Dr. Jadranka Kapi RAUNOVODSTVO

Doc. dr. Jadranka KApiRAUNOVODSTVO

I izdanje

IzdavaEkonomski fakultet u Sarajevu

Za izdavaaDekan

prof. dr. Veljko TRiVUN

RecenzentiProf. dr. Mehmed JAhi

Prof. dr. Aleksandar KAlMArprof. dr. Selim DURmi

Lektura i korekturaEna BEgOVi

Tehniki urednikmuriz REDOVi

DTPMahir SOKOliJA

Tira500 primjeraka

tampaVmg grafika d.o.o. mostar

Za tamparijuVencel pRAlAS

Cip Katalogizacija u publikacijiNacionalna i univerzitetska biblioteka Bosne i hercegovine, Sarajevo

657(075.8)

Kapi, Jadranka Raunovodstvo /Jadranka Kapi. Sarajevo : Ekonomski fakultet, 2008. 472 str. : graf. prikazi ; 24 cm.

Bibliografija: str. 467-471

iSBN 978-9958-25-016-3

COBiSS.Bh-iD 16928262

Dr. JADRANKA KApi

RAUNOVODSTVO

5SADRAJ

PREDgOVOR ................................................................................................................................. 11

pRVi DiOOKViR RAUNOVODSTVA

1. Uvodna razmatranja ..................................................................................................................... 15 1.1. historijski razvoj raunovodstva ........................................................................................ 152. Definisanje i struktura raunovodstva .......................................................................................... 18 2.1. Definisanje raunovodstva .................................................................................................. 18 2.2. Struktura raunovodstva ..................................................................................................... 21 2.2.1. poslovni ciljevi i aktivnosti ....................................................................................... 243. Oblici organizacije pravne osobe ................................................................................................. 28 3.1. inokosne pravne osobe ....................................................................................................... 28 3.2. partnerstvo (ortakluk) ......................................................................................................... 28 3.3. Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) .................................................................... 29 3.3.1. prednosti dionikih drutava ..................................................................................... 30 3.3.2. Nedostaci dionikog drutva ..................................................................................... 314. Klasifikacija raunovodstva ......................................................................................................... 335. Sistemi knjigovodstva .................................................................................................................. 37 5.1. prosti knjigovodstveni sistem ............................................................................................. 37 5.2. Kameralni knjigovodstveni sistem ..................................................................................... 41 5.3. Konstantni knjigovodstveni sistem ..................................................................................... 41 5.4. Dvojni knjigovodstveni sistem ........................................................................................... 42

DRUgi DiOpREDmET RAUNOVODSTVENOg OBUhVATANJA

6. Elementi finansijskog poloaja .................................................................................................... 49 6.1. Sredstva .............................................................................................................................. 52 6.1.1. Stalna sredstva ........................................................................................................... 52 6.1.1.1. Stalna nematerijalna sredstva ........................................................................... 52 6.1.1.2. Stalna materijalna sredstva .............................................................................. 53 6.1.1.3. Dugorona finansijska sredstva ........................................................................ 54 6.1.1.4. Stalna sredstva kao sredstva namijenjena za prodaju ...................................... 55 6.1.2. Tekua sredstva ......................................................................................................... 56 6.1.2.1. Tekua materijalna sredstva ............................................................................. 56 6.1.2.2. Novac, kratkorona potraivanja, kratkoroni finansijski plasmani i aktivna vremenska razgranienja ................................................................... 56 6.2. Obaveze .............................................................................................................................. 57 6.2.1. Tekue obaveze ......................................................................................................... 57

6 6.2.2. Netekue (dugorone) obaveze ................................................................................. 57 6.3. Kapital ................................................................................................................................ 577. Elementi uspjenosti poslovanja .................................................................................................. 59

TREi DiORAUNOVODSTVENA NAElA i STANDARDi

KAO OKViR REAlNOg fiNANSiJSKOg izVJETAVANJA

8. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir realnog finansijskog izvjetavanja ..................... 69 8.1. Opeprihvaeni koncepti .................................................................................................... 70 8.2. Opeprihvaena raunovdstvena naela ............................................................................. 719. meunarodni standardi financijskog izvjetavanja (mSfi) koji ukljuuju meunarodne raunovodstvene standarde (mRS) ................................................ 74

ETVRTi DiOSADRAJ OSNOVNih fiNANSiJSKih izVJETAJA

(BilANS STANJA i BilANS USpJEhA)

