d’un avis favorable du haut conseil le 27 avril 2006 et du conseil national de la comptabilité le 30 juin 2006.

a) Les principales caractéristiques de la norme17 de combinaison

Le parti pris a été de rattacher la norme « sécurité sociale » au règlement du 12 décembre 2002 du CRC sur la combinaison des comptes venant compléter et amender le règlement n° 99-02 sur la consolidation. La norme de combinaison des comptes des organismes de sécurité sociale ne porte , au-delà de cette référence, que sur les aspects spécifiques.

La combinaison permet à une entité d’intégrer dans sa comptabilité les comptes d’autres entités même si ces dernières sont dépourvues de liens en capital avec la première, ce qui est le cas des régimes de sécurité sociale. Elle repose, sous cette réserve essentielle, sur les mêmes techniques que la consolidation.

L’entité combinante est, de par la loi (art. L. 114-6 du CSS), l'organisme national tête de réseau.

16. Le haut conseil a consulté, à différents stades, outre les agents comptables des branches, la compagnie nationale des commissaires aux comptes et la Cour elle-même. 17. Le terme « norme » a disparu lors de la consultation du CNC qui a souhaité y substituer celui de règles.


La définition du périmètre de combinaison inclut les comptes des organismes de base de droit commun appartenant aux régimes, soumis à un contrôle juridique et financier de l’organisme tête de réseau et assurant la gestion des prestations de sécurité sociale ou le recouvrement des cotisations : CPAM, CRAM, CAF et URSSAF. Sont assimilés en outre à ces derniers les organismes des réseaux assurant des prestations de service au bénéfice des premiers et dont les comptes remontent directement au niveau national, par exemple les centres informatiques des branches maladie et famille18.

b) Les difficultés particulières de la combinaison dans le domaine de la sécurité sociale

Une première difficulté apparaît avec les organismes partagés entre plusieurs branches : les CGSS et les CRAM19. Alors que dans le droit commun de la combinaison, le cas est marginal et traité comme tel dans le règlement de 2002, il s’agit, au contraire, d’une situation fréquente pour la sécurité sociale. Il faudra donc préciser, de manière appropriée et dans un document opposable au certificateur, les cas de « combinaison partagée » et les méthodes de partage entre les branches.

Une autre difficulté correspond aux entités locales qui sont effectivement sous le contrôle de l'organisme national tête de réseau mais qui ont des activités étrangères à la sécurité sociale au sens strict et qui sont soumises à un autre plan de comptes que le PCUOSS. La norme énonce qu'en principe tous les organismes financés par les caisses locales et sous le contrôle du régime doivent voir leurs comptes combinés, sauf en cas d'activité distincte de celle de la branche et non significative en termes de flux financiers. La solution retenue implique néanmoins de rendre compte de ces exclusions dans l'annexe et, en outre, d'inscrire aux comptes combinés les provisions pour risques et charges qui s'avéreraient nécessaires.

18. Voir le chapitre IV, I, D dans le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2006. 19. Les CGSS gèrent, dans les départements d’outre-mer, les prestations des branches maladie, AT-MP, vieillesse et assurent le rôle des URSSAF. Elles gèrent également les régimes des exploitants et des salariés agricoles. Les CRAM sont d’une part des organismes participant au réseau de l’assurance maladie et de la branche AT-MP et, d’autre part (et surtout) les échelons régionaux de la branche vieillesse.

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c) La présentation des données comptables

S'agissant des méthodes d'évaluation et de présentation, la norme renvoie non seulement au PCUOSS mais, comme il est normal, au plan comptable général. Elle apporte quelques précisions sur ce que doivent contenir les états financiers combinés : un bilan de synthèse, un compte de résultat de synthèse et une annexe. Le contenu de l’annexe est celui prévu par le règlement CRC sur la combinaison qui lui-même renvoie aux dispositions sur la consolidation quant aux informations à fournir, la norme se bornant à ajouter quelques exigences propres au cas des comptes combinés de la sécurité sociale20.

Il reste une dernière et importante difficulté relevée par le haut conseil et qui concerne les comptes d'entités, tierces par rapport à la branche, mais participant à la gestion du régime général et dont les données comptables doivent être reprises dans les comptes combinés. Il ne s’agit pas directement d’un problème de combinaison car ces données sont intégrées directement dans celles de la caisse nationale ou dans celles des caisses locales.

A cet égard se pose en particulier le problème des états comptables émanant des mutuelles participant, en application de la loi, à la gestion des prestations en nature d’assurance maladie. Il y a là un important chantier pour permettre d'obtenir une qualité des comptes que le certificateur juge suffisante. En effet, les opérations des mutuelles étant directement intégrées dans les comptes de la branche maladie, il n’existe pas d’état comptable retraçant spécifiquement ces opérations. Pour cette raison, le haut conseil préconise que les informations comptables donnent lieu à un rapport particulier d'audit du ou des commissaires aux comptes de l'entreprise ou de l'organisme mandataire. Il appartient désormais au ministère chargé de la sécurité sociale de définir le véhicule juridique approprié pour faire de cette préconisation une réelle obligation. Lors de sa séance du 27 avril 2006, le haut conseil a souhaité que la direction de la sécurité sociale étudie la possibilité, en concertation avec les branches du régime général, les autres régimes et les mutuelles, d’un texte

20. Des modèles d'états financiers combinés seront inclus dans la nouvelle version du PCUOSS en cours d'achèvement, étant rappelé que le PCUOSS actuel comporte des modèles d'états financiers pour les comptes « simples » tant des caisses locales que des caisses nationales.


réglementaire imposant cette mission particulière d’audit comptable21. La Cour recommande qu’un tel texte soit préparé rapidement.

3 – La poursuite de divers travaux de modernisation comptable

Dans plusieurs domaines, des travaux importants sont menés pour améliorer le cadre normatif comptable de la sécurité sociale.

a) La refonte du PCUOSS

La mission comptable permanente achève en ce moment la refonte du PCUOSS de 2001. Il convient en effet de mettre à jour la partie générale au vu des textes législatifs et règlementaires cités précédemment et d’entériner la création de nouveaux comptes autorisés par la MCP depuis 2001 pour les nécessités des réformes de la sécurité sociale. Il est également nécessaire de mieux rapprocher, à chaque fois que cela s’impose, le PCUOSS du plan comptable général dans ses évolutions récentes.

Enfin, à la demande du CNC, la refonte du PCUOSS permettra de compléter ou modifier le tableau des faits générateurs pour assurer pleinement le respect des droits constatés s’agissant en particulier des impôts et taxes recouvrés par l’Etat pour le compte de la sécurité sociale (voir infra).

La Cour invite la direction de la sécurité sociale à mener à bien en ce sens ses travaux avec les administrations fiscales concernées.

b) La redéfinition du mode de présentation des comptes de l’ACOSS

Comme la Cour l’avait relevé en 2005, la présentation actuelle des comptes de l’ACOSS n’est pas satisfaisante car elle ne donne pas une image fidèle du résultat de son activité. En effet, si le compte combiné du recouvrement présenté par l’ACOSS fait apparaître en produits du compte de résultat, comme il se doit, la totalité des produits recouvrés pour le compte des branches du régime général de la sécurité sociale 22 , en revanche, le reversement effectué à ces dernières n’apparaît pas en charges dans les comptes de l’ACOSS. C’est uniquement sous forme de 21. Ce qui supposera aussi des consultations appropriées avec la compagnie nationale des commissaires aux comptes. Cette mission concernerait d’autres organismes intervenant pour le compte soit du régime général, soit d’autres régimes (il en est ainsi des régimes spéciaux qui continuent à gérer les prestations familiales par délégation de la CNAF). 22. Ainsi que pour certains autres régimes et les fonds de financement.

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résultat net affecté, au bilan, que ces reversements sont traités. La conséquence en est de faire apparaître un « résultat » qui n’a aucune signification économique et qui altère la valeur patrimoniale réelle de l’entité ACOSS23.

A l’initiative du haut conseil, un groupe de travail a élaboré une proposition qui a été retenue par celui-ci dans sa séance du 27 avril 2006. Elle consiste à comptabiliser dorénavant une charge équivalente au montant des produits constatés pour chacune des branches24, dès lors que ces produits sont notifiés aux branches et qu’ils sont comptabilisés par nature dans les comptes annuels de celles-ci25.

Ce dispositif devrait être en principe effectif pour la présentation du compte de résultat 2006. La Cour en prend acte et sera attentive à la nouvelle présentation des comptes de l’ACOSS qu’elle aura à certifier dans ce nouveau cadre et dont la quote-part de capitaux propres sera comptabilisée en immobilisation financière dans les comptes de l’Etat.

c) Les problèmes posés par les imbrications entre procédure budgétaire et procédure comptable

En 2005 également, la Cour avait fait état des difficultés résultant de la pleine application de la comptabilité en droits constatés dans le domaine de la gestion budgétaire26.

Deux séries de mesures sont intervenues depuis lors pour remédier à cette situation.

En premier lieu, après consultation du CNC et du haut conseil, le directeur de la sécurité sociale27 a demandé aux organismes nationaux de corriger un certain nombre d’erreurs ou de procéder à des changements de méthodes comptables à la clôture 2005 afin de mettre fin aux situations dérogatoires répertoriées (cf. infra).

23. Voir le rapport de la Cour sur les comptes de l’Etat de l’exercice 2005, p. 116. 24 . Désormais, un produit pour une caisse nationale est donc une charge pour l’ACOSS et inversement une charge pour une caisse (admission en non valeur, remise, abandon de créance) est un produit pour l’ACOSS. 25. Il en va de même pour les autres régimes bénéficiaires. 26. Voir note 11 p. 10. Seule la partie des dépenses du régime général encadrées par un budget (environ 5 % des charges, soient les dépenses de gestion administratives et celles afférentes aux fonds d’action sanitaire et sociale et de prévention) est concernée par les développements du c). 27. Par lettre du 6 décembre 2005 sous le timbre de la MCP.


En second lieu, par une lettre du 23 janvier 2006 adressée aux agents comptables, le directeur de la sécurité sociale a fait siennes les principales conclusions du groupe de travail chargé d’élaborer le référentiel de validation sur les obstacles à lever en vue d’assurer une correcte application de la comptabilité d’exercice dans le domaine des gestions budgétaires. En effet, jusqu’en 2005, les règles applicables à la gestion budgétaire s’opposaient à une correcte comptabilisation des charges en droits constatés (par exemple, en raison du caractère limitatif des crédits ouverts pour les amortissements ou provisions).

Pour l’essentiel, cette lettre renvoie à la redéfinition nécessaire des règles du jeu dans le cadre des conventions d’objectifs et de gestion28. La Cour prend acte que de telles améliorations ont été apportées dans les nouvelles COG passées par l’Etat avec la CNAVTS, la CNAF et l’ACOSS et relève qu’il en est de même dans celles en cours de finalisation avec la CNAMTS.

Il reste que deux problèmes ne sont toujours pas résolus aujourd’hui. D’une part, il importe que les dispositions règlementaires, à l’évidence obsolètes, du code de la sécurité sociale soient rapidement réécrites voire purement et simplement abrogées29. D’autre part, l’un des errements majeurs relevés ces dernières années, l’imputation en compte de tiers des dépenses d’action sanitaire et sociale de l’assurance maladie, lorsque celles-ci excèdent les crédits budgétaires limitatifs, a persisté en 2005. La Cour recommande qu’il soit mis fin, avant la clôture des comptes 2006, à cette situation irrégulière30 et qui dure depuis longtemps.

d) La définition d’un nouveau calendrier de reddition des comptes

Les textes récents cités plus haut définissent également un nouveau calendrier pour la reddition des comptes tant des branches et de l’activité de recouvrement que des autres régimes de base.

En premier lieu, désormais, les comptes doivent avoir été définitivement arrêtés le 15 mars suivant la clôture de l’exercice et les tableaux de centralisation des données comptables (TCDC31) transmis à cette date à la MCP. Cela revient à avancer de 15 jours la date de

28. Par exemple, il y a lieu de ne pas enfermer les écritures d’amortissements et de provisions et de reprises de provision en gestion budgétaire dans le cadre de prévisions limitatives. 29. Il s’agit en particulier des articles D. 253-17 et D. 253-19. 30. Voir infra, p. 35. 31. Le TCDC présente, sous une forme standardisée par la MCP, le compte de résultat combiné de la branche, de l’activité ou du régime.

COUR DES COMPTES 18

production de ces états par rapport à celle retenue (à titre transitoire) pour les années 2002 à 2004. En second lieu, les états financiers complets (bilan, compte de résultats, annexes) devront être produits au plus tard à la MCP et à la Cour des comptes le 15 avril.

Ce nouveau calendrier a pu à peu près être respecté dès 2005.

C – La préparation de la mise en état d’être certifiés des comptes des branches et de l’activité de

recouvrement

Les observations qui suivent rendent compte de l’état de préparation des caisses nationales, principalement dans la mise en place du référentiel commun de validation des comptes des organismes de base.

1 – Les branches maladie et AT/MP

a) Le contrôle interne

S’agissant d’abord du contrôle interne sous ses différents aspects, la caisse nationale a engagé un important travail de définition nationale des processus de gestion en vue de faire ressortir les risques majeurs et les moyens de les réduire ou de les prévenir par diverses actions. Cette démarche vise à élaborer des « plans de maîtrise socle » (PMS).

Cette démarche, lancée avant l’adoption de la loi organique, déborde les seuls impératifs de contrôle interne afférents à la production de comptes d’une qualité que le certificateur juge suffisante Elle vise à mettre en cohérence, à l’échelle de l’ensemble du réseau, toutes les initiatives prises en la matière depuis 1993.

Au mois de juillet 2006, la démarche avait permis l’adoption de 15 PMS dont sept se rapportant à des processus majeurs de production et 4 PMS concernant les activités financières et comptables.

Il reste cependant un important travail à accomplir. Plusieurs processus de production ne seront couverts qu’en 2007. Il n’était pas, pour l’instant, envisagé un PMS « hôpitaux » en raison d’un contexte mouvant, non plus que des PMS « cliniques » et « mutuelles » alors que ces postes de dépenses représentent environ la moitié des dépenses d’assurance maladie. Enfin, des PMS centraux doivent aussi être élaborés, correspondant aux processus propres de la caisse nationale, tels que les processus comptables de centralisation et combinaison.


b) Les dossiers de clôture

Seul a pu être mis au point pour la clôture des comptes 2005 un dossier de clôture des gestions budgétaires et un questionnaire d’auto évaluation de la qualité comptable des organismes de base. Une première exploitation de ces documents a été réalisée en juin 2006.

S’agissant du dossier de clôture de la gestion technique, celui-ci restait à concevoir à la même date et seule une partie des processus de gestion techniques pourra être au mieux couverte (cf. infra).

c) L’audit des comptes des organismes de base

Pour assurer la nouvelle fonction de validation qui vient s’ajouter à celle de centralisation, l’agent comptable a créé une nouvelle division au sein de ses services. Cette division est composée de 4 auditeurs comptables recrutés au 3ème trimestre 2005.

