organizacija i primjena računovodstva zaliha.doc
TRANSCRIPT
Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Završni rad iz kolegija
ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVA
Organizacija i primjena računovodstva zaliha
Student: Mentori:
Dr.sc. Ivo Mijoč
Ivan Ronta, 01523 Prof. dr. sc. Luka Crnković
Osijek, rujan 2011.
SADRŽAJ
1. UVOD.....................................................................................................................................1
2. VRSTE ZALIHA....................................................................................................................2
2.1. Zalihe prema kriteriju namjena........................................................................................2
2.1.1. Predmeti rada............................................................................................................22.1.2. Sitna oprema.............................................................................................................3
2.1.3. Nedovršena proizvodnja...........................................................................................4
2.1.4. Gotovi proizvodi i trgovačka roba............................................................................4
2.2. Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje...........................................................................4
3. KNJIGOVODSTVO ZALIHA...............................................................................................5
3.1. Uloga knjigovodstva zaliha..............................................................................................6
3.1.1. Glavno knjigovodstvo...............................................................................................6
3.1.2. Analitičko knjigovodstvo..........................................................................................7
3.1.3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije.......................................................................7
3. 2. Knjigovodstvene isprave.................................................................................................8
3.2.1. Knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha.................................................................8
3.2.2. Knjigovodstvene isprave o prometu zaliha...............................................................9
4. METODE OBRAČUNA ZALIHA.......................................................................................11
4.1. FIFO metoda..................................................................................................................12
4.2. LIFO metoda.................................................................................................................14
4.3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena..........................................................................15
4.4. Usporedba navedenih metoda........................................................................................16
5. MRS - 2.................................................................................................................................18
5.1. Mjerenje zaliha...............................................................................................................18
5.1.1. Troškovi kupnje......................................................................................................19
5.1.2. Troškovi konverzije................................................................................................19
5.1.3. Ostali troškovi.........................................................................................................19
5.2. Tehnike mjerenja troška.................................................................................................20
5.3. Metode troška.................................................................................................................20
5.4. Neto vrijednost koja se može realizirati.........................................................................21
5. 5. Priznavanje zaliha kao rashoda.....................................................................................21
5. 6. Objavljivanje.................................................................................................................22
6. ZAKLJUČAK.......................................................................................................................23
LITERATURA.....................................................................................................................24
1. UVOD
Zalihe predstavljaju imovinu poduzeća koja se nalazi u skladištu radi raznih namjena, a neke
od njih su:
1. potrošni materijal, sirovine, sitni inventar i druge stvari koje se troše u standardnom
procesu proizvodnje ili obavljanja djelatnosti poduzeća
2. proizvodi koji još nisu dovršeni te ih treba doraditi, ili usluge koje treba realizirati
3. proizvodi, roba i ostalo što je namijenjeno daljnjoj prodaji radi ostvarivanja prihoda
u redovitom poslovanju poduzeća
Zalihe najčešće obuhvaćaju tekuću imovinu, odnosno, onu imovinu koja će se realizirati u
narednih godinu dana, iako, postoje i zalihe koje neće biti realizirane u roku jedne godine, a to
su uglavnom zalihe koje imaju malu pojedinačnu vrijednost.
Zalihe predstavljaju zasebno i vrlo kompleksno područje računovodstva, a jedan od osnovnih
problema glede zaliha je način, odnosno, metoda obračuna zaliha. To se odnosi na vrijednost
zaliha koju će se proknjižiti. Naravno, ovisno o metodi, iznosi, odnosno, vrijednost zaliha
varira te će tako svaki poduzetnik obračunavati zalihe po onoj metodi koja mu najviše
odgovora, a to je dakako, metoda koja donosi najviše prihoda, ili točnije rečeno, profita.
Dakako, metode obračuna i vrednovanja zaliha će biti pojašnjene u nastavku ovog
seminarskog rada.
Jedno od problematičnih pitanja je i pitanje koje se odnosi na preuzimanje robe od dobavljača,
odnosno, upitno je u kojem točno trenutku nabavljeni proizvodi ili roba postaju dio imovine
poduzeća. Najčešće se kaže da se nabavljena roba ili proizvodi smatraju imovinom poduzeća
kada sva prava i rizike u potpunosti snosi poduzeće koje je nabavilo robu ili proizvode, što
opet ovisi o dogovoru kupca i prodavača, odnosno, o tome tko snosi određene troškove, poput
dopreme, vozarine i slično.
Zalihe imaju i svoju zakonsku regulativu. U Republici Hrvatskoj, zalihe su regulirane
Hrvatskim standardom financijskog izvješćivanja 10 ( u daljnjem tekstu HSFI), a
Međunarodni računovodstveni standard koji se odnosi na reguliranje zaliha ( u daljnjem
tekstu MRS) je standard pod brojem 2.
U nastavku ovog seminarskog rada pobliže ćemo objasniti vrste zaliha, načine knjiženja
zaliha, metode obračuna vrijednosti zaliha, MRS 2 te obraditi pokoji primjer knjiženja.
1
2. VRSTE ZALIHA
2.1. Zalihe prema kriteriju namjena
"Prema kriteriju namjena razlikujemo slijedeće vrste zaliha:
- zalihe predmeta rada
- zalihe sitne opreme
- zalihe gotovih proizvoda
- zalihe trgovačke robe"1
2.1.1. Predmeti rada
Predmeti rada su stvari koje ulaze u vrijednost proizvoda, a dodaje im se nova ili se zadržava
već postojeća vrijednost. Predmeti rada troše se i fizički, a mogu se uskladištavati,
iskorištavati, koristiti za održavanje, trošiti ili obrađivati u poslovnom procesu proizvodnje ili
pružanja usluga.
Predmeti rada dijele se na:
- predmete rada zatečene u prirodi (nafta, kamen, biljke, stabla...)
- sirovine, nastale kao proizvodi rudarstva ili poljoprivrede (ugljen, pamuk, duhan...)
