kopi af vos.03.01.fm

Økonomistyring

Børsen Forum A/SMøntergade 19, DK – 1140 København K

Telefon 70 127 129, www.blh.dk

Artikel trykt i Økonomistyring.

Gengivelse af denne artikel eller dele

heraf er ikke tilladt ifølge dansk lov

om ophavsret.

Børsen Ledelseshåndbøger er

Danmarks største og stærkeste

videns- og udviklingsklub. Uanset

hvilket område eller emne du

beskæftiger dig med, får du her

et komplet opslagsværk på print,

cd-rom og internet, der giver

dig overblik og indsigt.

Ledelseshåndbogen er et praktisk

og overskueligt værktøj til dig,

der vil være 100% opdateret

inden for et bestemt område

– selvom du har en travl hverdag.

© Børsen Forum A/S, 2010

3.1.Omkostningsregnskabets rolle i

1/Marts 2010 Økonomistyring 3.1. 1© B

ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

3.1.

Omkostningsregnskabets rolle iøkonomistyringen

Hvad skal ledelsen vide om økonomistyringens design

af professor Per Nikolaj Bukh, [email protected], Aalborg Universitetog ErhvervsPhD-stipendiat Lars G. Dietrichson, [email protected]

Aalborg Universitet

1. Indledning

Kontoplanens struktur er vigtig

En fornuftigt tilrettelagt økonomistyring – og som en del afdette også en gennemtænkt kontoplan – er central. Både forgod økonomistyring og dermed, at de rigtige beslutningerkan tages, og for at de regnskaber, der aflægges, er korrekteog giver et hensigtsmæssigt billede af virksomhedens akti-viteter. Når omkostninger kan bestemmes ved direkte regi-strering opnås i sagens natur en stor præcision allerede vedkonteringen. Alternativt kan der ved hjælp af registrering aftid, arbejdssedler, styklister, målinger mv. laves løbendeaktivitetsregistreringer, som supplerer den direkte konte-ring af omkostninger. Der er her tale om, at der foretagesregistreringer af belastningsenheder på kontoplanens pro-cesinddeling eller formålsinddeling.

Omkostnings-modellen

I andre tilfælde er det ikke muligt eller hensigtsmæssigt atforetage registreringer af omkostninger eller belastningsen-heder, således at de opgørelser af omkostninger, der er brugfor, kan laves. Det betyder i praksis at der skal anvendes enomkostningsfordelingsmodel – eller blot en omkostnings-model – til at fordele grundregistrerede omkostninger tilforskellige formål eller omkostningsobjekter. Hvilkeomkostningsobjekter, der er tale om, afhænger af, hvad derer ledelsesmæssigt behov for – og i forlængelse heraf, hvilke

3.1. Omkostningsregnskabets rolle i

2 3.1. Økonomistyring 1/Marts 2010

© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

krav det stiller til økonomistyringens komponenter. Denpraktiske konsekvens af dette er, at økonomistyringens til-rettelæggelse hænger sammen med, hvordan kontoplanener bygget op. Både således at økonomistyringsbehovet børafspejles i kontoplanens opbygning og således, at kontopla-nens opbygning influerer på, hvordan økonomistyringenkan tilrettelægges. Derfor er det vigtigt at have en god for-nemmelse for, hvordan denne sammenhæng er, og hvilkekonsekvenser det har. Både når kontoplanen tilrettelæggesog når økonomistyringsmodellen udvikles.

Økonomistyring handler om ledelse

Økonomistyring handler om ledelse; og da virksomhedensledelse normalt praktiseres med udgangspunkt i bestyrelseog direktion – og ikke bestemmes af økonomiafdelingensønsker og ideer – kræver et godt design af den økonomiskestyringsmodel for det første, at økonomiafdelingen har for-retningsforståelse og et ledelsesperspektiv på økonomisty-ringen. For det andet kræver det også at ledelsen forstår sigpå økonomistyring. Det har de sidste 10-15 år været et gen-nemgående konferencetema, at økonomifolk skulle væreorienteret mod virksomhedens strategi og drift frem formod bogholderiopgaverne – og her er vi faktisk kommetlangt i mange virksomheders økonomifunktion.

Det stiller også krav til den almindelige leder

Men man kan ikke lede med udgangspunkt i økonomisty-ring, hvis ikke man kender til økonomistyring – og man kanikke som leder deltage i udviklingen af en god og egnet øko-nomistyring, hvis ikke man kender til de grundlæggendebegreber og principper. Derfor er denne artikel både skrevettil økonomimedarbejdere og til ledere, der ikke har økono-mistyring som deres daglige arbejdsfelt, men som har brugfor at være med til at udvikle den form for økonomistyring,som de har brug for i deres daglige arbejde. I artiklen vil vifor det første sætte fokus på kontoplanens rolle i økonomi-styringen og for det andet skitsere, hvordan omkostnings-modellen tilrettelægges med udgangspunkt i kontoplanensgrundregistreringer. Det er en generel problemstilling, somer relevant i alle virksomheder: Store og små såvel somoffentlige og private virksomheder.

Fjernvarmesektoren som eksempel

Som en gennemgående referenceramme har vi valgt at tageudgangspunkt i fjernvarmevirksomheder, idet disse inde-holder aspekter af både private og offentlige virksomhedersøkonomistyring. I forbindelse med de aktuelle overvejelseromkring indførelsen af regulering i fjernvarmesektoren, erproblemstillingerne i denne artikel særligt relevante, dabenchmarking af omkostningsbaserede driftsnøgletal for-



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

udsætter en ensartethed i omkostningsberegninger på tværsaf virksomheder, som i øvrigt ikke har ensartede produkti-ons-, organisations- og økonomistyringsstrukturer. Dettestiller i særdeleshed krav til omkostningsmodellens opbyg-ning.

Artiklens struktur og indhold

Vi vil i artiklen opsummere nogle af de centrale begreber,der indgår, når kravene til en økonomistyringsmodel skaludarbejdes. Vi tager et ledelsesperspektiv, således at detikke er hensigten at give de præcise definitioner og de regn-skabsmæssige regler. Det er mere præcist beskrevet andresteder; men et vidst kendskab til principperne er dog nød-vendigt for at kunne forholde sig til, hvad der er man harbrug for. Artiklen er med andre ord ikke skrevet som en tek-nisk vejledning, men har som formål at præsentere den ind-sigt i økonomistyringsdesign, som man ikke blot har brugfor i økonomiafdelingen, men som også skal danne grund-lag for at ledelsen forstår, hvilke sammenhæng der er mel-lem registreringerne i kontoplanen, de regnskabsmæssigerapporteringer og den indsigt i omkostningsstrukturen, somdette giver mulighed for. I afsnit 2 vil vi præsentere de cen-trale komponenter: Kontoplanen og det eksterne henholds-vis det interne regnskab, samt hvilke krav lovgivningen stil-ler til regnskaberne.

Herefter vil vi i afsnit 3 dels gå mere i detaljer med, hvilkekrav der bør stilles til kontoplanens opbygning samt illu-strere, hvorledes dele af økonomistyringen kan designesmed udgangspunkt i, at grundlæggende registreringer erforetaget hensigtsmæssigt. I afsnit 4 vil vi gå mere i dybdenmed økonomistyringen og beskrive, hvilken rolle den har,og hvilke komponenter den består af. Eller rettere sagt kanbestå af. I afsnit 5 præsenterer vi de grundlæggende princip-per bag en aktivitetsbaseret omkostningsmodel således, atomkostninger, der vedrører flere formål, kan fordeles til deenkelte formål på en fleksibel og hensigtsmæssig måde.Endelig afsluttes artiklen med afsnit 6.

2. Hvad består et regnskab af?

Ordentligt registre-ringsgrundlag

Når der skal aflægges regnskab – eller rettere sagt regnska-ber – i virksomheder kræver det, at der er et ordentligt regi-streringsgrundlag til stede. Dette forudsætter i særdeleshed,at alle virksomhedens økonomiske transaktioner er bogførtbåde hensigtsmæssigt og korrekt. Lovgivningen giver nogle



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

minimumskrav for dette, men hvis man skal have ledelses-mæssig nytte af den økonomiske information kræver detlidt mere. Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i, hvaddet er for information, der er brug for – og så herfra fast-lægge, hvilke krav det stiller til registreringer og økonomi-styringsmodel.

Designet af økonomistyrings-modellen

I mange virksomheder vil designet af en økonomistyrings-model måske ikke have den samme ledelsesmæssig toppri-oritet, som det daglige arbejde med at sikre en effektiv drift.Og der kan være langt fra at tænke på rammerne for bogfø-ringen til beslutninger om effektiviseringer og kvalitets-fremmende initiativer, som har kundernes bevågenhed.Men fundamentet for disse beslutninger er en økonomiskinformation, der er hensigtsmæssigt organiseret.