10. pojam finansijskih izvjetaja ...................................................................................................... 83 10.1. Bilans / bilansa stanja ....................................................................................................... 84 10.1.1. principi unoenja bilansnih pozicija ........................................................................ 86 10.1.2. Sastavljanje i sadraj bilansa stanja......................................................................... 88 10.1.3. problem vrednovanja bilansnih pozicija ................................................................. 89 10.1.4. Osnovne bilansne promjene .................................................................................... 92 10.1.4.1. poveanje aktive i poveanje pasive .............................................................. 92 10.1.4.2. poveanje aktive uz istovremeno smanjenje aktive ....................................... 93 10.1.4.3. Smanjenje aktive i smanjenje pasive ............................................................. 94 10.1.4.4. poveanje pasive uz istovremeno smanjenje pasive ...................................... 95 10.1.5. Vrste bilansa ............................................................................................................ 9611. Bilans / bilansa uspjeha ............................................................................................................ 100 11.1. pojam i sadrina bilansa uspjeha .................................................................................... 100 11.1.1. Oblik i sastavljanje bilansa uspjeha ....................................................................... 103 11.1.2. Komponente bilansa uspjeha uslunih i trgovinskih kompanija .......................... 118

pETi DiOOBilJEJE, SADRAJ i fAzE RAUNOVODSTVENOg pROCESA

12. Obiljeje i faze raunovodstvenog procesa ............................................................................. 127 12.1. poslovna transakcija kao input raunovodstvenog procesa ............................................ 129 12.2. Knjigovodstveni dokumenti / isprave ............................................................................. 130 12.2.1. Klasifikacija knjigovodstvenih dokumenata ......................................................... 131 12.2.2. Vjerodostojnost knjigovodstvenih dokumenata .................................................... 133 12.2.3. uvanje knjigovodstvenih dokumenata ................................................................ 13413. Knjigovodstveni rauni ili konta .............................................................................................. 135 13.1. pojam i definicija rauna ili konta ................................................................................. 135 13.1.1. Vrste rauna (konta) .............................................................................................. 136 13.1.2. Oblici knjigovodstvenih rauna (konta) ................................................................ 138

7 13.1.3. Objanjenje pojmova duguje i potrauje ........................................................ 140 13.1.4. Otvaranje knjigovodstvenih rauna ....................................................................... 144 13.1.5. Temeljna pravila evidentiranja poslovnih dogaaja na knjigovodstvenim raunima (kontima) ............................................................ 145 13.1.6. zakljuak knjigovodstvenih rauna (konta) .......................................................... 146 13.1.7. Kontni plan ............................................................................................................ 14814. poslovne knjige ........................................................................................................................ 151 14.1. Osnovne poslovne knjige ................................................................................................ 151 14.1.1. Dnevnik ................................................................................................................. 151 14.1.2. glavna knjiga ........................................................................................................ 157 14.2. pomone poslovne knjige ............................................................................................... 15815. finansijski izvjetaji kao output raunovodstvenog procesa ................................................... 160 15.1. predzakljune radnje ....................................................................................................... 160 15.2. inventura ......................................................................................................................... 161 15.3. Knjigovodstvene greke i metode njihova ispravljanja .................................................. 165 15.4. Brutobilans i zakljuni list .............................................................................................. 169 15.5. Sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja .................................................................. 173

ESTi DiORAUNOVODSTVENO OBUhVATANJE TipiNih pOSlOVNih DOgAAJA

RAUNOVODSTVENOg pROCESA

16. Raunovodstvo stalnih sredstava ............................................................................................. 183 16.1. Stalna nematerijalna sredstva ....................................................................................... 183 16.1.1. patenti, licence, koncesije, zatitni znaci i ostala prava ........................................ 186 16.1.2. Osnivaki izdaci / trokovi osnivanja .................................................................... 187 16.1.3. izdaci za razvoj ..................................................................................................... 189 16.1.4. Goodwill ................................................................................................................ 191 16.2. Stalna materijalna sredstva ............................................................................................. 195 16.2.1. zemljite ............................................................................................................... 196 16.2.2. Nekretnine, postrojenja i oprema .......................................................................... 198 16.2.2.1. pribavljanje graevinskih objekata nabavkom iz vlastitih sredstava ........... 200 16.2.2.2. izgradnja graevinskih objekata .................................................................. 202 16.2.2.3. izgradnja graevinskih objekata u vlastitoj izvedbi ..................................... 204 16.2.2.4. Nabavka postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava .................................... 207 16.2.2.5. Nabavka postrojenja i opreme iz tuih sredstava koritenje kredita banaka .... 208 16.2.2.6. pribavljanje stalnih sredstava u sklopu dravnih donacija i dravne pomoi .... 210 16.2.3. Naknadni trokovi investiciono ulaganje na sredstvima (stalnim materijalnim sredstvima) ................................................ 213 16.3. Troak amortizacije ......................................................................................................... 215 16.3.1. Elementi koji utjeu na izraunavanje amortizacije .............................................. 216 16.3.2. Metode amortizacije .............................................................................................. 220 16.3.2.1. linearna metoda amortizacije ...................................................................... 220 16.3.2.2. Degresivna metoda amortizacije .................................................................. 221 16.3.2.3. progresivna metoda amortizacije ................................................................. 223 16.3.2.4. funkcionalna metoda amortizacije .............................................................. 224 16.3.2.5. Obraun i knjienje trokova amortizacije ................................................... 224 16.4. Promjena amortizacijskih stopa ...................................................................................... 226 16.5. povlaenje iz upotrebe, otuenje i isknjiavanje nekretnina, postrojenja i opreme ....... 228