S’agissant du guide d’audit des gestions budgétaires, élaboré de concert avec les équipes d’auditeurs des autres branches, il était en état quasi définitif en mai 2006, les auditeurs de la CNAMTS ayant pu le tester dans deux CPAM.

En ce qui concerne le guide d’audit des gestions techniques (qui représente l’enjeu majeur en termes financier et de risque), sa réalisation s’avère beaucoup plus lourde et difficile que prévu. En effet, les auditeurs ont entrepris, à juste titre, de dresser une cartographie des processus et des risques associés en commençant par les processus majeurs de production du réseau. Il leur faut dresser à ce titre des logigrammes et des matrices de risque sans pouvoir s’appuyer sur des travaux préalables suffisants. A la fin du premier semestre 2006, ils n’avaient pu établir que le document d’audit afférent au processus « règlement à l’acte ».

L’effectif d’auditeurs internes n’est manifestement pas à la hauteur des besoins. Sur la base d’un audit des comptes sur place de chaque caisse une fois tous les trois ans par exemple (venant compléter les travaux annuels sur pièces à partir des dossiers de clôture), il faudrait au minimum une quinzaine d’auditeurs internes à temps plein pour que les travaux de validation puissent être convenablement menés.

d) Autres aspects

Enfin, des problèmes particuliers se posent avec le rôle dévolu aux mutuelles (par exemple pour les agents publics de l’Etat et les étudiants) auxquelles est déléguée la mission de gestion des règlements à l’acte de l’assurance maladie. Les flux financiers représentaient 5,4 Md€ en 2004

COUR DES COMPTES 20

(sur 131,6 Md€ de charges totales). Les données comptables qui en émanent sont intégrées directement au niveau des CPAM. Celles-ci effectuent des audits sur les sections locales mutualistes mais ces audits ne peuvent en aucun cas donner des assurances suffisantes quant à l’exhaustivité, à la régularité et au respect du principe de séparation des exercices des écritures comptables ainsi reprises par les caisses locales. Pour l’instant, le dispositif de validation des comptes confié à l’agent comptable national ne permet pas à celui-ci d’étendre ses diligences aux mutuelles, même si de récentes initiatives ont été prises en matière de contrôles des systèmes d’information.

Au total, si les travaux déjà réalisés en vue de la validation sont de qualité et la voie suivie sur le plan des méthodes est prometteuse, il apparaît que les conditions d’une validation acceptable des comptes des organismes de base ne seront pas réunies pour l’exercice 2006.

2 – La CNAVTS

Au-delà d’un nombre limité de caisses servant des prestations32, la branche vieillesse a plusieurs atouts pour la certification de ses comptes combinés. Des faiblesses potentielles apparaissent toutefois.

a) Le contrôle interne de portée générale

La branche vieillesse s’est dotée depuis 1998 d’un dispositif conséquent de contrôle interne. Depuis 2005, elle a engagé une démarche de contrôle de la qualité de la liquidation au moyen d’indicateurs de la qualité de la liquidation (IQL).

Compte tenu des dispositifs de contrôle interne en vigueur, un élément essentiel du référentiel de validation que constituent les principes du contrôle interne des gestions techniques pourrait en principe être satisfait.

b) Les dossiers de clôture et guides d’audit

Pour les comptes de l’exercice 2005, l’agent comptable a défini un dossier de clôture couvrant non seulement la gestion administrative, mais aussi les gestions techniques (prestations obligatoires et action sanitaire et sociale).

32. 14 CRAM, la caisse régionale d’assurance vieillesse de Strasbourg, les quatre CGSS des départements d’outremer et l’agence Ile-de-France de la caisse nationale, soit 20 entités ou structures au total.


L’agent comptable national a demandé aux caisses de lui transmettre une partie des éléments du dossier de clôture33. Il effectuera une restitution à chaque caisse de l’adéquation des éléments transmis à ses demandes. La validation par l’agent comptable des comptes des organismes de base pour l’exercice 2006 aura été par conséquent précédée par une démarche couvrant l’ensemble des activités des caisses.

Le guide d’audit relatif aux cycles de la gestion technique est inachevé et certains cycles ne sont pas rédigés. Lorsqu’une rédaction est intervenue, la partie correspondante du guide peut être considérée comme achevée après validation par les correspondants locaux.

c) Les moyens consacrés à l’audit des comptes des organismes de base

Un département dédié à la validation et rattaché à la direction de la gestion des fonds nationaux a été créé. Par ailleurs, un (ou plusieurs) correspondant local de validation des comptes a été désigné au sein de chaque caisse. Pour trois caisses dites « pilote », les correspondants participent à des travaux à caractère national (enrichissement du projet de guide d’audit, déclinaison du référentiel de validation des comptes).

S’agissant de la mise en œuvre du dossier de clôture pour l’exercice 2005, seules trois caisses seront auditées par le département de validation des comptes34. Cet échantillon limité ne permettra pas de faire apparaître comment les organismes locaux, pris ensemble, ont identifié, après une analyse de risque se rapportant aux différents critères de qualité comptable, les déficiences du contrôle interne et mis en oeuvre des actions correctrices.

Les effectifs du département de validation des comptes sont en effet limités. Ils s’élèvent actuellement à deux auditeurs. Un troisième recrutement est prévu à l’automne. En deçà de cinq auditeurs, il paraît difficile que le département mène à bien ses missions.

3 – La CNAF

Si la CNAF et les CAF se sont pleinement engagées à mettre en place une qualité comptable ayant pour objectif d’obtenir la certification de leurs comptes, tous les outils de validation ne seront pas opérationnels avant 2007. 33. Liste des audits, feuilles maîtresses, revues analytiques, programme de travail et feuilles de travail des circularisations. 34. Cinq autres caisses font toutefois l’objet d’une revue partielle.

COUR DES COMPTES 22

a) Le contrôle interne

Pour le contrôle interne, la branche famille s’appuie sur la démarche de « maîtrise des risques » (MDR) qui a débuté avec la convention d’objectifs et de gestion 2001-2004 et a abouti en 2005.

La COG 2005-2008 a confirmé la politique de maîtrise des risques. Celle-ci doit concerner, outre des objectifs de qualité de service, la maîtrise des risques financiers et de fraude. Elle dépasse ainsi les seuls aspects de la régularité comptable.

Ainsi, en 2006, au titre de la certification des comptes, la CNAF doit intégrer dans le référentiel national des risques liés aux processus les règles relatives aux contrôles internes définis pour la validation des comptes par l’agent comptable national et les normes édictées en matière de sécurité informatique par le référentiel commun de validation.

b) L’audit interne

La démarche préparatoire de l’audit des comptes locaux par la caisse nationale est sur le point d’être achevée et a donné lieu à la rédaction d’un guide d’audit. Les cartographies des processus informatiques des gestions techniques des CAF, les matrices des risques et les programmes de travail ont été réalisés et sont en cours de validation. Disponible en juin 2006, le guide ne traite pas de la CNAF en tant qu’établissement public ni des procédures des écritures de combinaison.

L’agence comptable ne paraît pas suffisamment dotée de moyens d’audit (seulement deux auditeurs pour effectuer les missions35). Chaque organisme ne pourrait être contrôlé au mieux qu’une fois tous les six ans par l’un des deux auditeurs.

c) Le dossier de clôture

Un premier dossier de clôture a été transmis à l’ensemble des CAF le 30 décembre 2005. Les auditeurs nationaux exploiteront leurs résultats au cours du second semestre 2006 afin d’établir une deuxième version du dossier de clôture prévue pour septembre 2006.

35 . Il faut toutefois ajouter aux deux auditeurs quatre « conseillers techniques » chargés au siège de travaux de validation sur pièces.


d) Des questions importantes ne sont pas réglées

Des problèmes spécifiques se posent pour les opérations menées en relation avec l’Etat et les autres branches, régimes ou fonds compris dans le périmètre de la certification de la branche famille. Ainsi, toutes les opérations de prestations familiales gérées par les régimes spéciaux sont transmises à la CNAF pour intégration dans les comptes combinés, sans aucune garantie quant à leur fiabilité ou au respect du principe des droits constatés. Comme pour les mutuelles, les états comptables retraçant ces opérations devraient faire l’objet de rapports particuliers d’audit des commissaires aux comptes des organismes concernés.

Au total, en l’absence d’un dispositif de validation complet et d’un effectif suffisant d’auditeurs internes, l’exercice comptable 2006 aura un caractère encore expérimental.

4 – L’ACOSS

L’essentiel des travaux préparatoires en cours porte sur la mise en œuvre du référentiel de validation des comptes dans le domaine des gestions techniques et du contrôle interne informatique.

Dans le secteur du recouvrement, les difficultés se trouvent en particulier dans la capacité de suivre le chemin de révision des opérations qui conduisent du dépôt des déclarations par les entreprises aux comptes d’ensemble du secteur. La multiplicité des procédures, l’instabilité juridique de l’ensemble (chaque année apportant des mesures nouvelles et modifications diverses), l’inégal degré d’informatisation des opérations, l’empilement des applications informatiques greffées sur un système national de production de conception déjà ancienne, constituent autant de contraintes. Un des points essentiels de contrôle est la capacité des entités de base à rapprocher les paiements des déclarations des cotisants. Il faut également pouvoir vérifier la répartition des droits constatés entre les entités bénéficiaires finales (les trois caisses nationales « dépensières » et diverses autres entités), ainsi que les allègements de charge correspondants. Or, le système de remontée d’informations révèle maintes anomalies qui exigent la mise à plat de l’ensemble.

La construction du référentiel de validation propre au recouvrement se poursuit (dossiers de clôture, guides d’audit) et des tests ont été réalisés dans deux URSSAF sur les nouveaux outils.

Par ailleurs, nonobstant l’intérêt des travaux déjà engagés, le degré de qualité du contrôle interne des entités constituant l’ensemble de l’activité recouvrement n’est pas connu avec précision mais un important travail méthodologique est en cours au niveau national.

COUR DES COMPTES 24

La cellule d’audit créée au sein de l’agence comptable compte, depuis août 2006, cinq équipes d’audit, chacune constituée d’un auditeur agent comptable et d’un auditeur comptable et financier36. Chaque équipe est responsable d’un portefeuille géographique d’organismes.

Il ressort au final que l’audit des comptes 2006 des organismes de base en vue de leur validation devrait se révéler difficile à réaliser. Les auditeurs n’auront pas pu tester en vraie grandeur ceux des dispositifs d’audit des gestions techniques qu’ils auront complètement achevés.

D – La préparation de la mission nouvelle de la Cour

Dans son précédent rapport, la Cour avait indiqué que, comme pour la mission de certification des comptes de l’Etat, elle s’inspirerait des normes d’audit internationales. Comme l’indique le rapport annuel de mai 2006 sur les comptes de l’Etat, la Cour se réfère en particulier aux normes de la fédération internationale des experts-comptables (IFAC) qui servent elles-mêmes de référence aux institutions supérieures de contrôle. La Cour doit être en mesure de donner une assurance raisonnable que les états financiers sont exempts d’anomalies significatives37.

La Cour fonde son approche sur l’analyse des risques de tous types38 susceptibles d’avoir une influence sur la qualité et la lisibilité des comptes. Elle se réfèrera dans ses travaux aux objectifs ou critères d’audit internationalement reconnus en ce qui concerne les catégories de transactions, les soldes et la présentation des états financiers tels que par exemple l’existence, l’exhaustivité, l’évaluation, l’appartenance (s’agissant des droits et obligations), le rattachement des enregistrements et des soldes comptables au bon exercice et la présentation exacte des états financiers39.

36. Ils ont été pressentis et formés dès l’automne 2005, mais ne sont officiellement auditeurs que depuis début juillet 2006. 37. Une donnée est significative dès lors que son omission ou son inexactitude est susceptible de modifier les décisions prises par les utilisateurs sur le fondement des états financiers. Le caractère significatif est apprécié en fonction du montant ou de la nature de la donnée ou de l’information : pour ce faire la Cour définit un seuil de signification et des seuils de travail de niveau inférieur. 38. On se réfère ici particulièrement aux normes de l’IFAC n° 315 « compréhension de l’entité et de son environnement et identification des risques d’erreurs significatives » et n° 320 « caractère significatif en matière d’audit ». 39. Pour une explication complète, voir le rapport de la Cour sur les comptes 2005 de l’Etat, pp. 46 et 47 et pour le dernier état des exigences internationales de l’audit des comptes, la norme révisée n° 500 de l’IFAC.


Pour ce faire, la Cour doit se former une opinion sur l’ensemble des dispositifs de contrôle interne mis en place par chaque organisme national pour sécuriser non seulement les processus d’élaboration des comptes proprement dits mais plus globalement les processus afférents aux grands cycles d’opérations de gestion technique ou de gestion budgétaire se traduisant par des flux financiers retracés dans les comptes.

D’une première analyse de risques la Cour a dégagé trois niveaux de préoccupations et donc de vérifications à opérer pour lui permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d’erreur significative.

1 – Le risque afférent aux conditions de la validation en 2006

Pour les raisons exposées précédemment, le référentiel sur lequel la Cour s’appuiera n’aura pas pu être testé en vraie grandeur de manière complète ou même suffisante avant la première année de certification, ce qui ne lui permettra pas de formuler une première appréciation globale sur sa pertinence. Les audits comptables internes sur lesquels elle devra s’appuyer n’auront pas pu être conduits en quantité et en étendue suffisante pour la clôture des comptes 2006.

Tant que la Cour n’aura pas l’assurance suffisante de l’existence d’un contrôle interne et d’un audit interne complets, opérationnels et probants, elle sera contrainte, dans la limite de ses propres moyens, à des diligences supplémentaires sur les organismes de base.

2 – L’audit des systèmes d’information

Les gestions technique et budgétaire, ainsi que les opérations comptables locales et nationales, reposent sur des applications informatiques dont il y a lieu de s’assurer de la fiabilité et de la capacité à offrir un chemin de révision à l’auditeur externe.

Conformément aux bonnes pratiques de l’audit des comptes, le certificateur doit prendre en compte l’environnement informatique et son incidence sur la démarche d’audit. Pour ce faire il doit avoir une connaissance suffisante de cet environnement pour mesurer l’influence de celui-ci sur le risque inhérent et le risque lié au contrôle.

La Cour, sur la base de ses travaux passés et de travaux complémentaires, a tracé une première cartographie des systèmes d’information des quatre branches. Néanmoins, au vu de l’ampleur des systèmes et des enjeux, elle a adopté une démarche progressive d’audit dont la première étape en 2006 est présentée dans l’encadré ci-dessous.

