www.de.ey.com/IFRSMai 2014

EY ScoutInternational Accounting

IASB und FASB veröffentlichenneuen Standard zur Umsatz-realisierung — IFRS 15

ÜberblickDie Regelungen für die Realisierung von Umsatzerlösen ändern sich. Das Inter-national Accounting Standards Board (IASB) und der US-Standardsetter, dasFinancial Accounting Standards Board (FASB), (zusammen „die Boards“) habenneue Vorschriften zur Umsatzrealisierung veröffentlicht, die sowohl in den IFRSals auch den US-GAAP Anwendung finden. Der neue Standard ist das Produktvon über zehn Jahren Arbeit, geprägt von zahlreichen Dokumenten zur öffentli-chen Kommentierung, einer Vielzahl von Diskussionsrunden und sonstigenDiskussionsforen sowie umfangreichen Beratungen der Boards.

Das Kernprinzip von IFRS 15 für die Erfassung von Umsatzerlösen besteht inder Abbildung der Lieferung von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistun-gen an den Kunden mit einem Betrag, welcher der Gegenleistung entspricht, diedas Unternehmen im Tausch für diese Güter oder Dienstleistungen voraussicht-lich erhalten wird.

Wichtige Fakten► IASB und FASB haben ihren ge-

meinsamen Standard zur Umsatz-realisierung IFRS 15 Revenue fromContracts with Customers veröf-fentlicht, der die bestehenden Re-gelungen von US-GAAP und IFRSzur Erfassung von Umsatzerlösenvollständig ersetzt.

► Der Standard erfordert ein einheit-liches Modell zur Erfassung vonUmsatzerlösen aus Verträgen.

► Der Standard ist erstmals für Ge-schäftsjahre, die am oder nachdem 1. Januar 2017 beginnen,verpflichtend anzuwenden. Einevorzeitige Anwendung ist nachIFRS zulässig.

► Eine frühzeitige Vorbereitung istfür eine erfolgreiche Umsetzungdes neuen Standards von zentralerBedeutung.

EY Scout International Accounting – neuer Standard zur Umsatzrealisierung — IFRS 15 2

AnwendungsbereichIFRS 15 enthält ein Fünf-Schritte-Modell, das auf Umsatzerlöse aus Verträgenmit Kunden (mit wenigen Ausnahmen) anzuwenden ist. Die Art der Transaktionoder die Branche des Unternehmens spielen dabei keine Rolle. Die Regelungendes Standards sind darüber hinaus auf die Bewertung und Erfassung von Ge-winnen und Verlusten aus dem Verkauf bestimmter nichtfinanzieller Vermö-genswerte anzuwenden, die keine Leistung des Unternehmens im Rahmen sei-ner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit darstellen (z. B. Verkauf von Sachanlagenoder immateriellen Vermögenswerten).

Der Standard erfordert zusätzliche Angaben, u. a. zur Aufgliederung der Ge-samtumsatzerlöse, zu Leistungsverpflichtungen, zu Überleitungsrechnungenfür die Eröffnungs- und Schlusssalden der vertraglichen Nettovermögenswerteund -verbindlichkeiten sowie zu wesentlichen Ermessensentscheidungen undSchätzungen.

Das Fünf-Schritte-ModellDie im Standard enthaltenen Regelungen werden im Rahmen eines Fünf-Schritte-Modells umgesetzt. Die Unternehmen werden bei der Betrachtung derVertragsbedingungen und aller relevanten Fakten und Umstände Ermessens-entscheidungen treffen müssen. Die Regelungen sind auf ähnlich ausgestalteteVerträge und in vergleichbaren Umständen einheitlich anzuwenden.

Schritt 1: Identifizierung der Verträge mit einem KundenVerträge können schriftliche, mündliche oder durch die übliche Geschäftspraxiseines Unternehmens implizierte Vereinbarungen sein. In jedem Fall müssen siejedoch durchsetzbar sein und wirtschaftliche Substanz aufweisen. Das Modell istauf jeden Vertrag mit einem Kunden anzuwenden, sobald es „wahrscheinlich“(probable)1 ist, dass ein Unternehmen die Gegenleistung, auf die es Anspruchhat, erhält. Bei der Beurteilung, ob ein Erhalt der Gegenleistung wahrscheinlichist, muss ein Unternehmen sowohl die Fähigkeit als auch die Absicht des Kun-den, die Gegenleistung bei Fälligkeit zu erbringen, berücksichtigen.

