proposta de implantação do sistema de custeio abc...

Proposta de Implantação do Sistema de Custeio ABC (Activity Based Costing) como

Ferramenta de Gestão em uma Hotelaria Hospitalar Privada

Cleyde Cristina Rodrigues – [email protected]

Universidade Federal de Viçosa – UFV – Campus de Rio Paranaíba

Ricardo Freitas Martins da Costa – [email protected]


Walter Luiz dos Santos Júnior – [email protected]


Área temática: Gestão na Saúde

Resumo

Hodiernamente tem-se vivenciado um crescente processo de racionalização das práticas

médico-hospitalares, pois a medicina tem se integrado, cada vez mais, à atividade econômica

mundial. Suscetíveis de se constituírem em alvo de avaliações de custo-benefício, as

instituições hospitalares são vistas como organizações altamente lucrativas, apresentando-se

como peças centrais de um complexo médico-industrial. Perante todas as mudanças

tecnológicas e gerenciais pelas quais essas organizações têm passado, nas últimas décadas, os

gestores são comumente cobrados por informações que remetam ao custo real de seus

serviços. As instituições hospitalares privadas, em especial, passaram a demandar uma gestão

eficiente, almejando lucratividade e satisfação dos seus clientes. Há cerca de uma década,

acompanhando todos esses processos de mudanças, os hospitais depararam-se com um grande

desafio: oferecer serviços diferenciados a seus clientes. Nasce nesse momento a ideia da

hotelaria hospitalar. Em suma, os conceitos de hotelaria hospitalar apontam uma nova

proposta de atendimento aos clientes (pacientes e familiares), com o oferecimento de mais

conforto, segurança e bem estar durante os períodos de internação, buscando sempre a

satisfação de todas as suas necessidades. Trata-se de uma adaptação à nova realidade

mercadológica. Nesse sentido, a instituição deve estar preparada para introduzir novos

processos, serviços e condutas, tanto na prestação de um serviço de qualidade, bem como na

gestão e controles administrativos. O escopo principal deste trabalho foi a proposição da

implantação do sistema de custeio ABC (Activity Based Costing) como apoio à gestão de um

sistema de hotelaria hospitalar, com base em estudo realizado em uma instituição de saúde

privada do estado de Minas Gerais. Especificamente, pretendeu-se realizar um levantamento

conceitual da metodologia de custeio ABC, relacionando-a à nova tendência das instituições

de saúde que passam a ser tratadas como hotelarias hospitalares. Metodologicamente, esse

trabalho acadêmico foi delineado a partir de uma pesquisa bibliográfica e estudo de caso.

Como instrumento de pesquisa foi utilizado um questionário semiestruturado, respondido pelo

Gerente Administrativo Financeiro da instituição hospitalar, a qual apresenta avanço quanto à

implantação do conceito de trabalho relacionado à hotelaria hospitalar; tem departamentos

bem definidos, terceiriza parte dos serviços, mas ainda não utiliza nenhum método de custeio

específico para balizar suas decisões gerenciais.

Palavras-chave: Custos; Sistema de Custeio ABC; Hotelaria Hospitalar.

Anais do Encontro de Gestão e Negócios - EGEN2014 Uberlândia, MG, 20 a 22 de outubro de 2014

1187

1. Introdução

Vivencia-se, na atualidade, um crescente processo de racionalização das práticas médico-

hospitalares. A medicina integra-se, cada vez mais, na atividade econômica mundial e acaba

tornando-se suscetível de se constituir em alvo de avaliações de custo-benefício

(BERNARDES et al., 2007).

Sob a visão desses mesmos autores, as instituições hospitalares são vistas como organizações

prestadoras de serviços altamente lucrativas, apresentando-se como peças centrais de um

complexo médico-industrial, atravessado por estratégias das indústrias de medicamentos e

equipamentos. A própria complexidade desse tipo de instituição e de seu cotidiano

administrativo tem apontado para a necessidade de se buscar referenciais teóricos para se

pensar na micropolítica hospitalar, bem como para experiências de novas formas de realizar a

gestão de toda a organização.

Diante de todas as mudanças tecnológicas e gerenciais pelas quais as instituições hospitalares

estão passando, nas últimas décadas, a administração dessas organizações acaba sendo

cobrada por informações que remetam ao custo real de seus serviços, os quais influenciam

diretamente na formação dos preços de venda (MATOZO; PRIA; SILVA, 2010 apud

NGANGA et al., 2012). Leoncine, Bornia e Abbas (2012) complementam que a gestão de

custos em instituições hospitalares é um importante instrumento de gerenciamento e controle

organizacional.

Oliveira et al. (2008) reforça que o registro e a gestão estratégica dos custos são necessários

nas instituições hospitalares, visto que o registro serve de instrumento eficaz de gerência e

acompanhamento dos serviços, enquanto que a gestão estratégica de custos permite a

implantação de medidas corretivas que visem a um melhor desempenho das unidades, com

base na possível redefinição das prioridades essenciais, aumento da produtividade e

racionalização do uso de recursos, dentre outras medidas administrativas.

Essa necessidade de identificar e dar um melhor tratamento aos seus custos, em busca de um

diferencial de competitividade, reforça o interesse no estudo do tema com foco às instituições

hospitalares. É notável que as empresas prestadoras de serviços hospitalares, como quaisquer

outras instituições, precisam destinar esforços para uma melhor gestão de seus custos e

resultados. Sob essa ótica, fica evidente que as organizações, independente do que produzem

ou serviços que oferecem, estão indiciadas ao fracasso caso não se adéquem às novas

exigências econômico-administrativas e gerenciais.

Importante ressaltar que, além dessas exigências que vêm bombardeando as instituições de

saúde, no que se referem aos controles de custos e resultados, essas organizações vêm

passando por uma série de transformações, na última década, principalmente no que se refere

ao tratamento dado ao seu cliente, de maneira mais humanizada. A denominação dada a esse

movimento é hotelaria hospitalar.

Ribeiro (2013) destaca que a hotelaria hospitalar configura uma tendência moderna que

agrega tecnologia, ciência, conforto e segurança na hospitalidade, oferecendo qualidade, valor

e satisfação para cliente. Esse novo sistema tem a função primordial de contribuir no

aprimoramento do sistema hospitalar, o qual deve resultar da interação entre matéria, trabalho

e valores.