COUR DES COMPTES 26

La démarche d’audit informatique retenue par la Cour en 2006 L’importance des travaux d’audit informatique à réaliser pour la

certification des comptes de la sécurité sociale a conduit la Cour à faire appel à des cabinets extérieurs qui interviendront dans le cadre de l’article L. 140-3 du code des juridictions financières, prévoyant que la Cour peut recourir, pour des enquêtes de caractère technique, à l’assistance d’experts désignés par son Premier président. Elle a donc procédé à un appel d’offres pour choisir les prestataires à qui elle confiera cette mission d’audit.

Pour chacune des branches, les travaux réalisés dans ce cadre au cours du second semestre 2006 sont décomposés en trois phases :

- en premier lieu, il est nécessaire de procéder à une cartographie complète des systèmes d’information, à partir des travaux sommaires déjà réalisés par la Cour et des différents documents déjà élaborés par les branches. Cette cartographie permettra, d’une part, d’appréhender globalement les systèmes d’information et, d’autre part, de déterminer les zones de risque et d’identifier, pour les exercices suivants, les applications autres que celles déjà sélectionnées qui devront faire l’objet d’un audit ;

- ensuite, sera réalisée une revue générale informatique. Cette revue générale a pour objectif d’apprécier le niveau de couverture des risques inhérents à l’utilisation d’outils informatisés, indépendamment des activités de contrôle mises en œuvre au niveau de chaque processus opérationnel. Le parti pris par la Cour, pour cette première année, est de couvrir tout le champ de l’organisation de la fonction informatique de chaque branche (conception des logiciels, distribution et support, sécurité et gestion des projets informatiques), avec un niveau de profondeur restreint. Les zones de risque qui auront été identifiées à l’occasion de ce premier audit seront approfondies dans le cadre des audits réalisés pour les exercices suivants ;

- enfin, les travaux préparatoires réalisés par la Cour ont permis d’identifier, pour chaque branche, une application (ou un ensemble d’applications), en fonction de leur importance pour la production des comptes, dont un audit est considéré comme prioritaire. Il s’agit : pour la branche recouvrement, du SNV2 (système national version 2, qui constitue le cœur du système de production des URSSAF) ; pour la branche maladie, de l’ensemble applicatif composé d’IRIS, de « dettes », de « paiement-mandatement », de CONDOR, de PJ et de QUALIFLUX pour les fonctionnalités relatives aux feuilles de soins (contrôle, liquidation, ordonnancement et liquidation) traitées par l’assurance maladie ; pour la branche vieillesse de l’Outil Retraite (application de liquidation et de paiement des retraites) ; pour la branche famille de CRISTAL (gestion des prestations familiales et des opérations pour compte de tiers). Les résultats de ces audits permettront à la Cour d’évaluer les risques résiduels.

Pour les années suivantes, les audits des autres applications devront être programmés en fonction des risques identifiés lors des


travaux de l’année 2006, notamment les travaux de cartographie prévus en première phase.

3 – L’audit des opérations comptables traitées au niveau national et de la combinaison des comptes

La Cour devra se livrer à des vérifications sur les opérations traitées par les établissements têtes de réseau. Quatre ensembles présentent un enjeu particulier :

- les opérations financières avec l’Etat au titre de la participation de celui-ci au financement de certaines catégories de prestations, d’une part, et, d’autre part, en tant que celui-ci assure le recouvrement d’impôts et de taxes affectés à la sécurité sociale via l’ACOSS ;

- les opérations de compensation et de transfert avec différents autres régimes ou établissements publics (dont les fonds de financement) ;

- les dotations aux organismes de base en vue du financement des opérations de gestion budgétaire et de gestion technique ;

- les opérations d’inventaire dans la mesure où celles-ci sont effectuées à l’initiative de la tête de réseau.

Les vérifications concernant les dettes et surtout les créances du régime général sur l’Etat revêtent, dès les comptes de 2006, une importance particulière tant pour la certification des comptes de l’Etat que celle des comptes de la sécurité sociale, l’absence d’identité entre les uns et les autres obligeant à en tirer les conséquences dans les comptes de l’autre partie notamment sous forme de provisions pour dépréciation.

Enfin, si les opérations de centralisation et de combinaison comptable ne sont pas dépourvues de risques, les travaux préparatoires menés en 2005 par la Cour lui permettent de préciser les conditions dans lesquelles l’audit de ces processus pourra être assuré en 2006.

*

* *

Au total, il apparaît fort improbable que, en dépit de progrès notables, le dispositif central sur lequel est fondée la production de comptes combinés en état d’être certifiés, à savoir la validation des comptes des organismes de base par l’agent comptable national, soit pleinement opérationnel pour la clôture de l’exercice 2006.

Pour remplir sa mission légale de la meilleure façon, la Cour a identifié le « noyau dur » des opérations sur lesquelles ses diligences lui permettront d’émettre une opinion avec un degré d’assurance raisonnable.

COUR DES COMPTES 28

Ce noyau dur comprend les opérations significatives comptabilisées nationalement, l’architecture globale des systèmes d’information ainsi que les applications et processus majeurs, les dispositifs de contrôle et d’audit interne mis en place dans le cadre de la validation des états financiers locaux et les principales prestations de gestion technique.

Pour l‘accomplissement de ses diligences, la Cour entend se situer dans une perspective pluriannuelle. Elle étalera ainsi sur trois exercices (2006, 2007, 2008) la réalisation d’un audit complet des processus et des opérations conduisant à la production des comptes combinés et des comptes des établissements publics. Elle accompagnera de la sorte la montée en charge du dispositif de validation des comptes parallèlement au déploiement progressif des audits informatiques qu’elle fait réaliser.

Dans ces conditions, le premier rapport qu’elle remettra en juin 2007 sur l’exercice 2006 comportera, outre l’exposé de ses diligences, les éléments d’appréciation qu’elle aura pu raisonnablement établir sur les états financiers du régime général.

II - Observations sur les comptes de l’exercice 2005

La Cour a procédé à une revue des comptes des établissements publics et des comptes combinés du régime général de l’exercice 2005 dans une double perspective :

- apprécier les suites données à ses recommandations antérieures ;

- faire une première évaluation de la qualité des états financiers au regard des exigences normatives de la loi organique ainsi que de la future norme sur la combinaison des comptes.

Les comptes 2005 des organismes de sécurité sociale enregistrent tous un ensemble de changements de méthodes et de corrections d’erreurs résultant d’une orientation commune à toutes les branches. Chaque catégorie de comptes combinés appelle ensuite des commentaires spécifiques.

A – Les changements de méthode et corrections d’erreurs comptables

En accord avec le président du conseil national de la comptabilité et après avis du président du haut conseil, le directeur de la sécurité sociale a autorisé en décembre 2005 les organismes nationaux du régime


général à procéder à une série de régularisations à l’occasion de la clôture des comptes de l’exercice 2005.

Pour procéder à ces régularisations, deux modalités ont été prévues avec l’accord de l’autorité normative comptable :

- l’application de la disposition de l’article 314-1 du règlement CRC n° 99-03 (plan comptable général) qui permet, en cas de changement de méthode comptable, de passer, à l’ouverture de l’exercice, les écritures nécessaires au seul bilan par imputation aux capitaux propres. Toutefois cette régularisation ne peut avoir pour effet de rendre la situation nette négative, une information explicative doit être fournie en annexe et des comptes pro forma des exercices antérieurs doivent être produits ;

- dans les autres cas (modifications ne résultant pas d’un changement de méthode comptable), la correction se fait par imputation au compte de résultat avec les mêmes exigences en matière d’information comptable.

Ces mesures ont permis de mettre fin à des errements jusqu’alors autorisés par la tutelle dans le domaine de la gestion administrative.

En effet, en contradiction avec les principes d’une comptabilité en droits constatés, les comptes des établissements publics, ceux des organismes de base et a fortiori les comptes combinés dans leur forme actuelle ne présentaient pas la totalité des charges à rattacher à l’exercice dans le domaine de la gestion du personnel. Ni les droits acquis des personnels au titre des congés non pris ni les charges prévisibles de prime d’intéressement au titre de l’exercice n’étaient jusqu’alors pris en compte.

Si une telle pratique pouvait s’abriter derrière l’ambiguïté des dispositions règlementaires citées précédemment40, elle est aujourd’hui contraire aux termes de la loi organique du 2 août 200541.

Il convient désormais de constater la totalité des charges à rattacher sous forme de charges à payer ou de provisions. Mais la manière dont la régularisation est opérée diffère :

- pour les congés payés, la charge de dette provisionnée42 à ce titre et inscrite pour la première fois au bilan 2005 pour les exercices 2004 et

40. Voir aussi à cet égard le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2005, p. 293. 41. Voir les articles LO III-3, VII et L. 114-5 du CSS dans leur rédaction issue de la loi organique.

COUR DES COMPTES 30

antérieurs est imputée directement sur le compte de report à nouveau des branches (sous réserve d’un traitement particulier pour l’ACOSS) en application de la disposition sur les changements de méthode comptable ;

- pour la prime d’intéressement, en revanche, il n’a pas été admis d’appliquer la règle du changement de méthode car les caisses locales avaient antérieurement été mises en mesure, par une dotation budgétaire spécifique, de faire les corrections adéquates. En conséquence, le compte de résultat 2005 enregistre à la fois la charge de prime d’intéressement 2004 et celle de la provision constituée pour 2005.

Alors que l’impact de la régularisation de la prime d’intéressement est relativement limité en termes financiers (la provision se monte à un peu plus de 29 M€ pour les branches maladie et accidents du travail à rapprocher d’un montant de charges de gestion administrative de 5,34 Md€) il n’en est pas de même en ce qui concerne l’impact sur le bilan des branches de la régularisation des congés payés (cf. infra).

Des régularisations ont été également opérées dans le domaine des gestions techniques. Elles visent à combler deux types de lacunes :

- en premier lieu, la prise en compte au bilan des branches maladie et accidents du travail des dettes accumulées depuis 1983 à l’égard des hôpitaux en application d’une disposition règlementaire spécifique (cf. infra) ;

- en second lieu le constat d’une provision pour rappel de prestations et d’une provision pour dépréciation de créances d’indus dans la branche famille (cf. infra).

Dans les deux cas, la régularisation est effectuée selon la modalité autorisée du changement de méthode comptable (régularisation par imputation de la dette ou de la provision constatée au titre des exercices antérieurs à 2005 sur le compte de report à nouveau au passif du bilan). L’impact de cette régularisation est significatif.

La Cour prend acte de régularisations qui satisfont à certaines recommandations anciennes de sa part. Elle constate sur le fond qu’elles sont justifiées par leur finalité et permettent ainsi de satisfaire aux exigences de tenue d’une comptabilité en droits constatés.

42. Nonobstant l’appellation de dette « provisionnée » sur congés à payer, il s’agit bien, en comptabilité, de charges à payer constatées au 31 décembre et génératrices d’une dette.


Elle considère toutefois que la régularisation par l’imputation directe aux fonds propres est une procédure dont le caractère exceptionnel doit être souligné. Désormais, les régularisations concernant des opérations passées dont l’enregistrement n’aurait pas respecté le principe des droits constatés et qui interviendraient postérieurement au 31 décembre 2005 devront, s’agissant de corrections d’erreurs, passer par le compte de résultat de l’exercice.

Enfin, la Cour relève que si, d’une manière générale, ces régularisations respectent les exigences rappelées par le CNC43, il n’a pas en revanche été fourni par les organismes nationaux de compte pro forma de l’exercice antérieur après retraitement. La Cour souhaite que la publication des comptes 2006 soit assortie non seulement de ceux de 2005 à titre comparatif mais également de ceux de 2004 pro forma.

B – Les comptes combinés 2005

La Cour présente ici de manière sélective quelques observations sur les comptes combinés qui ne sauraient être assimilées à l’expression d’une opinion globale sur les comptes.

1 – Les comptes produits par la CNAMTS44

a) Aspects généraux

La Cour a eu à sa disposition les tableaux de centralisation des données comptables le 22 mars et les projets d’états financiers le 12 avril. Les états financiers en leur forme définitive ont été soumis au conseil de la CNAMTS le 6 juin et la Cour les avait reçus début mai. Si les comptes des branches maladie et AT-MP sont bien distincts, leur annexe est commune, contrairement à la lettre du décret du 30 décembre 2005.

Par ailleurs, l’annexe présente à juste titre le périmètre de combinaison et fournit des explications sur les raisons conduisant à en exclure certains fonds ou organismes. Un effort réel pour donner une

43. Il s’agit du respect de la condition selon laquelle la situation nette ne doit pas être rendue négative et de la nécessité de fournir une information appropriée dans l’annexe. 44 . Les développements qui suivent concernent la branche maladie. Pour ce qui concerne la branche AT-MP, on se bornera à relever que le bilan combiné enregistre le même type de régularisations comptables que celui de la branche maladie (congés payés et dettes de l’article 58).

COUR DES COMPTES 32

information plus complète et en phase avec les exigences de la future norme de combinaison est à souligner.

La Cour estime cependant que des progrès sont encore à faire sur deux aspects :

- mieux distinguer dans les entités ou activités « exclues » celles totalement extérieures à l’assurance maladie car échappant au contrôle de la caisse nationale et celles qui, tout en étant hors du compte de résultat combiné, sont rattachées par la trésorerie à la caisse nationale et qui ont également un impact sur les fonds propres combinés (FORMMEL, FASQV, aide médicale, aide d’urgence et CMUC) ;

- mieux justifier l’exclusion des UGECAM45 par référence à la norme de combinaison et surtout présenter à titre d’information les comptes centralisés de celles-ci, ce qui permettrait notamment d’avoir une image complète de leur situation patrimoniale.

b) Les comptes combinés de la branche maladie

Le bilan combiné

Le bilan combiné 2005 fait apparaître une très importante progression des masses débitrices et créditrices, de 19,1 Md€ à 26 Md€. Il ne saurait être question de se livrer à un commentaire exhaustif des évolutions profondes des principaux postes. Seuls certains aspects significatifs et nouveaux sont commentés.

Tout d’abord, les capitaux propres totaux ont été ramenés de 7,5 Md€ à 2,78 Md€ en 2005 après un double mouvement de « recapitalisation » et d’apurement des pertes et du résultat négatif 2005.

Pour le seul fonds national de l’assurance maladie (FNAM), qui constitue le fonds principal de l’assurance maladie, le report à nouveau positif de 200446 de 5,63 Md€ a été majoré d’un nouveau versement de la CADES de 6,61 Md€ destiné à couvrir le déficit 2005. Viennent en déduction directe du report à nouveau les imputations afférentes aux conséquences des changements de méthode comptable, principalement 2,87 Md€ au titre des dettes à l’égard des hôpitaux et 407 M€ au titre des congés payés. Après l’imputation au bilan du résultat négatif du FNAM, 45. Il s’agit d’entités dotées de la personnalité juridique et qui gèrent des établisse-ments de santé ou des établissements médico-sociaux liés pour des raisons historiques à la sécurité sociale. 46. C’est-à-dire le solde positif constaté à la clôture 2004 par suite du versement de 35 Md€ de la CADES effectué cette année là et destiné à couvrir les déficits accumulés depuis 1999.


soit 8,1 Md€ (c’est-à-dire le déficit de la gestion technique de la branche maladie en 2005), le montant du report à nouveau au titre de 2005 s’établit à 870 M€. En y ajoutant les capitaux propres des autres fonds on atteint à la clôture le chiffre de 2,78 Md€.

