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Les sources du droit fiscal international
Le droit fiscal international peut être défini comme étant « la branche du
droit fiscal qui s’intéresse aux aspects internationaux de l’impôt, ou qui traite du
régime fiscal applicable aux situations présentant un caractère d'extranéité, c’est-
à-dire un rapport avec l’étranger1».
Cela veut dire également que, lorsqu’il s’agit des opérations mettant en
relation deux ou plusieurs pays ( commerce international, investissement
étrangers, placement à l’étranger…), les conventions fiscales internationales
sont d’un usage incontournable.
Ce sont des accords, d’une force supérieure aux lois fiscales des pays
signataire, passés entre deux ou plusieurs Etats pour régler la situation fiscale de
leurs ressortissants qui peuvent faire, du fait de leur activité et leur zone
géographique. L’objet d’une imposition dans chaque Etat concerné et ce sur la
même revenu.
Ces conventions fiscales ont pour objectif d’éliminer les doubles impositions
sur le revenu. Elles aboutissent le plus souvent :
_ À l’imposition dans un Etat et à l’exonération dans l’autre,
_ Ou aussi à l’imposition dans l’Etat de la résidence principale ou du centre
d’intérêt économique avec déduction de l’impôt acquitté dans l’autre Etat au
titre des activités qui y sont exercées.
1 J-P. JARNEVIC, « droit fiscal international », coll. Finances Publiques, Paris. Economica, 1985, p.1
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Introduction
Les sources du droit fiscal international
Il faut noter encore que, Le rôle des sources internationales du droit fiscal
est important car elles s'imposent au droit interne et peuvent en modifier
profondément les dispositions, Ainsi, la loi fiscale interne n'est plus souveraine :
elle est limitée par les conventions fiscales internationales ; elle est encadrée par
les textes communautaires qui tendent à établir une harmonisation fiscale.
Aussi, et contrairement au système français, qui prévoit cette supériorité, dans
l’article 55 de la Constitution de 1958, la Constitution marocaine et-elle restée
silencieuse à ce sujet. Il s’en est suivi une importante divergence doctrinale,
opposant d’une part les défenseurs de cette supériorité d’autre part ses
opposants.
Tous les Etats n’admettent pas, notamment dans leur Constitution, la
suprématie des traités par rapport aux règles écrites du droit national. Ainsi,
lorsqu’il y a conflit entre les dispositions d’une loi nationale et celles d’un traité,
il est possible de faire prévaloir la loi. Dans d’autres Etats, la suprématie de
l’ordre international sur l’ordre interne est affirmée, du moins en ce qui concerne
les traités.
Cela étant, et dans le cadre de l’application de la convention internationale,
le juge marocain a tendance d’une manière générale à appliquer la convention,
en présence d’une loi nationale contraire.
Mais le juge marocain, saisi d’un litige auquel serait applicable une loi contraire
à un traité, ne pourrait certainement pas déclarer la loi inconstitutionnelle, car il
n’existe pas au Maroc de contrôle juridictionnel de la constitutionnalité des lois,
après leur promulgation, comme cela existe aux U.S.A., et en Allemagne.
Peut-être, pourrait-il refuser (sans la déclarer nulle et non avenue pour
inconstitutionnalité) de l’appliquer, parce qu’il y aurait incompatibilité entre
elles.
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Les sources du droit fiscal international
La fiscalité internationale fait en réalité appel à différentes sources, dont la
combinaison explique la complexité et l’ampleur de la matière : Nous allons
donc étudier dans un premier chapitre les sources unilatérales, où nous
distinguerons les sources internes, et les sources supranationales en raison des
compétences que les autorités communautaires peuvent exercer sur le fondement
du traité de Rome (chapitre I).
Tant dit ce que le deuxième chapitre sera consacré à l’étude des sources
conventionnelles, lorsqu’il s’agit des opérations économiques mettant en jeu
deux territoires politiques (chapitre II).
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Les sources du droit fiscal international
Dans le cadre du premier chapitre, nous allons tout d’abord étudier les sources
internes édictées par les autorités constitutionnellement habilitées en matière
fiscale (section1), ensuite il y a place également pour des sources
supranationales en raison des compétences que les autorités communautaires
peuvent exercer sur le fondement du traité de Rome (section 2).
Section 1.- Les sources internes
La fiscalité marocaine tire ses lois de plusieurs sources notamment : LaLa
constitutionconstitution ; c’est la loi suprême qui contient des dispositions intéressant les
fondements de l’obligation fiscale et l’autorité compétente pour l’établir. Et
d’autres sources internes a savoir : les règlements, la jurisprudence fiscale et la
doctrine administrative.
Dans le cadre de cette section nous allons étudier dans un premier lieu la
première source droit fiscal international à savoir la loi fiscale (§1); et dans un
deuxième lieu nous allons faire un aperçu sur les autres sources de cette matière
de droit (§2).
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Chapitre I.- Les sources unilatérales du droit fiscal international
Les sources du droit fiscal international
§1§1.- .- La loi fiscaleLa loi fiscale:
Principale source de droit fiscal, la loi fixe les règles concernant l’assiette de
l’impôt ainsi que son taux et les modalités de son recouvrement.