Da virksomheder er meget forskellige i deres struktur ogstørrelse, vil de også have forskellige forudsætninger ogmuligheder for at udvikle deres egen økonomistyringsmo-del. Men nytten afhænger af, at økonomistyringen er tilpas-set den enkelte virksomheds forskelligartethed, f.eks. hvadangår den måde aktiviteterne er organiseret på, de relatio-ner der er til andre sektorer og i det hele taget, hvad det erfor en type virksomhed man driver. Der er dog nogle fællesstrukturer, som gør at man ikke starter på helt bar bund. Detdrejer sig ikke mindst om kontoplanens systematik, somdanner grundlaget for hvilke data man har tilgængelig.

Ensartethed i måden at rapportere

Uanset om virksomheden kun skal sammenlignes med sigselv fra periode til periode, eller også med andre afdelingereller filialer eller branchen i øvrigt, er vores udgangspunktdesuden, at en nyttig sammenligning af virksomheders øko-nomiske resultater forudsætter en ensartethed i den mådeder rapporteres på og, at data i sig selv er valide. Det gælderi særdeleshed, hvis der er tale om økonomiske nøgletal, derskal indgå i en reguleringsmodel baseret på benchmarking,således som det allerede er tilfældet eller er under overve-jelse i forsyningssektoren (elektricitet, vand og fjernvarme).

2.1. Hvilke krav stiller lovgivningen til regnskaberne?

Krav i forbindelse med regnskaber

Når man driver virksomhed skal man kunne aflægge etregnskab i henhold til den gældende lovgivning. Det drejersig om årsregnskabsloven for aktieselskaber – og det drejer sigfor virksomheder, som er skattepligtige, om et skatteregnskab



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

af hensyn til den korrekte opgørelse af skattebetalingen. Deter kendt stof i økonomiafdelingen, hvorledes forskellenemellem årsregnskabet og skatteregnskabet håndteres, oghvorledes forskellene mellem de to regnskaber afstemmes.Det gælder for eksempel ved opgørelse af udskudt skat ogmht. hvad der regnes for en omkostning i driftsregnskabethenholdsvis en fradragsberettiget omkostning.

Figur 1. Kontoplanen og dens anvendelse til det interne og det eksterne regnskab

Fælles for disse to regnskabsrapporteringer er endvidere, atderes hovedformål kan siges at være at tilfredsstille eksterneregnskabsbrugeres behov, frem for at danne grundlag forvirksomhedens ledelse. Afhængig af virksomhedstypenudarbejder økonomiafdelingen også andre typer regnskaberog rapporter. I fjernvarmevirksomheder aflægges eksempel-vis også et regnskab efter varmeforsyningsloven. Tilsva-rende udarbejdes f.eks. i pengeinstitutter forskellige indbe-retninger til Finanstilsynet og andre myndigheder, som inogle tilfælde også skal påtegnes af en revisor. Med en fæl-lesbetegnelse kan årsrapport, skatteregnskab og eventueltandre lovpligtige regnskabskrav siges at udgøre de eksterneregnskaber.

Det eksterne regnskab

I den øverste højre side af figur 1 har vi illustreret sammen-hængene mellem det eksterne regnskabs rapporteringer,således at pilene imellem rapporterne viser, at det princi-pielt er muligt at afstemme forskellene mellem dem, med



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

hensyn til de forskellige regnskabsprincipper. De andre ele-menter af figuren vender vi tilbage til. Det er en selvfølge atde eksterne lovpligtige krav skal overholdes, og selv om vi idenne artikel nedtoner kompleksiteten i den eksterne regn-skabsaflæggelse en smule, er der naturligvis ikke tale om enukompliceret opgave. Sagen er blot, at de krav, som det eks-terne regnskab stiller, ikke må overskygge det behov der erfor at organisere den økonomiske information på en måde,så den kan anvendes fremadrettet i arbejdet med at skabemere effektive virksomheder. Det er derfor vi med denneartikel sætter fokus på det ledelsesmæssige behov i relationtil virksomhedens økonomiske model.

2.2. Kontoplanen: Virksomhedens registreringsmodel

Kontoplanen I den venstre side af figur 1 har vi vist kontoplanen som etfælles grundlag for både det eksterne og interne regnskab.Kontoplanen bestemmer for det første, hvordan virksomhe-dens økonomiske transaktioner – dvs. fakturaer, betaling afløn etc. – registreres. For det andet rummer kontoplanenogså konti som danner grundlaget for alle de beregningerman af hensyn til det eksterne og interne regnskab foretager.Principielt kunne man nøjes med at foretage en systematiskregistrering, dvs. bogføring, af alle af transaktionerne medomverdenen én gang – og så foretage de nødvendige bereg-ninger på grundlag af dette uden for bogføringssystemet i etregneark. Men for at kunne foretage afstemninger foretræk-ker man ofte, at opbygge kontoplanen, så de nødvendigeomkostningsfordelinger også kan rummes i det sammesystem.

Grundregnskabet Det er særligt vigtigt, at have fokus på bogføringen af deøkonomiske transaktioner, dvs. virksomhedens grundregn-skab, idet dette bestemmer, hvor nemt og godt det interne ogeksterne regnskab kan opbygges. Den resterende del afkontoplanen struktur er en følge af, de krav det interne ogeksterne regnskab stiller – og dermed mere et spørgsmål omteknisk set at få struktureret kontoplanen hensigtsmæssigt.

Ikke økonomiske data

Ud over de økonomiske registreringer, dvs. beløb, vil manofte i det samme it-system integrere en række ikke-økono-miske data. Dels fordi disse skal bruges til at beregne belø-bene og dels fordi disse data anvendes i de interne og eks-terne rapporteringer. Det drejer sig f.eks. om personaleop-lysninger (skattesatser, adresser, anciennitet etc.), kunderne



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

(vilkår, tilslutninger, arealer etc.) eller produktions- ogdistributionsforhold (anlægs alder, effektivitet, kvalitet etc.).Nogle gange vil man bruge betegnelsen administrativesystemer eller ERP-systemer om de integrerede it-systemer,idet ERP står for Enterprise Resource Planning. Disse syste-mer går vi ikke yderligere i detaljer med.

2.3. Det interne Regnskab: økonomistyringen

Det interne regnskab Tilsvarende det eksterne regnskab som anvendes ved rappor-tering til omverdenen, bruger vi betegnelsen det interneregnskab om de regnskaber og modeller, som anvendelse tilledelse af virksomheden. Den centrale komponent i detinterne regnskab er på den ene side budgettet, samt de pro-cesser, periodevise rapporteringer, beregninger af budgetaf-vigelser etc. der knytter sig hertil. På den anden side bestårdet interne regnskab også af en række teknikker og metodertil at støtte budgetlægning, vurdere lønsomhed af forskel-lige aktiviteter etc. Det skal bemærkes, at dette (interne)budget kan udarbejdes, opstilles og detaljeres, således somder er et ledelsesmæssigt behov for det.

Økonomistyring Med en fællesbetegnelse vil man ofte bruge begrebet økono-mistyring nogenlunde synonymt med det interne regnskab,idet ordet styring betoner, at det er en ledelsesmæssig akti-vitet, i modsætning til det eksterne regnskab, som “kun” eren rapportering til eksterne interessenter, herunder kunderog myndigheder, om hvad resultatet af periodens drift harværet. I daglig tale bruges begrebet økonomistyring dogogså om hele den finansielle styring, idet man oftest vil haveét it-system, som integrerer bogføring, ekstern rapporteringog de rapporteringer der laves til ledelsesmæssig brug. Menreelt set er der tale om tre forskellige opgaver, og den klassi-ske problematik er, at fordi bogføringen og det eksterneregnskab er lovreguleret og derfor skal være i orden, så træ-der den ledelsesmæssige anvendelse i baggrunden og blivernedprioriteret.

Desuden er principperne for de eksterne regnskaber somudgangspunkt ens virksomheder imellem. Derfor vil disseregnskaber også i et vidst omfang være opstillet nogenlundeens. Så de hensyn, der i opbygningen af kontoplaner tagestil det eksterne regnskab er nemmere at håndtere på en ens-artet måde. De enkelte virksomheders struktur og organise-ring samt den måde man ønsker at lede dem på kan deri-mod være meget forskellig, og et godt tilrettelagt internt



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

regnskab – altså økonomistyringen – vil derfor være forskel-ligt fra virksomhed til virksomhed – og dermed vanskeli-gere at håndtere i et standardsystem, der skal kunne brugesaf alle virksomheder.

3. Hvad skal vi med kontoplanen?

Opbygning af økonomistyringen

Det er naturligvis vigtigt, at kunne aflægge korrekte regn-skaber, men hvis de økonomiske registreringer også skalkunne danne grundlag for en nyttig ledelsesinformationskal man samtidig have fokus på, hvad det er for en infor-mation, der er brug for. Det betyder, at man også skal inte-ressere sig for, hvorledes det interne regnskab eller med etandet ord, økonomistyringen, er opbygget.

Velvidende, at ikke alle i virksomheden synes, at økonomi-styring, kontoplaner og regnskabsaflæggelse er de mest cen-trale dele af driften af en virksomhed, har vi alligevel valgt idenne artikel, at sætte fokus på hvordan en virksomhedsøkonomistyring kan opbygges – og som en del heraf, hvilkekrav dette stiller til de økonomiske registreringer – altsåkontoplanen. Det gør vi både fordi det er en central del aføkonomistyringen og fordi de ledere, som vi mener ogsåskal interessere sig for økonomistyring skal forstå dissegrundprincipper.