Les informations appropriées sont fournies en annexe des comptes combinés et les opérations sont, sur le fond, conformes aux exigences du passage à une comptabilité en droits constatés. La Cour relève cependant que les régularisations comptables par imputation directe au bilan n’ont été rendues possibles que grâce à l’excédent cumulé des versements de la CADES. Seuls ceux-ci ont permis à la CNAMTS d’avoir une situation nette positive .

S’agissant des provisions pour risques et charges, ce poste connaît une forte augmentation puisqu’il passe de 4,87 Md€ en 2004 à 7,29 Md€ en 2005. Aux provisions pour soins de ville qui permettent, après calcul sur des bases statistiques internes à la CNAMTS, de constater à la clôture de l’exercice le montant réel des dépenses de soins pour la fin de l’année (en raison du décalage dans l’envoi et le traitement des feuilles de soins) et aux provisions sur les cliniques et les établissements médico-sociaux, viennent s’ajouter, pour la première fois, des provisions au titre des règlements aux hôpitaux. L’inscription en provision du montant estimé de la part activité pour le 4ème trimestre est une conséquence directe de la réforme de la tarification à l’activité. Par construction, ce montant n’est pas connu à la clôture des comptes. La Cour ne conteste pas le principe de cette inscription, rendue inévitable par les décalages induits par les nouvelles modalités, d’ailleurs elles-mêmes transitoires, des règlements financiers aux hôpitaux. Elle constate que si la procédure nouvelle ainsi induite pour les caisses locales47 est bien décrite dans les instructions internes à la CNAMTS, en revanche le montant total retenu (soit 2,14 Md€ de dotations) n’est guère justifié dans l’annexe aux comptes de 2005, qui se contente de donner une explication générale de trois lignes.

Le rapport annuel de l’agent comptable n’est pas plus explicite sur ce point. En réalité, les données chiffrées nécessaires sont fournies par la direction de l’hospitalisation et de l’organisation des soins du ministère de la santé. Seule cette administration a été en mesure, finalement, de fournir des éléments de justification. La Cour invite donc la CNAMTS, d’une part, à présenter une annexe beaucoup plus précise et complète à l’appui des comptes de 2006 et, d’autre part, à convenir d’une procédure formalisée de notification des données estimatives du 4ème trimestre en

47. Qui se voient notifier le chiffre à inscrire à leur balance de clôture par la caisse nationale selon des modalités similaires à celles des provisions pour soins de ville.

COUR DES COMPTES 34

provenance du ministère de la santé, avec une documentation convenable du mode de calcul.

S’agissant des dettes d’exploitation, elles se trouvent de manière symétrique à ce qui a été dit plus haut, majorées de la dette « hôpitaux » et des charges à payer au titre des congés payés. Si le mode d’apurement en 2006 de ces dernières ne soulève en principe pas de difficulté, aucune indication n’est fournie sur les échéances de remboursement de la dette dite de l’article 58 (2,3 Md€).

La dette à l’égard des hôpitaux : les créances dites de l’article 58 Lors du passage, en 1983, de la tarification au prix de journée au

financement par la dotation globale, les hôpitaux ont constitué une créance qui ne s’est pas résorbée. Il résulte en effet de l’article R. 714-9 du CSS (qui codifie l’article 58 du décret du 11 août 1983) que la dette au titre des facturations de la période précédente est couverte par les versements au titre du règlement de la dotation globale par douzièmes mensuels, ce qui crée un décalage constant depuis lors puisque le premier versement de l’année N a été comptablement destiné à apurer la dette au titre de N-1.

Or la comptabilité de la sécurité sociale n’étant pas en droits constatés à cette époque et la situation n’ayant pas été régularisée en 1997, les organismes nationaux et locaux d’assurance maladie n’avaient jamais constaté de dette à l’égard des hôpitaux, alors même que les bilans de ces établissements publics comprenaient bien à leur actif une créance qu’il incombait d’ailleurs à leur agent comptable de soigneusement individualiser.

C’est désormais chose faite à la clôture de 2005 et ceci est satisfaisant tant pour des raisons comptables que parce que cet exercice marque le passage à un nouveau mode de financement.

Il reste à s’assurer de la réalité et de l’exactitude, caisse par caisse, et, hôpital par hôpital, des dettes ainsi reconstituées. En effet, il ressort des premières diligences de la Cour que, dans un certain nombre de cas, les caisses ne disposaient plus de l’information nécessaire et ont dû s’en remettre aux renseignements fournis par les établissements de santé.

Il importe que le ministère de tutelle définisse sans tarder le mode d’apurement de ces dettes48 qui n’ont pas vocation à demeurer dans les bilans des caisses.

Parmi les autres dettes d’exploitation de caractère nouveau sont à relever celles résultant des charges à payer au titre de la part activité des

48. Il existe également d’autres dettes, dites de l’article 110, qui correspondent au même objet que les dettes de l’article 58 à l’égard des établissements sociaux et médico-sociaux. Elles ont donné lieu au même traitement à la clôture de 2005.


hôpitaux pour le 3ème trimestre 2005. Les montants retenus sont en principe clairement vérifiables (par rapprochement avec les données des ARH) et sont justifiés dans la procédure définie par la CNAMTS. L’annexe aurait pu toutefois être plus explicite sur ce point.

Enfin, figurent en compte d’attente à la clôture de l’exercice, sur divers sous-comptes de la classe 47, des sommes d’un montant cumulé de 165,2 M€ et qui représentent des dépenses d’action sanitaire et sociale en dépassement de budget. Il s’agit de dépenses de caractère obligatoire49 qui, en vertu de pratiques permises par la CNAMTS, se trouvent imputées en compte d’attente par les caisses locales quand celles-ci ont épuisé leurs crédits budgétaires (cf. supra). Si elle avait eu à certifier les comptes 2005, la Cour aurait demandé une correction sur ce point et, à défaut, aurait formulé une réserve.

On se limitera à deux remarques sur l’actif du bilan combiné.

Tout d’abord le c/4095 « prestataires- avances et acomptes sur prestations » enregistre une créance de 3,39 Md€ (contre 0,1 Md€ en 2004). Il s’agit en quasi-totalité de la partie non apurée de l’avance de trésorerie consentie aux hôpitaux pour les cinq premiers mois de l’année 2005 dans le cadre du passage à la tarification à l’activité. Or, il existe une incertitude majeure, aujourd’hui, sur les échéances et les modalités de recouvrement de cette avance dont il y a tout lieu de penser qu’elle va s’accroître en 2006 par l’effet de la montée en puissance de la « part activité ». Afin de garantir la pleine sincérité des comptes, la CNAMTS devra être en mesure de fournir des indications sur l’apurement de ces avances dans l’annexe aux comptes. La Cour sera très attentive à cette question.

Parmi les créances figurant au c/444 « prestations prises en charge ou remboursées par des entités publiques », un montant de 681 M € correspond au cumul des créances de la CNAMTS au titre de l’aide médicale d’Etat. Le compte de résultat combiné dit « rattaché » de l’aide médicale est présenté en équilibre : le total des charges est équilibré par le total des produits et ceux-ci sont constitués en quasi-totalité des versements de l’Etat. Or, il s’agit pour une part croissante de créances sur l’Etat (et pour le dernier exercice de produits à recevoir) car celui-ci règle ses dettes avec un retard lui-même croissant. Le montant figurant à l’actif du bilan de la CNAMTS représente un cumul de créances depuis 2003 et non apurées au 31 décembre 2005. Cette situation s’explique par la sous-dotation des crédits budgétaires prévus à cette fin, les versements effectifs de l’Etat servant au mieux à apurer une partie des dettes des exercices 49. Correspondant à la prise en charge du ticket modérateur d’affections graves non couvertes en gestion technique.

COUR DES COMPTES 36

passés. Contrairement à d’autres cas de créances sur l’Etat, qui sont en général apurées au cours de l’exercice suivant, force est de constater que le recouvrement de cette créance n’est pas assuré, l’Etat manifestant de plus en plus de réticences à honorer les factures de la CNAMTS50. Comme elle l’a indiqué dans son rapport sur les comptes de l’Etat, la Cour sera attentive au montant qui sera inscrit par l’Etat à son bilan d’ouverture 2006 et elle demandera à la CNAMTS d’en tirer les conséquences s’il apparaît que la totalité de sa créance sur l’Etat n’est pas reconnue.

Le compte de résultat

Le compte de résultat combiné fait apparaître un déficit de 8 Md€.

Compte tenu des développements qui précèdent, il existe une incertitude sur l’exactitude de ce chiffre.

Les charges d’un montant total de 135,7 Md€ englobent plus de 7 Md€ de provisions pour prestations sociales. A l’incertitude qui s’attachait au calcul des provisions pour soins de ville (dans le sens d’une surestimation constatée les années précédentes 51 ) s’ajoute désormais celle afférente à la part activité des hôpitaux dont la méthode d’estimation retenue n’est pas d’une grande clarté52. Pour être complète, l’analyse des dotations aux provisions devrait aussi porter, dans cet ensemble, sur celles concernant les cliniques et établissements médico-sociaux qui font l’objet du même type de traitement statistique par la CNAMTS que les soins de ville. Or, le risque d’une sous-estimation des provisions sur les cliniques paraît avéré selon les données les plus récentes de la direction de la sécurité sociale.

Par ailleurs, le montant des charges devrait être majoré de 165 M€ ce qui, toutes choses égales par ailleurs, dégraderait d’autant le déficit.

Il y a là autant de raisons pour poursuivre l’amélioration de la présentation des états financiers en 2006.

Enfin, les produits ont connu une forte progression pour les raisons explicitées infra (cf. comptes combinés de l’ACOSS). Ceci contribue à la limitation du déficit. A cet égard, le mécanisme nouveau d’enregistrement 50. Il importe, bien sûr, que les factures adressées par la CNAMTS comportent les explications ou justifications supplémentaires qui seraient estimées nécessaires par l’Etat débiteur. 51. Cette surestimation a été ramenée à des proportions beaucoup plus limitées en 2005 (de l’ordre de 40 M€). 52 . Selon la CNAMTS, on constaterait a posteriori un sous provisionnement de 49 M€.


de la taxe sur les tabacs pour la fin 2005 (explicité infra) a permis d’accroître encore les produits, ce qui a limité d’autant le déficit.

2 – Les comptes produits par la CNAVTS

Les comptes combinés de la branche vieillesse pour l’exercice 2005 font apparaître plusieurs limites.

a) L’application du principe des droits constatés

Les prestations qui n’ont pu être ventilées en l’absence de mise en place de certaines fonctionnalités de l’outil retraite en 2003 (dits « paiements hors électronique ») sont traitées en dotations aux provisions pour prestations légales, l’apurement se faisant lors du rattachement aux comptes de charges correspondants. Les dotations ainsi constatées (pour un montant brut de 148,5 M€ en 2005) ne correspondent pas aux prestations dues au titre de l’exercice, mais à celles qui ont été payées au cours de celui-ci. Cette situation traduit une exception injustifiée à l’application du principe des droits constatés.

b) La présentation des documents comptables

Le compte de résultat et le bilan combinés ont vocation à être présentés sous la forme de documents synthétiques comportant, pour le premier, des soldes intermédiaires (résultats d’exploitation, financier et exceptionnel). En principe, l’annexe a notamment pour objet de détailler et d’expliciter les informations qu’ils contiennent. Les comptes combinés de la branche vieillesse pour l’exercice 2005 ne répondent pas à ces critères.

Le tableau de centralisation des données comptables (TCDC) fait office de compte de résultats combiné. Il fournit le détail par sous-compte des produits et des charges et fait masse de tous les produits et de toutes les charges pour dégager un résultat unique à caractère global. Le bilan combiné est également très détaillé. Dans ces deux documents, les principales grandeurs et leurs évolutions n’apparaissent pas ou mal.

L’annexe ne contient pas explicitement les informations importantes de l’exercice. Ainsi, si elle indique une créance de 4 626 M€ sur des « organismes concourant au financement des régimes obligatoires de base », l’annexe ne précise pas que cet intitulé recouvre en fait une seule et même entité : le fonds de solidarité vieillesse, qui prend en charge des cotisations et des prestations. Or, les créances de la branche vieillesse sur le FSV représentent un quart de son actif, elles ont crû de manière continue (elles s’élevaient à 1 780 M€ au 31 décembre 2003) et

COUR DES COMPTES 38

les lois de financement de la sécurité sociale adoptées à ce jour n’ont pas prévu les moyens d’interrompre leur augmentation ni, a fortiori, d’inverser la tendance.

La situation du FSV Dans son rapport sur les comptes de l’Etat pour 2005, la Cour a

estimé que, s’agissant d’un établissement public administratif placé sous son contrôle, l’Etat a, dans le silence des lois de financement de la sécurité sociale sur les moyens d’y parvenir, la responsabilité d’assurer le rééquilibrage des recettes et des dépenses du FSV. Elle en a déduit qu’il convenait que l’Etat constate à son bilan d’ouverture au 1er janvier 2006 une provision pour risques et charges à concurrence de la valeur absolue de la situation nette du FSV au 31 décembre 2005.

L’absence de provisionnement par la branche vieillesse du régime général de sécurité sociale de ses créances sur le FSV, qui constitue une question distincte de la précédente, sera quant à elle examinée par la Cour dans le cadre de la certification des comptes combinés de la branche vieillesse pour l’exercice 2006.

c) La description des changements de méthodes par l’annexe

L’annexe omet le plus souvent d’indiquer l’incidence des changements de méthodes sur la physionomie du compte de résultat ou du bilan. De manière ponctuelle, cette dernière lacune est atténuée par le rapport de l’agent comptable, mais ce document ne fait pas partie des comptes combinés des organismes de sécurité sociale qui comprennent, à titre limitatif, un compte de résultat et un bilan combinés ainsi qu’une annexe.

d) La description des faits marquant de l’exercice par l’annexe

L’annexe aux comptes combinés pour l’exercice 2005 comporte une rubrique nouvelle relative aux faits marquants de l’exercice. Elle décrit imparfaitement l’adossement à la branche vieillesse du régime général de sécurité sociale d’une partie des prestations du régime spécial d’assurance vieillesse des industries électriques et gazières53. Elle est muette sur la question essentielle de la régularisation de l’assurance vieillesse des parents au foyer (AVPF).