8 16.5.1. povlaenje iz upotrebe sredstava ........................................................................... 228 16.5.2. Rashodovanje nekretnina, postrojenja i opreme.................................................... 229 16.5.3. Prodaja nekretnina postrojenja i opreme koja nije klasifikovana prema mSfi da se dri za prodaju ................................... 230 16.6. Dugorona finansijska ulaganja ...................................................................................... 233 16.6.1. Udjeli (dionice) u pridruenim pravnim osobama ................................................ 234 16.6.2. Udjeli u zavisnim drugim drutvima i drugim povezanim pravnim osobama ...... 234 16.6.3. zajmovi povezanim pravnim osobama ................................................................. 235 16.6.4. Udjeli u nepovezanim pravnim osobama .............................................................. 235 16.6.5. Dati zajmovi .......................................................................................................... 237 16.6.6. Ulaganje u dunike vrijednosne papire ............................................................... 237 16.7. Dugorona potraivanja .................................................................................................. 23917. Raunovodstveno obuhvatanje tekuih sredstava .................................................................... 241 17.1. pojam tekuih sredstava ................................................................................................. 241 17.2. Raunovodstveno praenje novca i novanih ekvivalenata............................................ 242 17.2.1. Blagajna ................................................................................................................. 243 17.2.2. prelazni iroraun .................................................................................................. 245 17.2.3. Otvoreni devizni akreditiv ..................................................................................... 247 17.2.4. ekovi ................................................................................................................... 248 17.2.5. Mjenica .................................................................................................................. 249 17.3. Kratkoroni finansijski plasmani .................................................................................... 254 17.3.1. Raunovodstvena problematika praenja datih kratkoronih kredita ................... 255 17.4. Raunovodstveno praenje potraivanja od kupaca ....................................................... 257 17.5. Raunovodstveno praenje zaliha .................................................................................. 258 17.5.1. Raunovodstveno praenje zaliha materijala ........................................................ 258 17.5.1.1. Raunovodstveno praenje materijala u fazi nabavke (kupovine) i skladitenja ..................................................... 259 17.5.1.2. Knjienje i obraun trokova nabavke materijala, kada se zavisni trokovi rasporeuju na vie vrsta materijala ..................... 260 17.5.1.3. materijal na obradi i doradi .......................................................................... 266 17.5.1.4. Raunovodstveno praenje utroka materijala ............................................. 270 17.5.1.5. Vikovi materijala u skladitu ...................................................................... 279 17.5.1.6. Raunovodstveno praenje otuenja materijala ........................................... 280 17.5.1.7. Raunovodstveno praenje zaliha rezervnih dijelova i sitnog inventara ..... 285 17.5.2. Raunovodstveno obuhvatanje robe ...................................................................... 288 17.5.2.1. zalihe robe u trgovini na veliko ................................................................... 291 17.5.2.2. poveanje i snienje prodajne cijene ........................................................... 294 17.5.2.3. Roba u prodavnici ........................................................................................ 295 17.6. Analiza zaliha ................................................................................................................. 296 17.7. Unaprijed plaeni trokovi budueg razdoblja (Aktivna vremenska razgranienja) ...... 29718. Raunovodstveno obuhvatanje kapitala ................................................................................... 300 18.1. Pojam kapitala ............................................................................................................... 300 18.2. Dionice kao instrument finansiranja dionikog drutva ................................................. 301 18.3. Raunovodstveno praenje promjena u zaraenom kapitalu.......................................... 308 18.3.1. Dividende .............................................................................................................. 308 18.3.2. proglaavanje i isplata dividendnih dionica .......................................................... 311 18.4. gubitak .......................................................................................................................... 312 18.5. zarada po dionici ............................................................................................................ 31519. Raunovodstveno obuhvatanje obaveza .................................................................................. 318 19.1. Dugorone obaveze ....................................................................................................... 320 19.2. Tekue (kratkorone) obaveze ........................................................................................ 326