Portanto, o escopo principal deste trabalho foi a proposição da implantação do sistema de

custeio ABC (Activity Based Costing) como apoio à gestão de um sistema de hotelaria

hospitalar, com base em estudo realizado em uma instituição de saúde privada do estado de

Minas Gerais. Especificamente, pretendeu-se realizar um levantamento conceitual da


1188

metodologia de custeio ABC, relacionando-a à nova tendência das instituições de saúde que

passam a ser tratadas como hotelarias hospitalares.

Tanto o tema que remete à metodologia de apuração de custos quanto essa nova visão mais

humanizada das instituições hospitalares, mostra que essas organizações perderam o cunho

meramente social, para se tornarem grandes organizações econômicas. Uma boa gestão é

capaz de propiciar saúde financeira, qualidade na prestação de serviço a clientes cada vez

mais exigentes e pessoal capacitado e envolvido em todo o processo produtivo.

2. Revisão de Literatura

2.1 O Conceito de Hotelaria Hospitalar como Tendência às Instituições Prestadoras de

Serviços na Área da Saúde

Uma instituição hospitalar pode ser caracterizada como uma “entidade de acolhimento ou

hospedaria, que tem por objetivo prestar serviços de saúde aos indivíduos que necessitam de

cuidados médicos” (SANTOS et al., 2010 apud NGANGA et al., 2012, pp. 4-5).

Lemos e Rocha (2011) apontam que a palavra hospital deriva do latim hospitalis, a qual

refere-se a convidado, hóspede. Por isso, a história mostra que os hospitais tinham por missão

as funções de caridade para refúgio, pensão ou instituição de necessitados, idosos e enfermos.

Assim, até o século XVIII, os hospitais tinham como principal função a separação e exclusão

dos pobres e enfermos da sociedade. No entanto, com a expansão do conhecimento médico e

dos serviços de diagnóstico e tratamento, os hospitais passaram a configurar centros

especializados para o tratamento da comunidade, contando com tecnologia e equipe de

profissionais de saúde.

As instituições hospitalares são organizações complexas de serem geridas e a despeito de seus

esforços, necessitam de uma estrutura física e humana menos traumática ao paciente, podendo

tornar a hospitalidade como um agente fomentador de calor humano, contrastando com a

frieza do ambiente hospitalar (RIBEIRO, 2013).

Godoi (2004 apud RIBEIRO, 2013), afirma que a hospitalidade é capaz de reduzir

radicalmente o sofrimento dos enfermos e familiares, em momentos de dor e fragilidade. Sob

essa premissa, os hospitais buscaram oferecer serviços diferenciados a seus clientes. Desse

momento em diante, a instituição inicia a implantação da ideia de hotelaria hospitalar,

buscando elevar a qualidade dos serviços prestados como necessidade básica.

Ribeiro (2013) cita o conceito de hotelaria hospitalar apresentado por Boeger (2003, p. 24)

como a “reunião de todos os serviços de apoio, que, associados aos serviços específicos,

oferecem aos clientes internos e externos conforto, segurança e bem-estar durante seu período

de internação”.

Taraboulsi (2003 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013) define a hotelaria hospitalar

como uma tendência que surgiu para livrar os hospitais daquela „cara de hospital‟, trazendo

em sua essência uma proposta de adaptação à nova realidade mercadológica, modificando e

introduzindo novos processos, serviços e condutas.

Para Watanabe (2007 apud RIBEIRO, 2013), a hotelaria hospitalar privilegia a satisfação de

todas as necessidades dos pacientes, bem como a integridade física, a privacidade, a

individualidade, respeitando-se os valores éticos e culturais, com o máximo de

confidencialidade das informações pessoais.

Boeger (2009 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013) relata que a melhor palavra para o

conceito de hotelaria hospitalar é transformação. Para aquele autor, a hotelaria de um hospital

tem a capacidade de melhorar o atendimento ao cliente e comunicar de forma efetiva qual o


1189

padrão de serviços a serem oferecidos. Assim, ao se incluir a hotelaria no modelo de gestão, a

instituição hospitalar pode conseguir, com esse formato, interferir nas ações de humanização e

estar atenta ao quanto esse modelo pode impactar positivamente o relacionamento entre as

pessoas.

Dias (2003) complementa que o conceito de hotelaria hospitalar faz parte do contexto das

instituições de saúde brasileiras há cerca de dez anos. Em outros tempos, caso o médico fosse

competente e a instituição de saúde aparentemente limpa, nada mais importaria ao paciente.

Nessa época, quem buscava a instituição de saúde era uma pessoa passiva, que simplesmente

obedecia às ordens médicas. Todavia, nos tempos de hoje, quem busca pela instituição

hospitalar não é somente um paciente, é um cidadão que sabe dos seus direitos e de suas

responsabilidades, que vai a procura da solução dos seus problemas e sente-se no total direito

de ser bem atendido. É um cliente como outro qualquer, que paga pela assistência oferecida

na instituição de saúde.

A autora conclui que a partir desse momento, a instituição hospitalar começa a perceber que

necessita corresponde não somente as demandas do cliente, mas também as suas próprias

expectativas. Preocupa-se também com a concorrência e sai em busca de um diferencial que

atraia o seu público-alvo. Portanto, já não basta a competência do médico, da equipe de

enfermagem e nem mesmo a aparência limpa e estéril do hospital; o cliente quer ciência,

tecnologia, conforto e segurança. O cliente deseja continuar em contato com o mundo, através

de telefone, televisão, jornais, revistas; em um ambiente com um aspecto que lembre um hotel

e que cause menos estresse, de uma maneira agradável e humanizada.

Ribeiro (2013) reforça que os clientes têm, a cada dia, conhecido mais os seus direitos e

exigido em obtê-los. Com a implantação da hotelaria e dos serviços humanizados, a qualidade

e a eficiência dos serviços são peças fundamentais na produção da saúde.

A hotelaria hospitalar é voltada para uma contínua busca de excelência, devido à preocupação

constante com o bem-estar do cliente. Para tal, concilia os objetivos do hospital com o ato de

hospedar, sem perder de vista a especificidade de sua clientela. Portanto, o foco principal da

instituição hospitalar continua se configurando no tratamento e na assistência, passando a

investir em serviços que envolvem a hospedagem, reconhecendo assim o paciente e seu

acompanhante como os clientes (DIAS, 2003).

