Conceptul de materialitate în auditul financiar

TITULAR CURS:

MASTERAND:

- Oradea- 2013 –

1

Cuprins

CAP I Conceptul de materialitate………………………....3

1.1. Definirea noţiunii de materialitate………………………………….….…....3

1.2. Calculul pragului de materialitate................................................................6

1.2.1.Materialitatea prin valoare………………………………………..

…....9

1.2.2. Materialitatea prin natură…………………………………………....10

1.2.3. Materialitatea prin

context…………………………………………...10

CAP II Materialitatea şi riscul de audit…………………..11

2.1. Relatia dintre materialitate şi riscul de audit ………………………….... 11

2.2. Concluzii privind pragul de semnificaţie……………..................................15

Bibliografie

2

CAP I Conceptul de materialitate

1.1. Definirea noţiunii de materialitate

Scopul unui audit financiar este acela de a îmbunătăți gradul de încredere al utilizatorilor

privind informațiile furnizate de situațiile financiare. Acest lucru este obținut prin exprimarea de

către auditor a unei opinii cu privire la faptul că situațiile financiare sunt prezentate în mod

corect, sub toate aspectele semnificative sau oferă o imagine fidelă și corectă în conformitate cu

un cadru de raportare financiară aplicabil.

Etapele desfăşurării unei misiuni de audit sunt;

- Planificarea auditului financiar;

- Execuția;

- Raportarea;

- Alte activități legate de misiunea de audit.

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a auditului

după cunoaşterea clientului este stabilirea materialității. Conceptul de materialitate în viziunea

SAI se referă la semnificația sau importanța unor posibile erori existente în situațiile finanicare.

Auditorul are obligația să-și organizeze activitatea de audit astfel încât să descopere toate erorile

materiale semnificative.

Pentru a se stabili care erori sunt materiale auditorul operează cu conceptul de prag de

materialitate sau de semnificație.

Pragul de materialitate- reprezintă limita până la care o anumită eroare posibil existenta în

conturile contabile sau în tranzacțiile economico-financiare singură sau cumulată cu alte erori nu

este considerată semnificativă.

3

Standardul Internațional de Audit (ISA) nr. 320 „Pragul de semnificație în planificarea și

desfășurarea unui audit” abordează conceptul de prag de semnificație atât în contextul elaborării

și prezentării situațiilor financiare, cât și în contextul unui audit.

Potrivit Standardulului de Audit numărul 320, conceptul de prag de semnificaţie este

definit astfel :” Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia

poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul de

semnificaţie depinde de mărimea indicatorului (posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe

concrete. Astfel, caracterul semnificativ constituie mai degrabă un prag decît o caracteristică

calitativă iniţială pe care trebuie să o posede informaţia pentru a fi utilă1.

Referențialul național, respectiv Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/29.10.20092

explică principiul pragului de semnificație prin aceea că valoarea elementelor de bilanț și cont de

profit și pierdere poate fi combinată, dacă reprezintă o sumă nesemnificativă.

Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în

contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.

O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:

a) omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de

audit;

b) prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.

Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrabă o limită

decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată trebuie să o aibe pentru

a fi utilă.

Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din cadrul

situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.

Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii,

conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei financiare a

entităţii patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea exprima o opinie,

1 Standardul National de Audit nr. 320”Caracter semnificativ in audit,alin.4;2 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile coformecu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009,Secţiunea 7, articolul 47, pag. 31.

4

auditorul trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele

componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în consideraţie integral.

Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute în aşa fel

încât să furnizeze o asigurare rezonabilă că au fost descoperite toate problemele semnificative, cu

impact asupra situaţiilor financiare.

Auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru întreaga misiune în etapa de

planificare, cu scopul de a determina întinderea şi natura procedurilor de evaluare a riscului,

pentru a identifica şi evalua riscurile denaturărilor semnificative şi pentru a determina natura,

planificarea şi extinderea procedurilor de audit suplimentare.

Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea lui

depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa.

În stabilirea pragului de semnificaţie auditorii pot să tină semana de factori cum ar fi:

-efectul în plan economico-finaciar pe care îl poate avea mărimea unei erori;

-efectul pe care valoarea unei erori l-ar putea produce în ceea ce priveşte deciziile investiţionale;

-modul de organizare şi funcţionare a sistemului de control intern;

-volumul veniturilor respectiv ale cheltuilelilor unitatii;

-informaţii în legatură cu modificări frecvente în structura organizatorica a entităţii precum şi în

obiectul ei de activitate.

Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.

5

1.2. Calculul pragului de materialitate

În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să estimeze nivelul global

al erorilor, neregularităţilor sau inexactităţilor şi dacă acestea sunt considerate ca fiind materiale,

atunci această problemă este adusă în atenţia utilizatorilor.

Materialitatea este un concept bazat pe recunoaşterea faptului că rareori situaţiile financiare pot

fi absolut corecte şi că un anumit grad de toleranţă în acurateţea acestora există3.

Un aspect este material dacă omiterea sau declararea sa eronată/falsă ar influenţa

acceptabil/rezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit. Această definiţie este

limitativă la efectul asupra destinatarului raportului de audit.

Conform ISA 320, pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg se determină ca un

procent aplicat valorii unui reper ales de către auditor.

Factorii4 care ar putea identifica un reper adecvat sunt:

- elemente ale situațiilor financiare (active, datorii, capital propriu, venituri,cheltuieli);

- ținta utilizatorilor situațiilor financiare (exemplu: pentru evaluarea performanței

financiare, reperul va fi profitul, venitul sau activele nete);

- natura entității și mediul economic în care operează;

- structura de proprietate a entității și modul de finanțare ( dacă sursa de finanțare sunt

datoriile, se pune un accent mai mare pe active și pe drepturi de creanță referitoare la acestea, nu

pe câștigul entității);

- volatilitatea relativă a reperului.

Pentru stabilirea pragului de semnificație, auditorul poate folosi diferite repere cantitative, ca de

pildă: cifra de afaceri, capitalurile proprii, total activ, total venituri,profitul brut înainte de

impozitare. În funcție de reperul ales de către auditor pentru calcularea pragului de semnificație,

3 Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar si Regularitate Buc. 2003. pg 51

4 IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, coedituraCAFR – Ed. Irecson, București, 2009, pag. 340, par. A3

6

informațiile financiare relevante includ în mod obișnuit rezultatele financiare ale perioadelor

precedente, pozițiile financiare și bugete sau previziuni pentru perioada curentă, ajustate pentru

schimbări semnificative în circumstanțele entității precum și schimbări relevante ale condițiilor

în care entitatea operează5.

Standardelor Internationale de Audit stabilesc pentru auditori următorul nivel de materialitate

considerat acceptabil dar nu obligatoriu:

-1-2% în cazul cheltuilelilor;

-4% în cazul veniturilor;

-8-10% în cazul rezultatului financiar.

În completare la acest concept al materialităţii ca valoare există circumstanţe în

care anumite categorii de conturi sau tranzactii pot fi privite ca materiale prin natura lor, unde

dezvoltarea lor este deosebit de importantă sau materiale prin context, unde o afirmaţie falsă

transformă deficitul în surplus.

În continuare prezentăm câteva exemple de denaturări calitative:

- neprezentarea încălcării cerințelor de reglementare, când este probabil ca impunerea ulterioară

a restricțiilor, potrivit reglementărilor, să influențeze negativ, în mod semnificativ, capacitatea de

operare;

- descrierea inadecvată a unei politici contabile când este probabil ca un utilizator al situațiilor

financiare să fie indus în eroare de descriere (exemplu: modifiocarea politicii privind

înregistrarea stocurilor de natura obiectelor de inventar);

- o întrerupere a fuxului de încasări.

De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare și posibilitatea apariției denaturărilor de

valori relativ mici care, cumulat, ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare

(exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei

denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună).6

5 Op.cit, pag. 340, par. A5.6 Domnișoru Sorin – Audit statutar și comunicare financiară, vol 1, Ed. Economică, București, 2011, pag.210.

7

Materialitatea poate fi definită în trei moduri :prin valoare, prin natura, prin context.7

Diagrama 1: Aspectele calitative şi cantitative ale materialităţii

7 M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Auditul Performanţei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002,pg 45

8

ASPECTELE CANTITATIVE

(VALOAREA)

Materialitatea

Erorile sunt materiale

dacă ele depăşesc

un anumit nivel al

erorilor evaluate ca fiind

acceptabile

ASPECTELE CALITATIVE

(NATURA /CONTEXTUL)

Evaluarea materialităţii

Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru venituri sau cheltuieli care nu corespund legilor şi regulamentelor în vigoare.