9SEDmi DiORAUNOVODSTVO TROKOVA

20. Raunovodstvo trokova .......................................................................................................... 333 20.1. pojam trokova .............................................................................................................. 333 20.1.1. podjela trokova .................................................................................................... 334 20.2. Raunovodstveno praenje trokova po prirodnim vrstama ........................................... 336 20.2.1. Trokovi materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 337 20.2.2. Trokovi zaposlenih ............................................................................................... 342 20.2.3. Trokovi usluga ..................................................................................................... 345 20.2.4. Raspored trokova ................................................................................................. 355 20.3. Raunovodstveno praenje procesa proizvodnje ............................................................ 359 20.3.1. metodi i sistemi obrauna trokova....................................................................... 362 20.3.1.1. metode obrauna trokova ........................................................................... 363 20.3.1.2. prijenos trokova proizvodnje i upotreba kalkulacije .................................. 365 20.1.2.3. Metode kalkulacije ....................................................................................... 365 20.3.1.4. Raunovodstveno praenje gotovih proizvoda ............................................ 371 20.3.2. Sistemi obrauna trokova..................................................................................... 376 20.3.2.1. Sistem obrauna po stvarnim trokovima .................................................... 377 20.3.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima .............................................. 388 20.3.2.2.1. pojam standardni trokova .................................................................. 388 20.3.2.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima ..................................... 390

OSmi DiORAUNOVODSTVENO OBUhVATANJE pRihODA, RAShODA

i UTVRiVANJE REzUlTATA pOSlOVANJA

21. Raunovodstveno obuhvatanje prihoda ................................................................................... 409 21.1. Definicija i struktura prihoda .......................................................................................... 409 21.2. mjerenje i priznavanje prihoda ....................................................................................... 410 21.3. Operativni prihodi ........................................................................................................... 413 21.3.1. prihodi od prodaje proizvoda ................................................................................ 413 21.3.2. prihodi od pruenih usluga .................................................................................... 416 21.3.3. prihodi od prodaje robe ......................................................................................... 418 21.3.3.1. prihodi od prodaje robe na veliko ................................................................ 418 21.3.3.2. prihodi od prodaje robe u tranzitu ................................................................ 421 21.3.3.3. prihodi od prodaje robe u trgovini na malo ................................................. 423 21.4. finansijski prihodi .......................................................................................................... 426 21.4.1. prihodi od kamata .................................................................................................. 426 21.4.2. pozitivne kursne razlike ........................................................................................ 428 21.4.3. prihodi u visini realizovanih dobitaka pri prodaji dionica i poslovnih udjela....... 430 21.4.4. Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme ............................................. 431 21.5. Ostali prihodi .................................................................................................................. 432 21.5.1. prihodi od subvencija, dotacija, potpora, poticaja................................................. 433 21.5.2. prihodi od otpisanih obaveza, vikovi i naplaena ranija otpisana potraivanja ..... 434 21.5.3. prihodi od penala, kazni, nagrada, odustatnina ..................................................... 435 21.5.4. prihodi od prodaje materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 435 21.5.5. Ostali prihodi ......................................................................................................... 436 21.5.5.1. prihodi od ponitavanja ispravke vrijednosti zaliha .................................... 436