53. Loi du 9 août 2004 relative au service public de l’électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières.


L’adossement d’une partie des prestations du régime d’assurance vieillesse des industries électriques et gazières

L’annexe fait état des relations comptables de la CNAVTS avec le fonds de réserve des retraites (FRR), qui assure jusqu’en 2020, pour le compte de la CNAVTS, la gestion financière de la part, fixée à 40 %, de la soulte à la charge de la caisse nationale des industries électriques et gazières (CNIEG) dont cette dernière doit s’acquitter dès 2005 (3 060 M€). A ce titre, elle omet de mentionner la contrepartie au passif du bilan (produits constatés d’avance), de l’enregistrement en immobili-sations financières d’une créance sur le FRR (3 322 M€ 54 ). En n’indiquant pas que le document intitulé « calcul de la rémunération de la soulte EDF » qu’elle incorpore est l’annexe comptable prévue par une convention avec le FRR organisant la gestion des fonds versés par la CNIEG, elle ne permet pas d’en comprendre la portée.

La soulte IEG55 La soulte correspond à la somme actualisée au taux de 2,5 % des

droits d’entrée sur 25 ans et est fixée à 7 649 M€. Ce montant comprend, d’une part, un versement de la CNIEG au FRR avant le 30 juin 2005 correspondant à 40 % de la soulte (3 060 M€) et, d’autre part, pour les 60 % restants (4 589 M€ correspondant à un montant non actualisé de 5 740 M€), un versement annuel sur 20 ans (de l’exercice 2005 à l’exercice 2024) d’une somme fixe de 287 M€. A compter de 2006, cette somme est majorée du taux de l’inflation prévisionnelle hors tabac prévue par le projet de loi de finances annuel. A compter de 2007, le taux est corrigé de l’écart constaté au titre de l’année précédente entre le taux prévisionnel et le taux constaté.

Au lieu de l’annexe, c’est le rapport de l’agent comptable qui décrit l’incidence sur le résultat comptable de la branche vieillesse du changement de périmètre lié à l’adossement d’une partie des prestations du régime d’assurance vieillesse des industries électriques et gazières. Après sommation des produits56 et des charges57 liés à cette opération,

54. Outre les 40 % de la soulte versés par la CNIEG au FRR (3 060 M€), ce montant comprend les intérêts au 30 juin 2005 versés par la CNIEG, la quote-part du résultat de la gestion financière au 2ème semestre 2005 des sommes précitées nettes des frais de gestion et la quote-part des plus values latentes au 30 juin 2005 (262 M€ au total). 55. Voir le chapitre X du rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2006, pp. 321-322. 56 . Cotisations versées par la CNIEG (817 M€), prise en charge de prestations (majorations enfants) par le FSV (48 M€) et versement annuel par la CNIEG au titre des 60 % de la soulte (287 M€). 57. Prestations de retraites dues à la CNIEG (1 377 M€).

COUR DES COMPTES 40

elle s’élève à -225 M€, soit 10,6 % de la dégradation du résultat net de la branche vieillesse intervenue en 2005 par rapport à l’exercice précédent. Aucun document ne décrit le résultat économique de l’adossement, qui, pour la première année de cette opération, est favorable en revanche à la branche vieillesse (à hauteur de 37 M€) 58 . Il convient de faire une description de cette opération en annexe.

La régularisation partielle des cotisations dues par la branche famille au titre de l’assurance vieillesse des parents au foyer

L’annexe omet de relater la régularisation partielle effectuée au titre de l’assurance vieillesse des parents au foyer (AVPF). Le rapport de l’agent comptable mentionne sans commentaire l’enregistrement de produits et de charges au titre de cette opération.

L’AVPF Instaurée en 1972, l’AVPF est une prestation sociale qui fait

intervenir deux branches de la sécurité sociale. En effet, l’AVPF est une cotisation personnelle, à la charge de la branche famille, qui ouvre un droit à pension de retraite au titre du régime général, versée par la branche vieillesse, à des personnes qui bénéficient de certaines prestations familiales, ne travaillent pas lorsqu’elles vivent en couple et satisfont par ailleurs, seules ou en couple, à des conditions de ressources. La cotisation individuelle est calculée par application du taux de cotisation (somme de la part employeur et de la part salariale) à une assiette forfaitaire égale, par mois, à 169 fois le SMIC horaire au 1er juillet de l’année précédente. Dans les comptes combinés de la branche famille pour 2005, la charge prévisionnelle liée à l’AVPF au titre des droits relatifs à 2005 s’élève à 3 917 M€ (7,4 % des charges totales). Dans ceux de la branche vieillesse du régime général, elle a pour contrepartie un produit identique (4,9 % des produits totaux).

Les contributions antérieures à 1996 avaient donné lieu à des régularisations à caractère forfaitaire. Pour les exercices suivants, aucune régularisation ne leur avait été appliquée. Ainsi, les produits dans les comptes de la branche vieillesse (les charges dans les comptes de la branche famille) pour les exercices 1996 à 2004 ont correspondu à de simples acomptes non soldés par des droits réels justifiés. Ces pratiques ont porté atteinte aux principes de réalité et d’exhaustivité : les produits enregistrés (ou les charges pour la branche famille) n’ont pas correspondu à ceux découlant de l’obligation juridique, précisément définie, liée à

58. Par rapprochement de l’incidence négative sur le résultat comptable, soit -225 M€, avec les 262 M€ enregistrés en créance sur le FRR au-delà des 40 % de la soulte versés par la CNIEG à ce dernier.


l’AVPF, mais ont été de simples montants provisoires représentatifs de celle-ci.

La régularisation dans les comptes combinés des deux branches pour l’exercice 2005 au titre des exercices 1996 à 2004 a été effectuée de la manière suivante : pour 1996 à 2001, elle s’est traduite par un enregis-trement de 266 M€ en charges exceptionnelles dans les comptes combinés de la branche vieillesse (en produits exceptionnels dans les comptes combinés de la branche famille) ; pour 2002 à 2004, elle a donné lieu à un enregistrement de 307 M€ en produits d’exploitation (en charges d’exploitation dans les comptes combinés de la branche famille). Il en résulte ainsi une incidence favorable sur le résultat en 2005 de la branche vieillesse de 41 M€.

Cette régularisation appelle :

- une critique : la régularisation a altéré la physionomie des comptes de résultats des branches vieillesse et famille. En effet, les régularisations pour les exercices 2002 et 2003 ont été classées en produits d’exploitation (en charges d’exploitation pour la branche famille)59. En dehors de la régularisation correspondant à l’exercice antérieur (en l’espèce, 2004), toutes les régularisations devraient être classées en éléments exceptionnels ;

- une réserve d’interprétation : contrairement à l’acception commune selon laquelle, pour les exercices antérieurs à 2002, les reports effectifs au compte individuel des bénéficiaires60 au 31 décembre 2005 corrigés des anomalies61 correspondraient aux reports à attendre, la régularisa-tion n’a pas mis un terme définitif aux régularisations à opérer au titre des exercices précités ;

- une mise en garde : l’AVPF ne doit pas conduire ni, a fortiori, servir à transférer une partie du résultat de la branche vieillesse à la branche famille ou vice versa. Or, en raison des défaillances du dispositif de

59. 18,9 M€ au titre de 2002 et 116,6 M€ au titre de 2003. 60. Pour la tenue du compte vieillesse des intéressés, les CAF doivent établir avant le 28 février de chaque année N+1 une déclaration nominative annuelle (DNA) pour chaque bénéficiaire devant être affilié à l’AVPF au titre de l’année civile N. Parallèlement, des bordereaux représentatifs de créances sont adressés par les CAF aux CRAM chargées de les centraliser et de les transmettre à la CNAVTS pour remontée à la CNAF à titre de justificatif de dépenses. 61. Bénéficiaires qui ont droit à l’AVPF, mais pour lesquels les données transmises par les CAF n’ont pu être appariées à celles dont disposent les CRAM sur les mêmes bénéficiaires en raison d’une absence ou d’une non-reconnaissance du numéro d’identification au répertoire (NIR).

COUR DES COMPTES 42

gestion, la qualité des éléments à caractère forfaitaire pris en compte pour la régularisation effectuée dans les comptes pour l’exercice 2005 est inégale62. Surtout, la régularisation n’a pas été étendue, comme elle aurait dû l’être, aux exercices non prescrits antérieurs à 1996.

La Cour recommande que dans les comptes de chaque exercice, et sans attendre l’émission par les CAF de la quasi-totalité des documents justificatifs relatifs aux droits nés au titre d’un exercice, les branches famille et vieillesse opèrent des régularisations, se fondant sur la totalité des éléments d’information connus ou pouvant être appréhendés, au titre de l’ensemble des années de cotisation non prescrites. Afin d’améliorer la qualité des comptes produits, l’ampleur des régularisations nécessaires doit diminuer. A cette fin, il convient d’avancer la date réglementaire (28 février) et revoir les procédures d’envoi des documents justificatifs par les CAF (les envois interviennent au mieux en mai ou juin), de façon à ce qu’un nombre significativement accru de ces documents soit transmis dans des délais compatibles avec l’établissement des comptes combinés des deux branches.

En tout état de cause, la Cour souhaite que l’annexe donne toute l’information nécessaire à l’obtention de l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de la CNAVTS.

3 – Les comptes produits par la CNAF

Les tableaux de centralisation des données comptables et les projets d’états financiers (bilan et compte de résultat) ont été mis à la disposition de la Cour respectivement les 21 et 24 mars 2006, le projet d’annexe l’a été le 24 mai. Les états financiers ont été présentés le 4 juillet 2006 pour approbation par le conseil d’administration de la CNAF. La mise en œuvre des recommandations de la Cour a eu un impact important sur l’évolution de certains comptes de la branche famille.

a) Le bilan

L’une des particularités du bilan de la branche famille tient à l’importance des comptes de tiers. Il s’agit de flux financiers relatifs aux prestations versées pour le compte de l’Etat et des départements (aide personnalisée au logement, allocation de logement à caractère social, revenu minimum d’insertion…).

62. La valorisation des anomalies détectées (exercices 1996 à 2004) est correctement justifiée. Mais, par nature, les hypothèses sur l’envoi partiel par les CAF de leurs éléments (98 % pour 2002, 90 % pour 2003 et 88 % pour 2004) sont plus fragiles.


Au passif, les capitaux propres baissent de 2,5 Md€ en raison d’une part de l’imputation du résultat courant de la branche de -1,3 Md€ et, d’autre part, du prélèvement de près de 1,2 Md€ sur le report à nouveau pour les régularisations liées aux changements de méthode comptable (voir supra).

Pour ces régularisations, conformément aux recommandations de la Cour et aux directives de la DSS, la CNAF a constitué une provision pour rappel de prestations légales de 869 M€ imputée pour 851 M€ sur le report à nouveau pour les exercices antérieurs à 2005 et pour 18 M€ sur le résultat de l’exercice 2005. Elle n’a imputé en compte de résultat que 10 M€ sur les 105 M€ de provisions pour créances douteuses, les indus constatés au 31 décembre 2004 pour un total de 95 M€ étant comptabilisés directement sur le report à nouveau.

Pour les droits aux congés payés acquis et non pris, elle a imputé la charge à payer qui aurait dû être constituée fin 2004 sur le report à nouveau pour 181 M€ et sur les comptes de charges correspondants pour 5 M€ au titre de l’exercice 2005. En outre, un montant de 44 M€ a été prélevé sur le report à nouveau au titre du passage en 2005 aux droits constatés pour le complément de la PAJE (garde) qui avait été traité en décaissement en 200463. Enfin, s’agissant de la prime d’intéressement concernant les personnels de gestion administrative et des œuvres d’action sociale, la CNAF a passé une écriture de dotation aux provisions pour 15 M€.

Au total, les régularisations opérées fin 2005 par imputation directe sur le report à nouveau s’élèvent à près de 1,2 Md€. Une partie de ces régularisations a fait progresser de façon très importante le poste « provisions pour risques et charges » afférentes aux prestations, celui-ci passant de 7,2 M€ fin 2004 à 893,5 M€ à la fin 2005.

b) Le compte de résultat

La CNAVTS et la CNAF ont régularisé la situation de l’allocation vieillesse des parents au foyer (AVPF) pour la période de 1996 à 2004. Pour la CNAF, ces régularisations ont abouti à un produit exceptionnel de 266 M€ et à des charges d’exploitation pour 307 M€ (cf. supra, les comptes combinés de la CNAVTS).

63. Cette opération exceptionnelle a été autorisée par la MCP le 10 janvier 2006 après consultation du CNC. Elle s’ajoute donc à la liste des régularisations par le seul bilan, mentionnées dans la lettre du directeur de la sécurité sociale aux caisses nationales du 6 décembre 2005 précitée.

COUR DES COMPTES 44

Par ailleurs, la CNAF a enregistré en comptes de charges la contribution de 3,4 Md€ du fonds national des prestations familiales au fonds national de l’habitat (FNL) alors que le montant exact de la contribution a été définitivement arrêté lors de la séance du conseil de gestion du FNH le 3 janvier 2006. En toute rigueur, il aurait été nécessaire de traiter ce montant en charges à payer voire en provision. En outre, cette charge pose une difficulté juridique quant à l’exactitude de son montant pour les exercices 1997 à 2005. La contribution du FNPF, fixée à hauteur de 46 % de la charge par le décret du 30 décembre 1985, a été portée à 50,28 % en 1997 puis à 54,50 % à compter du 1er janvier 2005 par des décisions du conseil de gestion du FNH qui ne dispose pourtant d’aucune compétence en ce domaine. Afin de satisfaire à l’exigence de régularité comptable, la modification des clés de répartition nécessitait un texte réglementaire de niveau approprié. Un décret du 12 mai 2006 a finalement abrogé le décret de 1985 et a défini un nouveau dispositif. La Cour examinera la régularité des opérations effectuées à ce titre en 2006.

Pour la première fois et conformément aux préconisations de la Cour, la CNAF a également enregistré plus de 1,5 Md€ de produits à recevoir pour les remboursements dus par l’Etat au titre de la prise en charge des exonérations de cotisations ainsi que ceux dus par l’Etat et les départements au titre des prestations servies par les CAF pour leur compte.

c) L’annexe

L’information comptable et financière fournie à l’appui des comptes n’est pas satisfaisante. L’agent comptable national a élaboré une annexe faisant état du référentiel comptable, du périmètre de combinaison, des règles et méthodes comptables, des engagements hors bilan et des changements de méthode comptable. La seule mention de la nature des engagements hors bilan et de leur montant total ne saurait suffire.

Aucun élément n’est fourni dans l’annexe ni dans le rapport de l’agent comptable sur le montant de 2,6 Md€ de provisions pour créances douteuses et ayant trait à la part des cotisations sociales et de contribution sociale généralisée établie et non encore encaissée au 31 décembre ainsi qu’à l’évaluation des produits à recevoir, qui s’élèvent à 6,3 Md€. Bien que la CNAF reçoive ces informations de l’ACOSS, cela ne devrait toutefois pas être un obstacle à un effort nécessaire d’information.