1.2.1. Materialitatea prin valoare

În examinarea situaţiilor financiare, când se stabileşte materialitatea prin valoare, nivelul

acesteia trebuie să fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora.

Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie să determine nivelul cel mai

mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta, considerat individual sau luat împreună cu alte

erori din cadrul populaţiei. Nivelul materialităţii prin valoare este stabilit la începutul auditului şi

va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efectuării acestuia, auditorii trebuind să ia în

considerare un şir întreg de valori pentru materialitate şi să justifice nivelul ales al acesteia.8

Fiecare materialitate a auditului trebuie să se bazeze pe circumstanţe individuale.Când

decide asupra utilizării unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie să aibă în vedere două

întrebări în legătură cu aspectele auditate :

▬ cât de mare este interesul legislativului şi al altor utilizatori ?

▬ care sunt aşteptările utilizatorilor în legătură cu aceasta?

Înţelegerea activităţii entităţii auditate uşurează răspunsul.

Exemplu : Materialitatea este determinată ca un procent din venituri sau din cheltuieli.

Atât pentru venituri cât şi pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilită între 1-4%. Prin

bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat unei societăţi naţionale se prevede realizarea unui profit

de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai importante poziţii din situaţiile

financiare, deoarece există suspiciunea ca managementul entităţii poate manipula rezultatele

obţinute pentru a realiza obiectivul stabilit.

În aceste condiţii, profitul constituie baza de determinare a materialităţii.

8 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş, op.cit., pag.40

9

1.2.2. Materialitatea prin natură

În etapa planificării, auditorii trebuie să încerce să anticipeze toate circumstanţele care ar

putea fi materiale prin natură sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de

audit.

Pentru auditori este mult mai uşor să aprecieze erorile materiale după natura lor, având în

vedere aspecte specifice despre care se cunoaşte că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi

interesaţi într-o măsură mai mare, fapt ce impune un grad ridicat de acurateţe privind unele părţi

ale situaţiilor financiare cât şi situaţiile financiare anuale în ansamblu.

Exemple de aspecte de materialitate prin natură pot fi : salariul managerului general,

situaţia fluxurilor de trezorerie, plăţile speciale, pierderile financiare, ş.a.

1.2.3. Materialitatea prin context

Materialitatea prin context este mai greu de evaluat în etapa de planificare. O eroare sau

omisiune poate fi materială (semnificativă) datorită contextului sau circumstanţelor în care apar

şi tocmai datorită efectului pe care îl au asupra unor puncte cheie din situaţiile financiare. În

acest sens, se exemplifică :9

a) transformarea unui profit în pierdere, sau invers;

b) schimbarea unei tendinţe din situaţiile financiare, în general, sau pentru anumite

articole;

c) mărirea artificială a pierderilor peste limitele reglementate şi prezentarea lor ca atare în

situaţiile financiare.

9 CCR, op.cit., pag.17

10

Auditorul trebuie să fie atent la cauzele posibile ale materialităţii prin natură sau prin

context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale în cadrul misiunii de audit,

particularitatea lor făcând dificilă trasarea unor reguli generale.

Exemplu : Să presupunem că suma totală a plăţilor pentru entitatea DELTA SA aferentă anului

financiar 2012este 1.000 mil.lei. Dacă nivelul materialităţii este stabilit la 1% aceasta înseamnă

că valoarea de 1.000 mii lei (1.000 mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dacă

nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.000 mii lei, atunci conturile nu sunt

prezentate cu acurateţe.

În general, dacă :

▬ nivelul materialităţii este mai mic decât nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate;

▬ nivelul materialităţii este mai mare decât nivelul erorilor, conturile sunt acceptate;

▬ nivelul materialităţii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se măreşte

dimensiunea eşantionului.

În practica internaţională, stabilirea nivelului materialităţii este un atribut al conducerii

Instituţiilor Supreme de Audit. Limitele între care se poate stabili materialitatea sunt diferite, în

funcţie de elementul la care se raportează (0,5-2%) pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.)