- materijal iz prerađivačke industrije (željezo, cijevi, limovi...)
- energija (u prirodi ili energija nastala ljudskim radom)
- poluproizvodi od kojih se izrađuju gotovi proizvodi
- dijelovi koji se ugrađuju u gotove proizvode
- nedovršena proizvodnja (proizvodi koji su još u fazi nastanka)
- pričuvni dijelovi koji se koriste u slučaju potrebe zamjene određenih dijelova
- ostali predmeti rada
Bitno je naglasiti da je vrlo važan postupak, kada je riječ o predmetima rada, takozvana
optimalizacija zaliha predmeta rada, a taj postupak se odnosi na pronalaženje i osiguranje
najpovoljnijih zaliha predmeta rada sa stajališta neprekinutog održavanja radnog procesa i
minimalnih troškova nabavljanja, dopreme i uskladištenja predmeta rada.
U tu svrhu, potrebno je obratiti posebnu pozornost na moguće gubitke predmeta rada, a u tu
svrhu razlikujemo:
1 Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u Osijeku,
2006, Osijek2
a) prirodni gubitci - gubitci nastali prirodnim djelovanjem različitih procesa u
predmetima rada koji sadrže vlagu, a oni mogu biti:
1. kalo - gubitak na težini koji uglavnom nastaje sušenjem, odnosno, isušivanjem
predmeta rada, najčešće poljoprivrednih sirovina
2. kvar - prirodne sile koje djelomično ili potpuno uništavaju kvalitetu predmeta rada
b) manipulativni gubitci - gubitci koji su proizašli iz fizičkog postupanja s predmetima
rada, prilikom utovara, istovara, skladištenja, održavanja i sličnog
1. otpaci - ostaci sirovina ili proizvoda koji nisu utrošeni u proizvodnom procesu,
poput sitnih komadića stakla, papira, drva i sličnog
2. sporedni proizvodi - nastaju izdvajanjem glavnih sastojaka iz određenih sirovina
3. škart - proizvodi koji su nastali greškom ili s greškom u svojem sadržaju ili kvaliteti
4. lom - gubitak izazvan nesavjesnim ili nestručnim rukovanjem predmetima rada
5. rasip - gubitak izazvan rasipanjem predmeta rada, primjerice, brašna, soli ili nekih
tekućina
6. gubitci energije - razni prazni hodovi strojeva ili gubitci proizašli neispravnošću
nekog od organiziranih procesa opskrbe energijom
Potrebno je još naglasiti kada je riječ o predmetima rada da se novac i sredstva uložena
u predmete rada vraća nakon mnogo vremena, odnosno, kako bi uvidjeli isplativost ulaganja,
potrebno je proći mnogo vremena i mnogo različitih procesa.
2.1.2. Sitna oprema
Sitna oprema su oni predmeti rada koji sudjeluju u poslovnom, odnosno, radnom procesu i
najčešće njihova je uporabna vrijednost dulja od jedne godine, što ih čini karakteristikom
dugotrajne imovine, iako nije rijedak slučaj da se među opremom i sitnim inventarom nađu
stvari koje imaju manju vrijednost od propisane karakteristikama dugotrajne imovine. Takvi
predmeti rada nazivaju se sitnim inventarom, zbog činjenice i karakteristike da njihova
vrijednost nije velika, ali je rok uporabe u većini slučajeva ipak veći od jedne godine.
Sitni inventar ima mnogo brži koeficijent obrtaja od klasične opreme, a njegova nabava,
skladištenje i knjiženje jednostavnija je nego u slučaju opreme.
Neke od vrsta sitnog inventara su: priručna oprema, mjerni instrumenti, sitni pogonski i
uredski inventar, razna oprema za zaštitu, automobilske gume, itd...
3
Bitno je još naglasiti da se jedan dio sitnije opreme, odnosno, sitnijeg inventara ne knjiži i ne
vodi kao sitni inventar, već kao predmeti rada, iz jednostavnog razloga što je njihov rok
uporabe kraći od godinu dana.
2.1.3. Nedovršena proizvodnja
Nedovršena proizvodnja uglavnom se pojavljuje zbog prirode i tehnike proizvodnog ili
tehnološkog procesa te je karakteristična za poduzeća koja se bave proizvodnjom ili
pružanjem usluga. Najčešće se vodi prema vrijednosti, a ne prema količini, što je rezultat
toga što će se nedovršeni proizvodi u velikoj većini slučajeva iskoristiti u nekom drugom
vremenskom roku u proizvodnji, stoga je knjigovodstvu bitnija informacija o kolikoj je
vrijednosti riječ.
2.1.4. Gotovi proizvodi i trgovačka roba
"Zalihe gotovih proizvoda, trgovačke robe i drugih sredstava namijenjenih prodaji najviše
ovise o tržišnim kretanjima, ali i o karakteristikama proizvodnog ciklusa i načinu vođenja
poslovanja. Zalihe gotovih proizvoda moguće je izbjeći samo u slučaju proizvodnje za
poznatoga kupca."2
2.2. Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje
Zalihe prema kriteriju tržišne potražnje dijele se na:
a) cikličke zalihe – zalihe koje služe za premošćivanje razdoblja između dvije
narudžbe kod kojih je količina narudžbe ovisna o troškovima narudžbe i o troškovima držanja
dotičnog proizvoda na zalihi
b) sezonske zalihe – zalihe proizvedene i prikupljene u jednom razdoblju s namjerom
da se isporuče u budućem razdoblju za neku buduću potražnju
c) sigurnosne zalihe – zalihe koje služe radi pokrivanja faktora nesigurnosti u lancu
opskrbe kao što su nesigurnost potražnje te se te zalihe ne obrću u poslovnom procesu
2 Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u Osijeku,
2006, Osijek
4
3. KNJIGOVODSTVO ZALIHA
Kao što smo već spomenuli u uvodu, zalihe se mogu držati radi razne namjene, poput trošenja
u proizvodnom procesu ili pružanju usluga, nedovršene proizvodnje koja se tek treba
realizirati u proizvodnom procesu ili pak proizvodi i roba koja su namijenjena daljnjoj
prodaji.