Le droit fiscal relève en premier lieu de la compétence du législateur. L'article
17 de la constitution marocaine révisée en 1996 dispose que « Tous supportent,
en proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la
loi peut, dans les formes prévues par la présente Constitution, créer et répartir ».
Lorsqu'on parle de loi, on parle exclusivement du texte législatif voté au
parlement par les représentants du peuple c'est-à-dire, par les parlementaires, et
par le biais de deux chambres : la chambre des conseillers qui statue sur l'aspect
technique et professionnel des lois, et la chambre des représentants qui statue sur
la constitutionalité et sur l'incidence des nouvelles lois sur leurs électeurs.
Les compétences du parlement à l’égard de la fiscalité sont prévues par
l’article 50 de la constitution marocaine 1996 qui stipule que « Le Parlement
vote la loi de finances dans des conditions prévues par une loi organique. Les
dépenses d'investissements résultant des plans de développement ne sont votées
qu'une seule fois, lors de l'approbation du plan par le Parlement. Elles sont
reconduites automatiquement pendant la durée du plan. Seul le Gouvernement
est habilité à déposer des projets de lois tendant à modifier le programme ainsi
adopté.
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Les sources du droit fiscal international
Si, à la fin de l'année budgétaire, la loi de finances n'est pas votée ou n'est
pas promulguée en raison de sa soumission au Conseil Constitutionnel en
application de l'article 81, le Gouvernement ouvre, par décret, les crédits
nécessaires à la marche des services publics et à l'exercice de leur mission, en
fonction des propositions budgétaires soumises à approbation.
Dans ce cas, les recettes continuent à être perçues conformément aux
dispositions législatives et réglementaires en vigueur les concernant à
l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est proposée dans le projet
de loi de finances. Quant à celles pour lesquelles ledit projet prévoit une
diminution de taux, elles seront perçues au nouveau taux proposé.
Autrement dit, le parlement est seul compétent pour établir ou lever de
nouveau impôt. Cette compétence exclusive est valable quelle que soit le
bénéficiaire de l’impôt, Etat ou collectivité locales. Et si les collectivités locales
peuvent déterminer elles-mêmes les taux, cela n’atteint pas le principe,
puisqu’elles détiennent ce pouvoir par délégation de la part du législateur et dans
la limite du cadre imposé par ce dernier.
Le législateur peut en autre déléguer la prise de décision relative aux
mesures nécessaires à l’application des lois fiscales. Le seul domaine pour
lequel le parlement ne peut rien déléguer est la création de nouveaux impôts qui
est de sa seule compétence.
Disant que, si les impôts sont créés par une loi, cette dernière peut faire l’objet
d’amendements par une loi spécifique appelée : loi de finances voté par le
parlement qui définit les recettes fiscales de l’Etat et qui indique aussi les
nouvelles dispositions fiscales structurelles ou conjoncturelles résultant des
choix politiques gouvernementaux.
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Les sources du droit fiscal international
En principe, la loi de finance, comme toutes les autres lois, ne peut pas
comporter de dispositions rétroactives. cependant, ce principe n’est pas un
principe constitutionnel et rien n’empêche le législateur d’adopter des
dispositions rétroactives,sous réserve qu’on puisse reprocher à un contribuable
d’avoir ignoré une disposition qui n’existait pas encore au moment où il a réalisé
des opération imposables.
De plus, la pratique des lois interprétatives peut conduire à introduire des
dispositions rétroactives.
Puisque, c'est la loi qui constitue la source principale de l'impôt, et elle ne peut
se contenter d'en dresser les grandes lignes, mais elle doit se prononcer sur le
moindre détail.
Ce qui n'est pas entièrement exact, puisque malgré un effort évident pour
cerner l'intégralité des situations qui peuvent se présenter, il reste des articles
assez imprécis qui laissent une petite porte ouverte à d'autres sources du droit
fiscal, à savoir, les décrets, règlements et arrêtés (édictés par les hauts
fonctionnaires du gouvernement) qui restent relativement rares au Maroc, ainsi
que les circulaires et les instructions prescrites par l'administration fiscale qui ne
constituent pas une source officielle du droit fiscal: Elles ne font qu'indiquer
l'interprétation que l'administration donne aux textes légaux et réglementaires.
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Les sources du droit fiscal international
§2.- Les autres sources internes:
Apres avoir étudier la loi autant que source principale de l’impôt , nous
allons maintenant voir les autres sources internes du droit fiscal, qu’il s’agisse
des règlements, la jurisprudence, ou plus encore, de la doctrine administrative.
Les règlements
En effet, le législateur ne prévoit en général que les dispositions nécessaires
à l’application de la loi fiscale, il se trouve que de plus en plus le législateur se
limite à voter des lois cadres qui feront par la suite l’objet de décrets
d’application rentrant dans les détails purement techniques.