10

22. Raunovodstveno obuhvatanje rashoda ................................................................................... 438 22.1. Definisanje i struktura rashoda ....................................................................................... 438 22.2. Operativni rashodi .......................................................................................................... 440 22.2.1. Trokovi prodatih proizvoda ................................................................................. 440 22.2.2. Trokovi obavljenih (obraunatih usluga) ............................................................. 441 22.2.3. Troak nabavke (nabavna vrijednost) prodate robe kao rashodi u bilansu uspjeha .... 441 22.2.4. Trokovi distribucije .............................................................................................. 442 22.2.5. Trokovi uprave, prodaje i administracije ............................................................. 443 22.2.6. Usklaivanje vrijednosti zaliha ............................................................................. 444 22.2.7. Ostali operativni rashodi ....................................................................................... 447 22.3. finansijski rashodi .......................................................................................................... 447 22.3.1. Kamate................................................................................................................... 448 22.3.2. Negativne kursne razlike ....................................................................................... 450 22.3.3. gubici od umanjenja vrijednosti i otuenja stalnih sredstava .............................. 452 22.3.3.1. gubici od umanjenja vrijednosti i otuenja nekretnina, postrojenja i opreme ....454 22.3.3.1.1. gubici od umanjenja nekretnina, postrojenja i opreme ...................... 454 22.3.3.1.2. gubici od otuenja (prodaje) nekretnina, postrojenja i opreme ......... 455 22.4. Ostali rashodi .................................................................................................................. 456 22.4.1. Nabavna vrijednost prodatog materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara ... 457 22.4.2. Rashodi od donacija .............................................................................................. 457 22.4.3. manjkovi ............................................................................................................... 458 22.4.4. Kazne, penali i naknade tete ................................................................................ 460 22.4.5. Otpis nenaplativih potraivanja ............................................................................. 46023. Utvrivanje rezultata poslovanja ............................................................................................. 465

literatura ........................................................................................................................................ 467

Ostali koriteni materijal ................................................................................................................ 470

Izvod iz recenzija ........................................................................................................................... 471

11

PrEdGOVOr

Knjiga pod naslovom Raunovodstvo prvenstveno je namijenjena studentima Ekonom-skog fakulteta u Sarajevu za izuavanje istoimenog predmeta, ali je mogu koristiti i ostali zainteresovani za problematiku raunovodstva preduzea.

polazei od toga, ovaj udbenik je na odgovarajui nain strukturiran komponovan u osam dijelova.

Na poetku svakog dijela naznaeni su ciljevi izuavanja kao upozorenje itaocima ta mogu savladati ako proue taj dio udbenika. Na kraju svakog dijela naznaena su kontrolna pitanja za provjeru znanja i razumijevanja.

U prvom dijelu razmatraju se uvodne teme, poput uvoda u historijski razvoj rauno-vodstva, pristupa se definisanju raunovodstva, strukturi raunovodstva, poslovnim cilje-vima i aktivnostima, organizaciji pravnih osoba, klasifikaciji raunovodstva i sistemima knjigovodstva.

Drugi dio posveen je elementima finansijskog poloaja i finansijske uspjenosti po-slovanja pravne osobe. pristupa se pravilnom definisanju i klasifikaciji sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i definisanju rezultata poslovanja.

Trei dio polazi od raunovodstvenih naela, pretpostavki i standarda kao okvira za sa-stavljanje i prezentovanje finansijskih izvjetavanja, odnosno finansijskog izvjetavanja.

etvrti dio posveen je osnovnim finansijskim izvjetajima kao osnovi izuavanja raunovodstva. Cilj je tih izlaganja da se korisnici upoznaju sa znaenjem i korite-njem bilansa stanja za ocjenu finansijske stabilnosti pravne osobe, te bilansa uspjeha za ocjenu profitabilnosti poslovanja. U ovom dijelu se raspravlja o naelima vred-novanja bilansnih pozicija. U tom razmatranju posebno se upozorava na povezanost osnovnih finansijskih izvjetaja koji se sastavljaju na osnovu ekonomskih kategorija (bilansa stanja i bilansa uspjeha). Time se zavravaju osnovni finansijski izvjetaji proizvodnih kompanija, preteno namijenjeni potrebama vanjskih korisnika. Na kraju ovog dijela udbenika obrauje se problematika vezana za komponente bilansa uspje-ha uslunih i trgovinskih kompanija.

peti dio polazi od obrazloenja raunovodstvenog procesa. Koncipiran je na nain da se studenti mogu upoznati sa osnovama tog procesa. zbog toga se polazi od faza rauno-vodstvenog procesa (ulaz, obrada, izlaz), to odgovara pristupu udbenika i preferiranju raunovodstva kao dijela informacionog sistema pravne osobe. U konceptualnom dijelu obrauju se poslovne transakcije i knjigovodstveni dokumenti kao dokaz o vjerodostoj-nosti nastanka poslovnog dogaaja i osnove unosa podataka u raunovodstveni proces (ulaz). Nakon toga obrauju se knjigovodstveni rauni i poslovne knjige kao instrumenti raunovodstvenog procesa, obavljaju predzakljune radnje tog procesa (inventura, isprav-ljanje pogreaka, sastavljanje probnog bilansa) i, na kraju, zakljune radnje i sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja. Radi produbljivanja steenih znanja, dat je i pojednostav-ljen primjer sastavljanja osnovnih finansijskih izvjetaja.