3.1. Hvorfor interessere sig for kontoplanen?

En godt tilrettelagt kontoplan tilpasset virksomhedensbehov, samt en tilhørende konteringsinstruks, er selve ker-nen i et regnskabssystem. Hvis kontoplanen anvendes kor-rekt vil man have et tilstrækkelig grundlag for at udarbejdedet eksterne regnskab og man vil overholde forskellige lov-givningers krav samt til en vis grad også have det tilstræk-kelige regnskabsmæssige grundlag til at kunne levere rap-porteringer og nøgletal til virksomhedens ledelse.

Økonomistyring som ledelsen kan anvende

I tillæg danner kontoplanen udgangspunktet for økonomi-styringen – som drejer sig om at anvende den økonomiskeinformation til f.eks. at træffe bedre beslutninger, fremmebestemte målsætninger, sikre overholdelsen af budgetterneetc. Det drejer sig altså om at se regnskabsvæsenet i forholdtil de ledelsesmæssige behov – og på baggrund af dettesørge for at registreringerne bygges op på en måde, så derapporter der kommer ud af det kan anvendes af ledelsen.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Det illustreres på det principielle plan i figur 2, hvor vi i denhøjre side for oven viser sammenhængene mellem det eks-terne regnskabs rapporteringer, således som vi beskrev det iforrige afsnit. Nederst i figuren er økonomistyringens kom-ponenter vist som en black-box, hvilket vi vender tilbage tili næste afsnit. Til venstre i figuren et vist typiske eksemplerpå kontoplanens dimensioner for henholdsvis registrerin-gen af omkostningerne og omsætningen.

Figur 2. Kontoplanen og dens anvendelse til det interne og det eksterne regnskab

Belastningsenheder eller omkostnings-drivere

Ud over dette anvender økonomistyringen også en rækkeyderligere data (transaktioner, markedsforhold etc.) som såvidt mulig skal registreres i samme dimensioner som deøkonomiske data. Eller rettere sagt: Kontoplanen skalopbygges, så den afspejler virksomhedens organisering,produktionsprocesser og markedernes struktur. Men dissedata opfatter vi her ikke som en del af (finans)kontoplanen,selvom de indgår i økonomistyringen som belastningsenhe-der eller omkostningsdrivere.

Grundlaget for at det eksterne regnskaber kan aflægges er,at virksomhedens registreringer – dvs. bogføringen af de



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

regnskabsrelaterede bilag samt registreringen af forskelligeøvrige ikke-økonomiske data – er hensigtsmæssigt tilrette-lagt. Denne artikel har fokus på de overordnede principper,så vi vil forsimple præsentationen en smule, velvidende atvanskeligheder er gemt i detaljerne. Vi tillader os også atvære ret pragmatiske, så vi skeler mere til, hvad der er prak-tisk muligt og nyttigt end hvad der er de teoretiske optimaleprincipper.

Omkostninger, udgifter og betalinger

Det er især vigtigt, at interessere sig for, hvordan omkostnin-gerne håndteres i kontoplanen, idet vi her tager udgangs-punkt i, at registreringen af omsætningen oftest dækkes for-holdsvist uproblematisk af virksomhedens kontoplan. Lige-ledes vil vi i præsentationen ikke adressere den regnskabs-mæssige forskel mellem betalinger, udgifter ogomkostninger. I designet af kontoplan og økonomistyringskal man dog holde sig for øje, at omdrejningspunktet ergrundregistreringerne af bilag, som afspejler udgifter. Dissegiver anledning til betalinger, som afspejles i balancekonti(som vi slet ikke berører i denne artikel), mens omkostnin-ger afspejler den økonomiske vurdering af forbrug i enbestemt periode ud fra bestemte principper (som vi hellerikke berører). Dette er som bekendt langt mere komplicereti praksis, men da omkostninger er i fokus for økonomstyrin-gen er det et hensigtsmæssigt udgangspunkt at starte meddenne forsimpling.

3.2. Registrering af omsætningen

Opdeling af virksom-hedens omsætning

Hvis der i de eksterne regnskaber eller i rapporteringen tilledelsen skal foretages en opdeling i virksomhedens omsæt-ning bør der foretages en tilsvarende registrering, når deudgående fakturaer bogføres. I figur 2 er de tre klassiskedimensioner – produkter, kunder og distributionskanaler –fremhævet, idet vi straks vil pointere, at disse skal afstem-mes i forhold til det behov, den enkelte virksomhed har.

Princippet er, at alle modtagne beløb registreres på allevalgte dimensioner, for på den måde at sikre konsistentedata – hvis det vel at mærke er muligt at registrere på alledimensionerne. Hvis det er sådan at alle kunder kun køberét bestemt produkt og ikke andre, ville der i sagens naturikke være brug for at registrere på produktdimensionen.Men hvis virksomheden sælger flere typer produkter, er deten forudsætning at denne dimension benyttes når fakturaen



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

sendes ud. Ligeledes kan forskellige afgifter, tillæg ogbidrag registreres på linje med fysiske produkter.

Distributionskanal Mens produkter og kunder er to fundamentale registre-ringsdimensioner skal den tredje, distributionskanal, forståslidt mere abstrakt. Det typiske eksempel er, hvis fysiskevarer kan købes på flere måder af de samme kunder. F.eks.via internettet, via mellemhandlere eller direkte hos virk-somheden. I så fald vil der være brug for at kunne holde styrpå, hvorfra salget kommer, f.eks. for at kunne beregne rabat-ter eller lønsomhed af de forskellige aktiviteter. I relation tilen bestemt virksomhed betyder det blot, at den vælger atregistrere omsætning på de dimensioner, som der er behovfor. Dette kan i nogle situationer blive kompliceret, menregistreringsopgaven lettes i praksis af, at mange transaktio-ner foregår automatisk. F.eks. når fakturaerne sendes ud.Ligeledes kan der være sammenhænge, som gør at bestemtekombinationer af dimensionerne altid hører sammen, såle-des at den automatiske registrering kan indbygges i syste-met.

3.3. Registreringen af omkostningerne

Tilsvarende omsætningen skal virksomhedens omkostnin-ger registreres. Princippet er ligeledes her, at alle omkostnin-ger registreres på alle dimensioner – igen hvis det er muligt.Dvs. omkostningerne og dermed udgifterne identificeres pådisse dimensioner, ved bogføringen. Det drejer sig om:

Art: Hvilken type omkostning er der tale om? F.eks. løn,porto, rejser etc.

Sted: Hvilken afdeling vedrører omkostningen? F.eks. etværksted eller en it-afdeling.

Formål: Hvilke aktiviteter vedrører omkostningerne? F.eks.vedligeholdelse af anlæg, kompetenceudvikling af medar-bejdere, kundebesøg.

Registrering på omkostningsarter

Registreringen på omkostningsarter er den mest kritiske afhensyn til det eksterne regnskab, idet der f.eks. er forskelligeregler for skattefradrag for forskellige omkostningsarter(f.eks. forplejning vs. repræsentation). De lovgivningsmæs-sige bogføringskrav knytter sig også især til denne registre-ringsdimension og en korrekt kontering på arter er derfor ennødvendig forudsætning for, at kunne aflægge det eksterneregnskab. Selvom nogle virksomheder vil vælge en mere



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

detaljeret opdeling i arter end andre, er principperne ogfremgangsmåderne de samme.

Regisrering på omkostningssteder

Registreringen på omkostningssteder vil være afhængig af,hvordan de enkelte virksomheder er organiseret – og der vilvære forskelle i det behov man har afhængig af virksomhe-dens størrelse og type. Udgangspunktet er, at man følgerbudgetansvaret samt den faktiske organisering i virksomhe-den. Det kan betyde, at man i de mindre virksomheder medet produktionssted, eller ingen adskilte afdelinger, og fåmedarbejdere registrerer alle omkostninger det samme sted,og altså i realiteten ikke anvender denne registreringsdi-mension.

I større virksomheder, der har separate afdelinger for f.eks.administration, produktion og distribution, hvor medarbej-dere er tilknyttet én af afdelingerne vil disse udgøre omkost-ningssteder. Ligeledes vil virksomheder med flere anlægmed fordel kunne specificere disse anlæg som separateomkostningssteder etc. Det er væsentligt at tænke påomkostningsstedet, som den enhed, hvorpå man ønsker atopgøre omkostningerne frem for, hvad det er for opgaverdenne enhed udfører, idet dette vedrører den tredje registre-ringsdimension, formålet.

Primære og sekun-derdære formål

Som den sidste nødvendige omkostningsdimension vedrø-rer omkostningsformålet hvad der er årsagen til at omkost-ningen afholdes. I praksis kan man skelne mellem virksom-hedens primære formål, f.eks. at producere varme og distri-buere varme, når vi tænker på en fjernvarmevirksomhed, ogde sekundære formål, f.eks. at vedligeholde produktionsan-læg og aflæse forbrug. Mens de to første registreringsdimen-sioner primært følger af lovgivning og det enkelte fjernvar-meværks organisering, så er formålsdimensionens tilrette-læggelse vigtig for, hvilken indsigt man kan opnå i virksom-hedens omkostningsstruktur og hvilke data, der kan brugestil f.eks. benchmarking.