Ein Unternehmen hat zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder nahezugleichzeitig mit demselben Kunden abgeschlossen werden, zusammenfassenund als einen einzigen Vertrag bilanzieren, sofern bestimmte Kriterien erfülltwerden.

Der Standard enthält umfassende Regelungen zu Vertragsmodifikationen. InAbhängigkeit von den spezifischen Fakten und Umständen ist eine Vertragsmo-difikation entweder als separater Vertrag oder als Modifikation des ursprüngli-chen Vertrags zu bilanzieren.

Schritt 2: Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen innerhalbdes Vertrags

Sobald ein Vertrag als solcher identifiziert wurde, hat ein Unternehmen dieVertragsbedingungen und üblichen Geschäftspraktiken zu überprüfen, um jenezugesagten Güter oder Dienstleistungen (bzw. ein Paket zugesagter Güter oderDienstleistungen) zu identifizieren, die als separate Leistungsverpflichtungen zuerfassen sind.

Die Feststellung, ob das Gut oder die Dienstleistung einzeln abgrenzbar ist, istein wesentliches Kriterium für das Bestehen einer separaten Leistungsverpflich-tung. Ein Gut oder eine Dienstleistung ist einzeln abgrenzbar, wenn der Kundedas Gut oder die Dienstleistung entweder einzeln oder zusammen mit anderenjederzeit verfügbaren Ressourcen nutzen kann und das Gut oder die Dienstleis-tung von anderen Zusagen im Vertrag abgegrenzt werden kann. Jedes einzeln

1 Das Kriterium „wahrscheinlich“ findet sowohl nach IFRS als auch nach US-GAAP Anwen-dung, allerdings wird „wahrscheinlich“ nach IFRS und US-GAAP jeweils unterschiedlichdefiniert.

Der neue Standard zurUmsatzrealisierung hatAuswirkungen auf alleUnternehmen in allenBranchen.

Die erstmalige Anwen-dung der neuen Regelun-gen wird für viele Unter-nehmen mit einem be-trächtlichen Aufwandverbunden sein.

EY Scout International Accounting – neuer Standard zur Umsatzrealisierung — IFRS 15 3

abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung stellt eine sepa-rate Leistungsverpflichtung dar.

Ein Unternehmen kann verschiedene homogene, einzeln abgrenzbare Güter zurVerfügung stellen oder Dienstleistungen erbringen, z. B. Dienstleistungen aufStunden- oder Tagesbasis. Sofern bestimmte Kriterien erfüllt sind, werden dieGüter oder Dienstleistungen in einem solchen Fall als eine einzige Leistungsver-pflichtung betrachtet.

Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

Der Transaktionspreis entspricht der erwarteten Gegenleistung und berücksich-tigt:

► eine Schätzung aller variablen Gegenleistungen (z. B. aufgrund von Preis-nachlässen oder Prämien) unter Verwendung des wahrscheinlichkeitsge-wichteten Erwartungswerts oder des wahrscheinlichsten Betrags, je nach-dem, welcher der beiden Werte der dem Unternehmen zustehenden Ge-genleistung am nächsten kommt,

► der Zinseffekt, wenn der Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält,die einen wesentlichen Vertragsbestandteil bildet,

► der beizulegende Zeitwert von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungenund

► die Auswirkungen von Gegenleistungen, die an den Kunden zu zahlen sind,z. B. Rabatte und Gutscheine

Der Transaktionspreis wird im Allgemeinen nicht um Ausfallrisiken angepasst.Er kann jedoch aufgrund einer variablen Gegenleistung eingeschränkt werden.Das heißt, ein Unternehmen hat den Betrag der variablen Gegenleistung in denTransaktionspreis einbeziehen, jedoch nur wenn es „sehr wahrscheinlich“ (high-ly probable) ist, dass eine nachträgliche Änderung der geschätzten variablenGegenleistung nicht zu wesentlichen Umsatzstornierungen führen würde. Einewesentliche Stornierung tritt dann ein, wenn eine Schätzungsänderung zu einerbeträchtlichen Reduzierung des Betrags der kumulierten Umsatzerlöse, die mitdiesem Vertrag und mit diesem Kunden erfasst werden, führt.

In Bezug auf umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertesgeistige Eigentum legt der Standard fest, dass ein Unternehmen solche Gegen-leistungen erst dann in den Transaktionspreis einbeziehen darf, wenn der Li-zenznehmer selber Umsatz realisiert hat oder die Nutzung, die die Lizenzgebührauslöst, tatsächlich erfolgt ist.