Zalihe je potrebno unaprijed planirati, a planiranje zaliha i njihova veličina ovisiti će o vrsti
poslovnog procesa, troškovima, trajanju poslovnog procesa, tehnologijom koja se koristi i o
drugim veličinama. U tu svrhu, potrebno je spomenuti i teoretski model, takozvani model
"Just in time", odnosno, "upravo na vrijeme", koji govori da roba i proizvodi ne trebaju biti na
zalihama, nego se stvari i predmeti iskorištavaju baš u onom trenutku u kojem su potrebni.
Naravno, to je uglavnom samo teorijski model, ali moderna i razvijena gospodarstva nastoje
mu se što je više moguće približiti.
Kako bi se maksimalno racionalizirao poslovni proces, zalihama treba stručno i profesionalno
upravljati, a to između ostaloga podrazumijeva i slijedeće radnje:
- izračun troškova držanja zaliha
- organiziranje i planiranje transporta i skladištenja zaliha
- utvrđivanje optimalnog trenutka nabave zaliha
- analiza ponude i potražnje te tržišnih potreba
- nomenklatura i šifriranje zaliha
Zalihe se odlažu u posebnom spremištu, iliti, skladištu. Ovisno o vrsti zaliha, postoje i
različite vrste skladišta, pa tako primjerice postoji skladište predmeta rada, skladište robe,
skladište proizvoda i druga skladišta.
Propisani nazivi zaliha, čija je svrha otklanjanje i smanjivanje mogućih nesporazuma i
nedoumica glede određenih zaliha (zbog velike raznovrsnosti zaliha, velikog broja i
višeznačnih naziva) još se nazivaju i nomenklaturom. Svaki predmet ili stvar na zalihi mora
imati svoju nomenklaturu i svoju šifru. Šifra se sastoji od dva dijela. Jedan dio šifre služi za
razvrstavanje, a drugi dio šifre služi za pojedinačno raspoznavanje. Ovdje ćemo još
napomenuti kako u Europi i kod nas prevladava EAN (European Article Numbering) sustav
za šifriranje, odnosno, označavanje proizvoda.
Imajući to sve na umu, knjigovodstvo zaliha ima zadatak bilježiti i evidentirati
knjigovodstvene promjene koje su događaju na zalihama i odgovarajućim računima, a sada
ćemo se malo pobliže upoznati sa ulogom i zadaćama knjigovodstva zaliha.
5
3.1. Uloga knjigovodstva zaliha
Uloga knjigovodstva zaliha je osigurati pouzdane, točne i pravovremene informacije o
vrijednostima, količinama i promjenama na zalihama i odgovarajućim računima, na temelju
kojih se izrađuju financijska izvješća.
Iako se ponegdje još uvijek u analitičkom knjigovodstvu zaliha koristi ručna metoda
knjiženja, u današnje vrijeme uvelike se koristi računalna tehnika knjiženja, nadasve zbog
svojih brojnih prednosti. Računalna tehnika knjiženja smanjuje broj i mogućnost pogreške,
podiže kvalitetu obavljanja poslova, smanjuje vrijeme potrebno za izvršavanje određenih
radnji i poboljšava kontrolu i sigurnost podataka. Kada je riječ o knjigovodstvu zaliha,
knjigovodstveni program će, između ostaloga, primijeniti automatizirane nomenklature i šifre,
obračunati promet zaliha prema svim metodama obračuna, automatski ispunjavati temeljnice,
usklađivati vrijednosti i provoditi postupak revalorizacije zalihe, itd... Također, računalni
program mora omogućiti sastavljanje izvješća i pohranjivanje informacija koje koriste
poduzeću u planiranju, donošenju odluka i kontroliranju.
Knjigovodstvo zaliha svoje evidencije vodi u dnevnik, analitičku knjigu, pomoćne knjige i
ostale bilješke.
Knjigovodstvo zaliha vodi se u tri zasebne evidencije:
1. Glavno knjigovodstvo
2. Analitičko knjigovodstvo
3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije
U nastavku donosimo kratak pregled navedenih knjigovodstvenih evidencija te njihovih uloga
i zadataka kada je riječ o evidentiranju zaliha.
3.1.1. Glavno knjigovodstvo
Glavna knjiga, koja je jedna od temeljnih knjiga glavnog knjigovodstva, pruža informacije o:
1. Podatcima vezanim za nabavu zaliha
- ovi podaci odnose se na svaku pojedinačnu nabavu te njihovu kupovnu cijenu, ovisne
troškove nabave (doprema, osiguranje, itd...), carine i pristojbe, poreze, predujmove i ukupnu
cijenu svake pojedinačne nabave
2. Podatcima o vrijednostima zaliha prema namjeni
6
- ovdje se bilježe vrijednosti i podaci o sirovinama i materijalu, energetskom gorivu,
pričuvnim dijelovima, sitnim inventarom, nedovršenom proizvodnjom, gotovim proizvodima,
trgovačkom robom, te podvrstama navedenih kategorija
3. Podatcima o zalihama danim na doradu ili obradu
- glavno knjigovodstvo mora i pružiti informacije o zalihama koje se daju na doradu ili
obradu, i to na posebnim kontima
- razlog zbog kojeg se neke zalihe mogu dati na obradu ili doradu je taj da postoji nužnost
istog ukoliko se dotične zalihe namjeravaju dalje koristiti, a nakon obrade ili dorade, zalihe će
se vratiti u skladište, i to prema uvećanoj cijeni troškova obrade ili dorade
4. Kontrolnim knjiženjima u analitičkom knjigovodstvu
- uzimajući u obzir da glavno knjigovodstvo za zadaću ima i kontrolirati rad analitičkog
knjigovodstva, potrebno je voditi i subsintetička konta na kojima se vode pojedinačni podatci
i pomoću kojih se vrši kontrola
3.1.2. Analitičko knjigovodstvo
Analitičko knjigovodstvo pruža analitičke podatke o svim troškovima povezanim sa zalihama,
pruža informacije o količinama i vrijednostima zaliha prema namjenama i vrstama, izrađuje
izvješća o stanju i kretanju zaliha te služi kao kontrola pomoćnih evidencija.