Pour leur application, ces lois sont souvent complétées par des règlements dans
l’objectif d’être mises en application par les décrets et les arrêtés ministériels
inférieurs aux lois par rapport au niveau hiérarchique reste inférieur à ce lui de la
loi.
Ainsi, Ce pouvoir réglementaire est démesuré puisqu’il se traduit par une
prolifération des textes qui remet en cause la hiérarchie des normes légales et
réglementaires.
Dans certains pays en France par exemple les lois fiscales les règlements
décrets et arrêtés de nature fiscale font l’objet d’un seul document appelé : code
général des impôts.
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Les sources du droit fiscal international
La jurisprudence fiscale
La jurisprudence n’est pas reconnue comme une source officielle du droit
fiscal mais elle occupe une place importante de part son influence sur les
l’interprétation des textes fiscaux.
La jurisprudence fiscale est constituée par l’ensemble de jugements rendus en
matière fiscale suite aux requêtes introduites par les contribuables contestant
l’interprétation faite par l’administration à propos d’une ou de plusieurs
dispositions fiscales.
Le rôle de la jurisprudence est primordial dans l’application, l’évolution et
l’interprétation des textes fiscaux. Les contribuables qui ne sont pas satisfaits
d’une décision prise à leur encontre par l’administration ont le droit de contester
la légalité de cette décision devant les tribunaux11.
En effet le juge est amené à préciser l’interprétation de la loi dans les litiges
opposant les contribuables à l’administration fiscale ou à apporter des précisions
sur des notions que la loi n’a pas défini avec une précision suffisante.
Souvent lorsque l’administration se voit lésée du juge elle demande aux
pouvoirs législatifs le vote d’une disposition ou d’une loi confirmant sa propre
interprétation et annulant ainsi l’effet de la jurisprudence qui lui paraît
préjudiciable.
1 Mohammed NMILI, « Les impôts au Maroc : Techniques et procédures » éd 2008, p 24.
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Les sources du droit fiscal international
La doctrine administrative
Ce sont l’ensemble des opinions émises par les auteurs sur les problèmes
juridiques. Elle s’exprime par des écrits qui peuvent prendre des formes très
diverses tel que les chroniques ou les notes d’arrêt, les articles manuels, les
traités, les thèses de doctorat…
La doctrine administrative est également l’ensemble des commentaires que
l’administration produit en vue de l’application des textes fiscaux ainsi que des
instructions adressées aux agents chargés de l’émission et du recouvrement de
l’impôt.
En plus du pouvoir réglementaire dans l’exécution des lois fiscales
l’administration recourt aux instructions et circulaires pour bâtir sa doctrine, les
circulaires qui peuvent être définies comme l’ensemble des commentaires
formulés par l’administration à propos des textes législatifs et réglementaires.
Ces commentaires sont rédigés dans le but d’interpréter le contenu des
dispositions fiscales.
Cette doctrine n’est opposable qu’à l’administration. Les contribuables ne
sont pas tenus à l’interprétation administrative de la loi fiscale et peuvent
contester le contenu des circulaires auprès des juridictions.
De même le contribuable peut opposer à l’administration sa propre doctrine.
Cette doctrine peut toujours être retournée contre l’administration même si celle
ci était illégale et interprétait mal les textes.
Mais le tribunal administratif peut avoir un avis différent en tenant à
l’application stricte du texte de loi et en faisant abstraction de l’interprétation de
l’administration même si elle est en faveur du contribuable.
Ceci est en bref les sources internes du droit fiscal international. Mais, qu’en est –t-
il des sources supranationales ?
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Les sources du droit fiscal international
Section 2.- les sources supranationales
L'adjectif supranational qualifie ce qui se place au-dessus des nations, de
leurs gouvernements, de leurs institutions. Est supranational ce qui dépasse les
souverainetés nationales.
Les organisations supranationales sont pourvues de pouvoirs de décision à
l'égard des Etats membres et de leurs ressortissants.
Le supranationalisme, ou plutôt la supranationalité désigne actuellement un
mode d'organisation qui se place au dessus des nations qui la composent.
Concernant l'Europe, on peut voir que le terme de supranationalité est apparu
pour la première fois avec le traité de Paris du 18 avril 1951.
La Communauté européenne est par exemple le pilier supranational de l'Union
européenne. Les décisions qui sont prises au sein de ses institutions ne sont pas
révocables par les États. Ainsi, les normes (règlements et directives) ont la
primauté sur le droit national des États membres et s'appliquent
automatiquement.
Les sources supranationales sont, comme les sources internes, multiples. Le
droit communautaire comprend. En effet. Aussi bien le traité de Rome lui-
même, dans la mesure ou il renferme des dispositions directement applicables
dans chacun des Etats membres que le droit dérivé, c’est-à-dire les normes
édictée par les autorités habilitées par le traité dans la sphère de compétences
que ce dernier leur assigne.
S’agissant du droit fiscal la directive représente incontestablement l’instrument
le plus adapté (§1). Mais le recours aux autres techniques communautaires est
également possible (§2).