4 – Les comptes produits par l’ACOSS

a) Aspects généraux

Les comptes combinés 2005 de l’activité recouvrement ont été produits par l’agent comptable de l’ACOSS dans les délais prévus le 15 avril 2006, soit avec un mois d’avance sur l’année précédente.

Les comptes combinés se présentent comme un bilan par grandes masses, un compte de résultat conçu de même et une annexe. Un bilan et un compte de résultat détaillés figurent à la suite, ainsi que des informations relatives au recouvrement pour compte de tiers et aux écarts de combinaison.

En dépit de progrès, l’annexe n’adopte pas encore la forme préconisée par le plan comptable général. Certains de ses éléments font référence à des documents externes.

Par ailleurs, le mode de calcul des produits à recevoir et des provisions, effectué en partie de façon statistique, manque de clarté, l’annexe renvoyant à une lettre circulaire elle-même peu explicite.

Les produits à recevoir Les produits à recevoir sont des produits de l’exercice dont les

montants ne sont pas exactement connus au dernier jour de l’exercice et qui font donc l’objet d’une estimation. En réalité, dans les entreprises, il s’agit de factures qui, au 31 décembre, ne sont pas encore prêtes mais sont envoyées entre le 31 décembre et les écritures de fin d’exercice (un mois après). L’inscription des produits à recevoir en fin de gestion et leur extourne au 1er janvier suivant sont donc des opérations formelles. Il pourrait en aller de même dans les URSSAF, les déclarations du dernier mois ou du dernier trimestre parvenant dans les premiers jours de janvier. C’est l’impossibilité de traiter les données dans les délais voulus qui a conduit à des estimations statistiques.

Les écarts de combinaison font l’objet d’un développement dans l’annexe, long mais peu explicite. Ces écarts s’expliquent par le fait que certaines opérations réciproques de fin d’exercice entre URSSAF sont enregistrées dans une URSSAF mais non dans une autre. Ils sont passés, d’un exercice à l’autre, de 226 000 à 856 000 euros, ce qui est peu par rapport aux masses en jeu, mais est dû aux efforts considérables opérés pour réduire ces écarts. La combinaison, malgré son automatisation dans une application particulière, exige de longs et minutieux traitements.

Certains points auraient cependant dû faire l’objet de mentions dans l’annexe. Par exemple, le montant record (3,375 Md€) en 2005 de la

COUR DES COMPTES 46

taxe sur la consommation des tabacs aurait dû être expliqué de la manière suivante. En premier lieu, jusqu’en août, l’ACCT a versé mensuellement les sommes encaissées. Un passage à un rythme bi-hebdomadaire décidé à la demande de l’ACOSS a abouti au versement quasi simultané de la recette du mois précédent et du mois en cours. En outre, le principal opérateur dans ce domaine a été invité, sur instruction ministérielle, à anticiper sa déclaration afférente aux tabacs mis à la consommation en décembre (normalement faite le 5 janvier et payée en trois versements les 25 janvier, 5 février et 15 février suivants). Arrêtant ses comptes au 23 décembre, cet opérateur a déposé sa déclaration le 28 (mais n’a pas anticipé son paiement). Cependant, utilisant irrégulièrement la procédure dite du crédit d’enlèvement qui n’existe que pour les opérateurs en douane ayant déposé caution64, la DGDDI a considéré la déclaration comme une recette effective et autorisé le versement anticipé de 190 M€ à l’ACOSS le 28 décembre, en sorte que, en 2005, l’ACOSS a encaissé 13 mois et 23 jours de taxe. Du point de vue de cette dernière, il n’y avait rien d’irrégulier, le « fait générateur » (qui est pour elle la notification du versement des droits au comptant) étant intervenu en 2005. Néanmoins, l’opération mérite d’être signalée compte tenu de son impact favorable sur les comptes de la branche maladie65. D’autre part, les suites en ont été constatées dès février 2006, quand le paiement qui aurait dû normalement être enregistré à cette date ne l’a pas été puisqu’il avait été anticipé. Ceci montre la nécessité que, comme mentionné précédemment, la notion de fait générateur des impôts et taxes affectés à la sécurité sociale soit clarifiée dans le PCUOSS, afin de garantir la permanence des méthodes comptables s’agissant particulièrement des droits indirects et de la TVA.

Des évolutions apparemment surprenantes

Si l’ensemble des cotisations (hors CSG) est passé de 143,4 Md€ à 148,6 Md€ (dont 808 M€ au titre des industries électriques et gazières) et si la CSG a atteint 70,5 Md€ (contre 65,7 Md€ en 2004), l’évolution la plus remarquable est celle des impôts et taxes affectés, qui ont bondi de 2,9 Md€ à 6 Md€. Cette progression s’explique par la création d’une série de taxes par la LFSS 2005 (862 M€) et par la progression des droits tabac, avec en contrepartie la disparition des droits sur les alcools, exception faite des boissons « prémix ».

64. Ce qui leur permet de régler leurs droits à intervalles convenus et non pas au jour le jour, comme ce devrait être le cas pour les droits au comptant. 65 . Cet impact a été encore plus fort sur les comptes du FFIPSA. En effet, le versement considéré a représenté pour lui environ 300 M€.


L’annexe n’est pas explicite sur l’évolution des créances de l’ACOSS sur l’Etat66 qui passent de 2,220 Md€ à 3,291 Md€ de fin 2004 à fin 2005 (+1 071 M€)67. Si l’accroissement des dettes de l’Etat est liée en partie à la sous dotation budgétaire en loi de finances, l’explication principale est en réalité purement comptable.

En effet, en 2004, les versements destinés à compenser les allègements généraux de cotisation liés à la « loi Fillon » avaient été effectués à l’ACOSS avant que celle-ci ait adressé à l’Etat la note de débit correspondante. L’Etat était ainsi en avance de 1 255 M€. En réalité, les produits à recevoir au titre de la même loi se montaient à 1 812 M€, mais, tout en figurant bien en créance au bilan, ils n’étaient pas compris dans les comptes de tiers individualisés retraçant la situation des débiteurs et créanciers au 31 décembre 2004. Les autres mesures emplois 68 représentant au total une créance de l’ACOSS sur l’Etat de 2,1 Md€, cette « avance » de l’Etat avait pour effet de diminuer (en apparence) sa créance à 846 M€, alors que, en prenant en compte les produits à recevoir, elle était en réalité de 2,6 Md€. En 2005, cette situation ne n’est pas produite et, en fin d’exercice, l’Etat devait encore 199 M€ à l’ACOSS pour les seules mesures Fillon et 2 965 M€ pour l’ensemble des allègements, soit une progression de 2 119 M€. Si l’on neutralise cette anomalie comptable de l’exercice 2004, on constate que la progression n’a été que de 400 M€ environ.

5 – Deux observations susceptibles de déboucher sur des réserves

La première a trait à une série de dettes anciennes de l’Etat qui ont déjà fait l’objet d’exposés dans les précédents rapports de la Cour. Elles se montent à 1,227 Md€69. Le directeur de l’ACOSS, constatant que rien n’indiquait une intention de l’Etat de payer tout ou partie de cette dette, avait fait part de son intention de provisionner les sommes correspondantes. Par un courrier du 28 décembre 2005, les ministres compétents se sont opposés à la passation d’une provision, au motif que le bilan d’entrée de l’Etat, passant à une comptabilité de droits constatés au 1er janvier 2006, mentionnerait cette dette.

66. Exonérations mesures emplois et divers. 67. Voir le rapport sur les comptes de l’Etat de 2005, pages 151-153. 68. Au nombre de 36, certaines d’un montant faible, voire nul, d’autres très impor-tantes. 69. A savoir 713 M€ de mesures FOREC pour janvier 2000, 58 M€ pour les mêmes mesures pour janvier 2001, 320 M€ pour le plan textile et 135 M€ pour les exonérations de cotisations d’allocations familiales pour les bas salaires cumulées entre 1993 et 1997.

COUR DES COMPTES 48

Le refus de provisionnement, en opportunité, par la tutelle, est discutable. En effet, pour provisionner une dette, il suffit de constater qu’elle n’a pas été payée en temps et lieu et de façon prolongée. La solvabilité du débiteur ne suffit pas à garantir le paiement des dettes. C’est d’ailleurs ce que fait ordinairement l’ACOSS qui tient compte des risques en matière de recouvrement pour estimer le montant de ses provisions. L’ACOSS aurait dû, depuis déjà plusieurs années, provisionner cette créance. En outre, si elles n’étaient pas reconnues par l’Etat, les dettes en question devraient faire l’objet du constat d’une perte.

La seconde observation a trait au solde de la compensation des exonérations de portée générale (lois Aubry, Robien et surtout Fillon) pour 2005.

L’article 56 de la loi de finances initiale pour 2006 a rétabli dans le code de la sécurité sociale un article L. 131-8 disposant que, désormais, un transfert de ressources fiscales dûment énumérées (et non, comme jusque là, des dotations budgétaires) remplacerait la compensation des exonérations de ce type, un mécanisme permettant par ailleurs de vérifier, au moins jusqu’en 2008, qu’il y aurait compensation intégrale. La loi ne comportant aucune disposition rétroactive, elle ne pouvait s’appliquer que pour les exonérations nées en 2006 et au-delà.

Or l’article 2 de l’arrêté du 2 février 2006 « fixant les règles comptables relatives à l’application de l’article 56 » précité a disposé que « à titre exceptionnel, les impôts et taxes versés à compter du 1er janvier 2006 aux organismes bénéficiaires sont rattachés aux comptes de l’exercice 2005 de ces organismes pour un montant correspondant à l’évaluation, au 31 décembre 2005, des allègements visés au I de l’article L. 131-8 relatifs au mois de décembre ou au dernier trimestre de l’année 2005 ».

Du point de vue des comptes 2005 de l’activité du recouvrement, cette décision est sans incidence apparente, puisque, comme l’indique l’arrêté cité, les sommes sont versées en 2006 pour couvrir « l’évaluation, au 31 décembre 2005, des allègements relatifs au mois de décembre ou au dernier trimestre de l’année 2005 ». Ces allègements de fin d’année faisant l’objet de produits à recevoir, il s’agit sur le fond d’une opération


dénouée sur l’exercice 2006 puisque les PAR font l’objet, au 1er janvier, d’une contre-passation d’écriture70.

Sur le fond, cette opération soulève au moins deux questions.

La première est évidemment qu’a été ainsi créé un décalage qui se retrouvera en fin d’année. En effet, si les produits encaissés en janvier 2006 servent à couvrir les allègements de décembre 2005, les produits de décembre 2006 serviront à compenser plus ou moins les exonérations de novembre, et le décalage persistera.

En deuxième lieu, cette pratique pose à nouveau la question de la correcte définition du fait générateur des impôts et taxes recouvrés par l’Etat pour la sécurité sociale. Il n’en est que plus urgent d’apporter, dans le cadre de la révision du PCUOSS, les précisions qui s’imposent pour les différentes catégories d’imposition. La Cour s’attachera à vérifier d’année en année le strict respect des méthodes comptables, ou, en cas de changement de celles-ci, leur correcte justification accompagnée, en cas d’impact significatif, d’une reconstitution pro forma des comptes de l’exercice précédent. En aucun cas, il ne pourrait être dérogé à ces principes par des interventions ponctuelles du pouvoir réglementaire. ________________________ SYNTHÈSE _________________________

Comme l’a prévu la loi organique du 2 août 2005 relative aux lois de financement de la sécurité sociale, la Cour est chargée de procéder aux vérifications en vue de certifier les comptes de l’exercice 2006 des établissements publics et les comptes combinés des branches et de l’activité de recouvrement du régime général.

Dans cette perspective, la Cour a effectué au cours du premier semestre une revue des comptes 2005. Elle a constaté des améliorations substantielles répondant à ses observations antérieures. Elle a aussi pu formuler de nombreuses observations aux organismes concernés. Certaines sont reprises dans le présent chapitre. La Cour considère qu’un effort important reste à accomplir pour améliorer la qualité des comptes.

70. La somme en cause, au 31 décembre, est inscrite en compte de produit (en crédit) et, en débit, à un compte de tiers spécial. Le 1er janvier, l’opération inverse est passée : l’exercice s’ouvre donc, pour la ligne en cause, par une sorte de « produit négatif » qui sera absorbé par les produits effectifs au fur et à mesure des versements de l’État (en l’espèce, il n’y a pas de différence entre droits constatés et encaissements, les impôts et taxes en cause étant pour la plupart des droits au comptant). Compte tenu de la date de l’arrêté ici en cause, l’ACOSS n’a pas eu la possibilité d’ouvrir un compte ad hoc, de sorte que les produits à recevoir correspondants sont comptabilisés dans son compte « taxe sur les boissons », devenu inactif.

COUR DES COMPTES 50

Le dispositif de validation des comptes des organismes locaux par l’organisme national (et au premier chef par son agent comptable) ne sera pas pleinement opérationnel avant 2007. Pour toutes les branches et pour l’activité de recouvrement, le référentiel de validation reste incomplet. Si chaque organisme national a entrepris la refonte des dispositifs de contrôle interne en vue de la certification, un très important chemin reste à parcourir pour couvrir l’ensemble des processus de production, pour que les organismes de base s’approprient pleinement ces nouveaux dispositifs et pour que la caisse nationale soit en mesure d’en évaluer la mise en œuvre et l’effectivité. En matière d’audit, les guides nécessaires aux vérifications à mener localement concernent principalement les gestions budgétaires. En outre, les moyens humains affectés à l’audit interne ne permettront pas aux organismes nationaux de planifier des missions sur un nombre suffisant d’organismes.

Enfin, l’information comptable contenue dans l’annexe aux comptes reste insuffisante. Il convient de rappeler en effet qu’en droit comptable, l’annexe est le complément indispensable du bilan et du compte de résultat. Elle doit indiquer les faits marquants de l’exercice et leur impact comptable, préciser les changements de méthode comptable et de périmètre des comptes, expliciter les variations importantes de certains soldes, et, plus généralement, contenir toutes les informations susceptibles d’éclairer les comptes et leurs évolutions.

A compter de 2007, le compte rendu des vérifications effectuées, ainsi que l’opinion qui en résultera, feront l’objet d’un rapport spécifique rendu public au plus tard le 30 juin. La Cour se situera, pour l’accomplissement de sa mission, dans une perspective pluriannuelle. Elle accompagnera la montée en charge progressive du dispositif de validation. Compte tenu de l’ensemble de ses constats, le premier rapport qu’elle remettra, en juin 2007, sur l’exercice 2006, comportera, outre l’exposé de ses diligences, les éléments d’appréciation qu’elle aura pu raisonnablement établir.

___________________RECOMMANDATIONS ____________________

1. Donner toute sa place à la démarche d’audit interne dans le référentiel de validation des comptes des organismes de base.

2. Constituer dans chaque branche, auprès de l’agent comptable national, au besoin par redéploiements, des équipes d’auditeurs comptables de taille suffisante.