3.4. Specielt om stedsdimensionen

Når omkostnings-stedet kommer ud af trit med virkelig-heden

Vi vil vende tilbage til formålsdimensionen i næste afsnit,men vil først knytte et par bemærkninger til de praktiskeproblematikker i stedsdimensionen: Da kontoplanen udgørrygraden i den økonomiske styring vil ændringer i denne fåkonsekvenser for næsten alle økonomistyringens modeller,hvorfor man ofte er tilbageholdende med at reorganisere



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

strukturen. Det er nemmere at oprette flere kontoarter ogover tid opretter de fleste virksomheder også flere formåls-dimensioner. Men stedsdimensionen er fundamentalt setsværere at ændre på, da den er kædet sammen med organi-sationsstruktur og arbejdsprocesser. Det er derfor mansjældnere ændrer for meget i denne struktur – og derfor atman kan opleve at kontoplanen ikke længere afspejler virk-somhedens struktur.

Eksempel: Lean produktion

Hvis en virksomhed ændrer i produktionsprocesserne,f.eks. ved indførelse af lean produktion betyder det oftest, atder sker en ændring i organisationsstrukturen. Det ermuligt, at det principielt kan opfattes som en ændring iomkostningsformål, men da færre omkostninger grundregi-streres på detaljerede formål (sammenlignet med art ogsted) kan det f.eks. betyde, at lønomkostninger, der tidligerevar placeret i én afdeling (f.eks. indkøb) med et specifikt for-mål, nu reelt set vedrører et andet sted (value stream’en) ogreelt set også har et andet formål.

Spørgsmålet bliver i dette eksempel om en value stream skalopfattes som et omkostningssted – eller som et formål?Under alle omstændigheder får det konsekvenser for denresterende del af økonomistyringen, som tager udgangs-punkt i kontoplanen. Svaret vil ud fra en ideel betragtningvære, at hvis det er sådan produktionen og det ledelsesmæs-sige ansvar er organiseret, så er det et omkostningssted.Men vil man ændre i kontoplanens struktur for at kunnerumme det?

Når organisations-strukturen ændres får det konsekvenser for kontoplanen

Uanset, hvordan man håndterer det i kontoplanen får detkonsekvenser for opbygningen af omkostningsmodellen.De sidste 3-5 år er mange danske virksomheder gået over tillean produktion og spørgsmålet har derfor rejst sig: Har detkunnet betale sig? Ultimativt kan svaret ses af virksomhe-dens samlede økonomiske resultat – og vel også af om derelevante målsætninger vedrørende ventetider, kvalitet,gennemløbstider osv. er forbedret. Men, kan økonomistyrin-gen give præcis indsigt i, hvordan omkostningsstrukturenhar ændret sig i de enkelte produktionsprocesser, hvad deøkonomiske konsekvenser af den forbedrede kvalitet er,hvad produktionsomkostningerne er for forskellige pro-duktgrupper osv?. Det vil næppe være tilfældet med min-dre, der ændres i kontoplanen og/eller omkostningsmodel-len.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

3.5. Specielt om formålsdimensionen

Vanskeligt at foretage en standardisering

Arts- og stedsdimensionen fortæller hvad det er for en typeomkostninger der er afholdt, og hvor de er afholdt. Mengiver ikke noget svar på hvorfor omkostningerne er afholdt,eller hvorfor de er på et givet niveau. I relation til en budge-topfølgning giver disse to første dimensioner isoleret setheller ikke noget svar på, hvorfor der er en budgetafgivelse,udover at f.eks. portoudgifterne eller lønnen var anderledesend forudsat i budgettet. Denne indsigt i, hvorfor omkost-ningerne afholdes følger af formålet – og formålsdimensio-nen er derfor først og fremmest et ledelsesværktøj. Derfor erdet også den dimension, hvor det er vanskeligt at foretageen “standardisering”.

Forskellige informationsbehov og registrering

Formålsdimensionen kompliceres for det første af, at der erforskellige informationsbehov, som giver anledning til atopdele formålene på forskellig måde. Det er eksempelvis til-fældet, når man af hensyn til aflæggelsen af det eksterneregnskab skal skelne mellem investerings- og driftsformål.Ligeledes kan der af hensyn til den interne budgetopfølg-ning være behov for i en fjernvarmevirksomhed at adskillef.eks. energisparekampagner, aflæsning af forbrug ogopkrævning af betalinger som separate administrative akti-viteter eller på driftssiden at skelne mellem vedligeholdelse,forbedringer, tilslutninger etc. som separate drifts- ellerinvesteringsrelaterede aktiviteter.

For det andet kompliceres formålsregistreringen af, at detofte ikke er muligt at registrere alle omkostninger på speci-fikke aktiviteter, som afspejler formål. Det betyder, at en delomkostninger kun kan registreres fælles for flere formål. Detgælder i særdeleshed den type formål, der i en fjernvarme-virksomhed ofte blot kaldes administration, hvor det isagens natur er et sekundært formål, som vil være relaterettil flere andre primære formål (overordnet set distributionog produktion).

Eksempel Et eksempel kan være lønnen til en medarbejder ansat iadministrationsafdelingen, hvor arbejdsopgaverne bådeomfatter registreringer af nye kunder, indkøb til produktio-nen samt kontakt til kunderne i forbindelse med reklamati-oner. Mens omkostningsregistreringen kan ske præcist påart og sted vil grundregistreringen kun kunne ske på detsekundære formål administration. Der er derfor som en delaf økonomistyringen brug for at kunne foretage en fordelingaf omkostninger fra det sekundære administrationsformål



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

til de primære formål, som man vil opgøre omkostningernefor. I det angivne eksempel vedrører de to første aktivitetersåledes salg henholdsvis produktion, mens den tredje akti-vitet udgør et særligt formål, nemlig at betjene eksisterendekunder. I praksis vil man ofte, f.eks. ved budgetlægningen,vurdere, hvorledes de fælles omkostningerne – i eksempletovenfor formålet administration – vedrører andre direkteformål. Dermed kan man ved hjælp af forhåndsdefinerederegler eller manuelt, foretage en fordeling til formål, somder ikke registreres på.

4. Økonomistyringen

Økonomistyrings komponenter

De eksterne regnskaber offentliggøres og indsendes til myn-digheder og økonomistyringen anvendes til ledelse af virk-somheden, men begge dele tager som beskrevet ovenforudgangspunkt i registreringer i virksomhedens kontoplan.Vi vil nu gå mere i dybden med økonomistyringen ogbeskrive, hvilken rolle den har, og hvilke komponenter detbestår af. Eller rettere sagt kan bestå af.

Det interne regnskab Tidligere skelnede man mellem det eksterne og det interneregnskab, hvor det interne regnskab i terminologien ovenforsvarer til økonomistyringen, som to forskellige typer regn-skabsopstillinger. Men i takt med at virksomheder op gen-nem 1990’erne begyndte at anvende flere forskellige teknik-ker og metoder i økonomistyringen er begrebet det interneregnskab blevet mere diffust. Hvis økonomistyringens ene-ste element er et budget, vil rapporteringen i henhold tildette kunne opfattes som det interne regnskab – og selvomøkonomistyringen også i praksis vil bestå af forskellige adhoc-baserede (inspirations)analyser, f.eks. investerings- oglønsomhedsberegninger, kan man tale om at det interne regn-skab har samme indhold som økonomistyringen. Men meregenerelt vil vi her reservere begrebet internt regnskab til denøkonomiske rapportering, der til ledelsens brug periodiskfølger op på budgettet.

Ledelsesredskab Uanset begrebets definition er det sådan, at såvel det interneregnskab som økonomistyringen er et ledelsesredskab, ogder er relativt få lovgivningsmæssige krav til, hvordan virk-somheder skal ledes. Herudover skal de teknikker mantager i brug passe til virksomhedens behov – herunder densstørrelse og de systemer og teknikker man i øvrigt anvender– og derfor vil interne regnskaber i forskellige virksomheder



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

være forskelligt udformet og bestå af forskellige komponen-ter.

I den resterende del af dette afsnit vil vi først diskutere,hvordan økonomistyringsbegrebet bruges i forskellige sam-menhænge samt vise, hvordan økonomistyringens designkan ses som et ledelsesmæssigt valg. Herefter vil vibeskrive, hvilken rolle tre forskellige modelkategorier –omkostningsmodeller, styringsmodeller og kalkulationsmo-deller – har i økonomistyringen.

4.1. Økonomistyringens udvikling

Budgetter, teknikker og metoder

Den centrale komponent i økonomistyringen er på den eneside budgettet, samt de processer, periodevise rapporterin-ger, beregninger af budgetafvigelser etc. der knytter sig her-til. Men på den anden side består økonomistyringen også afen række teknikker og metoder til at støtte budgetlægning,vurdere lønsomhed af forskellige aktiviteter etc.