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Les sources du droit fiscal international
§1.- la directive:
Le traité de Rome formule une théorie des directives que la pratique
communautaire a quelque peu falsifiée, en matière fiscale en particulier.
la théorie des directives:
Aux terme de l’article 189 du traité de Rome: " La directive lie tout
Etat membre destinataire quant au résultat à atteindre, tout en laissant
aux instances nationales la compétence quant à la forme et moyens".
La directive a donc des effets précis pour les Etats : si ces derniers sont tenus
par l’objectif qu’elle fixe. Ils conservent. Cependant. Le choix des moyens
pour l’atteindre. Il s’ensuite qu’elle n’a pas de caractère immédiatement
exécutoire : elle ne crée pas de norme juridique qui, par elle-même, pourrait
être opposée aux citoyens des Etats membres ou que ceux-ci pourraient
invoquer ; son efficacité juridique est, au contraire, subordonnée à son
introduction préalable dans l’ordre juridique interne Par les moyens
appropriés à chacun des Etats1.
La directive concilie ainsi les nécessités de l’intégration européenne et la
réalité politique dominée par la souveraineté des Etat. C’est dire qu’il s’agit
d’un instrument particulièrement adapté chaque fois qu’une législation
communautaire n’est pas nécessaire. Son domaine d’élection est donc, tout
naturellement, le rapprochement des législations, notamment les législations
fiscales.
Cependant, sous l’influence des institutions communautaires, cette théorie a
été infléchie dans un sens moins respectueux des prérogatives des Etat
membres.
1 J.P.JARNEVIC, « droit fiscal international », éd. Economica, 1985, p. 65.
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Les sources du droit fiscal international
la pratique des directives:
La pratique des directives fait, en réalité, apparaître une double
dénaturation de la théorie formulée par te Traité.
La première est le fait de la commission et Conseil qui élaborent les directives et
elle intéresser le contenu de cet instrument. Les directives adoptées- et le cas des
directives en matière fiscale est, à cet égard, particulièrement significatif- ont un
degré de précision tel que les instances nationales compétentes-en particulier la
commission- d’éviter qu’un texte trop général ne permettre à un Etat membre
d’échapper à l’obligation de résultat qui lui incombe et, ainsi, d’empêcher à
l’égalité recherchée dans les conditions de la concurrence. Il reste cependant,
que la directive ne se préoccupe plus seulement du bit à atteindre : à l’instar du
règlement, les dispositions qu’elle édicte se suffisent à elles –même, et les
instances nationales n’ont plus qu’à les reproduire dans l’instrument approprié à
chaque Etat, alors même que des adaptations seraient souhaitables au regard des
principes qui inspirent le droit interne.
L’influence de la Cour de Justice des Communautés européenne et elle concerne
l’effet juridique attaché aux directives. Bien qu’il résulte du Traité de Rome que
les dispositions des directives ne sont pas directement exécutoires dans les Etat
membres, la cour de justice, dans la ligne de la préoccupation qui est celle de la
commission, permet- sous certaines conditions, il est vrai- aux ressortissants de
la communauté de les invoquer devant les juridictions nationales à l’appui de
leurs recours. Cette solution déjà ancienne1 a été appliquée en matière fiscale à
l’article 13 de la 6eme directive en matière de T.V.A.
1 Elle a été admise, pour la première fois en 1970 à propos des dispositions d’une directive combinée avec une décision (affaire 9-70 du 6 octobre 1970, Franz Grad, Rec. (C.J.C.E.), page 825) ; elle a été étendue aux seules disposition d’une directive en 1974(affaire 41-74 du 4 décembre 1974, Van Duyn, Rec. (C.J.C.E) page 1337).
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Les sources du droit fiscal international
Elle soulève, toutefois, des objections qui sont à l’origine de la jurisprudence
du Conseil d’Etat en la matière. D’une part, les directives n’ont pas être publiées
au journal Officiel des communautés ; l’article 191 du Traité impose seulement
leur notification aux Etat destinataires. Dés lors, il est difficile d’admettre
qu’elles peuvent créer des droits ou imposer des obligations aux citoyens des
Etats membres qui n’en ont pas directement connaissance. D’autre part.
l’applicabilité directe des directives n’est pas compatible avec la compétence
reconnue aux Etats membres par l’article 189 du Traité.
C’est pourquoi le conseil d’Etat refuse reconnaître un quelconque effet
direct. Consacrée dans l’arrêt cohn-bendit, cette solution a été appliquée
plusieurs repris en matière fiscale : c’est ainsi que la haute assemblée a refusé
aux contribuable le droit de se prévaloir, à l’encontre de la législation française
antérieure , aussi bien des dispositions de la directive du 11 avril 1967 fixant la
structure et les modalités d’application du système communautaire de TVA que
de celle du 17 mai 1977 relative à l’assiette uniforme de la TVA communautaire
. L’évolution de la directive voulue par les autorités communautaires se trouve
donc, par là même privée partiellement d’effet ce qui concerne la France.
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Les sources du droit fiscal international
§2.- les autres sources supranationales:
Les autres instruments prévus par le Traité de Rome sont le règlement, la
décision, la recommandation et l’avis.