3. En vue de mieux prendre en compte l’évolution des normes comptables générales, engager une réflexion de fond, au sein du haut


conseil et de la mission comptable permanente, sur les normes comptables de la sécurité sociale.

4. Définir les principes et le périmètre du « rapport particulier d’audit » des commissaires aux comptes des organismes habilités par la loi à gérer des prestations obligatoires pour le compte d’organismes de sécurité sociale.

5. Dans le cadre de la refonte en cours du PCUOSS, mener à bien la redéfinition des faits générateurs pour le rattachement aux exercices des impôts et taxes recouvrés par l’Etat et destinés à la sécurité sociale.

6. Améliorer fortement la qualité et l’exhaustivité du contenu des annexes des comptes combinés et des comptes des établissements publics afin de respecter pleinement les exigences des normes comptables générales en la matière.

53

Chapitre II

La construction des tableaux d’équilibre

LA CONSTRUCTION DES TABLEAUX D’ÉQUILIBRE 55

I - La construction des tableaux d’équilibre

Les tableaux d’équilibre par branche de l’ensemble des régimes obligatoires de base, du régime général et des organismes concourant au financement des régimes obligatoires de base de sécurité sociale, prévus par la loi organique du 2 août 2005, ont conduit le Parlement à voter les soldes par branches pour la première fois avec la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006.

A partir de l’exercice 2006, la Cour devra formuler un avis sur leur cohérence. Comme la Cour l’a indiqué l’an dernier71, son avis consistera à s’assurer d’une part de la conformité de la méthode mise en œuvre pour établir les agrégats globaux au regard des normes comptables applicables aux organismes de sécurité sociale et des modalités spécifiques à l’agrégation et, d’autre part, de la bonne application de cette méthode dans la construction des tableaux de l’exercice considéré.

A – La neutralisation des transferts

L’établissement des tableaux d’équilibre nécessite que soient neutralisés les transferts internes au champ d’agrégation. Cette neutralisation consiste à déduire les opérations qui sont comptabilisés en produits d’un régime et en charges de l’autre, et qui de ce fait s’annulent, de façon à ne pas majorer artificiellement le montant des produits et des charges.

Dans les tableaux d’équilibre par branche des régimes obligatoires de base, les principaux transferts résultent de la compensation démographique entre les régimes au titre de la retraite et de la maladie. Ces opérations sont en nombre limité et ne soulèvent pas de problème particulier.

En revanche, le tableau d’équilibre de l’ensemble des branches du régime général soulève des questions plus nombreuses du fait de l’existence de transferts qui interviennent entre les branches. Il s’agit du remboursement par la branche famille à la branche maladie du congé de paternité, du versement de la branche famille à la branche retraite des cotisations dues au titre de l’AVPF, enfin de la majoration des pensions pour enfants (qui transite en partie par le FSV). La Cour examinera précisément les solutions retenues.

71. Voir le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2005, p. 274 et suivantes.

56 COUR DES COMPTES

B – Le retraitement des comptes en montants nets

La construction des tableaux d’équilibre donne lieu à un second retraitement qui vise à présenter les produits et les charges en montants dits nets. Trois retraitements interviennent qui concernent les reprises sur provisions, les charges administratives et les cotisations des praticiens médicaux pour la branche maladie.

1 – Le retraitement des reprises de provision

Dans les comptes combinés, l’application du plan comptable des organismes de sécurité sociale entraîne la constitution de « provisions pour prestations » et de « provisions et pertes sur actifs circulants ». Ces provisions donnent lieu l’année suivante à une reprise de provision égale au montant de ladite provision. Dans la présentation en montants nets, les reprises de provision font l’objet d’un retraitement spécifique :

- toutes les écritures relatives aux prestations sont regroupées dans les charges dites nettes : les « reprises sur provisions pour prestations » ne sont plus considérées comme des produits mais comme une moindre charge de prestations. Elles sont donc retirées des produits et déduites des charges de prestations ;

- symétriquement, toutes les écritures relatives aux cotisations sont regroupées dans les produits dits nets : les « dotations aux provisions et les pertes sur actifs circulants » ne sont plus comptabilisées dans les charges, mais sont considérées comme un moindre produit et, à ce titre, déduites des produits de cotisations.

2 – Le retraitement des produits de gestion courante

Les produits de gestion courante sont également retirés des produits et viennent en atténuation des charges de gestion courante. Ce retraitement a pour objet de réduire les charges de gestion courante en cohérence avec les budgets de gestion administrative des régimes fixés dans le cadre des conventions d’objectifs et de gestion. Autrement dit, les charges administratives financées sur ressources propres sont annulées.

3 – Le retraitement des cotisations des praticiens médicaux

Enfin, dans la branche maladie, les cotisations des praticiens médicaux prises en charge par la CNAMTS (environ un milliard d’euros en 2005) sont également déduites des produits de la branche.


Les charges et produits des branches du régime général pour 2005 : présentation comptable et montants nets

Md€ et %

Maladie AT-MP Retraite Famille

produits charges produits charges produits charges produits charges

Présentation comptable (1)

126,9 134,8 9,4 10,1 77,3 78,8 50,1 50,2

Montants nets (2) 121,5 129,4 9,0 9,7 76,7 78,2 49,8 49,9

Ecarts (1) – (2) 5,4 5,4 0,4 0,4 0,6 0,6 0,3 0,3

Source : Commission des comptes de la sécurité sociale – septembre 2005

Ces retraitements ont tous le même effet : ils conduisent à diminuer à la fois les charges et les produits par rapport à la présentation comptable sans modifier le résultat. Comme le montre le tableau ci-dessus, les écarts sont significatifs pour la branche maladie (de l’ordre de 4 % des produits et charges) et peu importants (moins de 1 % des produits et des charges) pour les branches AT-MP, retraite et famille. En évolution, ils ne changent pas les taux de croissance à moyen terme des dépenses et des recettes des régimes, mais seulement les variations annuelles qui présentent des écarts de quelques dixièmes de points dans un sens ou un autre selon les années.

La commission des comptes de la sécurité sociale explique ces retraitements par des considérations de « logique économique ». La Cour considère pour sa part qu’aucun de ces retraitements ne se justifie :

- le retraitement des provisions recrée une présentation proche de l’encaissement–décaissement en considérant que les pertes résultant de créances irrécouvrables et de dépréciation des stocks constituent des atténuations de produits courants et non plus des charges de l’exercice. La Cour a déjà eu l’occasion de critiquer cette présentation72 qui va à l’encontre de la logique des droits constatés ;

- le retraitement des produits de gestion courante n’est pas davantage justifié dans la mesure où il réduit artificiellement le montant réel des charges administratives ;

- enfin, le traitement des cotisations des praticiens médicaux est encore plus illégitime dans la mesure où, même si elles n’étaient pas prises en

72. Voir le rapport de la Cour sur la sécurité sociale de septembre 2003, p. 101.

58 COUR DES COMPTES

charge par la caisse d’assurance maladie, elles devraient être acquittées et constituent donc bien un produit de la branche. Le retraitement de la charge qui en résulte pour l’assurance maladie en atténuation des produits conduit ainsi à diminuer artificiellement les charges effectives de la branche qui pèsent sur son résultat.

De plus, ces retraitements constituent une source de confusion dans la mesure où, dans le cas du régime général, ils conduisent à publier deux chiffres différents pour un même agrégat : ils aboutissent à établir des tableaux d’équilibre (en montants nets) distincts des comptes combinés.

Enfin, dans la mesure où ils portent sur les comptes combinés eux-mêmes (et non sur des transferts entre branches ou régimes), ces retraitements conduisent à agréger des comptes différents de ceux qui auront été certifiés. Si ces retraitements en « nets » étaient maintenus, la Cour serait conduite à exprimer un avis très réservé sur les tableaux d’équilibre ainsi construits.

La Cour recommande donc expressément que les retraitements en nets soient abandonnés73.

C – Les diligences de la Cour

Pour formuler son avis sur les tableaux d’équilibre, la Cour s’assurera d’une part, de la qualité des agrégations, d’autre part, de l’effectivité de la neutralisation des transferts.

Pour qu’elle puisse exercer ses diligences, il est nécessaire que d’une part, les régimes qui entrent dans le champ d’agrégation des différents tableaux et, d’autre part, les opérations de transferts entre les régimes et entre branches pour le tableau d’ensemble du régime général, soient parfaitement identifiés. La liste des régimes et des transferts devra être documentée dans une note méthodologique publiée en annexe aux tableaux d’équilibre. Toute modification affectant la liste des régimes ou les opérations de transferts devra également faire l’objet d’une mention dans cette annexe.

Dans la mesure où les comptes combinés autres que ceux du régime général ne seront certifiés qu’à partir de l’exercice 2008, l’ensemble des comptes servant à l’établissement des tableaux d’équilibre ne le seront qu’à cette date. Ceci fera l’objet d’une observation dans l’avis que la Cour formulera pour les tableaux des exercices 2006 et 2007.

73. Les tableaux d’équilibre par branche du régime général seront alors rigoureuse-ment identiques aux comptes combinés desdites branches.


___________________RECOMMANDATIONS ____________________

7. Publier en annexe du PLFSS, des tableaux d’équilibre détaillant les produits et les charges par nature.

8. Accompagner la publication des tableaux d’équilibre d’une note méthodologique qui répertorie la liste des régimes et des transferts concernés par chacun des tableaux et y faire figurer toute modification affectant la liste des régimes ou les opérations de transferts.

9. Abandonner le retraitement en montants nets.

RÉPONSES DES MINISTRES ET DES ORGANISMES

RÉPONSES DES MINISTRES ET DES ORGANISMES 63

Chapitre I – La certification des comptes du régime général

RÉPONSE DU MINISTRE DE LA SANTÉ ET DES SOLIDARITÉS ET DU MINISTRE DÉLÉGUÉ À LA SÉCURITÉ SOCIALE, AUX PERSONNES

ÂGÉES, AUX PERSONNES HANDICAPÉES ET À LA FAMILLE

Nous partageons le constat porté par la Cour sur l’importance et la qualité des travaux menés en vue de la certification des comptes. Il s’agit en effet d’une innovation majeure pour le renforcement de la transparence et de la sincérité des comptes de la sécurité sociale. Nous tenons à saluer à cet égard l’intensification des relations de travail entre nos services et la Cour et le fort investissement consenti par les organismes et les administrations gérant la sécurité sociale afin de disposer des éléments indispensables au premier examen que vous aurez à mener dès 2007. Le cadre du dispositif de validation est à ce jour totalement mis en place et nous faisons confiance aux organismes pour mener à bien la première étape de sa mise en œuvre sur le dernier trimestre, conformément à la démarche progressive présentée par la Cour.

Cette démarche, qui s’inscrit dans une perspective pluriannuelle et se fonde sur l’identification d’un « noyau dur d’opérations sur lesquelles la Cour pourra émettre une opinion avec un degré d’assurance raisonnable », doit effectivement, en dépit des quelques difficultés qui pourraient subsister en raison de l’ampleur du sujet, permettre le respect du calendrier prévu.

Nous notons également que les caisses ont identifié et résolu, avant la clôture des comptes 2005, un nombre important d’opérations comptables contestées jusqu’alors à juste titre dans les précédents rapports de la Cour.

La certification des comptes constitue une des grandes avancées introduites par la loi organique du 2 août 2005 relative aux lois de financement de la sécurité sociale. Il nous paraît indispensable de répondre aux attentes du Parlement en la matière et de respecter strictement le calendrier d’entrée en vigueur des dispositions de cette loi.

RÉPONSE DU MINISTRE DE L’ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE ET DU MINISTRE DÉLÉGUÉ AU BUDGET ET À LA

RÉFORME DE L’ÉTAT

Sur la certification des comptes du régime général de l’exercice 2006.

1) En ce qui concerne le souci de symétrie entre les comptes de l’État et ceux des organismes de sécurité sociale, les travaux du bilan d’ouverture des comptes de l’État ont donné lieu au cours du premier semestre à un recensement des dettes et créances inscrites au 31 décembre 2005 et se

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poursuivent au cours du second semestre par une confrontation avec les données des ministères permettant de vérifier l’existence des pièces justificatives. Sur le sujet spécifique du remboursement de l’Aide médicale d’État, il nous apparaît indispensable, avant toute décision, de diligenter un audit de modernisation sur la gestion de ce dispositif. Par ailleurs, le refus d’inscription d’une provision en 2005 au titre des « dettes anciennes » ne signifie pas que l’État conteste le principe même de dettes mais visait à rappeler, d’une part, que la solvabilité de l’État ne pouvait être mise en question et, d’autre part, que le calendrier des travaux de recensement des dettes et créances était naturellement celui de l’établissement du bilan de l’État pour 2006.

2) Par ailleurs, les règles du plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS) relatives au rattachement des impôts et des taxes affectées sont examinées conjointement avec nos services et ceux de nos collègues chargés de la santé en vue de leur précision. Au cas d’espèce, le rattachement des recettes fiscales destinées à financer les allégements généraux de cotisations sociales s’est effectué en stricte application de l’habilitation donnée par l’article 56 de la loi de finances pour 2006. Comme cela a été expliqué devant le Conseil d’État et le Parlement, le souci du Gouvernement a été d’assurer pour les caisses de sécurité sociale l’encaissement de ressources dans les meilleures conditions possibles, en évitant les ruptures de trésorerie. Ce système a, en pratique, bien fonctionné.

RÉPONSE DE L’AGENCE CENTRALE DES ORGANISMES DE SÉCURITÉ SOCIALE (ACOSS)

Les outils nécessaires à la validation des comptes des organismes locaux ont été élaborés, tels que le dossier de clôture dont, par cycle d’audit, les feuilles maîtresses, les revues analytiques et les programmes de travail, et, tels que les guides d’audit des auditeurs par cycle d’audit.

Ces outils ont été testés lors d’un audit « à blanc » du 6 au 17 mars 2006 à l’URSSAF d’Arras Douai, et ont fait l’objet d’une deuxième expérimentation lors des audits « à blanc » de Rennes du 12 au 17 juin 2006 et de Dijon du 3 au 7 juillet 2006.

Deux sessions d’audit sur place sont programmées à l’automne 2006, à savoir dix audits au cours du dernier trimestre 2006 concernant dix URSSAF soit 10 % du nombre total d’URSSAF; et, début 2007, soit entre le 1er janvier et le 15 avril 2007, tous les organismes locaux feront l’objet d’un audit sur pièces pour les comptes 2006.

Un séminaire « validation des comptes » est programmé les 26 et 27 septembre à destination des directeurs et de leurs cadres collaborateurs directs, et des agents comptables et de leurs cadres collaborateurs directs, pour présenter la démarche; de même le dispositif validation des comptes


sera présenté au réseau par chaque auditeur pour le secteur géographique dont il aura la responsabilité.