Gonçalves e Ferreira (2013) apresentam as semelhanças existentes entre os serviços prestados

pela hotelaria clássica e os serviços oferecidas em uma hotelaria hospitalar, a partir de uma

adaptação de Taraboulsi (2003):

HOTELARIA CLÁSSICA HOTELARIA HOSPITALAR

Recepção – Check-in e Check-out Recepção – Internamento e Alta

Conciergerie (Portaria Social) Balcão de Informações

Alimentos e Bebidas Nutrição e Dietética

Lavanderia Lavanderia

Reservas Agendamento/ Programação

Figura 1. Serviços semelhantes entre a hotelaria clássica e a hotelaria hospitalar.

Fonte: Adaptado de TARABOULSI (2003 apud GONÇALVES & FERREIRA, 2013, p. 163).

Para Souza (2006), na hotelaria clássica, o serviço de recepção envolve tanto o setor de

recepção (Check-in e Check-out), bem como a portaria social – Conciergerie, geralmente

concentrados em um balcão de recepção. Já na hotelaria hospitalar, podem existir vários

balcões para diferentes informações: recepção central, internação/alta, caixa, o balcão de

informações e pronto atendimento. O setor de reservas de uma instituição hospitalar é o

responsável principal pelas internações, assim sendo, deve estar capacitado a dar informações

corretas sobre convênios, especialidades, serviços credenciados, coberturas, contratos e


1190

procedimentos. Boeger (2005 apud SOUZA, 2006) afirma que a recepção hospitalar deve

oferecer ao cliente uma atmosfera agradável em suas dimensões, uma decoração adequada e

profissionais bem treinados em atendimento e humanização.

A dimensão do departamento de alimentos e bebidas na hotelaria clássica varia conforme o

tamanho da empresa e o público-alvo do hotel. Agrupa fundamentalmente os seguintes

setores: cozinha, restaurante, copa e serviço de quarto. No entanto, muitos hotéis optam pela

terceirização desse serviço. Esse departamento, nos hospitais, recebem dois tipos de

denominações: alimentos e bebidas ou nutrição e dietética. Independente da nomenclatura,

nutricionistas e demais colaboradores ligados ao serviço de alimentação e bebida em uma

unidade hospitalar, podem trazer grandes benefícios, reunindo qualidade e inovação de

serviços de alimentos, disponibilizados ao cliente de saúde, aos familiares, aos médicos, aos

colaboradores em geral (SOUZA, 2006).

De acordo com a mesma autora, nos hotéis o departamento de governança se ocupa da

arrumação dos apartamentos, da lavanderia, da rouparia e da limpeza em geral. Dentro da

hotelaria hospitalar, esse departamento envolve a supervisão e a responsabilidade operacional

das seguintes atividades: limpeza das unidades de internação e áreas restritivas, limpeza das

áreas sociais e de serviço, destinação do lixo hospitalar, uniformes, lavanderia, costura e

rouparia.

Para Taraboulsi (2004 apud SOUZA, 2006), uma das principais diferenças apresentadas pela

governança, em sua atuação na instituição hospitalar, em comparação com a empresa

hoteleira, está basicamente nas normas e critérios técnicos de limpeza, extremamente rígidos,

a serem observados para que os serviços de higiene e limpeza dos hospitais sejam prestados

corretamente, com a utilização de produtos específicos, capazes de evitar contágios e

infecções.

Ribeiro (2013) alerta que a implantação dos serviços de hotelaria em um ambiente hospitalar

requer estudo e habilidade, visto que a hotelaria hospitalar é um serviço que se preocupa em

atender o cliente desde a recepção, o serviço de quarto, a higiene e limpeza, a lavanderia, a

rouparia, até as mudanças feitas na arquitetura e decoração das instituições.

Trata-se um conceito muito novo em algumas instituições de saúde brasileiras, pública ou

privada. Esse conceito de hotelaria está baseado na idéia de receber bem e de acolher, fatores

importante na busca da satisfação do cliente.

2.2 O Método de Custeio ABC (Activity Based Costing)

A apuração dos custos de uma organização é um processo de apropriação destes aos produtos

produzidos ou comercializados e/ou serviços prestados. Dessa forma, a compreensão desse

processo é fundamental aos gestores, pois a maneira como é realizada a apuração dos custos

pode impactar substancialmente na apuração do lucro líquido, bem como nas principais

tomadas de decisão (GARRISON; NOREEN, 2001).

As informações sobre os custos de uma determinada organização são importantes em várias

instâncias do processo de gestão, possibilitando a apuração do resultado e da margem dos

produtos e das áreas de responsabilidade bem como a mensuração e melhoria da eficiência no

uso dos recursos econômicos.

Por essas razões, os sistemas, métodos e formas de calcular os custos na organização são

elementos fundamentais para o processo de controle gerencial (FREZATTI et al., 2009).

O método de Custeio Baseado em Atividades, conhecido simplesmente por ABC devido à

sigla inglesa para Activity Based Costing, teve sua origem “na tentativa de melhorar a

qualidade da informação contábil para a tomada de decisões, principalmente com relação à


1191

produtividade da força de trabalho e à definição do mix ideal de produção” (DUTRA, 2010, p.

249).

O ABC demonstra basicamente a relação entre os recursos consumidos (o que foi gasto), as

atividades executadas (onde foi gasto) e os objetos de custos (para que foi gasto). Segundo

Nakagawa (2007), os métodos de custeio tradicionais, como o custeio por absorção e custeio

variável, preocupam-se demasiadamente com a exatidão e precisão dos números, enquanto o

método ABC procura identificar nesses números os atributos que lhe assegurem o

aperfeiçoamento necessário à gestão de custos, os quais podem não ser apresentados

claramente pelos métodos de custeios tradicionais.

Esse autor complementa que o ABC configura uma ferramenta desenhada essencialmente à

análise estratégica de custos, pois cria uma visão completa dos negócios, processos e

atividades das organizações, revelando oportunidades de otimização de retornos estratégicos

que o consumo adequado de recursos proporcionará. Reitera ainda que, com o

desenvolvimento econômico observado nas últimas décadas, e o consequente crescimento das

organizações, emergiu a preocupação de que os recursos destas fossem utilizados de maneira

eficiente e eficaz.

Esse método atribui aos objetos de custeio todos os custos e despesas, sendo os diretos por

apropriação e os indiretos rastreados por direcionadores de custos. Trata-se de um método

especificamente gerencial, o qual considera a totalidade dos gastos do período e os confronta

com as receitas potenciais (DUTRA, 2010). Os direcionadores de custo decorrem das

atividades executadas na organização e são os fatores que determinam a ocorrência da

atividade. Considerando que as atividades precisam de recursos para sua realização, percebe-

se que os direcionadores são as verdadeiras causas dos custos.