Le règlement:
Aux termes de l’art 189 du Traité: " Le règlement a une portée générale. Il
est obligatoire dans tous ses éléments et il est directement applicable dans
tout Etat membre".
Le règlement apparaît ainsi comme une manifestation du pouvoir normatif
reconnu aux autorités européennes par le Traité. A la différence de la directive, il
s’agit en effet d’un acte applicable de plein droit et dans tous ses éléments sur le
territoire de tous les Etats membres.
Il peut donc, sans intervention préalable des autorités des Etats membres,
être opposé à leurs ressortissants qui, à l’inverse, peuvent s’en prévaloir devant
leurs juridictions nationales. Bien que le règlement ait pour effet de dessaisir les
autorités internes normalement compétentes, il ne traduit pas un transfert de
souverainetés au profit des autorités européennes : pris pour l’application d’un
accord international régulièrement approuvé- le Traité de Rome_ il n’a
d’autorité juridique que sur le fondement des seules dispositions
constitutionnelles internes, en l’occurrence l’article 55 de la constitution qui lui
confère une valeur supérieur à celle des lois.
Les règlements peuvent intervenir dans de très nombreux cas. En matière
fiscale, ils se rattachent soit à la mise en œuvre d’une politique commune. Soit
aux ressources propres de la communauté. C’est ainsi, par exemple, qu’en
application de l’article 2 de la décision du 21 Avril 1970 relative au
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Les sources du droit fiscal international
remplacement des contributions financières des Etats membres par des
ressources propres, les cotisations et autres droits prévus dans le cadre de
l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre figurent au
nombre des ressources propres de la communauté qui peuvent être institués par
un règlement.
La décision:
Selon l’article 189 du traité de Rome: " La décision est obligatoire en
tous ses éléments pour les destinataires qu’elle désigne".
Selon son objet, la décision est adressée soit à un particulier, soit à un ou
plusieurs Etats. Dans ce dernier cas, elle est susceptible d’avoir des effets
fiscaux.
Son régime juridique ambivalent : comme la directive, son execution suppose
qu’elle ait été préalablement traduite en acte nationaux par l’autorité
compétente dans chaque Etat, mais elle est plus contraignante que la directive
car, obligatoire en tous ses éléments, elle se suffit à elle-même et ne laisse
ainsi aucune marge d’appréciation aux Etats. Il s’agit donc d’une (directive
renforcée).
La recommandation et l’avis:
A la différence des directives, des règlements et des décisions, les
recommandations et les avis n’ont pas d’effet juridique : aux termes de
l’article 189 du Traité, ils ne lient pas les Etats. Ils ont donc seulement une
valeur morale ou politique par le témoignage qu’il donne de la volonté des
autorités européennes d’entreprendre une action déterminée, en matière
fiscale notamment.
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Les sources du droit fiscal international
En principe, les sources conventionnelles de l’impôt sont très anciennes.
Toutefois c’est le développement du réseau de conventions qui est récent.
C’est, en effet l’essor des relations économiques internationales et l’accession
de nombreux territoires à l’indépendance qui ont conduit, au XX ème siècle, les
Etats à s’entendre pour surmonter les effets négatifs de l’existence des frontières
fiscales mais aussi afin de développer les échanges commerciaux, les échanges
de biens et les mouvements de capitaux entre les différents pays du monde.
Les sources conventionnelles du droit fiscal international se concrétisent
principalement par les conventions fiscales internationales et aussi par les
accords de coopérations conclues dans le même sens.
Dans le cadre de ce chapitre nous allons mettre dans un premier lieu la
lumière sur la diversité des sources conventionnelles en la matière (section 1) ;
alors que dans un deuxième lieu nous allons étudier le régime applicable
auxdites sources (section 2).
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Chapitre II.- les sources conventionnelles du droit fiscal international:
Les sources du droit fiscal international
Section 1.- la diversité des sources conventionnelles
Nombreuses et diversifiées, les sources conventionnelles en matière de
fiscalité internationale peuvent être soit des conventions fiscales internationales
ou encore des accords internationaux.
En effet, les conventions fiscales internationales se voient en général
assigner un triple objectif : elles visent l’élimination des doubles impositions, la
lutte contre la fraude mais aussi la protection des contribuables.
Ainsi, avant d’étudier d’une manière plus au moins détaillée l’objet des
sources conventionnelles en la matière (§2) ; nous allons faire dans un premier
lieu un aperçu sur lesdites sources, à savoir les conventions fiscales ainsi que les
autres conventions ayant le même objectif (§1).
§1.- les conventions fiscales et les autres conventions :
Dans le cadre de ce paragraphe il convient de commencer par mettre la
lumière sur les conventions autres que les conventions fiscales et cela avant
d’étudier les conventions fiscales.
Les conventions autres que les conventions fiscales :
Quel que soit son objet principal, toute convention peut également contenir
des dispositions fiscales. Tel est le cas notamment des accords de coopération
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Les sources du droit fiscal international
culturelle ou technique1, ou encore des accords relatifs au siège des
organisations internationales2.