Postoje slijedeće vrste analitičkog knjigovodstva:
- materijalno knjigovodstvo - u materijalnom knjigovodstvu evidentiraju se predmeti
rada i sitni inventar
- knjigovodstvo gotovih proizvoda - evidentiraju se vlastiti proizvodi
- robno knjigovodstvo - evidentira se roba koja se upotrebljava u trgovačkoj djelatnosti
- knjigovodstvo nedovršene proizvodnje - evidentira se proizvodnja koja nije dovršena
3.1.3. Pomoćne knjigovodstvene evidencije
U pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama koje se obavljaju u skladištu unose se podaci o
pojedinačnim vrstama zaliha, ali samo prema količini. Također, vode se i podatci o
minimalnim, optimalnim i maksimalnim zalihama. Pomoćne knjigovodstvene evidencije
usklađuju se i provjeravaju sa analitičkim knjigovodstvom.
7
3. 2. Knjigovodstvene isprave
Knjigovodstvo zaliha svoje zadaće ispunjava temeljem knjigovodstvenih isprava. U tom
smislu razlikujemo:
-knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha
-knjigovodstvene isprave o prometu zaliha
-temeljnice za knjiženje
Treba razlikovati unutarnje isprave od vanjskih isprava.
Unutarnje knjigovodstvene isprave se sastavljaju u poduzeću, u funkcijskom ustrojstvu i
računovodstvu. One dokazuju kretanje imovine unutar poduzeća i njezino pretvaranje u
učinke. Također, njihova svrha je pravilan obračun cjelokupnog procesa reprodukcije koji se
odvija u poduzeću, a koriste se i kao sredstvo kontrole.
Vanjske knjigovodstvene isprave nastaju izvan poduzeća te opisuju poslovne promjene koje
uzrokuju promjenu stavki imovine, obveza i glavnice poduzeća.
3.2.1. Knjigovodstvene isprave o nabavi zaliha
Isprave o nabavi zaliha dijele se na slijedeće kategorije:
1. Isprave o nabavljanju predmeta rada i sitne opreme
- vanjske isprave su: računi dobavljača zaliha za obračun isporuke s utvrđenim uvjetima,
računi prijevoznika, računi za carine, pristojbe i poreze, računi za ostale izravne troškove, te
otpremnice ili dostavnice
- unutarnje isprave su: skladišna primka, zapisnik o preuzimanju zaliha, zapisnik o utvrđenim
viškovima, povratnica, obračun troškova - ako se zalihe dorađuju u vlastitoj izvedbi
2. Isprave o troškovima vlastite proizvodnje
- ovdje je riječ samo u unutarnjim ispravama, a neke od isprava koje su učestale su: radni
nalog, nalog za manipulaciju zalihama, nalog za unutarnji prijevoz i obračun vlastite
proizvodnje
3. Isprave o skladištenju gotovih proizvoda
- ovdje se najčešće pojavljuju: predatnica, međuskladišnica, primka i otpremnica
4. Isprave o nabavljanju trgovačke robe
-kod ove vrste isprava najčešće se pojavljuju: primka, međuskladišnica i otpremnica
8
- slika broj 1: obrazac otpremnice u poduzeću "TIHOPRODUKT"
3.2.2. Knjigovodstvene isprave o prometu zaliha
Isprave koje se odnose na promet zaliha su unutarnje isprave.
"Bez obzira na to o kojim je zalihama riječ, isprave moraju biti osmišljene tako da:
- vjerno održavaju poslovni događaj
- poštuju potrebe poslovnog procesa i
- osiguravaju sve podatke i obavijesti koji su nužni za knjiženje i
obračune, kalkulacije, analize i izvješćivanja"3
Isprave o prometu zaliha dijele se na slijedeće kategorije:
1. Isprave o prometu predmeta rada
- ova vrsta knjigovodstvenih isprava odnosi se na izdavanje predmeta rada sa zaliha ili na
povrat predmeta rada na zalihu
3 Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u Osijeku,
2006, Osijek
9
- isprave koje se ovdje često pojavljuju su: izdatnica, otpremnica, povratnica, međuskladišnica
i knjigovodstvene temeljnice
2. Isprave o prometu sitnog inventara
- za izdavanje sitnog inventara sa zalihe upotrjebljuju se: izdatnica, revers, žeton i alatna
knjižica
- sitni inventar može se rashodovati zbog isteka roka uporabe, ali i zbog manjka ili
uzrokovanja neke druge štete i ovisno o uzroku isknjižavanja sitnog inventara, koriste se
različite isprave o prometu sitnog inventara
3. Isprave o prometu gotovih proizvoda i trgovačke robe
- u prometu gotovih proizvoda i trgovačke robe koriste se slijedeće isprave - otpremnica,
povratnica, međuskladišnica i temeljnica
10
4. METODE OBRAČUNA ZALIHA
Posebno pitanje u računovodstvu je pitanje na koji način vrednovati zalihe, odnosno, po kojoj
vrijednosti obračunati zalihe, budući da postoje različite metode obračuna zaliha. Zalihe
materijala evidentiraju se i obračunavaju sukladno sa MRS-om 2 - Zalihe za velika trgovačka
društva i sukladno sa HSFI 10 - Zalihe za mala i srednja trgovačka društva.
Prilikom nabave zaliha materijala materijal se evidentira prema trošku nabave koji obuhvaća:
- kupovnu cijenu (koju zaračunava dobavljač),
- uvozne carine i poreze koji ne možemo odbijati
-ostale troškove koji su vezani za nabavu materijala (prijevoz zaliha od dobavljača do
skladišta, troškovi utovara/istovara, troškovi pakiranja, čuvanja, troškovi održavanja, itd...)