Para se construir a rede de alocação dos custos no Custeio Baseado em Atividades, é preciso

definir as principais atividades que serão empregadas nas transferências dos gastos, as quais

consistem basicamente em uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e

financeiros utilizados na produção de bens e serviços. As atividades são compostas pelo

conjunto de tarefas necessárias ao seu bom desempenho, sendo de fundamental importância

para a concretização dos processos, cadeias de atividades correlatas e inter-relacionadas

(BRUNI; FAMÁ, 2007). De acordo com esses autores, das atividades executadas na

organização decorrem os direcionadores de custos, que são os fatores que determinam a

ocorrência da atividade. Considerando que as atividades precisam de recursos para sua

realização, percebe-se que os direcionadores são as verdadeiras causas dos custos.

Para Kaplan e Cooper (1998), há quatro etapas para se calcular o custo das atividades e dos

objetos de custeio no sistema ABC, conforme segue: etapa 1: identificação das atividades

executadas; etapa 2: determinação de quanto se está gastando em cada atividade; etapa 3:

identificação dos produtos, serviços e clientes da instituição (objetos de custo); etapa 4:

seleção dos geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos

produtos, serviço e clientes da organização (alocar os custos das atividades aos objetos de

custos).

O método de custeio ABC procura aprimorar o processo de apropriação dos custos indiretos

aos produtos e/ou serviços, reduzindo a arbitrariedade e subjetividade mediante o

rastreamento dos custos indiretos, por meio da identificação das atividades e dos

direcionadores de custos. Além disso, o sistema de custeio ABC busca atender às

prerrogativas que a administração demanda quanto ao processo de planejamento, controle e

tomada de decisão (KAPLAN; COOPER, 1998).


1192

Para Atkinson, Banker e Kaplan (2008), a utilização de sistemas de custeio em instituições

hospitalares tem a finalidade de servir como uma ferramenta para o planejamento e controle

dos recursos; como medidor de desempenho operacional e financeiro, possibilitando

comparações de custos dos procedimentos e serviços com o valor repassado de planos de

saúde ou Sistema Único de Saúde; como um banco de informações confiáveis e oportunas

para a tomada de decisões; como identificador de custos desnecessários e de tarefas

ineficientes quanto ao volume e/ou execução. Ressaltam ainda que a implantação de sistemas

de custeio e as informações geradas por eles devem proporcionar benefícios capazes de

superar os custos de implantação e manutenção.

3. Metodologia

Com relação aos objetivos propostos, uma pesquisa pode ser classificada em três grupos

distintos: exploratória, descritiva e explicativa. No entanto, levando em consideração os

conceitos de cada uma dessas distinções, este estudo classificou-se como descritivo, pois

objetivou observar, registrar e analisar uma instituição hospitalar privada, principalmente no

que tange aos processos de gestão.

Quanto à abordagem, classificou-se em qualitativo, pois de acordo com Gonçalves e Meirelles

(2004), nas pesquisas qualitativas os dados são de natureza interpretativa e semântica, isto é,

nomeiam objetos reais e abstratos de forma simbólica através de atributos que lhes inferem

resultados.

Quanto aos meios o estudo foi delineado em pesquisa bibliográfica e estudo de caso. Cervo,

Bervian e Silva (2007) definem a pesquisa bibliográfica como sendo aquela que procura

explicar um problema a partir de referências teóricas publicadas em artigos, livros,

dissertações e teses. A partir da pesquisa bibliográfica foi possível levantar os principais

conceitos referentes à hotelaria hospitalar e ao sistema de custeio ABC. Em relação ao estudo

de caso, Yin (2010) o define como uma investigação empírica que investiga um fenômeno

contemporâneo em profundidade e em seu contexto de vida real, especialmente quando os

limites entre o fenômeno e o contexto não são claramente evidentes. Esse estudo foi delineado

com foco nas particularidades de uma instituição hospitalar privada do estado de Minas

Gerais.

Partindo-se da construção teórica realizada a partir da pesquisa bibliográfica, foi executada a

pesquisa in loco, a partir da aplicação de um questionário semiestruturado, respondido

pessoalmente pelo Gerente Administrativo Financeiro da instituição hospitalar, o qual é

colaborador da referida organização desde 2005. Gil (2007) conceitua o questionário

semiestruturado como uma técnica investigativa em que os indivíduos podem se expressar

através de questões abertas e questões fechadas, possibilitando a apresentação de opiniões,

valores, crenças, situações vivenciadas, sentimentos, expectativas, dentre outros. O intuito

principal referente à aplicação desse questionário baseou-se na obtenção de informações

operacionais que possibilitaram a descrição da instituição hospitalar como organização.

Garantiu-se previamente, a confidencialidade das informações prestadas pelo Gerente

Administrativo Financeiro, bem como a discrição quanto ao nome do referido colaborador e

da instituição hospitalar em estudo.

Em um último momento, o Gerente Administrativo Financeiro apresentou as estruturas e

departamentos da instituição hospitalar, explicando detalhadamente como os setores se

integravam e como os materiais e serviços eram controlados. A partir da observação da

instituição hospitalar, foi possível compreender claramente como a operacionalidade da

organização era realizada. Para Marconi e Lakatos (2007) a observação consiste em uma

técnica de coleta de dados para se conseguir informações utilizando os sentidos na obtenção

de determinados aspectos da realidade. Complementam que a observação desempenha um


1193

importante papel no contexto da descoberta, trazendo o pesquisador a um contato mais direto

com a realidade.

Ao final dos trabalhos foi proposta a implantação da metodologia de apuração de custos,

conhecida como ABC (Activity Based Costing), como uma das ferramentas de gestão da

instituição em estudo.