12

esti dio udbenika je teorijsko-aplikativnog sadraja, sa ciljem produbljivanja pret-hodno steenih znanja o osnovnim ekonomskim kategorijama, njihovim fazama i proce-sima kroz koja prolaze, te osnovama raunovodstvenog obuhvata. U tom smislu prvo se obrauje raunovodstvena problematika stalnih sredstava. pratei raunovodstveni proces kroz koji prolaze, u ovom dijelu se obrauje i raunovodstvena problematika amortizacije. Nakon toga slijedi obrazloenje raunovodstvene problematike, praenje procesa u okviru tekuih sredstava. U ovom dijelu nije obraena raunovodstvena problematika praenja proizvodnje i gotovih proizvoda, iako se ta sredstva ukljuuju u tekua sredstva. Respek-tujui logiku cirkulacije sredstava, raunovodstvena problematika praenja proizvodnje i gotovih proizvoda obraena je u dijelu raunovodstva trokova.

polazei od osnovnih finansijskih izvjetaja kao osnove i ishodita izuavanja rauno-vodstva, u daljem izlaganju teite je usmjereno na raunovodstvenu problematiku kapi-tala i obaveza. U tom dijelu produbljuju se steena znanja o raunovodstvenom poimanju kapitala, obrauje se problematika raunovodstvenog praenja uplaenog dionikog ka-pitala, trezorskih dionica, zaraenog kapitala, te gubitka i njegova pokria. U ovom dijelu udbenika, produbljuje se poimanje obaveza i daju se primjeri klasifikacije obaveza. Teite se usmjerava na priznavanje i vrednovanje obaveza, te na raunovodstveni tretman rezer-visanja kao potencijalnih obaveza.

Sedmi dio planiran je za obradu osnovne problematike, predoavanja raunovodstve-nih informacija preteno za potrebe unutarnjih korisnika. Teite izlaganja je na daljnoj obradi problematike trokova podjela trokova za potrebe unutranjeg izvjetavanja, mjesta i nosioci trokova i sistemi obrauna trokova. Na kraju ovog dijela udbenika studenti se upoznaju sa osnovama raunovodstva za potrebe upravljanja, odnosno me-naderskog raunovodstva. U tom smislu obraena su podruja o standardnim trokovima i podrujima njihove primjene, sastavljanju planova pravnih osoba, te mogunosti prae-nja ostvarenja planiranih veliina.

U osmom dijelu obrauje se raunovodstvena problematika praenja elemenata bilansa uspjeha, a podijeljena je na podruja prihoda, rashoda i utvrivanja rezultata poslovanja.

Na kraju, elim se zahvaliti prof. dr. mehmedu Jahiu, prof. dr. Jozi Soviu, prof. dr. Selimu Durmiu, prof. dr. Enveru Backoviu i prof. dr. Slobodanu Vidakoviu, na trudu za pripremu i odbranu moje doktorske disertacije Valorizacija zaliha i njihova revalorizacija u uslovima inflacije. zahvaljujem se prof. dr. mehmedu Jahiu, prof. dr. Aleksandru Kal-maru i prof. dr. Selimu Durmiu na trudu za recenziju udbenika, izdavau Ekonomskom fakultetu Univerziteta u Sarajevu, koji je prihvatio tampanje ovog projekta, te korisnici-ma udbenika od kojih oekujem dobronamjerne sugestije za poboljanje kvaliteta ovog univerzitetskog udbenika.

Sarajevo, august 2008.Autorica

PRVI DIO

OKVIR RAUNOVODSTVA

Ciljevi izuavanja

1. historijski razvoj raunovodstva2. Definisanje raunovodstva i njegove uloge u procesu donoenja

poslovnih odluka3. Oblici organizacije pravnih osoba4. Klasifikacija raunovodstva5. Sistemi knjigovodstva