Exemplu : În cazul Curţii de Conturi Europene (ECA) nivelul materialităţii pentru

auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regulă fixat la 1.În cazul în care există

anumite circumstanţe, materialitatea poate fi stabilită la un nivel diferit faţă de cel prezentat mai

sus, însă, în acest caz, decizia trebuie motivată corespunzător.10

Auditorul poate decide să folosească toate cele trei forme de evaluare a materialităţii

concomitent la anumite categorii de tranzacţii sau poate alege una singură.

Modalitatea cea mai uzuală de evaluare a materialităţii este materialitatea prin valoare, cel

maiîntâlnit mod de evaluare a pragului de rentabilitate este raţionamentul profesional al

auditorului, dar se folosesc de asemenea şi metode matematice sau statistice.

10 CCR op.cit., pag.19

11

CAP II Materialitatea şi riscul de audit

2.1. Relatia dintre materialitate şi riscul de audit

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile

financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Evaluarea de către auditor a pragului de

semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi clasele de tranzacţii, ajută auditorul

să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi

dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze

procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil

de scăzut.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume,

cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi

invers.

Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după

planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului

de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut.

Auditorul va compensa acest lucru fie:

(a) reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, şi

menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

(b) reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor

detaliate de audit planificate.

Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului

Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:

1. etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de

audit;

2. etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile constatate.

1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare

12

Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în

etapa de planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune un

nivel acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta din punct

de vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare atât la nivelul global al situaţiilor

financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi

prezentărilor de informaţii.

Erorile semnificative trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ.

O eroare calitativă ar putea fi descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile (exemplu

politica de amortizare), iar utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi

să ia decizii eronate.

Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află sub

pragul de semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea

împrumuturilor acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare salariaţiilor.

Pentru verificarea remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri

de semnificaţie.

În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor financiare şi nu

există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul de semnificaţie se

va stabili be baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui după ce situaţiile financiare vor fi

disponibile.

Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop

stabilirea mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul să se

asigure că poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile financiare.

2. Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei

13

După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate sau

detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul informaţiilor

eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel semnificativ.

Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile

de audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare.

Există posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest

caz în funcţie de mărimea acestor erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare, auditorul

are două alternative:

1. să exprime o opinie cu rezerve (calificată) –dacă consideră că impactul acestor erori nu

este atât de semnificativ şi de profund;

2. să exprime o opinie contrară –dacă consideră că nu este oportună o opinie cu rezerve,

erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare incorectă sau

înşelătoare a situaţiilor financiare.

2.2. Concluzii privind pragul de semnificaţie

14

După cum observăm, consideraţiile privind pragul de semnificaţie sunt inerente în

procesul de audit deoarece ajută la stabilirea procesului de colectare a probelor şi a luării deciziei

dacă situaţiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie să

folosească semnificaţia pentru a garanta exactitatea situaţiilor financiare. Opinia despre

corectitudine exprimată de către auditor presupune că pragul de semnificaţie a fost utilizat în

stabilirea opiniei.

Importanţa stabilirii pragului de materialitate constă în faptul că auditorul are posibilitatea să

ajungă la concluzii pertinente şi la opinii de audit adecvate fară să verifice integral tranzacţiile

economico-financiare (economie de timp şi de bani)

În conformitate cu SAI atunci când auditorul constată erori materiale el poate mării

eşantionul de audiat al tranzactiilor astfel încât să obţină un riscc de eşantionare redus. În

toate cazurile în care se constată erori materiale indiferent de forma de stabilire a

materialităţii opinia de audit trebuie să fie una nefavorabilă.

Bibliografie

15

1. Domnișoru Sorin – Audit statutar și comunicare financiară, vol 1, Ed. Economică, București, 2011

2. Ioan Oprean- Control si Audit Financiar Contabil, Ed, INTELCREDO Deva 2002

3. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Auditul Performanţei, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2002

4. Curtea de Conturi a Romaniei, Standarde de Audit, editia 2011

5. IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar

2009, coeditura

6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor

contabile coformecu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.

766 din 10.11.2009

7. Standardul National de Audit nr. 320”Caracter semnificativ in audit

8. www.acca.com

9. www.ifac.org

16