4. Análise dos Resultados

4.1 Caracterização da Instituição Hospitalar e Proposição de Implantação do Sistema de

Custeio ABC

A instituição hospitalar, sediada no estado de Minas Gerais, foi fundada em 16 de fevereiro de

1971. Classifica-se como Hospital Geral, devido à disponibilização de serviços diversos,

como clínica médica, clínica cirúrgica, obstetrícia, pediatria etc. Trata-se de uma Sociedade

Anônima, do setor privado, com setenta e quatro acionistas atualmente, sendo setenta médicos

e os demais profissionais envolvidos na área saúde, como fisioterapeutas. A gestão do

hospital é realizada por uma administração especializada, sob a responsabilidade do Gerente

Administrativo Financeiro. A instituição hospitalar disponibiliza atualmente um total de

setenta e seis leitos, assim distribuídos:

Tabela 1:

Distribuição de leitos da Instituição Hospitalar

LOCALIDADE/ SETOR QUANTIDADE QUANTITATIVO DE LEITOS

Apartamentos de internação individual 08 08

Enfermarias com dois leitos 07 14

Enfermarias com três leitos 08 27

Unidade de Terapia Intensiva adulto 07 07

Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal 03 03

Berçário comum 12 12

Salas Cirúrgicas 05 05

NOTA. Fonte: Pesquisa Direta, 2014.

De acordo com o Gerente Administrativo Financeiro, o hospital foi construído nos moldes

norte-americanos, possibilitando que os apartamentos sejam adequados à quantidade de leitos

demandada, isto é, é possível a readequação do apartamento com a colocação ou retirada de

camas.

Cerca de cento e cinquenta médicos prestam atendimento na instituição. Aproximadamente

duzentos colaboradores compõem o capital humano da organização, distribuídos entre os

setores de enfermagem, administrativo e apoio. Percebe-se, portanto, que a instituição de

saúde está organizada em departamentos, agrupados em três áreas estratégicas:

Tabela 2:

Departamentos da Instituição Hospitalar

ÁREAS ESTRATÉGICAS DEPARTAMENTOS

I- Enfermagem Postos de Internação I e II; Berçário; Unidade de Terapia Intensiva Adulto;

Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal; Centro Cirúrgico; Central de

Material Esterilizado (CME); Comissão de Controle de Infecção Hospitalar

(CCIH).

II- Administração Diretoria; Financeiro; Tesouraria; Suprimentos (Almoxarifado, Farmácia

Central; Farmácia Satélite, Compras); Recursos Humanos; Serviço de

Arquivo Médico e Estatística (SAME); Contas Médicas (Faturamento e

Auditoria das Contas); Recepção.

III- Apoio Serviço de Nutrição; Serviço Social; Serviço de Psicologia Clínica;

Higienização & Limpeza; Copa; Manutenção e Vigilância.

NOTA. Fonte: Pesquisa Direta, 2014.


1194

As principais fontes de recursos para a manutenção da organização são particulares,

convênios, Sistema Único de Saúde – SUS. Destacam-se os seguintes convênios: Unimed,

Unimed Intercâmbio, Vittalis, Intermédica, Medial, Mediservice, Amil, Goodlife, Cassi e

Secretaria Municipal de Saúde municipal. De acordo com o Gerente, os atendimentos

realizados pelo Sistema Único de Saúde, são somente aqueles encaminhados via Central

Municipal de Regulação de Urgência e Emergência, pactuados com a Secretaria Municipal de

Saúde do município, a qual também realiza a complementação de valores. O hospital não

atende demandas espontâneas para o SUS.

A instituição hospitalar optou pela terceirização de alguns serviços, devido exigências legais e

questões estruturais: Lavanderia; Refeitório; Tecnologia de Informação; Serviço Auxiliar

Diagnóstico e Terapia – SADT; Contabilidade; Manutenção de Equipamentos Médicos;

Esterilização a Óxido de Etileno.

O refeitório terceirizado funciona nas instalações do hospital. As pessoas responsáveis pelo

preparo das refeições são funcionários da empresa terceirizada. O refeitório vende as refeições

prontas para o hospital. No total, são cinco refeições diárias oferecidas aos pacientes. O

hospital mantém uma nutricionista que gerencia o preparo das refeições e delimita a dieta de

cada paciente. Alguns colaboradores do hospital são responsáveis pela separação dessas dietas

e, por isso, mantém um contato direto no refeitório. Segundo o Gerente, a aquisição das

refeições prontas oferece maior controle de custos e redução de problemas operacionais.

O Serviço Auxiliar Diagnóstico e Terapia – SADT é terceirizado com parcerias que prestam

serviços aos pacientes internados e pacientes externos. Listam-se esses serviços: Laboratório

de Análises e Pequenas Clínicas; Endoscopia e Colonoscopia; Raios-X; Tomografia;

Mamografia; Ultrassonografia; Ecocardiografia; Hemodiálise.

Para o Gerente, a apuração de custos é importante para qualquer instituição hospitalar, todavia

ainda não existe uma metodologia de apuração de custos implantada no hospital.

Na atualidade, o gestor preocupa-se apenas em distinguir os custos fixos e os custos variáveis.

O hospital conta com software específico para instituições hospitalares, mas o módulo de

custos ainda não foi implantado.

O resultado final de cada período é calculado excluindo-se os custos fixos e variáveis e

despesas do total da receita auferida. Contudo, identificou-se que a instituição informa os

valores de receitas somente no momento em que são creditadas, enquanto os custos e despesas

são informados no instante do fato gerador. Dessa forma, o resultado apurado não pode ser

considerado com exatidão, devido à desobediência ao Princípio da Competência, que exige

que todos os fatos contábeis sejam registrados no momento do fato gerador, isto é, quando

ocorrem, e não somente quando a movimentação financeira é realizada.

Questionado sobre a implantação do conceito de hotelaria hospitalar naquela instituição, o

Gerente Administrativo afirmou que acionistas e colaboradores têm trabalhado de forma a

oferecer um atendimento mais humanizado, que busque a satisfação do seu cliente e dos

familiares que o acompanham. Comentou que a reforma efetuada nas instalações do hospital

foi planejada de acordo com a ideia da hotelaria. Os acionistas tinham consciência da

necessidade de oferecer um serviço de saúde de qualidade, em uma estrutura moderna,

confortável, limpa e estéril, mas que deixasse pra trás aquela “frieza” dos hospitais clássicos.

Durante a pesquisa, percebeu-se que o Gerente Administrativo tem algumas dificuldades

quanto à implantação de novas práticas de gestão. Segundo ele, como a maioria dos acionistas

é composta por médicos, estes consideram que a instituição serviria basicamente como um

espaço para exploração da atividade desses profissionais. Os médicos não estariam tão


1195

interessados em lucratividade, mas se esquecem que os investimentos nesse tipo de negócio

geralmente envolvem altos valores.