15

1. UVODNA RAzmATRANJA

Najvei dio rada u svijetu se obavlja u kompanijama. Kompanije su grupe ljudi koji rade zajedno radi postizanja jednog ili vie ciljeva. Kompanije u radu upotre-bljavaju resurse zgradu, opremu, materijal i razne usluge. Sve te resurse treba platiti ili finansirati. Da bi njihov rad bio djelotvoran, ljudi, odnosno menaderi u kompaniji, trebaju informacije o vrijednostima spomenutih resursa, nainima nji-hovog finansiranja i rezultatima postignutim njihovom upotrebom. zainteresova-ne strane izvan kompanije trebaju relevantne informacije radi donoenja prosudbe o kompaniji. Raunovodstvo je sistem koji prua relevantne informacije. Kom-panije se mogu svrstati u profitne i neprofitne. Osnovni cilj kompanija u prvoj grupi jeste ostvarivanje profita / dobiti, dok kompanije u drugoj grupi imaju druge ciljeve, kao to su: voenje dravnih poslova, pruanje socijalnih usluga, obrazo-vanje itd. Od ukupnog broja zaposlenih u razvijenim zemljama (npr. SAD) skoro dvije treine njih radi u profitnim kompanijama, a jedna treina u dravnim i dru-gim neprofitnim kompanijama. Raunovodstvo profitnih i neprofitnih kompanija u osnovnim je crtama slino. prema tome, teite izlaganja je na raunovodstvu profitnih kompanija preduzea.

1.1. Historijski razvoj raunovodstva

Stoljeima postoji raunovodstvo. prirodno, ne moemo znati kada su ljudi u glavama poeli voditi raunovodstvo. U historiji je poznato da su 5 000 godina p.n.e. simbolima biljeene transakcije meu plemenima sumeranske civilizacije, u mezopotamiji oko 3 200 godina p.n.e. vodile su se takve zabiljeke na glinenim ploama. formalno raunovodstveno obrazovanje stjecali su pisari u Babilonu i Egiptu prije vie od 3 000 godina p.n.e. perzija je pod Darijem (521-486. p.n.e.) imala vladine pisare koji su provodili iznenadne revizije raunovodstva pro-vincija, a u idovskoj civilizaciji provodile su se sline revizije gdje je glavni pisar bio na drugom poloaju u vladi. U antikoj grkoj 1 400 godina p.n.e. bilo je uobiajeno da robovi budu pisari i revizori. Robove se moglo muiti, te se pretpostavljalo da su izvjetaji robova realniji od izvjetaja slobodnjaka, jer je slobodnjake zakon titio od drastinih tehnika provjeravanja tanosti. Raunovod-stvo je u grkoj dobilo na znaaju. Na dravnim zgradama bili su urezani zapisi o

16

trokovima njihove gradnje. Naprimjer, ploa na partenonu pokazuje da je kotao 469 srebrenih talenata ili oko 2 miliona USD, po dananjim vrijednostima. pore-enja radi, Keopsova piramida u Egiptu kotala je 1 500 talenata, a taj podatak potie iz raunovodstvenih biljeki upisanih na piramidi o kojima je izvijestio herodot. U Rimskom carstvu 200 godina p.n.e. kvestori (predstojnici Ureda za upravu dravnom imovinom) odreenih podruja bili su odgovorni za nadziranje lokalnih dravnih raunovoa. Kvestori su lino podnosili izvjetaje, pri emu su ih sasluavali ispitivai, odakle i potjee savremeni izraz revizor (auditor) (od latinskog audire, to znai sluati). U ranom iV stoljeu u Bizantskom carstvu Konstantin je osnovao javnu upravnu kolu u kojoj se poduavalo raunovodstvo. Rimsko carstvo pod Karlom Velikim (742-814) preuzelo je rimske i perzijske pri-mjere dravnih raunovoa i revizora. Nakon kraljeve smrti ta je skuptina raspu-tena, a ubrzo je uslijedio raspad carstva.1 Od posebnog znaaja za razvoj rau-novodstva u srednjem stoljeu bilo je uvoenje arapskih brojeva (fibonacci, Xii stoljee), kao i pronalazak tamparije s pokretnim slovima (Johannes gutenberg, poetak XV stoljea prva tamparija u mainzu, Njemaka). pripadnici bogatih slojeva veleposjednika, trgovaca i klera, nadasve pismeni i privilegirani, bili su raunovoe srednjeg vijeka. Razvoj raunovodstva i raunovodstvene profesije temeljio se na prijenosu vjetine i tradicije u voenju poslovnih knjiga. U to vrijeme nije postojao sistem obrazovanja za raunovodstvenu profesiju. Tradicionalni prije-nos raunovodstvene vjetine, posebice dvojnog knjigovodstva, razvijale su i njego-vale poznate mletake, enovske i firentinske porodice (Bracci, lorenzo, medici).