Eventualni trgovački popusti, rabati, količinski rabati i slične beneficije se odbijaju od troška
nabave.
Prema MRS-u 2, u nabavnu cijenu zaliha i u zalihe materijala ne smiju se uračunavati
troškovi skladištenja, administracije, prodaje i svi ostali troškovi koji u svojoj suštini ne
sudjeluju u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.
Zalihe se evidentiraju prema trošku nabave, te se najčešće vrijednost zaliha ne smanjuje ispod
troška nabave, osim u iznimnim situacijama kod kojih nakon evidencije materijala po nekoj
od metoda obračuna dolazi do usklađenja vrijednosti. To se može dogoditi ako su zalihe
oštećene, zastarjele ili kada je vrijednost zaliha materijala veća u odnosu na vrijednost
proizvoda u koji će biti ugrađen taj materijal.
Dakle, zalihe materijala ne trebaju se vrijednosno usklađivati ispod troška nabave ako se
očekuje njihova prodaja po cijeni koja je jednaka ili veća od troška nabave materijala. Postoji
situacija i kada je trošak proizvodnje gotovih proizvoda veći od prodajnih cijena koje možemo
postići na tržištu. Tada je vrijednost zaliha materijala potrebno otpisati do razine utrživih
vrijednosti. Vrijednosno usklađenje zaliha potrebno je kontrolirati na svaki dan bilance jer
postoji mogućnost da imovina u bilanci društva nije iskazana sukladno vrijednosti koju je
moguće realizirati, te je tada potrebno izvršiti daljnje korekcije.
U Republici Hrvatskoj, najčešće metode obračuna zaliha su:
1. FIFO (first in, first out) metoda
2. LIFO (last in, last out) metoda
11
3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena
"Poslovni subjekt može za unutarnje potrebe potrošak zaliha obračunavati i prema drugim
metodama (LIFO, HIFO, NIFO). Najčešće to se to čini u sklopu upravljačkoga računovodstva
u izradbama planova i analiza, no tada je potrebno izračunati i iskazati učinke odstupanja od
dopuštenog načina." 4
U nastavku donosimo pojedinačni pregled svake od učestalih metoda te praktični primjer
obračuna utroška zaliha za svaku metodu.
4.1. FIFO metoda
FIFO metoda podrazumijeva primjenu prve ulazne cijene kao prve izlazne cijene. Drugim
riječima, kao izlazna cijena prvo se mora potrošiti sva vrijednost prve ulazne cijene, da bi se
druga izlazna cijena promijenila.
Primjer br. 1. - obračun zaliha prema FIFO metodi*5
U skladišnoj kartoteci i materijalnom knjigovodstvu za jednu vrstu sirovina tijekom siječnja
zabilježene su sljedeće promjene:
količina u kg cijena
01.01. početno stanje 1.300 6,00
03.01 izdatnica br.1 800
12.01 primka br. 10 2.000 6,50
14.01 primka br. 11 1.500 6,80
23.01 izdatnica br. 2 3.000
Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - FIFO metoda
Datum Opis
Količina u kg
Cijena
Vrijednost
Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800
03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000
4 L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, 2008., Osijek 5 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u
Osijeku, 2008., Osijek12
12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01 izdatnica br. 2 500 3.500 3.000 23.200
23.01 izdatnica br. 2 2.000 1.500 13.000 10.200
23.01 izdatnica br. 2 500 1.000 3.400 6.800
Dakle, iz ovog primjera je očito da se primke knjiže kao ulaz, a izdatnica kao izlaz. Kao što
smo već napomenuli, kao izlazna cijena prvo se mora potrošiti onaj materijal one količine po
cijeni koja je prva ušla u obračun, o ovom slučaju je to 1.300 kg/početno stanje po cijeni od
6, 00 kn. Ulaz mora proknjižiti u trenutku nastajanja, a cijenu i količinu koju smo knjižili pod
ulaz možemo knjižiti kao izlaz tek onda kada potrošimo cijene i količine koje su još ostale na
zalihi.
Sada ćemo pogledati kako izgledaju knjiženja navedenih promjena u dnevniku.
Dnevnik
Konto
Opis
Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5
4000 Troškovi sirovina i materijala 4.800,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 4.800,00
- za izdatnicu broj 1
4000 Troškovi sirovina i materijala 3.000,00
4000 Troškovi sirovina i materijala 13.000,00
4000 Troškovi sirovina i materijala 3.400,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 19.400,00
- za izdatnicu broj 2
Kao što možemo i primijetiti, u dnevnik se unose samo izdatnice, odnosno, izlaz materijala sa
skladišta.
13
4.2. LIFO metoda
LIFO metoda podrazumijeva primjenu posljednje ulazne cijene kao prve izlazne cijene.
Drugim riječima, izlaz se svaki puta knjiži po kronološki najnovijoj količini koja je ušla i po
njezinoj pripadajućoj cijeni.
Primjer br. 2. - obračun zaliha prema LIFO metodi6
U skladišnoj kartoteci i materijalnom knjigovodstvu za jednu vrstu sirovina tijekom siječnja
zabilježene su sljedeće promjene:
količina u kg cijena
01.01. početno stanje 1.300 6,00
03.01 izdatnica br.1 800
12.01 primka br. 10 2.000 6,50
14.01 primka br. 11 1.500 6,80
23.01 izdatnica br. 2 3.000
Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - LIFO metoda
Datum Opis
Količina u kg
Cijena
Vrijednost
Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800
03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000
12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01 izdatnica br. 2 1.500 2.500 10.200 16.000
23.01 izdatnica br. 2 1.500 1.000 9.750 6.250
Može se reći da je LIFO metoda obrnuta metoda od FIFO metode, jer, u LIFO metodi
knjižimo kao izlaznu cijenu i količinu zadnju ulaznu cijenu i količinu. Kada potrošimo zalihe
zadnje ulazne cijene i količine, iskoristiti ćemo predzadnju ulaznu cijenu i količinu i tako
redom, sve dok ne izdamo sav zadani materijal.