Outre cette démarche de « validation des comptes » qui obéit à une obligation légale prévue par l’article 64 de la LFSS pour 2005, l’activité recouvrement du régime général renforce ses travaux de maîtrise interne et s’engage également dans une démarche « qualité de la répartition » de la collecte à destination des attributaires (branches du régime général, AOT,…) valorisée par une certification de service. Ces deux démarches prennent appui sur un socle méthodologique commun qui est le contrôle interne. Des standards de pratiques recommandées et les dispositifs de mesures associés constituent un référentiel de branche applicable en organisme.

II - Les comptes produits par l’ACOSS.

La Cour indique qu’en dépit des progrès accomplis, les comptes produits par l’ACOSS ne seraient pas conformes aux règles de l’art. L’annexe n’adopte pas encore la forme préconisée par le PCG, et certains de ses éléments font référence à des documents externes.

L’ACOSS tient à faire remarquer que les règles relatives au contenu de l’annexe préconisent que l’entreprise doit fournir toutes les informations qu’elle estime significatives et nécessaires à l’obtention d’une image fidèle. C’est pourquoi, l’ACOSS intègre des documents non expressément listés dans le PCG, mais qu’elle estime nécessaires pour la compréhension des comptes.

Par ailleurs, la mission comptable permanente doit engager des travaux sur le contenu de l’annexe. L’ACOSS se conformera à ces préconisations dès qu’elles seront édictées, tout en se réservant la possibilité d’ajouter les éléments concourant à l’explication de l’évolution des comptes d’une année considérée.

III - S’agissant de l’observation relative au manque de clarté du mode de calcul des produits à recevoir et des provisions, la lettre collective destinée aux URSSAF et CGSS et annexée aux comptes combinés de la branche recouvrement rappelle les principaux points nécessaires pour que les organismes intègrent exactement les chiffres fournis par l’ACOSS. Elle permet d’assurer une cohérence d’ensemble entre les PAR et les provisions calculés au niveau de l’ACOSS et ceux comptabilisés au niveau des URSSAF. Il s’agit donc d’une note à caractère technique à l’attention des URSSAF.

Une note méthodologique portant sur l’estimation des PAR et des provisions au niveau national a été proposée à la commission qualité du conseil d’administration de l’ACOSS du 3 mars 2006, avec l’ambition de présenter de façon pédagogique le mode de calcul des PAR et provisions sur le champ des URSSAF et CGSS.

66 COUR DES COMPTES

VI - La Cour indique qu’il suffit de constater qu’une créance n’a pas été payée en temps voulu pour être provisionnée.

Le PCG indique que pour être provisionnée une créance doit être qualifiée de douteuse. Les créances douteuses sont des créances certaines dans leur principe dont la solvabilité apparaît douteuse ou que l’entreprise conteste.

Or, les créances de l’Etat, si elles sont anciennes, ne présentent aucune de ces deux caractéristiques :

- l’Etat est solvable ;

- l’Etat n’a pas contesté ces créances, et dans la mesure où une lettre des ministres de tutelle du 28 décembre 2005 indique qu’elles seront inscrites au bilan d’entrée de l’Etat, elle ne présentent pas un caractère litigieux, puisqu’elles sont reconnues comme étant dues à la sécurité sociale.

Toutefois, si dans les comptes 2006 de l’Etat, ces créances n’apparaissaient pas à son bilan d’entrée, alors l’ACOSS considérera qu’elles ont un caractère litigieux et les provisionnera.

S’agissant de la compensation des exonérations de portée générale, l’ACOSS considère que les opérations de reversement des recettes fiscales se dénouent avec un mois de décalage, les encaissements perçus en janvier N+1 se rapportant à l’exercice précédent. Les taxes se rapportant à N financent les prestations se rapportant également à N. Cette règle qui est à l’étude à la MCP n’a pas été remise en cause à ce jour.

V - La Cour observe que le dispositif mis en place par voix réglementaire (arrêté du 6 février 2006) peut conduire à un décalage, en 2006, pour compenser les exonérations du mois de décembre 2006, d’une manière plus générale elle soulève la question du fait générateur applicable aux recettes fiscales perçues par la sécurité sociale.

Si l’ACOSS partage la préoccupation de la Cour quant à la nécessité d’avoir une définition précise du fait générateur des recettes fiscales, la question étant à l’étude par la MCP, elle ne partage pas les doutes de la Cour quant à la compensation des charges pour 2006. En effet, l’article 56 IV de la loi de finances pour 2006 précise les conditions de la régularisation de l’écart qui sera constaté entre les recettes et les charges, le principe d’une compensation intégrale étant retenu.

La comptabilité de l’ACOSS reflète fidèlement les modalités de financement retenues pour 2005.

RÉPONSE DE LA CAISSE NATIONALE D’ASSURANCE MALADIE DES TRAVAILLEURS SALARIÉS (CNAMTS)

Sur la présentation des données comptables.


Pour renforcer la fiabilité des données comptables issues des mutuelles, la CNAMTS a mis au point au 2ème trimestre 2006 un plan d’actions en partenariat avec celles-ci, comportant :

- la mise en œuvre de tests sur les applications de production des mutuelles ;

- le suivi du passage des mutuelles à la norme d’échanges NOEMIE 303 avec les CPAM ;

- une réflexion sur la contribution que les commissaires aux comptes des mutuelles pourraient apporter en matière de prestations (part obligatoire) payées par les mutuelles ; sur ce point, la CNAMTS est associée par le ministère aux travaux lancés, conformément aux préconisations de la Cour, sur « le rapport particulier d’audit ».

Sur les problèmes posés pour les imbrications entre procédure budgétaire et procédure comptable.

La convention d’objectifs et de gestion votée par le conseil de la CNAMTS dans sa séance du 18 juillet 2006 prévoit bien, en son annexe relative aux règles budgétaires et comme souhaité par la Cour (remarque 82, en bas de page), le caractère évaluatif des dotations aux amortissements et provisions. De même, le budget du FNASS voté pour la période 2006-2009 simultanément à la COG, comporte les crédits nécessaires à l’apurement définitif des dépenses de prestations d’action sanitaire et sociale à caractère obligatoire restées au 31 décembre 2005 dans des comptes de tiers.

Sur les aspects généraux des comptes produits par la CNAMTS.

Conformément à la remarque de la Cour, une annexe distincte sera produite, à compter de 2006, d’une part pour les comptes de la branche maladie, d’autre part pour les comptes de la branche AT-MP.

Sue les comptes combinés de la branche maladie.

Dans le sens de la recommandation de la Cour, la CNAMTS a adressé, en date du 31 juillet, un courrier à la direction de l’hospitalisation et de l’Offre de Soins, en vue d’obtenir, à la clôture des comptes de 2006, des informations plus précises sur le calcul des provisions en matière d’hospitalisation publique, avec une formalisation de la notification de ces données.

A propos des recommandations 1 et 2.

La CNAMTS poursuit activement ses travaux préparatoires aux audits comptables dédiés à la certification des comptes. En ce qui concerne la taille de l’équipe d’auditeurs, elle s’efforcera, notamment grâce à des redéploiements, d’étoffer progressivement l’équipe déjà en place.

A propos de la recommandation 4.

68 COUR DES COMPTES

Comme indiqué plus haut, la CNAMTS a commencé à participer avec le ministère et avec les mutuelles aux réflexions relatives au « rapport particulier d’audit » des commissaires aux comptes des organismes habilités par la loi à gérer des prestations obligatoires.

A propos de la recommandation 6.

La CNAMTS, qui a déjà enrichi l’annexe à l’occasion des comptes de l’année 2005, poursuivra, avec les comptes de 2006 les améliorations de l’annexe dans le sens souhaité, avec notamment et, comme indiqué plus haut, la séparation entre une annexe de la branche maladie et une annexe de la branche AT-MP.

RÉPONSE DE LA CAISSE NATIONALE D’ASSURANCE VIEILLESSE DES TRAVAILLEURS SALARIÉS (CNAVTS)

Concernant la préparation de la CNAVTS dans la mise en place du référentiel commun le guide d’audit, relatif aux cycles de la gestion technique qui, à la date de la rédaction du rapport était soumis aux observations des correspondants locaux, est achevé à ce jour.

En ce qui concerne les comptes combinés produits par la CNAVTS une présentation normalisée des états financiers fait actuellement l’objet d’un examen par un groupe de travail diligenté par le haut conseil de la comptabilité des organismes de la sécurité sociale, pour une mise en place sur l’exercice 2006.

En 2006, l’annexe aux comptes combinés de la CNAVTS sera également enrichie d’éléments d’information figurant, jusqu’à maintenant, dans le rapport de l’agent comptable pour une meilleure compréhension des comptes et de leurs évolutions.

Enfin, le principe des droits constatés sera appliqué aux prestations non ventilées dans l’exercice ayant fait l’objet de paiements hors électronique.

Concernant la régularisation partielle des cotisations dues par la branche famille, au titre de l’assurance vieillesse des parents au foyer, nous avons bien noté que, pour l’avenir, les régularisations devraient être classées en éléments exceptionnels.

Le schéma d’écritures, à passer en 2005, nous a été transmis par la mission comptable permanente.

Pour pallier aux insuffisances du dispositif actuel, une nouvelle méthode d’estimation est actuellement à l’étude dans le cadre du groupe de suivi conjoncturel des dépenses à la direction de la sécurité sociale.


RÉPONSE DE LA CAISSE NATIONALE D’ALLOCATIONS FAMILIALES (CNAF)

S’agissant des observations portant sur de l’audit interne, l’agence comptable de la CNAF en collaboration avec le secrétariat général, élabore depuis 2005 des fiches sécurisant progressivement ses processus internes, l’objectif étant que l’établissement public soit, à terme, également couvert par le guide d’audit.

Par ailleurs, la branche famille commence en 2006 la diffusion du nouveau progiciel « SAS-FM », permettant notamment d’automatiser la combinaison des comptes.

En réponse à l’observation selon laquelle l’agence comptable ne serait pas « suffisamment dotée de moyens d’audit », il importe de souligner que les créations des deux postes d’auditeurs effectuées l’ont été dès la présentation du budget 2005, laquelle a été tardive compte tenu de la signature elle-même tardive de la COG 2005-2008, et dans un contexte budgétaire difficile.

La CNAF n’exclut pas d’augmenter le format de l’équipe d’auditeurs défini pour un phase de démarrage à la lumière d’une première évaluation de leur activité et dans des conditions compatibles avec les contraintes budgétaires imposées à la branche.

S’agissant de l’observation sur les insuffisances relatives à l’annexe du rapport de l’agent comptable de la CNAF sur les comptes 2005, celles-ci seront corrigées en 2006.

Les règles de provisionnement retenues par l’ACOSS et relatives aux créances sur les cotisants seront précisées et le mode de calcul des produits à recevoir au titre des prestations versées pour le compte de l’Etat et des collectivités territoriales sera explicité.

Le second semestre 2006 sera consacré à l’amélioration de la qualité des comptes dans les domaines prioritaires suivants :

- les comptes produits par les CAF ;

- les opérations propres à la CNAF ;

- l’organisation de la validation des comptes.

Les comptes des CAF seront rendus plus homogènes grâce à la diffusion, dans le réseau, dès septembre, du PLACAIR, adapté aux spécificités de la branche. Une étape importante sera également franchie, au cours du même mois, par l’envoi aux caisses de la nouvelle circulaire budgétaire et comptable d’action sociale.

70 COUR DES COMPTES

Cette circulaire est destinée à fiabiliser l’information financière en matière de prestations de service par une réforme complète du mode de comptabilisation.

D’autre part, en septembre 2006, la CNAF va contacter les partenaires évoqués au titre des opérations réalisées par des organismes-tiers extérieurs au réseau concerné, en vertu d’une disposition législative ou réglementaire, le cas échéant, conventionnelle (SNCF, RATP, …).

L’objectif de la CNAF est ainsi d’appliquer à ces organismes au 31 décembre 2006, les préconisations étudiées sous l’égide de la MCP (réunion interbranches/MCP du 29 juin 2006). Parmi ces préconisations, figure la rédaction d’un rapport particulier d’audit.

En ce qui concerne la mise en place de la validation des comptes des CAF par la caisse nationale, une étude inter-branches, avec l’assistance d’un prestataire commissaire aux comptes, est en cours. L’élaboration du dossier de clôture et la constitution du référentiel d’audit ont déjà été effectuées dans les mêmes conditions. L’étude permettra la définition du rapport de validation lui-même et la détermination des seuils de signification.

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GLOSSAIRE ACOSS Agence centrale des organismes de sécurité sociale

ASSEDIC Association pour l’emploi dans l’industrie et le commerce

AT-MP Accidents du travail – maladies professionnelles AVPF Assurance vieillesse des parents au foyer CADES Caisse d'amortissement de la dette sociale CAF Caisse d'allocations familiales CGSS Caisse générale de sécurité sociale CMUC Couverture maladie universelle complémentaire CNAF Caisse nationale des allocations familiales

CNAMTS Caisse nationale de l’assurance maladie des travailleurs salariés

CNAVTS Caisse nationale d’assurance vieillesse des travailleurs salariés

CNC Conseil national de la comptabilité CNIEG Caisse nationale des industries électriques et gazières COG Convention d'objectifs et de gestion CPAM Caisse primaire d’assurance maladie CRAM Caisse régionale d'assurance maladie CSS Code de la sécurité sociale CTI Centre technique informatique DGDDI Direction générale des douanes et droits indirects

DHOS Direction de l’hospitalisation et de l’organisation des soins

DNA Déclaration nominative annuelle EDF Electricité de France FAQSV Fonds d’aide à la qualité des soins de ville FFIPSA Fonds de financement de la protection sociale agricole FNAM Fonds nationale de l’assurance maladie FNH Fonds national pour l’habitat FNL Fonds national de l’habitat FNPF Fonds national de prestations familiales

FOREC Fonds de financement de la réforme des cotisations patronales

FORMMEL Fonds de réorientation et de modernisation de la médecine libérale

FRR Fonds de réserve des retraites FSV Fonds de solidarité vieillesse

COUR DES COMPTES 72

HCICOSS Haut conseil interministériel de la comptabilité des organismes de sécurité sociale

IEG Industries électrique et gazière IFAC Fédération internationale des experts comptables IFRS International Financial Reporting Standards IQL Indicateur de la qualité de liquidation MCP Mission comptable permanente MDR Maîtrise des risques NIR Numéro d’identification au répertoire PAJE Prestation d’accueil des jeunes enfants PCG Plan comptable général PCU Plan comptable unique

PCUOSS Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale

PMS Plan de maîtrise socle SNV2 Système national version 2 TCDC Tableau de centralisation des données comptables TVA Taxe sur la valeur ajoutée

UGECAM Union pour la gestion des établissements de caisse d’assurance maladie

UNEDIC Union nationale interprofessionnelle pour l'emploi dans l’industrie et le commerce

URSSAF Union pour le recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales

certification des comptes de la sécurité sociale 2006 · septembre 2006 . sommaire i pages...

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