Schritt 4: Aufteilung des Transaktionspreises auf die separaten Leistungs-verpflichtungenEin Unternehmen hat den Transaktionspreis auf die einzelnen identifiziertenLeistungsverpflichtungen im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreiseaufzuteilen (mit eingeschränkten Ausnahmen). Gemäß einer Ausnahmeregelungim Standard kann ein Unternehmen variable Gegenleistungen sowie nachträgli-che Änderungen der variablen Gegenleistung einer einzigen Leistungsverpflich-tung zuordnen, sofern bestimmte Kriterien erfüllt werden.

Bei der Festlegung des Einzelveräußerungspreises hat ein Unternehmen aufbeobachtbare Daten zurückzugreifen, sofern vorhanden. Sollten Einzelveräuße-rungspreise nicht direkt beobachtbar sein, hat ein Unternehmen auf Schätzun-gen zurückzugreifen, die auf mit vertretbarem Aufwand verfügbaren Informati-onen beruhen, z. B. unter Verwendung eines Expected-cost-plus-a-margin-Ansatzes oder eines Adjusted-market-assessment-Ansatzes. Nur wenn der Ein-zelveräußerungspreis eines Gutes oder einer Dienstleistung stark schwankt (wieim Standard beschrieben), darf eine Residualmethode angewendet werden.

Die Erfassung des Umsat-zes erfolgt, wenn (odersobald) die Verfügungs-gewalt über ein vereinbar-tes Gut oder eine verein-barte Dienstleistung aufden Kunden übertragenwird.

EY Scout International Accounting – neuer Standard zur Umsatzrealisierung — IFRS 15 4

Unsere Sichtweise

In den meisten Fällen wird ein Unternehmen in der Lage sein, Schätzungen der Ein-zelveräußerungspreise vorzunehmen, die die bestmögliche Schätzung des Manage-ments unter Berücksichtigung beobachtbarer Inputdaten darstellen. Unter Umstän-den könnte sich dies jedoch schwierig gestalten, wenn Güter oder Dienstleistungenweder vom Unternehmen noch von anderen Unternehmen separat angeboten wer-den.

Die derzeit geltenden IFRS gehen nicht explizit auf die Bilanzierung von Mehrkompo-nentenverträgen ein, was in der Praxis zu unterschiedlichen Vorgehensweisen ge-führt hat. IFRS 15 enthält hingegen detaillierte Regelungen zu Mehrkomponenten-verträgen. Der Standard entbindet Unternehmen jedoch nicht von der Notwendig-keit, Ermessensentscheidungen zur Bestimmung der angemessenen Leistungsver-pflichtungen und zur Zuordnung der Gegenleistung zu diesen Leistungsverpflichtun-gen zu treffen.

Schritt 5: Erfassung des Umsatzes, wenn (oder sobald) eine Leistungsver-pflichtung erfüllt wurde

Ein Unternehmen erfüllt seine Leistungsverpflichtung, indem es die Verfü-gungsgewalt über das vereinbarte Gut oder die vereinbarte Dienstleistung aufden Kunden überträgt. Dies kann entweder zeitraum- oder zeitpunktbezogenerfolgen. Eine Leistungsverpflichtung wird zeitpunktbezogen erfüllt, sofernkeines der folgenden Kriterien vorliegt. In diesem Fall wird die Leistungsver-pflichtung über einen bestimmten Zeitraum hinweg erfüllt.

► Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zu under nutzt die Leistung, während diese erbracht wird.

► Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert erstelltoder verbessert und der Kunde erlangt die Verfügungsgewalt über denVermögenswert, während dieser erstellt oder verbessert wird.

► Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert erstellt,der keine alternativen Nutzungsmöglichkeiten für das Unternehmen auf-weist. Zudem hat das Unternehmen einen Zahlungsanspruch auf die bishererbrachte Leistung und erwartet, den Vertrag zu erfüllen.