Regnskab skuer bag-ud – økonomistyring fremad

I sagens natur er det eksterne regnskab mere tilbageskuendeend økonomistyringen, og man hører derfor ofte kritikken,at regnskabet kun siger noget om fortiden og er historie-skrivning. Men det er netop formålet med det eksterne regn-skab, idet den fremadrettede beslutningstagen understøttesaf økonomistyringen. Med fare for at vi bevæger os ud i denfilosofiske arena kan det også tilføjes, at der er store metodi-ske problemer med at rapportere om fremtiden.

Kort historisk tilbageblik

I daglig tale bruges begrebet økonomistyring også om heleden finansielle styring, idet man oftest vil have ét it-system,som integrerer bogføring, ekstern rapportering og de rap-porteringer, der laves til ledelsesmæssig brug. Ligesom påså mange andre områder er definitionen og afgrænsningenaf begreberne en evig kilde til diskussion, når fagfolkmødes, men et kort historisk tilbageblik kan bidrage til atudrede nogle af trådene. Fundamentet for den danske øko-nomistyringstradition blev lagt i 1950’erne og 1960’erne; ogop til begyndelsen af 1980’erne var det almindeligt, at detinterne regnskab bestod af et budget, som havde nogen-lunde samme format som det eksterne regnskab. Dog vardet ofte nedbrudt til budgetter for de enkelte afdelinger ogstørre virksomheder registrerede via kontoplanen også påforskellige formål, f.eks. investeringsformål vs. driftsformålsamt opdelte driftsformålene i f.eks. produktion, admini-stration og vedligeholdelse etc.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Omkostningsmodel Forskellen mellem det interne og det eksterne regnskabbestod derfor for det første i detaljeringsgraden på sammemåde, som virksomheden stadig til ledelsens brug ofteudarbejder en mere detaljeret version af det eksterne regn-skab. For det andet var forskellen, at der i det interne regn-skab blev fordelt omkostninger mellem afdelinger og mel-lem formål. Den model, der ligger til grund for dette kanman betegne en omkostningsmodel, og tilsvarende brugerman ofte begrebet et omkostningsregnskab.

Styringsmodel Op gennem 1980’erne kom der mere fokus på den måde detinterne regnskabs udformning og anvendelse påvirkerholdninger og adfærd; og man begynder at se det interneregnskab som et ledelsesværktøj, således at budgettet bliveropfattet som en styringsmodel. Samtidig bliver der fra slut-ningen af 1980’erne og op gennem 1990’erne udviklet enrække nye økonomistyringsteknikker, som kan anvendes tilforskellige formål i forskellige situationer. Den moderne for-ståelse for økonomistyringen er derfor, at det er et samlendebegreb for de metoder og teknikker, som anvendes til at ledevirksomheden med udgangspunkt i virksomhedens særligekarakteristika og i sammenhæng med den ledelsespraksis,der i øvrigt anvendes.

Kalkulationsmodel Som supplement til rapporteringen i det interne regnskablaves en række beregninger, f.eks. investeringskalkuler, løn-somhedsberegninger etc. som har en mere ad hoc karakter.Disse laves på grundlag af kalkulationsmodeller; og det er noket spørgsmål om smag og behag om man omfatter disse somen del af det interne regnskab eller definere kalkuler oginspirationsanalyser som værende netop kalkuler uden fordet interne regnskab.

4.2. Økonomistyringens rolle

Hvordan vil man lede virksomheden

I figur 3 sammenfattes det skitserede perspektiv på økono-mistyringen, idet kernen i figuren er, at økonomistyringen iden enkelte virksomhed skal løse en række ledelsesopgaver,som ikke alene følger af, hvilken type virksomhed, der ertale om eller af lovgivningsmæssige krav – men i langthøjere grad er et spørgsmål om, hvordan man vil lede virk-somheden.

Økonomistyring skal ikke ses isoleret

Derfor kan man heller ikke tale om god eller dårlig økono-mistyring ved at se på økonomistyringen isoleret set ellerpå, hvad resultaterne er af den. Man ser f.eks. ofte, at budge-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

toverskridelser i medierne kædes sammen med dårlig øko-nomistyring. Det er for eksempel tilfældet, når man i medi-erne hører om den kommunale økonomistyring. Men enbudgetoverskridelse fortæller blot, at det realiserede resul-tat var anderledes end det, der var forventningen på bud-gettidspunktet. Afvigelse kan for det første afspejle ændrin-ger i forudsætningerne (f.eks. om energipriser eller antal til-slutninger) og konkrete beslutninger (f.eks. iværksætte nyeaktiviteter, vælge andre leverandører etc.) i løbet af budget-perioden. Men afvigelser kan også afspejle den rolle budget-tet har i virksomheden, hvordan det er påvirket af politiskehensyn, om det er en bevidst konservativ eller optimistiskvurdering der er lagt til grund for budgettet, hvilke andrestyringsmodeller (f.eks. resultatkontrakter) der anvendesosv.

Ledelsesopgaver kan løses via økonomi-styring

Det figur 3 skal illustrere er altså, at økonomistyringen sompraksisfelt består af en mængde teknikker og metoder, derbringes i anvendelse for i en konkret virksomhed at løse enrække ledelsesopgaver. Med rødder næsten 100 år tilbage tilklassiske forfattere som franskmanden Henri Fayol drejerledelse sig i den moderne litteratur stadig om nogle grund-læggende opgaver, som planlægning, organisering, motiva-tion, koordinering og styring. Der er tale om ledelsesopga-ver, som man kan vælge at løse i større eller mindre gradved hjælp af økonomistyring. Eksempelvis er der brug for atplanlægge og koordinere, hvilket kan gøres ved anvendelseaf økonomistyringen, men det er et ledelsesmæssigt valg, ihvilket omfang man planlægger og koordinerer. Ligeledeskan både planlægning og koordinering gøres på mange for-skellige måder; også uden anvendelse af økonomistyring.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Figur 3. Design af en økonomistyringsmodel: Økonomistyrin-gens komponenter i den enkelte fjernvarmevirksomhed løserkonkrete ledelsesopgaver

4.3. Økonomistyringens komponenter

Delene er ikke uafhængige af hinanden

I figur 4 vender vi tilbage til sammenhængen mellem konto-planen og henholdsvis det eksterne regnskab og det interneregnskab. Det interne regnskab består af tre typer teknikkereller modeller: omkostningsmodeller, styringsmodeller ogkalkulationsmodeller. Omkostningsmodellerne omfatter, sombeskrevet ovenfor, de metoder, der anvendes til at fordeleomkostninger til f.eks. formål, som der ikke kan registreresomkostninger direkte på, fordi de afholdte omkostninger erfælles for flere formål. Styringsmodellerne er udover budget-tet også modeller for målstyring, kontraktstyring etc., ogendelig er kalkulationsmodeller den måde man laver investe-ringskalkulationer, lønsomhedsberegninger etc. på.

Det er en meget grov inddeling i modeltyper, der er vist ifigur 4, og de tre dele af økonomistyringen er ikke uafhæn-gige af hinanden. Hvis man eksempelvis i en fjernvarme-virksomhed skal kunne opgøre om enkelte aktivitetsområ-der hviler i sig selv, betyder det i økonomistyringstermino-logi at der skal laves en lønsomhedsberegning for disseområder (underforstået at lønsomheden skal være nul). I såfald skal der være en omkostningsmodel, som sikrer at fæl-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

lesaktiviteternes omkostninger, dvs. de sekundære formål,kan fordels på en korrekt måde til de primære formål.

Figur 4. Sammenhængen mellem virksomhedens registreringer, det eksterne regnskabsamt økonomistyringens komponenter.

Det følger ligeledes af opdelingen i forskellige typer model-ler, at bestemte teknikker ikke nødvendigvis er alternativer.F.eks. giver det ikke mening at diskutere, om et aktivitetsba-seret omkostningsregnskab kan erstatte budgettet, da disseer henholdsvis en omkostningsmodel og en styringsmodel.Men man kan derimod, som nogle virksomheder gør, over-veje om målstyring og resultatkontrakter kan erstatte eller idet mindste reducere behovet for styring efter budgetmål,idet der her er tale om forskellige styringsmodeller.

4.4. Design af økonomistyring

Skal man have økonomistyring?

I den mest simple version af økonomistyringen har manikke udviklet et særskilt internt regnskab, hvilket betyder, atman vil benytte det eksterne regnskab som ledelsesgrund-lag. Eller sagt på en anden måde, så er det interne og det eks-terne regnskab identisk. I praksis betyder det, at man styrerefter artsopdeling, således at budgettet er opdelt på arter,dvs. løn, husleje, brændselstyper etc.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Virksomhedens størrelse

I små og ukomplicerede virksomheder vil dette ofte være til-strækkeligt som styringsmodel, idet virksomhedens stør-relse betyder, at det ikke er nødvendigt at bruge økonomi-styringen til f.eks. at koordinere aktiviteterne. I takt med atvirksomhedens størrelse vokser vil der ske en organisato-risk udvikling med afdelinger og mellemledere – og somkonsekvens heraf vokser behovet for en stedsdimensionfrem, således at der kan lægges afdelingsbudgetter og udar-bejdes et decideret internt regnskab. Ligeledes øges detalje-ringsgraden i artsdimensionen som følge af, at virksomhe-dens størrelse vokser.