6 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u
Osijeku, 2008., Osijek14
Dnevnik
Konto
Opis
Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5
4000 Troškovi sirovina i materijala 4.800,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 4.800,00
- za izdatnicu broj 1
4000 Troškovi sirovina i materijala 10.200,00
4000 Troškovi sirovina i materijala 9.250,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 19.450,00
- za izdatnicu broj 2
4.3. Metoda prosječnih ponderiranih cijena
Metoda prosječnih ponderiranih cijena nalaže da se za svaki izlaz materijala računa prosječna
cijena i to na način da se ukupna vrijednost zaliha podijeli sa količinama na zalihi u trenutku
kada se materijal izdaje.
Primjer br. 3. - obračun zaliha prema metodi prosječnih ponderiranih cijena7
količina u kg cijena
01.01. početno stanje 1.300 6,00
03.01 izdatnica br.1 800
12.01 primka br. 10 2.000 6,50
14.01 primka br. 11 1.500 6,80
23.01 izdatnica br. 2 3.000
Obračun zaliha u materijalnom knjigovodstvu - metoda prosječnih ponderiranih cijena
Datum Opis
Količina u kg
Cijena
Vrijednost
Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo
1 2 3 4 5 6 7 8 9
01.01. početno stanje 1. 300 6,00 7.800
7 primjer preuzet od: L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u
Osijeku, 2008., Osijek
15
03.01 izdatnica br. 1 800 500 4.800 3.000
12.01 primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000
14.01 primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200
23.01 izdatnica br. 2 3.000 1.000 19.650 6.550
U ovom primjeru možemo uočiti kako postoji samo jedna promjena vezana za izdatnicu broj
2, što i je sama bit ove metode. Kod posljednje stavke, izdatnice broj 2, uzimamo posljednji
saldo od 26.200 kn i to dijelimo sa ukupnom količinom materijala na zalihi, što je u ovom
slučaju 4.000. Rezultat je 6, 55 kn i upravo taj iznos će biti naša prosječna ponderirana cijena
u ovom primjeru.
Dnevnik
Konto
Opis
Iznos
Duguje Potražuje Duguje Potražuje
1 2 3 4 5
4000 Troškovi sirovina i materijala 4.800,00
3100 Zalihe sirovina i materijala 4.800,00
- za izdatnicu broj 1
4000 Troškovi sirovina i materijala 19.650, 00
3100 Zalihe sirovina i materijala 19.650, 00
- za izdatnicu broj 2
4.4. Usporedba navedenih metoda
Očigledno, ovisno o primjeni metode dobivaju se različiti rezultati. Svaka metoda ima svoje
osnovne prednosti i nedostatke, koje ćemo sada obrazložiti.
Prednost FIFO metode očituje se u činjenici što kod velikog obrtaja zaliha primjenom ove
metode vrijednost zaliha na kraju približno odgovara tekućim troškovima nabave zaliha, iz
razloga što su zalihe vrednovane po višim cijenama.
Nedostatak FIFO metode najbolje se očituje u inflaciji jer su u tom trenutku troškovi
podcijenjeni, što opet znači da je financijski rezultat nerealno prikazan.
16
Prednost LIFO metode očituje se u tome što se u uvjetima inflacije znatno umanjuje nerealni
profit koji bi se inače dobio primjenom drugih metoda.
Nedostatak ove metode se očituje u činjenici što su zalihe na kraju prikazane nerealno
niskima u odnosu na stvarnu, tekuću vrijednost zaliha, što znači da će dobitak biti prikazan
manjim nego što je u stvarnosti.
Prednost primjene metode prosječnih ponderiranih cijena je njezina jednostavnost, a dobiveni
rezultati ne izazivaju nikakve dvojbe ili nedoumice u tehničkom smislu.
Nedostatak ove metode su nerealni i nestvarni prikaz troškova i cijena zaliha, te će u uvjetima
rasta cijena prosječne cijene biti niže od zamjenskih troškova nabave zaliha.
Dakle, kao što smo već napomenuli, na poduzetniku je da odabere onu metodu koja mu
najviše odgovora. Ukoliko je tržište stabilno, izbor metode obračuna ne utječe bitno na
rezultate koje će biti prikazani u financijskim izvještajima. No, ukoliko cijene stalno variraju,
izbor određene metode uvelike će i utjecati na rezultate.
17
5. MRS - 2
"Međunarodni računovodstveni standardi (dalje u tekstu: MRS) podrazumijevaju dogovorena
pravila o pripremanju, priznavanju i prezentaciji računovodstvenih stavki poslovnih subjekata.
Sukladno promjenama u okruženju, kao što su neujednačen makroekonomski razvoj,
ubrzan razvoj financijskih tržišta kapitala i slično, standardi se kontinuirano mijenjaju,
nadopunjavaju ili stavljaju van uporabe."8
MRS-2 propisuje računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu povijesnog troška,
dakako, što je povezano uz ono osnovno pitanje računovodstva zaliha, a to je, koji iznos treba
priznati i knjižiti. MRS -2 pruža i upute vezane za metode troška te njihovo određivanje i
evidentiranje.
"Ovaj Standard treba se primjenjivati u financijskim izvještajima sastavljenim u kontekstu
sustava povijesnog troška, u računovodstvu zaliha, osim:
a) proizvodnje u tijeku koja proizlazi iz ugovora o izgradnji uključujući izravno povezane
usluge ugovora (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 11, Ugovori o izgradnji)
b) financijskih instrumenata;
c) proizvođača zaliha životinja, poljoprivrednih i šumarskih proizvoda i mineralnih ruda u
veličini u kojoj se oni mjere po neto vrijednosti koja se može realizirati, u skladu s dobro
ustanovljenom praksom u određenim granama."9
5.1. Mjerenje zaliha
MRS 2 nalaže mjerenje zaliha po trošku ili po neto vrijednosti koja se može realizirati, ovisno
o tome što je niže.