Et plus généralement, de tout accord international dès lors qu’il renferme des
dispositions qui règlent à titre complémentaire, les aspects fiscaux de son objet
principal3.
Les conventions fiscales :
Ces dernières peuvent être des conventions fiscales à objet particulier, ou des
conventions fiscales générales dites de double imposition.
Concernant les conventions fiscales à objet particulier, on les appelle ainsi
lorsque ces conventions ne traitent que des questions fiscales. En effet, ces
conventions ne prétendent pas à régler tous les problèmes que posent les
relations internationales entre deux ou plusieurs Etats, elles concernent
uniquement l’un de ces problèmes.
On peut citer à ce titre: les conventions relatives aux entreprises de navigation
aérienne ou maritime4 ; les conventions relatives à certains aspects de taxes sur
le chiffre d’affaires, ou encore les conventions d’assistance mutuelle entre Etats.
1 Signature d’un Accord maroco-américain sur la coopération nucléaire le 2 octobre 1979. / Accord maroco-américain de coopération en matière d’utilisation pacifique de l’énergie nucléaire, signé le 21 mai 1981.
2 Ex : l’accord entre la France et l’organisation des nations unies pour le développement industriel publié par le décret n° 83-673 du 18 juillet 1983.Ou encore la signature d’une convention sur le transport de marchandises par mer (1978) entre les nations unies et plusieurs Etats, notamment le Maroc qui a ratifié ladite convention le 12juin 1981.
3 J.P.JARNEVIC, op.cit, p.69-70.4 Signature d’un traité sur l’aviation civile entre le Maroc et les Etats-Unis, le 29 janvier 1970. / Signature d’un accord entre la Royal Air Maroc et la firme Boeing pour l’acquisition par la RAM d’un Boeing 727 le 29 juin 1972.
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Les sources du droit fiscal international
En ce qui concerne les conventions de double imposition, celles-ci peuvent
être divisées à leur tour en des conventions fiscales internes et des conventions
fiscales internationales.
Les conventions fiscales internes :
Il peut arriver que les phénomènes de double imposition et de refus de
l’impôt soient engendrés par la coexistence des systèmes fiscaux de deux
collectivités territoriales d’un même Etat1.
C’est notamment le cas de la France où malgré que les autorités étatiques
sont compétentes tant pour définir les impôts qui seront perçus au profit des
diverses collectivités territoriales de la république que pour édicter les règles
d’assiette, de liquidation et de recouvrement desdits impôts, on trouve que les
territoires d’outre mer ont une organisation particulière tenant compte de leurs
propres intérêts.
Ainsi, et à cause de la compétence de l’Etat et du territoire outre mer en matière
fiscale, de nombreux problèmes peuvent se poser pour les contribuables relevant
de l’impôt en métropole mais aussi dans le territoire d’outre mer, ces problèmes
peuvent concerner principalement des phénomènes de double imposition mais
aussi l’évasion fiscale.
Et afin de remédier à ces problèmes les autorités des deux collectivités
peuvent conclure une convention, selon la méthode habituellement utilisée par
les Etats indépendants.
1 J.P.JARNEVIC, précité , p.73-74.
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Les sources du droit fiscal international
Les conventions fiscales internationales :
Les conventions fiscales internationales sont des traités internationaux dont
l’objet est purement fiscal ; ces conventions doivent donc être distinguées des
autres accords internationaux comportant des dispositions fiscales (tels par
exemple les accords de coopération, les conventions consulaires).
Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont l’objet est général,
c’est-à-dire celles qui règlent les relations entre deux États pour tout ce qui
concerne les impôts sur le revenu, les droits de succession, de donation et de
timbre.
En effet, les conventions bilatérales à objet exclusivement fiscal et dites
générales, dans la mesure où elles prétendent régler tous les aspects des relations
fiscales entre les Etats contractants relativement à un ou plusieurs impôts
déterminés, constituent la principale source internationale du droit fiscal
international1.
Les conventions fiscales internationales sont les plus nombreuses. La double
imposition ainsi que la fraude et l’évasion fiscales internationales sont, en effet,
le plus souvent une conséquence de la compétence concurrente des législations
fiscales de deux ou plusieurs Etats.
Autrement dit, Les conventions fiscales internationales sont l’émanation des
souverainetés. Elles sont donc conclues entre deux Etats souverains et relèvent
du droit international, en ce qui concerne leur processus d’élaboration et de
modification, en revanche elles sont incorporées dans l’ordre juridique interne
selon les règles propres à chaque Etat.
1 G.GEST; G.TIXIER; "droit fiscal international", éd. librairie technique 1979, 2éme édition, p.45.
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Les sources du droit fiscal international
En effet, quand il n’y a pas de conventions fiscales, il existe un risque de
DOUBLE IMPOSITION. Ainsi grâce à leur signature, les conventions fiscales vont
préciser dans quel État la personne est imposable.