Die Umsatzerlöse werden bei Übertragung des Gutes oder der Dienstleistungauf den Kunden erfasst. Umsätze, die einer zu einem bestimmten Zeitpunkt zuerfüllenden Leistungsverpflichtung zugeordnet sind, werden erfasst, wenn derKunde die Verfügungsgewalt über das der Leistungsverpflichtung zugrundeliegende Gut oder die der Leistungsverpflichtung zugrunde liegende Dienstleis-tung erlangt hat. Wird die Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeit-raum erbracht, sind die ihr zugeordneten Umsatzerlöse über den Zeitraum zuerfassen, in dessen Verlauf die Leistungsverpflichtung erbracht wird. Dabei istdie Methode zur Umsatzrealisierung zu verwenden, die die kontinuierliche Über-tragung am besten abbildet. Der Standard enthält zusätzliche Anwendungsleit-linien, um Unternehmen bei der Entscheidung, ob die Übertragung einer Lizenzfür geistiges Eigentum an einen Kunden zeitraum- oder zeitpunktbezogen er-folgt, zu unterstützen.

Vertragskosten und sonstige AnwendungsleitlinienNeben dem Fünf-Schritte-Modell enthält der Standard Angaben zur Erfassungvon zusätzlichen Kosten für die Anbahnung eines Vertrags und von Kosten, diedirekt mit der Erfüllung eines Vertrags in Zusammenhang stehen. Wenn zuerwarten ist, dass diese Kosten wieder erwirtschaftet werden, sind sie zu akti-vieren, werden anschließend abgeschrieben und auf eine mögliche Wertminde-rung überprüft.

Die in IFRS 15 enthaltenen Anwendungsleitlinien sollen Unternehmen helfen,die Vorschriften des Standards auf gängige Vereinbarungen wie Lizenzen, Ge-währleistungen und Garantien, Rückgaberechte, Principal-Agent-Verhältnisseund Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen anzuwen-den.

Unsere Sichtweise

IFRS 15 unterscheidet sichwesentlich von derzeit gelten-den IFRS. Zwar bietet er de-tailliertere Anwendungsleitli-nien, jedoch müssen Unter-nehmen bei der Anwendungder Vorschriften verstärkt aufErmessensentscheidungenzurückgreifen, u. a. da imStandard häufiger Schätzun-gen verwendet werden.

Für einige Unternehmen wer-den die potenziellen Änderun-gen in Bezug auf die Umsatz-realisierung umfangreich sein.Daher ist es wichtig, dass sichUnternehmen zeitnah mit denAuswirkungen auseinander-setzen.

EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory

About EY

EY is a global leader in assurance, tax, transactionand advisory services. The insights and qualityservices we deliver help build trust and confidence inthe capital markets and in economies the worldover. We develop outstanding leaders who team todeliver on our promises to all of our stakeholders. Inso doing, we play a critical role in building a betterworking world for our people, for our clients and forour communities.

EY refers to the global organization, and may referto one or more, of the member firms of Ernst &Young Global Limited, each of which is a separatelegal entity. Ernst & Young Global Limited, a UKcompany limited by guarantee, does not provideservices to clients. For more information about ourorganization, please visit ey.com.

© 2014Ernst & Young GmbHWirtschaftsprüfungsgesellschaftAll Rights Reserved.

SVP 0514

This material has been prepared for generalinformational purposes only and is not intended tobe relied upon as accounting, tax, or otherprofessional advice. Please refer to your advisors forspecific advice.

ey.com

Ihre Subject Matter Experts – Revenue Recognition_____________________________________________________________________________

Andreas Grote Christiane HoldTelefon +49 6196 996 26123 Telefon +49 89 14331 12368andreas.grote@de.ey.com christiane.hold@de.ey.com

___________________________________________________________________________

Ihre Kontaktpartner aus dem IFRS Solutions Centerin Deutschland, Österreich und der Schweiz_____________________________________________________________________________

Deutschland ÖsterreichNord/Ost Stefan UherStefania Mandler Telefon +43 732 790 790Telefon +49 341 2526 23583 stefan.uher@at.ey.comstefania.mandler@de.ey.com

West SchweizAndreas Muzzu Roger MüllerTelefon +49 231 55011 22126 Telefon +41 58 286 3396andreas.muzzu@de.ey.com roger.mueller@ch.ey.com

FrankfurtJörg BösserTelefon +49 6196 996 26944joerg.boesser@de.ey.com

Gerd WinterlingTelefon +49 6196 996 24271gerd.winterling@de.ey.com

Südwest/Rhein-Neckar-SaarHelge-Thomas GrathwolTelefon +49 621 4208 10132helge-thomas.grathwol@de.ey.com

BayernDr. Christine Burger-DisselkampTelefon +49 89 14331 13737christine.burger-disselkamp@de.ey.com

Christane HoldTelefon + 49 89 14331 12368chrstiane.hold@de.ey.com___________________________________________________________________________