Apesar de não haver uma metodologia de custos implantada, evidenciou-se que em alguns

setores a demanda pelo estudo de custos já é evidente, como no Almoxarifado. Mensalmente

é emitido um relatório de inventário dos estoques de medicamentos, material de escritório e

instrumentos para a Contabilidade, possibilitando a verificação dos itens que deram entrada

no Almoxarifado e aqueles que foram retirados. A saída é controlada por Centro de Custo ou

consumo de paciente. O hospital conta com um Almoxarifado Central onde são controlados

todos os itens estocáveis, sendo possível gerar relatórios por material, por medicamentos, por

material de escritório etc. Foi ressaltado ainda que o software de gestão utilizado permite um

bom controle de estoque.

Está sendo implantado um novo controle de estoques na instituição, principalmente de

medicamentos. Funcionará da seguinte maneira: os medicamentos chegam ao Almoxarifado

Central e são fracionados; quando uma demanda é apresentada há a saída do item para a

Farmácia Central; nesta o item é identificado através do código de barras e lançado na ficha

médica do paciente que irá consumi-lo. A seguir, são repassados para as enfermeiras

responsáveis. Assim, será possível identificar quais medicamentos foram oferecidos aos

pacientes, a que lote estes se referiam, até mesmo quantas agulhas foram utilizadas em

conjunto com a medicação. A utilização desse controle de código de barras oferece um

caminho a ser seguido para a obtenção dos custos do paciente.

O Gerente foi enfático em afirmar que gerir uma instituição hospitalar não é fácil, por se tratar

de um negócio muito complexo, no qual é preciso administrar, além do cotidiano, as

dificuldades das relações comerciais com as operadoras dos planos de saúde, bem como os

convênios com a esfera pública.

Fica evidente, portanto, a necessidade de implantação de uma metodologia de estudo dos

custos da instituição. No entanto, devido à complexidade das atividades que envolvem os

serviços prestados pelo hospital, será preciso um bom planejamento, pessoal capacitado e

muito trabalho.

Definidos os moldes do método a ser implantado na organização, a equipe de colaboradores

envolvidos no projeto deve ser formada e treinada.

O esforço inicial deverá ser destinado ao levantamento dos procedimentos ou serviços

prestados na instituição. A partir disso, discriminar minuciosamente as atividades e

profissionais que cada procedimento envolve. Esse trabalho pode ser iniciado com os

procedimentos mais demandados.

Primeiramente deve-se realizar o levantamento dos custos mensais dos setores e dos recursos

da instituição:

- Setores/ Departamentos: Postos de Internação I e II; Berçário; Unidade de Terapia

Intensiva Adulto; Unidade de Cuidados Intermediários Neonatal; Centro Cirúrgico; Central

de Material Esterilizado (CME); Comissão de Controle de Infecção Hospitalar (CCIH);

Diretoria; Financeiro; Tesouraria; Suprimentos (Almoxarifado, Farmácia Central; Farmácia

Satélite, Compras); Recursos Humanos; Serviço de Arquivo Médico e Estatística (SAME);

Contas Médicas (Faturamento e Auditoria das Contas); Recepção. Serviço de Nutrição;

Serviço Social; Serviço de Psicologia Clínica; Higienização & Limpeza; Copa; Manutenção

e Vigilância.


1196

- Setores/ Departamentos Terceirizados: Lavanderia; Refeitório; Tecnologia de

Informação; Serviço Auxiliar Diagnóstico e Terapia – SADT; Contabilidade; Manutenção

de Equipamentos Médicos; Esterilização a Óxido de Etileno.

- Recursos: Energia Elétrica, Água, Comunicação de Dados (Telefonia e Internet);

Depreciação.

Uma das etapas mais importantes para a implantação do sistema de custeio ABC é a

identificação e definição dos direcionadores de custos. Segundo Greene e Metwalli (2001

apud Oliveira, 2010), os direcionadores de custo podem ser classificados em direcionadores

de recursos e direcionadores de atividades. De acordo com esses autores, os direcionadores de

recursos identificam os valores associados aos custos dos recursos disponíveis como energia

elétrica, água, esgoto e telefone, bem como aos custos relacionados aos setores, como o

departamento pessoal, terceirização, material de consumo e custos de manutenção da

atividade. Os direcionadores das atividades direcionam os custos da atividade ao objeto de

custos.

Ching e Souza (1999) sugerem as seguintes etapas para a execução prática do levantamento

das atividades e custos em uma instituição hospitalar, para a implantação de uma metodologia

de apuração de custos pelo sistema ABC:

Tabela 3:

Etapas para a execução prática do levantamento das atividades e custos em uma

instituição hospitalar

ETAPA INFORMAÇÕES A SEREM LEVANTADAS

Obtenção dos custos de

cada atividade

- levantamento das atividades e tarefas que as compõem;

- tempo de execução de cada atividade;

- identificação dos grupos de colaboradores dentro de cada setor, realizadores das

mesmas atividades;

- relação dos colaboradores e carga horária de mão de obra disponível no período,

em cada grupo de trabalho;

- volume executado de cada atividade no período;

- custo dos vários setores que compõem a instituição;

- cálculo dos direcionadores de recursos e da capacidade ociosa;

- cálculo do custo das atividades e da capacidade ociosa.

Apuração dos custos e

cálculo dos preços dos

objetos de custo

- determinação dos objetos de custos (Ex.: parto cesariana, plástica mamária etc); - identificação das atividades relacionadas a cada objeto de custo;

- agrupamento das atividades e respectivos custos de cada objeto de custo;

- levantamento das médias dos materiais, medicamentos e exames consumidos

durante a internação do paciente, valorizados ao custo de reposição;

- determinação da margem necessária para cobrir, além dos custos das atividades e

outros insumos diretos, custos indiretos da instituição e lucratividade;

- cálculo dos preços dos objetos de custo.

Outras ações

- identificação das atividades que agregam valor e que não agregam valor;

- redesenho de todo o processo eliminando as atividades redundantes ou que não

agregam valor;

- avaliação dos recursos humanos e sua adequação numérica ao volume de

atividades de cada grupo de trabalho;

- identificação das oportunidades de melhor da qualidade do atendimento durante o período de internação do paciente.

NOTA. Fonte: Adaptado de Ching e Souza (1999).