Behov for flere modeller

Selvom man “bare” bruger budget- og budgetopfølgning –altså det interne regnskab i vores terminologi – til en rækkeaf ledelsesopgaverne betyder det ikke, at den samlede øko-nomistyringsmodel ikke indeholder flere komponenter. Blotat den væsentligste eller eneste styringsmodel er det interneregnskab. Der kan stadig være behov for at anvende kalku-lationsmodeller til f.eks. at vurdere lønsomheden af nyeinvesteringer – og der kan være brug for en omkostnings-model, der sikrer, at det eksterne regnskab kan aflæggeskorrekt samtidig med, at kontoplanen ikke kompliceresunødvendigt.

Nogle basale karakteristika ved et budget

Hvis der er tale om en lidt større virksomhed vil man natur-ligvis have en opdeling i forskellige afdelinger eller budget-teringsenheder, således at budgettet er artsopdelt for deenkelte afdelinger. Ligeledes vil budgettet typisk være for-delt på måneder, således at man måned for måned kan følgeomkostningerne såvel som indtægter, beregne afvigelsemellem de realiserede resultater og budgettet post for postsamt lægge alle afvigelserne sammen for at finde den sam-lede periodeafvigelse. Dette er så indlysende, at det næstener overflødigt at skrive det. Men også her udtrykker budget-tets struktur nogle designmæssige valg, som får betydningfor, hvor anvendeligt budgettet er som ledelsesredskab.

Eksempler: Hvordan skal budgetmodel-len se ud

Lad os prøve at se på nogle eksempler – eller rettere sagtspørgsmål, som illustrerer de frihedsgrader man har veddesignet af budgetmodellen: Skal der i efteråret laves etmånedsopdelt budget for det følgende kalenderår? Ellerskal der i stedet budgetteres hvert kvartal på baggrund afaktivitetsfremskrivninger for de kommende 12 måneder?Skal et budget altid holde i 12 måneder eller udarbejder manet nyt budget for den sidste halvdel af året, når den førstehalvdel er gået? Laver man et kvartalsvist forecast af åretsforventede resultat? Og hvilken rolle får det i givet fald i for-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

hold til det oprindelige budget? Man kan også spørge sigselv, om budgettet skal udarbejdes på hovedkonti og nøgle-tal – eller skal det også budgetteres detaljeret på arter? Skalbudgettet udarbejdes decentralt, konsolideres og koordine-res med omfattende involvering af organisationen?

Alt for ofte udarbejdes et budget automatisk med enmånedsopdeling af alle artskonti uden at der ligger nogenovervejelser til grund for dette – hvorefter man omhyggeligtmåned for måned følger med i afvigelser på disse konti. Bli-ver det interne regnskab egentlig et godt ledelsesinstrumentaf det? Vi kunne nævne mange flere overvejelser, men vilblot fremhæve, at den måde man har indrettet økonomisty-ringen på afspejler nogle valg – og bestemmer, hvilken rolleøkonomistyringen får når der ledes. I mange mindre virk-somheder, hvor man har et godt overblik over aktiviteter,hvad arbejdsopgaverne består af etc. – og kun har brug forat vide om budgetter holder – vil dette være tilstrækkeligt.Der er derfor ikke af styringsmæssige årsager brug for atbekymre sig nærmere om, hvordan økonomistyringen skalindrettes. Hvis blot kontoplanen er opbygget, så den til-fredsstiller minimumskravene i det eksterne regnskab, erdette tilstrækkeligt.

Fokus på omkost-ningsmodellen

Mens udviklingen af mere avancerede og effektive styrings-modeller er mest relevant i relativt store virksomheder, eralle virksomheder nødt til at have fokus på, hvorledesomkostningsmodellen bygges op. Det følger ikke blot af lov-givningen, når der skal kunne aflægges omkostningsbase-rede eksterne regnskab, men det forholder sig også sådan, atet veldesignet omkostningsregnskab kan give en mere præ-cis indsigt i omkostningsstrukturen samt gøre både bogfø-ring og ledelsesrapportering mere intuitiv og simpel.Udviklingen af en omkostningsmodel er en indsats, der skalgøres én gang – og det behøver ikke være særligt komplice-ret.

5. Den aktivitetsbaserede omkostningsmodel

De grundlæggende principper bag en aktivitetsbaseretomkostningsmodel, dvs. en model for, hvorledes omkostnin-ger, der vedrører flere formål, kan fordeles til de enkelte for-mål beskrives ofte ved en simpel totrins-metode: Først for-deles fra fællesomkostninger til de aktiviteter, de vedrører –



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

herefter fordeles fra aktiviteter til aktiviteter, som svarer tilformål.

Simpelt men tilstrækkelig præcist

Den praktiske betydning af en sådan model er blandt andet,at omkostninger, der i en virksomhed er konteret på fælles-formål (f.eks. administration) på en relativt nem og præcismåde kan fordeles til andre omkostningsformål (f.eks. pro-duktion og distribution). Ved anvendelse af denne typeomkostningsmodeller som en del af virksomhedens økono-mistyring opnår man, at man på den ene side kan nøjes meden forholdsvis simpel kontering med udgangspunkt iomkostningsarter (f.eks. løn, benzin, rejse etc.). På denanden side kan man samtidig med tilstrækkelig præcisionopgøre omkostningerne ved en række forskellige formål,f.eks. investeringer, nye kunder, ’make or buy’ etc. Det bety-der altså, at man i praksis, vil kunne arbejde med en konto-plan, der internt passer til den enkelte virksomhed samtidigmed at kontoplanen indeholder eksterne konti. Derfor kanman udarbejde det eksterne regnskab og rapportere “funkti-onsopdelt” – samtidig med at man i kontoplanen har detprimære fokus på afdelinger og omkostningsarter.

5.1. Hvorfor omkostningsmodeller i en fjernvarmevirksomhed?

Beregning af løn-somhed og fordeling af omkostninger

Omkostningsmodeller anvendes i kommercielt drevne virk-somheder f.eks. til at beregne lønsomheden ved forskelligeprodukter og kunder. Desuden anvendes de ofte i store kon-cerner som en del af budgetlægningsmodellen til at fordeleomkostningerne ved fælles støttefunktioner som it, byg-ningsservice, HR etc. til andre afdelinger i virksomheden.Endelig er det også denne type modeller, som mange storevirksomheder anvender, når der aflægges segmentregnska-ber i henhold til IFRS-reglerne.

Aktivitetsbasret omkostningsmodel

Disse anvendelser kan naturligvis også være relevante i småog mellemstore virksomheder, ligesom, der kan være mangeandre situationer, hvor en sådan model er nødvendig. Idette afsnit sætter vi særligt fokus på omkostningsmodellen,idet vi vil skitsere, hvordan en aktivitetsbaseret omkost-ningsmodel konstrueres, og hvilken rolle den har i forholdtil kontoplanen. Når vi i artiklen her har valgt at tageudgangspunkt i fjernvarmevirksomheder som gennemgå-ende eksempel er det fordi problemstillingen er særligaktuel i disse virksomheder. Vi har i Danmark mere end 400fjernvarmevirksomheder, som er vidt forskellige, hvad



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

angår størrelse, organisering og produktionsstruktur. Dekan stort set alle sammen opfattes som monopolvirksomhe-der, da der er begrænset mulighed for at transportere fjern-varme mellem de forskellige fjernvarmesystemer og da for-brugerne normalt har tilslutningspligt til det lokale fjernvar-meværk.

For at sikre den størst mulige effektivitet i sektoren, fremmekonkurrence og beskytte forbrugere mod urimelige prisstig-ninger er der politisk fokus på omkostninger og priser hvil-ket har resulteret i regulering af sektoren. Dette gøres i for-syningsvirksomheder normalt med udgangspunkt i sam-menligning af omkostningsnøgletal, men for at det kan fun-gere skal disse nøgletal være sammenlignelige. Davirksomhederne er forskellige og ikke mindst har forskel-lige regnskabssystemer med forskellige kontoplaner, er enmere detaljeret sammenligning af for eksempel distributi-onsomkostninger vanskelig.

Omkostnings-modeller som bro mellem rapporteringer

Problemstillingen svarer til, at datterselskaber i en koncernhar forskellige regnskabssystemer. Det vanskeliggør bådeudarbejdelsen af de eksterne regnskaber og tilrettelæggel-sen af en effektiv økonomistyring, hvorfor man ofte vælgerat benytte samme ERP-system i hele koncernen. Mens det ien stor koncern ’kun’ er dyrt og besværligt – er det i praksisnæppe muligt at opbygge et system, som alle danske fjern-varmevirksomheder kan og vil bruge. Branchen omfattermere end 400 selvstændige virksomheder som vil væremeget forskelligt organiseret, have forskellige produktions-teknologier, være forskellige størrelsesmæssigt og væreledet på forskellige måder. Det vil være en meget komplice-ret opgave at udvikle et system, som både kan løse behovetfor en ensartet rapportering til myndigheder og være ledel-sesmæssigt anvendeligt. Derfor er der brug for en omkost-ningsmodel, der kan danne bro mellem de virksomhedsspe-cifikke kontoplaner og den fælles rapportering af nøgletal tilbenchmarking.