Trošak zaliha sastoji se od slijedećih kategorija:
- troškovi kupnje
- troškovi konverzije
- ostali troškovi koju su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje
stanje
8 http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-medunarodni-
standardi-financijskog-izvjestavanja/9 Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus, 2000., Zagreb
18
5.1.1. Troškovi kupnje
Prema MRS-2, troškovi kupnje sastoje se od kupovne cijene, troškova prijevoza, troškova
montaža, uvozne carine i drugih poreza - osim onih koji se poslije mogu povratiti od državnih
organa. U troškove kupnje uključeni su i svi ostali troškovi koji se mogu izravno pripisati
nabavi robe, materijala ili usluga.
Kao što smo već spomenuli, eventualni trgovački popusti, rabati i slične pogodnosti koje
kupac može imati, oduzimaju se kod određivanja ukupnog troška kupnje.
Troškovi kupnje mogu obuhvaćati i tečajne razlike koje su nastale izravno kod posljednje
nabave u stranoj valuti, i to u iznimno rijetko dopuštenim situacijama koje su regulirane i
MRS-om 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta.
5.1.2. Troškovi konverzije
Troškovi konverzije sastoje se od izravnih troškova koji se odnose na jedinice proizvodnje
(npr. izravan rad). Troškovi konverzije obuhvaćaju i sustavni raspored fiksnih i varijabilnih
općih troškova proizvodnje koji su nastali prilikom pretvorbe materijala u gotovu robu.
Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji su većinom neovisni
od obujma proizvodnje, kao što je amortizacija, troškovi održavanja ili troškovi
administracije. Raspored fiksnih općih troškova proizvodnje temelji se na normalnom
kapacitetu proizvodnje. a to je onaj kapacitet za kojeg se očekuje da će se moći realizirati
tijekom nekog razdoblja, pod pretpostavkom da će se poslovni proces odvijati u normalnim
uvjetima, uzimajući u obzir gubitke koji su posljedica planiranog održavanja. Bitno je
napomenuti kako se iznos općih fiksnih troškova raspoređenih po jedinicama proizvodnje ne
povećava jednako kako se smanjuje proizvodnja ili ne radi postrojenje, a neraspoređeni opći
troškovi tretiraju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali.
Varijabilni opći troškovi su neizravni troškovi koji ovise izravno ili gotovo izravno o obujmu
proizvodnje (npr. neizravni materijal). Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju po
jedinicama proizvodnje temeljem stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.
5.1.3. Ostali troškovi
Ostali troškovi mogu se uključivati u zalihe samo do one veličine do koje su nastali
dovođenjem zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.
Neki od primjera ostalih troškova su: troškovi skladištenja, troškovi prodaje, administrativni
19
opći troškovi koji ne sudjeluju u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje,
neuobičajeni iznos otpadnog materijala ili drugih proizvodnih troškova, te u određenim
uvjetima, troškovi posudbe.
5.2. Tehnike mjerenja troška
Pod tehnikama mjerenja troška podrazumijevaju se metoda standardnog troška i metoda
trgovine na malo. One se mogu se dogovorno koristiti, pod uvjetom da su rezultati približno
jednaki trošku.
Standardni troškovi sastoje se od normalne razine materijala i dijelova zaliha, rada,
učinkovitosti i proizvodnog kapaciteta. Standardni troškovi se redovito kontroliraju i po
potrebi usklađuju, odnosno, mijenjaju.
Metoda trgovine na malo, kao što joj sam naziv kaže, koristi se u trgovini na malo prilikom
mjerenja zaliha velikog broja predmeta koji se brzo mijenjaju, i koji imaju slične marže te za
koje je neophodne koristiti druge troškovne metode. Trošak zaliha određuje se na način da se
vrijednost prodaje zaliha umanji odgovarajućim postotkom bruto marže.
5.3. Metode troška
Ove metode smo obradili u prethodnom poglavlju, no sada ćemo se ukratko osvrnuti na dio
MRS-a 2 koji propisuje navedene metode.
Za troškove predmeta zaliha koji se međusobno ne mogu mijenjati te proizvedene i odvojene
robe i usluge koje su odvojene za posebne projekte, moraju se odrediti koristeći specifičnu
identifikaciju njihovih pojedinačnih troškova. To znači da se specifični troškovi pridodaju
utvrđenim predmetima zaliha. To je čest postupak kod predmeta koji su odvojeni za posebni
projekt. No, problem je u tome što specifična identifikacija troškova nije prikladna za veliki
broj predmeta zaliha. U takvim primjerima, može se primijeniti metoda izabiranja predmeta
koji preostanu u zalihama kako bi se dobili predodređeni učinci kod neto profita ili gubitka
razdoblja.
Osim navedenog, troškovi zaliha moraju se odrediti korištenjem jedne od propisanih metoda
obračuna zaliha, a to su, kao što smo već naveli u prethodnom poglavlju, FIFO metoda, LIFO
metoda i metoda prosječnih ponderiranih cijena.
20
5.4. Neto vrijednost koja se može realizirati
Knjigovodstveni iznos zaliha ne smije biti već od neto vrijednosti zaliha koja se može
realizirati. Ipak, to se može dogoditi kada dolazi do oštećenja zaliha, potpune ili djelomične
zastarjelosti zaliha ili pak kod pada prodajne cijene zaliha. U takvim okolnostima, potrebno je
provesti vrijednosno usklađivanje na vrijednost koja se stvarno može realizirati.
"Neto vrijednost koja se može realizirati jest procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog
poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove nužne da se
obavi prodaja (MRS 2, 4)."10
Procjene neto vrijednosti koje se mogu realizirati temelje se na najpouzdanijem dokazu koji je
raspoloživ u vrijeme kada se procjene utvrđuju. Procjene uzimaju u obzir fluktuacije cijena i
to na način da se odnose na događaje nastale poslije završetka razdoblja, pod pretpostavkom
da takvi događaji potvrđuju uvjete koji postoje na kraju razdoblja. U obzir se uzima i namjena
zbog koje se zaliha drži.