§2.- l’objet 1 des sources conventionnelles :
Les dispositions fiscales d’origine conventionnelles visent à empêcher que le
caractère international de la situation de certains contribuables ne leur permette
d’échapper à leurs obligations contributives dans certains Etats ou, au contraire,
ne les pénalise. C’est pour cela qu’elles précisent tant les droits des collectivités
publiques concernées que ceux des contribuables.
Concernant les droits reconnus aux Etats, les conventions définissent à cet
égard, d’une part les droits reconnus à chacune des parties contractantes c'est-à-
dire les droits d’imposition des divers éléments du revenu et de la fortune.
D’autre part ces conventions fixent les modalités de la collaboration nécessaire
entre les administrations fiscales des deux Etats signataires. En effet, la
coopération des Etats est aujourd’hui une nécessité s’ils veulent maîtriser les
situations représentant un caractère international.
Cette coopération peut prendre des formes diverses et se traduit généralement
par les procédures de règlement amiable des différends2 ou encore par les
procédures d’assistance administrative3.
1 Au début, le but était d’éviter les doubles impositions. Aujourd’hui les objets sont multiples : lutter contrel’évasion et la fraude fiscale internationale, lutter contre le blanchiment de capitaux, éliminer les doublesimpositions, existence de clauses d’assistance administrative réciproque (c'est-à-dire que les administrationsfiscales s’entraident et se donnent des informations).
2 Il s’agit de résoudre par voie d’accord amiable les difficultés que l’interprétation ou l’application d’uneconvention peut faire surgir. Cette procédure de règlement amiable des différends peut intervenir à l’initiativesoit des Etats contractants soit des contribuables.
3 Elle permet à chaque Etat d’obtenir de son co-contractant, d’une part les informations relatives auxcontribuables et aux impôts qui entrent dans le champ d’application de la convention, d’autre part, la mise enœuvre des procédures de nature à permettre le recouvrement des impositions qui lui sont dues.
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Les sources du droit fiscal international
En ce qui concerne les droits des contribuables, les conventions fiscales
conclues entre leurs pays édictent deux séries de dispositions à leur profit, en
effet, elles sont destinées à éliminer la double imposition1 d’une part et à
interdire les discriminations fondées sur la nationalité d’autre part.
Ainsi, et dans un souci de réalisme, les modèles de l’organisation de
coopération et de développement économique (O.C.D.E), permettent aux Etats
contractants de rechercher l’élimination de la double imposition soit par la
méthode de l’exemption, soit par celle de l’imputation.
La sauvegarde des intérêts des contribuables est d’autant mieux assurée que les
conventions renferment en général une clause de non discrimination qui
s’inspire là encore des termes des modèles2 de l’O.C.D.E.
Toutefois, ce principe de non discrimination ne prohibe pas l’existence, dans
l’un des Etats, de traitements fiscaux différents selon la nationalité des
contribuables ; il exige seulement que les nationaux des Etats co-contractants ne
soient pas pénalisés par cette différence de traitement.
Section 2.- le régime des sources conventionnelles1 Les modèles des conventions de double imposition ont été élaborés d’abord dans le cadre de la société desnations (SDN), ensuite ; l’élaboration de ces models a été réalisée par l’organisation de coopération et dedéveloppement économique (O.C.D.E).
2 L’article 24-1 du modèle de 1977 et l’article 10-1 du modèle de 1983 disposent : « les nationaux d’un Etatcontractant ne sont soumis à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde quecelles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans lamême situation ».
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Les sources du droit fiscal international
Le régime des sources conventionnelles varie selon qu’il s’agit de
conventions internationales (§1) ; ou au contraire de conventions internes (§2).
§1.- le régime des conventions internationales :
En ce qui concerne le régime des conventions internationales, son étude
appelle deux séries de précisions qui concernent tant la place du droit
conventionnel dans la hiérarchie des normes, ainsi que la portée de ce dernier
sur l’ordre juridique interne.
En effet, la place occupée par le droit conventionnel dans la hiérarchie des
normes doit être appréciée par rapport à la constitution, dans un premier lieu, et
par rapport aux sources internes de l’impôt dans un second lieu.
En principe, la constitution est considérée comme étant la loi suprême dans
chaque pays, ainsi les règles qui en émanent se trouvent au sommet de la
hiérarchie législative. Ces règles tirent leur importance du fait qu'elles
organisent la compétence et les rapports entre les divers organes et pouvoirs de
l'Etat.
Toutefois, ces règles constitutionnelles sont placées en second lieu lorsqu'elles
viennent en concurrence avec les conventions internationales signées par l'Etat
concerné, sous certaines réserves.
Ainsi, en France, les rapports du droit conventionnel à la constitution sont
organisés par l'article 54 de la constitution de 1958 qui prévoit qu'en cas de
contrariété entre la constitution et une disposition figurant dans un engagement
international, l'autorisation de ratification ou d'approbation de ce dernier ne peut
intervenir qu'après révision de la constitution.
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Les sources du droit fiscal international
Par conséquent, la suprématie de celle-ci pourrait être assurée en toutes
hypothèses.