En væsentlig del af udviklingen af en god økonomistyrings-model i fjernvarmevirksomheder er derfor et spørgsmål omat opbygge simple omkostningsmodeller, der både eranvendelige i de enkelte virksomheder og kan give en ens-artet og sammenlignelig rapportering eksternt. Det eromkostningsmodellen, der sikrer en konsistent rapporte-ring, også selvom denne rapportering kan bestå af en fællesstandardkontoplan, som det er tilfældet i fjernvarmesekto-ren. Det betyder også, at man ikke implementerer en konto-



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

plan med henblik på ekstern rapportering, men derimodved at opbygge en omkostningsmodel, der i den enkeltevirksomhed efter ensartede principper kan skabe en over-sættelse mellem det specifikke i den enkelte virksomhedsøkonomimodel og det fælles i den eksterne rapportering.

5.2. Omkostningsmodellens rolle

Modellen handler om fordeling

En omkostningsmodel, således som begrebet anvendes idenne artikel, indebærer for det første, at der tages udgangs-punkt i omkostninger frem for periodens udgifter ellerudbetalinger. Dvs. vi adresserer ikke forskellen mellem etudgiftsbaseret og et omkostningsbaseret regnskab, men vilblot bemærke, at der ikke er principielle forskelle mellem atlave en model for fordeling af udgifter og en model for for-deling af omkostninger. En sådan model kunne vi havebetegnet en “udgiftsmodel”, men da modellen normaltlaves på omkostningsdata bruger vi betegnelsen en omkost-ningsmodel.

For det andet er det underforstået, at der er tale om modelfor, hvorledes omkostninger henføres eller fordeles delsmellem forskellige omkostningssteder, hvor disse omkost-ninger er registreret, og dels mellem omkostningssteder ogomkostningsobjekter. Omkostningssteder kan i praksis for-stås som den afdeling man konterer omkostningen på, mensomkostningsobjekter er en generel betegnelse for det manvil vide, hvad koster – f.eks. en ny kunde, kundehåndtering,distribution av produkter eller en produktionslinje. En merepræcis terminologi kunne have været omkostningsforde-lingsregnskab – eller man kunne som det ofte også gøresblot have talt om et fordelingsregnskab. Men i denne artikelhar vi valgt at bruge betegnelsen et omkostningsregnskabeller en omkostningsmodel, underforstået at der er tale omen model for fordelingen frem for en særlig rapportering.

Formålet med omkostnings-regnskabet

Konstruktionen af et omkostningsregnskab er afhængig af,hvad omkostningerne skal fordeles til, eller hvad formålet ermed omkostningsregnskabet. Formålet med et konkretomkostningsregnskab kan eksempelvis være, at der kanopstilles afdelingsregnskaber, som er mere retvisende, endhvis de blot baseres på de omkostninger, der er direkte regi-streret i afdelingerne. Et omkostningsregnskab kan ogsådanne grundlag for, at omkostninger ved projekter kan for-og efterkalkuleres – og ikke mindst kan et omkostningsregn-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

skab benyttes til at dokumentere for kunder, myndigheder,og andre, hvad det koster at levere specifikke ydelser etc.

5.3. Modellens struktur

Omkostningerne fordeles i puljer og henføres derefter

Principperne i en aktivitetsbaseret omkostningsmodel erganske enkle og intuitive, idet der tages udgangspunkt i, athovedparten af de aktiviteter, der gennemføres i (fjern-varme-)virksomheden, har til formål af sikre produktion ogdistribution af ydelser til kunder og derfor bør opfattes somprodukt- eller kundeomkostninger. Omkostningerne tilaktiviteterne vil derfor normalt blive henført til produkter,kunder eller andre omkostningsobjekter i forhold til derestræk på aktiviteterne. Men inden for rammerne af dennekortfattede beskrivelse er der rum til mange forskelligeimplementeringsmåder og designvarianter med forskelligkompleksitet og præcision i omkostningsvurderingen.

Figur 5. Omkostningsmodel i praksis. Principskitse, hvor ikke alle detaljer er tegnet ind.F.eks. er delmodellernes inddeling af omkostninger i ressourcepuljer ikke vist.

Det grundlæggende princip bag modellen kan illustreresved figur 5. Selvom det detaljerede design naturligvis ermere kompliceret, er udgangspunktet, at omkostningerneinddeles i puljer (typisk med udgangspunkt i at de er konto-ret ud fra art og sted) og via en deltaljeret specifikation afkonkrete aktiviteter henføres til endelige omkostningsobjek-ter i form af kunder, produkter, funktioner etc.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

5.4. Delmodellernes rolle

Delmodeller baseret på ABC

Modellen struktureres omkring delmodeller. I større virk-somheder kan dette være separate afdelinger, mens det imindre virksomheder blot kan være en gruppering afomkostninger til analyseformål. Strukturen i figur 5 viser enforsimplet principskitse. Det skal i særdeleshed bemærkes,at man indenfor de enkelte delmodeller skal forestille sig enmodel baseret på Activity Based Costing (ABC) med res-sourcer og aktiviteter, som er specifikke for disse delmodel-ler. Vi anvender betegnelsen delmodeller for at markere, atdisse udgør en gruppering af omkostninger, der henføres tilandre elementer i modellen som en del af modelleringen,således at de enkelte delmodeller i praksis er separeret fraresten af modellen.

Der er, som vist i figur 5, defineret via et antal aktiviteterinden for hver af de direkte delmodeller. På tilsvarende viser der indenfor de indirekte delmodeller ligeledes defineretaktiviteter, selvom disse ikke er angivet i figuren, således atomkostningerne fra indirekte delmodeller først henføres tildirekte delmodeller.

Opdeling af delmodeller

Delmodellerne vil oftest svare til organisatoriske afdelinger,der i kontoplanen vil være afspejlet som separate omkost-ningssteder. Men omkostningssteder kan også være mereafgrænsede dele af en afdeling, f.eks. den del af en samlet“distributionsafdeling”. Herudover kan det være hensigts-mæssigt at samle nogle grupper af omkostninger indenfor étomkostningssted i en delmodel (f.eks. afskrivning på byg-ninger sammen med el, varme og vand, der forbruges i dissebygninger samt vedligeholdelse af bygningerne, jf. figur 5).For at markere, at opdelingen af delmodeller er en del afkonstruktionen af omkostningsmodellen, bruges i denneartikel begrebet delmodel frem for blot omkostningssted.

5.5. Aktiviteter og omkostningsfordelinger

Formål og indretning af omkostnings-modeller

Aktiviteterne defineres, konkrete for den enkelte virksom-hed med iagttagelse af, hvad formålet med at udviklemodellen er. Modellen indrettes, således at det i trin 2 mulig-gøres at henføre omkostningerne til aktiviteter, der på for-skellige niveauer vedrører produkterne (de enkelte enheder,produktet eller produktgruppen), kunderne (den enkeltekundeordre, kunden eller kundegruppen) etc. i forhold tilderes træk på aktiviteten.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

Det skal pointeres, at modellen, der er vist i figuren, fokuse-rer på kapacitetsomkostninger (overhead, indirekte omkost-ninger etc.), idet de ressourcekategorier, der via direkte kon-tering, måling eller på anden måde kan henføres til omkost-ningsobjekter, ikke omfattes af delmodellerne.

Hvis omkostningsobjekterne f.eks. er anskaffelse af nyekunder, kan det være direkte omkostninger i form af mar-kedsføring, salgsarbejde etc. samt eventuelt arbejdsløn eftertimesedler, der ved andre registreringer eller i kontoplanener registreret præcist. Sådanne omkostninger vil ikke væreomfattet af delmodellerne, hvilket er angivet i figuren vedboksen “direkte omkostninger”.

Det andet trin i modellen drejer sig om at henføre aktivitets-omkostningerne til omkostningsobjekter på baggrund afderes træk på aktiviteten udtrykt ved en fordelingsnøgle(aktivitets cost driver). Fordelingsnøglen skal afspejleomkostningsobjektets reelle ressourcetræk og der findes for-skellige principper og metoder, som kan anvendes til at fast-lægge disse fordelingsnøgler. Den typiske måde at beregneen fordelingsnøgle på er at opgøre de samlede omkostnin-ger ved at udføre en aktivitet (f.eks. lønadministration) samthvor mange gange denne aktivitet udføres (antal medarbej-dere), således at der kan beregnes en fordelingsnøgle (kr/medabejder), som anvendes til at fordele omkostninger tilde afdelinger eller funktioner, hvor disse medarbejdere ertilknyttet. Da vi i denne artikel blot har villet skitsere deoverordnede principper og klarlægge omkostningsmodel-lens formål vil vi ikke her gå yderligere i detaljer med dette.