Os métodos de custeio tradicionais alocam os custos através de critérios de rateios limitados,

enquanto o ABC disponibiliza um grande número de critérios, cada qual específico à

atividade que se relaciona (ABBAS, 2001). A obtenção de direcionadores de custos é um

deles. Para Martins (1996), os direcionadores de custos são os fatores que determinam a


1197

ocorrência de uma atividade. Assim, como as atividades demandam recursos para serem

realizadas, deduz-se que o direcionador de custo é a verdadeira causa dos custos.

Oliveira (2010) corrobora que para se identificar e definir os direcionadores de custos em um

hospital privado, bem como a identificação e definição das atividades, dos recursos, dos

setores envolvidos e dos processos que ocorrem em cada procedimento, é necessário utilizar

técnicas de coletas de dados como entrevistas, pesquisas documentais e observação não

participante, sempre que possível. O uso simultâneo dessas técnicas de coleta de dados

possibilita a maior confiabilidade dos dados coletados.

Esse mesmo autor sugere alguns direcionadores de custos para certas atividades inerentes à

prestação de serviço médico-hospitalar, no caso de pacientes em internação para a realização

de algum procedimento específico, em uma instituição privada, os quais poderiam ser

utilizados para nortearem a implantação do custeio pelo sistema ABC:

Tabela 4:

Proposta de levantamento de direcionadores de custos em caso de internação de paciente

SETOR FATOR CAUSAL DA

ATIVIDADE

DIRECIONADORES

DOS RECURSOS DAS ATIVIDADES

Recepção Pacientes atendidos Número de pacientes

atendidos Atendimento a paciente

Faturamento/

Tesouraria Internamentos

Número de pacientes

internados

Internamento de

pacientes

Financeiro Faturamento/ Convênios Número de pacientes

atendidos Atendimento a paciente

Serviços Médicos Prontuários médicos

analisados


internados

Internamento de

pacientes

Recursos Humanos Controle da escala de

trabalho dos colaboradores Número de colaboradores

Tempo de permanência

do paciente internado

Farmácia

Preparação e distribuição

de materiais médicos e

medicamentos aos

pacientes internados

Tempo de preparo e

distribuição




internados



Central de Materiais Esterilização de materiais Número de materiais

esterilizados



Bloco Cirúrgico Uso do bloco cirúrgico Tempo disponível do

bloco cirúrgico

Tempo de permanência do paciente no bloco

cirúrgico

Higienização Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência


Refeitório Refeições servidas Número de refeições

servidas



Lavanderia e

Rouparia Lavagem de roupas Quilos de roupas lavadas



Suprimentos Ordens de compra

solicitadas

Número de solicitações de

compra




internados



Manutenção Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência


Energia Elétrica Espaço físico Metros quadrados Tempo de permanência


Enfermagem Atendimento ao paciente Tempo disponível para o

atendimento

Tempo de atendimento

por paciente

Auxiliar de

Enfermagem Atendimento ao paciente

Tempo disponível para o

atendimento

Tempo de atendimento

por paciente

NOTA. Fonte: Adaptado de Oliveira (2010).


1198

Sob essa ótica, é preciso realizar um levantamento minucioso de todas as atividades que

envolvem certo procedimento, com a finalidade de delimitar os direcionadores de custos,

sejam de recursos ou de atividade.

Sugere-se que, apurados os custos por atividade, proceda-se o cálculo dos valores de recursos

destinados a cada tipo de procedimento realizado na instituição hospitalar, considerando que a

maior parte da receita auferida na organização seja proveniente de convênios, os quais já

trazem uma tabela de precificação por procedimento.

Sabe-se que cada instituição hospitalar apresenta suas peculiaridades e esses fatores devem

ser levados em consideração. Algumas organizações optam pela terceirização de setores e/ou

atividades. Nesse sentido, o estudo detalhado dos custos de cada atividade capacitaria o gestor

à tomada de decisões com maior embasamento contábil-financeiro.

5. Conclusão

A gestão de instituições hospitalares brasileiras ainda configura um tópico desafiador, devido

principalmente à complexidade dos serviços prestados e à forma como essas organizações são

criadas, basicamente com acionistas da área da saúde que almejam apenas um local para

desenvolverem suas especialidades médicas.

A instituição hospitalar estudada ainda apresenta sérias falhas administrativas no que

concerne à apuração de custos. Não se conhece onde, como e quando os custos ocorrem,

devido a não utilização de uma metodologia de apuração de custos eficiente. Essa instituição

desconhece quais procedimentos apresentam margem de contribuição positiva ou mesmo

negativa e mesmo quais desses procedimentos poderiam ser mais rentáveis, com resultados

mais vantajosos. A gestão dos resultados da instituição é realizada de maneira global,

realizando simplesmente a exclusão dos valores dos dispêndios financeiros do total de receitas

auferidas.

A implementação de um sistema de custeio configura uma importante ferramenta de gestão

eficiente aos hospitais, os quais estão inseridos em um contexto de custos muito elevados,

precificação imposta pelas agências de convênio e pressão constante por qualidade dos

serviços oferecidos.

Indicou-se a implantação de um estudo inicial com a metodologia de custeio pelo método

ABC (Activity Based Costing), levando em consideração que vários estudos estão sendo

realizados com essa técnica de apuração de custos em hospitais brasileiros. Dentre as

vantagens dessa ferramenta, destaca-se a possibilidade de mapear os processos e subprocessos

dos serviços prestados, com a descrição minuciosa das atividades inerentes a cada

procedimento, além de possibilitar a identificação do grau do aproveitamento da atividade em

relação a sua capacidade e as prováveis causas quando essa capacidade estiver subutilizada.

Um dos objetivos do método de custeio ABC é justamente a obtenção de informações

precisas e tempestivas, capazes de reduzirem a subjetividade e arbitrariedade na alocação de

custos diretos e indiretos aos procedimentos. Essa metodologia, quando implantada e utilizada

de maneira adequada, possibilita a descrição e análise de todo o processo operacional, a

geração de informações financeiras e operacionais, as quais embasam o processo de gestão e a

tomada de decisões, possibilitando à organização uma administração participativa.

No entanto, todas as adequações devem ser realizadas, à medida que o método for implantado,

de maneira que as particularidades da instituição sejam consideradas. Importante ressaltar

também que todos os colaboradores da instituição devem estar engajados nesse projeto, pois

serão os responsáveis pelos registros das atividades e respectivos direcionadores durante os

procedimentos.