De ce fait, le défaut de révision constitutionnelle bloque la ratification ou
l'approbation de toute disposition conventionnelle dont la contrariété à la
constitution a été constatée et l'empêche ainsi d'être incorporée dans l'ordre
juridique interne; à l'inverse la révision permet à la disposition litigieuse d'être
conforme à la constitution et rien ne s'oppose à l'approbation ou la ratification de
l'accord.
Toutefois, il convient de préciser que la constitution marocaine est restée
silencieuse sur ce point, ce qui a conduit à une divergence doctrinale, opposant
d’une part les défenseurs de cette supériorité et d’autre part ses opposants.
En ce qui concerne la place du droit conventionnel par rapport aux sources
internes de l'impôt, le principe est que les accords et les conventions approuvés
notamment en matière fiscale, ont dés leur publication, une autorité supérieure à
celle des lois, sous réserve de son application par l'autre partie signataire.
Ainsi, dans ce cadre, la primauté des conventions fiscales se traduit lorsque les
dispositions qu'elles renferment sont en contradiction avec celles édictées par le
législateur.
Les dispositions conventionnelles peuvent, à cet égard être regardées soit
comme des dispositions de substitution, soit comme des dispositions
dérogatoires.
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Les sources du droit fiscal international
Dans le premier cas, en effet, chaque fois qu'il existe une convention, le droit
interne est écarté, soit au profit du droit conventionnel, soit, dans le silence du
droit conventionnel purement est simplement.
Dans le second cas au contraire, le droit interne n'est écarté qu'au profit des
dispositions conventionnelles.
En d'autres termes, et en cas de silence des conventions le droit interne est
inapplicable aux personnes et aux impôts qu'elles visent si elles présentent le
caractère de dispositions de substitution; il est en revanche applicable si les
dispositions qu'elles édictent sont de simples dérogations.
§2.- le régime des conventions internes:
Comme nous l'avons déjà précisé il se peut que les problèmes que les
conventions fiscales visent à résoudre, soient engendrés par la coexistence des
systèmes fiscaux de deux collectivités territoriales d’un même Etat. Chose qui
conduit à la signature de conventions fiscales internes; et la France constitue un
exemple vif de cette situation.
Ainsi, en France, le régime des conventions internes découle des textes qui
organisent les compétences des collectivités publiques habilitées à intervenir en
matière fiscale, c'est-à-dire l'Etat et les territoires outre mer1. Le régime
applicable à ces conventions se traduit par deux caractéristiques essentielles.
En premier lieu, si les conventions sont négociées et signées par les organes
exécutifs de l'Etat et du territoire, elles n'acquièrent de valeur juridique qu'après
avoir été approuvées par le parlement de la république et l'assemblée territoriale
du territoire outre-mer.
1 « Droit fiscal international », précité, p.82.
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Les sources du droit fiscal international
En effet, les conventions fiscales renferment des dispositions relatives à
l'assiette, à la liquidation et au recouvrement de l'impôt qui relèvent de la
compétence des assemblées et cela sur le fondement de l'article 34 de a
constitution française de 1958.
Mais en second lieu, en application de l'article 74 de la constitution, l'assemblée
territoriale tient sa compétence du législateur de la république. Il s'en suit que ce
dernier peut, à tout moment, intervenir dans les matières déléguées ou les
récupérer en modifiant par laquelle il a fixé la répartition des compétences.
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Les sources du droit fiscal international
Ainsi, comme nous l'avons vu dans le cadre de notre sujet; les sources du
droit fiscal international sont à la fois des sources internes et des sources
internationales.
Les sources nationales, de ce droit sont celles du droit fiscal général et ne
représentent donc guère de particularités. Les règles qui en sont issues sont
celles qui régissent la territorialité des impôts nationaux en l'absence de
conventions. Ces dernières dés lors qu'elles sont conclues, n'épuisent pas les
rapports fiscaux que peuvent entretenir les Etats1.
Et comme il a été déjà précisé, les conventions fiscales sont conclues entre Etats
souverains dans le but de combattre la double imposition internationale, et le
plus souvent l'évasion et la fraude fiscale internationales, infractions qui
demeurent souvent impunis vu la complexité des situations qu'elles mettent en
cause.
Et pour conclure, il sera convenable de mettre l’accent sur les conventions
fiscales internationales conclues avec les pays en voie de développement comme
le Maroc. Car ces dernières présentent un certain particularisme.
1G.GEST; G.TIXIER, op.cit., p.49.
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Conclusion
Les sources du droit fiscal international
En effet, ces accords abandonnent le principe d’une réciprocité absolue de
toutes leurs dispositions. Ils tendent à favoriser une politique de développement
en assurant aux budgets des pays insuffisamment développés un supplément de
rentrées fiscales et cela en orientant les placements de capitaux vers ces pays.
Ainsi, la notion d’établissement stable est conçue de manière plus large dans ces
conventions, afin d’étendre la compétence fiscale des pays en voie
développement. De même, l’imputation des crédits d’impôt qui bénéficient aux
investisseurs est aménagée afin d’éviter que les avantages fiscaux accordés par
les pays pauvres ne soient indirectement confisqués par les pays de résidence
des investisseurs.
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