5.6. Et simpelt eksempel

Omkostningsmodel-lens betydning

Betydningen af en omkostningsmodel kan nok bedst illu-streres med et eksempel. Vi forestillet os i figur 6 en kommu-nal forsyningsvirksomhed, som er etableret med nogle fæl-les funktioner, herunder en personaleafdeling og som i sær-skilte selskaber varetager forskellige forsyningsområder. Ivores eksempel fjernvarme og renovation. I regnskabssyste-met vil personaleafdelingen have traditionelle konti for for-skellige omkostningsarter, f.eks. løn, it, porto, kontorartikleretc. – og afdelingens omkostninger vil som udgangspunktvære fælles administrationsomkostninger for de to forsy-ningsområder.



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Omkostningsmodellen specificerer typisk 3-7 hovedaktivi-teter for hver afdeling (dvs. delmodel), som alle afdelingensomkostninger fordeles til. Bemærk, at der ikke specificeresaktiviteter, der hedder møder, efteruddannelse, ledelse, dadette ikke opfattes som ekstern rettede aktiviteter, og er rela-teret til de andre aktiviteter i delmodellen. Fordelingsnøglenfor lønadministration i eksemplet vil typisk blot være “med-arbejdere”, således at der fordeles et beløb til dels de to for-syningsvirksomheder på baggrund af, hvor mange ansattede har – og dels specificeres denne fordeling internt i fjern-varmevirksomheden til de afdelinger, som denne måttevære opdelt i. Her i vores eksempel produktion og distribu-tion.

Figur 6. Aktivitetsbaseret omkostningsmodel for en personaleafdeling i en samlet forsy-ningsvirksomhed. Illustration af princippet for én enkelt delmodel.

Tilsvarende princip anvendes for de andre aktiviteter i per-sonaleafdelingen; og tilsvarende princip anvendes for andrefællesfunktioner. Resultatet af denne procedure er, at man ide enkelte afdelinger kan nøjes med at registrere omkostnin-gerne på traditionel vis på arter når man bogfører, mensomkostningsmodellen holder styr på, hvad dette har af kon-sekvenser for, hvorledes omkostningerne fordeles til deenheder man aflægger regnskab for. Man skal altså hverkenregistrere tid eller fordele bilag ved konteringen.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

Hvis man vil sammenligne forskellige fjernvarmevirksom-heders omkostningsnøgletal i en benchmarking er det meddenne procedure ikke afgørende, om de anvender desamme kontoplaner i deres regnskabssystemer eller om dehar defineret konti på samme måde. Hovedsagen er at dehver for sig har opbygget en simpel omkostningsmodel, derafspejler den måde arbejdet i den enkelte virksomhed erorganiseret.

Mulighed for sammenligning

I eksemplet ovenfor kunne vi forestille os, at fjernvarme-virksomheden skulle sammenlignes med andre fjernvarme-virksomheder, der var organiseret med egne administrativefunktioner. Hvis administrationsomkostningerne skal sam-menlignes er det afgørende, at der indgår de samme aktivi-teter, og dermed omkostninger, i ’administration’. Men nårvirksomhederne er forskellige vil den nødvendige ensartet-hed ikke kunne skabes ved at definere (interne) konti ogkontoplaner. Ved at anvende retvisende omkostningsmo-deller i de enkelte virksomheder vil der kunne skabes et ens-artet sammenligningsgrundlag som både vil kunne anven-des til at dele erfaringer på basis af de omkostningsmæssigekonsekvenser af forskellige måder at arbejde på og som vilkunne anvendes til i reguleringsøjemed at vurdere effektivi-teten af virksomhederne.

6. Afsluttede bemærkninger

Ledelsesmæssige fordele

En god omkostningsmodel giver en række ledelsesmæssigefordele i den enkelte virksomhed. Ud fra et økonomisty-ringsperspektiv gør det eksempelvis også budgetlægningennemmere. Hvis vi i eksemplet fra forrige afsnit øger aktivite-ten i fjernvarmevirksomheden ved at tilslutte 400 husstandeyderligere, hvad betyder det så for budgetterne i fjernvar-mevirksomheden og i de fælles administrationsenheder?Svaret ligger i omkostningsmodellen: Hvad er omkostnin-gerne i ’distributionsafdelingen’ pr. tilslutning? Hvormange ekstra medarbejdere svarer det til? Er der kapacitettil dette indenfor den eksisterede ressourcekapacitet? Kander foretages tilpasninger af andre aktiviteter – eller skalkapaciteten udvides ved at ansætte flere medarbejdere? Derfindes specielle software-løsninger, som kan anvendes til atlave sådanne modeller, men disse er forholdsvist dyre – ogfor de fleste virksomheder, som “bare” har brug for at kunneaflægge retvisende regnskaber (opdelt på distribution, pro-duktion etc.), kunne adskille omkostninger til forskellige



ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

formål og måske beregne nøgletal til benchmarking er derofte ikke behov for mere end en regnearksbaseret model.Man kan i praksis forestille sig et regneark, hvor modellensinput er omkostningerne, som de er konteret i bogholderisy-stemet og hvor output er aktivitetsomkostninger og forde-linger af omkostninger til de funktioner, der skal aflæggesregnskab for. En sådan model kan i en mellemstor fjernvar-mevirksomhed opbygges på 5-20 dage afhængig af, hvordetaljeret man ønsker den skal være.

Nemmere og mere præcis

Man kan diskutere om det er meget eller lidt besvær, menbudgetlægning og regnskabsaflæggelse bliver nemmere ogmere præcis – og grundlaget for ledelse og styring, og eneventuel benchmarking bliver væsentlig forbedret. Ligele-des er en mere præcis omkostningsinformation grundlagetfor at kunne foretage effektiviseringer og organisationsud-vikling. Man kan også anskue projektet ud fra de krav, derstilles til virksomheders eksterne rapporteringer: Hvis alter-nativet til at opbygge en omkostningsmodel er at implemen-tere et nyt regnskabssystem og udvikle en ny og kompliceretkontoplan, så vil det givetvis være både mere præcist ognemmere at udvikle en god økonomistyringsmodel medafsæt i en omkostningsmodel, således som vi har skitseretdet her i artiklen.

Yderligere information

Bukh, Per Nikolaj. 2009. Design af økonomistyring: Princip-per og modeller. I Controlleren, Per Nikolaj Bukh (ed.).København: Børsen Forum.

Bukh, Per Nikolaj. 2007. Time-Driven ABC: Nemmere ogmere effektive ABC-modeller. I Controlleren, Per NikolajBukh (ed.). København: Børsen Forum.

Bukh, Per Nikolaj. 2007. Hvad vil I med økonomifunktio-nen? I Controlleren, Per Nikolaj Bukh (ed.). København: Bør-sen Forum.

Bukh, Per Nikolaj & Klaus Akselsen. 2009. Fremtidens øko-nomistyring – nutidens krav. Danske Kommuner.

Bukh, Per Nikolaj & Lars G. Dietrichson. 2009. Det interneregnskab: Økonomistyringen. Fjernvarmen, vol. 48, no. 4,side 36-39.

Bukh, Per Nikolaj & Lars G. Dietrichson. 2009. Hvad skal vimed kontoplanen? Fjernvarmen, vol. 48, no. 3, side 28-31.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

Bukh, Per Nikolaj & Lars G. Dietrichson. 2009. Hvad beståret regnskab af? Fjernvarmen, vol. 48, no. 2, side 32-35.

Bukh, Per Nikolaj, Lars G. Dietrichson & Daniel Harritz.2009. Den aktivitetetsbaserede omkostningsmodel. Fjernvar-men, vol 48, no. 5, side 48-53.

Bukh, Per Nikolaj, Lars G. Dietrichson & Niels Sandalgaard.2008. Benchmarking i den offentlige sektor: Fra metoder ogteknikker til regulering og styring. I Offenlig Økonomistyring,Per Nikolaj Bukh (ed.). København: Børsen Forum.

Bukh, Per Nikolaj & Poul Israelsen. 2004. Activity Based Cost-ing – Dansk økonomistyring under forvandling. København:Jurist- og Økonomiforbundets Forlag.

Bukh, Per Nikolaj & Flemming Storgaard. 2009. Kan budge-toverskridelser undgås? Danske Kommuner, nr. 27, pp. 12-13.

7. Om forfatterne

Per Nikolaj Bukh, cand. oecon., ph.d. er professor ved Institutfor Erhvervsstudier, Aalborg Universitet. Han er forfatter tilen række artikler og bøger og har fungeret som rådgiver foren række offentlige virksomheder omkring strategi, bench-marking og design af økonomistyrings- og ledelsessyste-mer.

Lars G. Dietrichson, cand. it., MBA, er ansat hos Dansk Fjern-varme og indskrevet som ErhvervsPhD-studerende vedAalborg Universitet. Hans forskning vedrører benchmar-king i forsyningssektoren - både som et element i en regule-ringsmodel og som grundlag for erfaringsudveksling. Larshar tidligere været ansat i forskellige lederstillinger i denprivate sektor.

kopi af vos.03.01.fm

Documents