MRS - 2, prilikom vrijednosnog usklađivanja na neto vrijednost ne nalaže da se sa novom,
nižom neto vrijednosti, postupa kao s novim troškom, što je slučaj kod velikog broja
nacionalnih računovodstvenih standarda. Novo određivanje neto vrijednosti koja se može
realizirati provodi se u svakom narednom razdoblju. Ukoliko okolnosti koje su ranije
uvjetovale otpisivanje zaliha ispod troška prestanu postojati, iznos koji je bio otpisan vraća se
te će on u tom trenutku biti niži od troška i promijenjene neto vrijednosti koja se može
realizirati.
5. 5. Priznavanje zaliha kao rashoda
Prilikom prodaje zaliha, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba se priznati kao rashod
razdoblja u kojem će se odnosni prihodi priznati. Postupak priznavanja zaliha kao rashoda sa
posljedicu ima povezivanje troškova i prihoda.
Iznos kojeg se priznaje kao trošak zaliha treba obuhvaćati:
- knjigovodstveni iznos prodanih zaliha za koje su prihodi priznati
- iznos svakog pojedinačnog gubitka zaliha do kojeg je došlo u razdoblju
- iznos vrijednosnih usklađenja na neto vrijednost
10 David Cairns, Vodič za primjenu međunarodnih računovodstvenih standarda, Faber & Zgombić Plus, Zagreb,
1996.21
5. 6. Objavljivanje
"U financijskim izvještajima treba se objaviti:
(a) usvojene računovodstvene politike za mjerenje zaliha, uključujući korištenu
metodu troška;
(b) ukupni knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama
prikladnim za poduzeće;
(c) knjigovodstveni iznos zaliha knjižen po neto vrijednosti koja se može realizirati;
(d) knjigovodstveni iznos bilo kojeg povrata otpisanih zaliha koji je priznat kao prihod
razdoblja, u skladu s točkom 31,
(e) okolnosti ili događaje koji su doveli do povrata otpisanih zaliha, u skladu s točkom
31.; i
(f) knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao jamstvo za obveze"11
Nadalje, potrebno je i objaviti trošak zaliha priznatih kao rashod tijekom razdoblja te troškove
poslovanja koji se mogu primijeniti na prihode, a priznati su kao rashod razdoblja i
klasificirani po vrsti.
Ukoliko se trošak zaliha evidentira nekom od alternativnih metoda, potrebno je objaviti
razlike koje nastaju između iznosa zaliha te niže iznose troškova i neto utržive vrijednosti na
datum bilance.
11 Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus, 2000., Zagreb22
6. ZAKLJUČAK
Zasigurno, zalihe čine jednu posebnu i opsežnu kategoriju u računovodstvu te je njihovo
evidentiranje regulirano Međunarodnim računovodstvenim standardima, politikama i
načelima.
Postoji mnogo vrsta i podvrsta zaliha, a zalihe se dijele prema kriteriju namjene ili prema
kriteriju tržišne potražnje.
Evidentiranje i bilježenje zaliha temelji se na pravovremenim, vjerodostojnim i točnim
knjigovodstvenim ispravama. Knjigovodstvo zaliha vodi se u tri zasebne evidencije, a to su:
glavno knjigovodstvo, analitičko knjigovodstvo te pomoćne knjigovodstvene evidencije.
Posebnu kategoriju u računovodstvu zaliha čine spomenute metode obračuna zaliha i načini
njihovog knjiženja. Zakonski okvir glede metoda obračuna zaliha s vremena na vrijeme se
mijenja, stoga je potrebno konstantno pratiti propise, čitati stručne časopise i usavršavati se,
kako bi poduzetnik ili vlasnik poduzeća raspolagao kvalitetnim i pravovremenim
informacijama na temelju kojih može donositi odluke.
Dakako, poduzetnik će odabrati između FIFO, LIFO i metode prosječnih ponderiranih cijena
onu metodu koja će mu osigurati najmanje troškove i najveći profit. Svaka od metoda ima
svoje prednosti i nedostatke, no, u normalnim uvjetima, odstupanja, odnosno, razlike u
dobivenim iznosima ne bi trebale biti velike.
MRS 2 - Zalihe, propisuje računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu povijesnog
troška i pruža upute vezane za metode troška te njihovo određivanje i evidentiranje. Dakako, i
Međunarodni računovodstveni standardi se često revidiraju, dopunjavaju i mijenjaju te je
potrebno pratiti i njihovo objavljivanje kako bi se zadržala razina kvalitetnih informacija na
temelju kojih se donose poslovne odluke.
23
LITERATURA
Knjige:
1. Crnković, L., Martinović, J., Mesarić, J., Organizacija i primjena računovodstva,
Ekonomski fakultet u Osijeku, 2006, Osijek
2. Ja. Deželjin, Lj. Džajić, J. Mrša, P. Proklin, M. Peršić I. Spremić, Računovodstvo,
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika Hrvatske, 1995., Zagreb
3. L. Crnković, I. Martinović, I. Mijoč, Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u
Osijeku, 2008., Osijek
4. Tihomir Domazet, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Faber & Zgombić Plus,
2000., Zagreb
5. David Cairns, Vodič za primjenu međunarodnih računovodstvenih standarda, Faber &
Zgombić Plus, Zagreb, 1996.
6. B. Cota, Međunarodni računovodstveni standardi 2000., Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, 2000., Zagreb
Internet:
1. http://www.ripe.hanfa.hr/hr/edukacija/tekstovi/medunarodni-racunovodstveni-standardi-i-
medunarodni-standardi-financijskog-izvjestavanja/
2. http://limun.hr/main.aspx?id=733278
3. http://www.logiko.hr/clanci/zalihe
4. http://www.profitiraj.hr/racunovodstvo-i-porezi/kako-obracunati-zalihe-materijala-mrs-2-i-
hsfi-10/
24