1199

6. Referências Bibliográficas

ABBAS, K. Gestão de custos em organizações hospitalares. 2001. 155f. Dissertação

(Mestrado em Engenharia de Produção). Programa de Pós-Graduação em Engenharia de

Produção, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis. Disponível em:

www.gea.org.br/scf/ABC%20para%20hospitais.pdf. Acesso em: 18 jun. 2014.

ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S. Contabilidade Gerencial. 2. ed. São

Paulo: Atlas, 2008.

BERNARDES, A.; CECÍLIO, L. C. O.; NAKAO, J. R. S.; ÉVORA, Y. D. M. Os ruídos

encontrados na construção de um modelo democrático e participativo de gestão hospitalar.

Ciência e Saúde Coletiva, Rio de Janeiro, v. 12, n. 4, ago. 2007. Disponível em:

http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1413-81232007000400008& lng=

en&nrm=iso. Acesso em: 10 jun. 2014.

BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na

calculadora HP 12C e Excel. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

CERVO, A. L.; BERVIAN, P. A.; SILVA, R. Metodologia científica. 6. ed. São Paulo:

Prentice Hall, 2007.

CHING, H. Y.; SOUZA, V. Aplicação do custeio baseado em atividades na determinação de

custos e preços de partos, diárias de maternidade e de berçários em uma maternidade. In:

CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 6, 1999, São Paulo. Anais eletrônicos... São

Paulo: Associação Brasileira de Custos, 1999. Disponível em: http://www.abcustos.org.br/

texto/viewpublic?ID_TEXTO=833. Acesso em: 20 jun. 2014.

DIAS, M. A. A. O novo conceito na hospedagem do cliente. Notícias Hospitalares, São

Paulo-SP, n. 42, ago./set. 2003. Disponível em: http://www.noticiashospitalares.com.br

/set2003/pgs/hotelaria.htm. Acesso em: 10 jun. 2014.

DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

FREZATTI, F. et al. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no

contexto econômico, comportamental e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.

GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. Tradução de José Luiz

Paravato. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

GIL, A. C. Métodos e técnicas de pesquisa social. 5. ed. 8. reimpr. São Paulo: Atlas, 2007.

GONÇALVES, C. A.; MEIRELLES, A. M. Projetos e relatórios de pesquisa em

administração. São Paulo: Atlas, 2004.

GONÇALVES, I. C. O.; FERREIRA, L. V. F. Gestão de hotelaria hospitalar: percepções e

fundamentos. Turismo: Estudos & Práticas (RTEP/ UERN), Mossoró-RN, v. 2, n. 2,

jul./dez. 2013. Disponível em: http://periodicos.uern.br/index.php/turismo/article/view/858.

Acesso em: 12 jun. 2012.

KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais

competitivo. São Paulo: Ed. Futura. 1998.

LEMOS, V. M. F.; ROCHA, M. H. P. A gestão das organizações hospitalares e suas

complexidades. In: CONGRESSO NACIONAL EM EXCELÊNCIA EM GESTÃO, 7., 2011,

Rio de Janeiro. Anais eletrônicos... Rio de Janeiro: FIRJAN, 2011. Disponível em:

http://www.excelenciaemgestao.org/Portals/2/documents/cneg7/anais/T11_0417_1492.pdf.

Acesso em: 12 jun. 2014.


1200

LEONCINE, M.; BORNIA, A. C.; ABBAS, K. Sistemática para apuração de custos por

procedimento médico-hospitalar. Prod., São Paulo, 2012. Disponível em:

http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0103-65132012005000093&script=sci_arttext. Acesso

em: 10 jun. 2014.

MARCONI, M. A.; LAKATOS, E. M. Técnicas de pesquisa: planejamento e execução de

pesquisas, amostragem e técnicas de pesquisa, elaboração, análise e interpretação de dados. 6.

ed. 2. reimpr. São Paulo: Atlas, 2007.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. 6. reimpr. São Paulo: Atlas, 2006.

NAKAGAWA, M. ABC: custeio baseado em atividades. 2. ed. 5. reimpr. São Paulo: Atlas,

2007.

NGANGA, C. S. N.; DE SÁ, F. F.; LEMOS JÚNIOR, F. J.; CARMO, C. R. S.; MARTINS,

V. F. Sistemas tradicionais de custeio e sistema de custeio baseado em atividades: uma

comparação dos sistemas adotados na gestão hospitalar. Revista Científica Indexada

Linkania Master, Uberlândia, ano 1, 2012. Disponível em:

www.linkania.org/files/journals/1/articles/104/.../104-279-1-RV.docx. Acesso em: 10 jun.

2014.

OLIVEIRA, A. D. S.; BRUNI, A. L.; PAIXÃO, R. B.; CARVALHO JÚNIOR, C. V.

Estratégia, custos e hospitais: um diagnóstico na cidade de Salvador, Bahia (2006). Revista

de Informação Contábil, Recife, v. 2, n. 2, p. 79-96, abr./jun, 2008. Disponível em:

http://www.revista.ufpe.br/ricontabeis/index.php/contabeis/article /view/113/90. Acesso em:

10 jun. 2014.

OLIVEIRA, A. S. Custeio Baseado em Atividades-ABC: um estudo de caso sobre

aplicabilidade e análise de custos em um hospital privado. 2010. 128f. Dissertação (Mestrado

em Ciências Contábeis). Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte-MG.

Disponível em: file:///C:/Documents%20and%20Settings/Administrador/Meus%20document

os /Downloads/m13072010adso%20(4).pdf . Acesso em: 20 jun. 2014.

RIBEIRO, A. B. A hotelaria hospitalar como um diferencial no setor de saúde. Revista On-

Line IPOG Especialize, Goiânia-GO, abril, 2013. Disponível em:

http://www.ipog.edu.br/uploads/arquivos/2081f95901d7fd4252747a773ca8c95c.pdf. Acesso

em: 12 jun. 2014.

SOUZA, G. G. Hotelaria Hospitalar: conceitos da hotelaria adaptados ao setor hospitalar.

2006. 84f. Monografia (Graduação em Turismo). Universidade Federal de Minas Gerais, Belo

Horizonte-MG. Disponível em: http://www.dadosefatos.turismo.gov.br/export/sites/default/

dadosefatos/espaco_academico/premio_mtur/downloads_premio_FGV/1.gislaine_gomes_de_

souza_grad.pdf. Acesso em: 12 jun. 2014.

YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e métodos. Tradução de Ana Thorell. 4. ed.

Porto Alegre: Bookman, 2010.


1201