U XV stoljeu ogranci banke porodice medici morali su podnositi godinji bilans glavnom uredu u firenci. U Engleskoj se, naprimjer, za raunovoe zala-gao henri Vii. U historiji raunovodstva posebno mjesto zauzima razvoj dvojnog knjigovodstva. Velik broj historiara raunovodstva, posebno talijanskih, istrauje nastanak i razvoj dvojnog knjigovodstva. genovu i XiV stoljee talijanske rauno-voe uzimaju kao mjesto i vrijeme nastanka dvojnog knjigovodstva. prema tome, u genovi je 1340. godine pronaena najstarija glavna knjiga (massari of genova)2 gdje su trgovake transakcije evidentirane po naelu dvojnog knjigovodstva. Ta-lijan luca pacioli i Dubrovanin Benko Kotruli imali su veliku historijsku ulogu u razvoju raunovodstva. Sistem dvojnog knjigovodstva koji predstavlja kimu raunovodstva u pisanom obliku objavio je luca pacioli 1494. godine u knjizi Summa de arithmetica, geometria, proportioni, et proportionalita,3 tampa-noj u Veneciji. Dakle, djelo luce paciolija je prvi tampani rad u kojem je autor sistematizovao i popularizovao metodu dvojnog knjigovodstva, te ga raunovod-stvena profesija dri ocem savremenog raunovodstva.

1 Willard E. Sone, Antecedents of the accounting profession, Accounting review, april 1969, str. 284-290.

2 R. Riahi-Belkaovi, Acconnting Thery, Business press, london, 2000, str. 2.3 gray / Needles, Finansijsko raunovodstvo, Opti pristup, Banja luka, 2002, str. 56. (prijevod)

17

Najnovijim istraivanjima utvreno je da je prvo pisano nauno djelo o meto-di dvojnog knjigovodstva napisao Benko Kotruli 1458. godine u Napulju O trgovini i savrenom trgovcu a tampano je 1573. godine u Veneciji. Autor je u svom radu objasnio naela raunovodstva, a posebice urednosti, aurnosti i javnosti knjige trgovaca.4

Nizozemski inenjer i matematiar S. Stevin 1605. godine napravio je prvi godinji obraun rezultata, a 1673. godine francuz J. Savary propisao je izradu bilansa svake druge godine pod utjecajem francuskog trgovakog zakona (CODE DE COmmERCE).

Krajem XVii i poetkom XViii stoljea industrijska revolucija i potrebe me-unarodnog trita nameu imperativ sve vee harmonizacije zakonskih propisa na podruju raunovodstva. Razvoj raunovodstvene profesije limitira daljni ra-zvoj raunovodstva pa prema tome i izradu kvalitetne raunovodstvene regulative. Razvoj trita zahtijevao je sistemski pristup obrazovanju za raunovodstvenu profesiju tek od kraja XiX stoljea. preduvjeti za razvoj raunovodstvene profe-sije bili su:

razvoj profesionalnih udruenja / udruga i uvoenje raunovodstva na univerzitetu.

U Engleskoj 1854. godine osnovano je prvo udruenje raunovoa, a 1880. godine osnovan je institut ovlatenih javnih raunovoa Engleske i Walesa.

godine 1887. formirano je prvo raunovodstveno udruenje u Americi, Ame-riko udruenje javnih raunovoa (AApA), koje je u svom statutu jasno zacrtalo i program obrazovanja raunovoa. Drava New York je 1896. godine donijela zakon o ovlatenju javnih raunovoa (CpA). Na New York University je 1900. godine otvorena kola za raunovodstvo, finansije i trgovinu i time je uinjen naj-vaniji korak u univerzitetskoj edukaciji raunovodstvene profesije.

Dvadeseto stoljee je stoljee punog razvoja raunovodstvene profesije. informatika revolucija tokom XX stoljea ubrzala je rast finansijskih trita te se poveala potreba za ujednaavanjem raunovodstvene regulative i prakse izvje-tavanja. Krajem XX i poetkom XXi stoljea globalizacija svjetske ekonomije postavlja imperativ za ujednaenu osnovu finansijskog izvjetavanja. iako najvei dio zemalja ima razvijene nacionalne raunovodstvene standarde, za potrebe iz-vjetavanja na meunarodnim tritima koriste se amerikim raunovodstvenim standardima (US gAAp)5 ili meunarodnim raunovodstvenim standardima.6

4 Detaljno vidjeti: m. zebi, ivot i rad Dubrovanina Benka Kotrulia i njegov spis: O trgovini i savrenom trgovcu, Titograd, 1963.

5 georgette i. Bailey, Ken Wild, International accounting standards: A gide to preparing accounts accountancy books, institute`s publisher, Deloite & Touche, 1998.

6 B. Needles, Financial accounting Houghton Mifflin, co., Boston, 1989, str. 2-12.

18

2. DefINISANJe I STRUKTURA RAUNOVODSTVA

2.1. definisanje raunovodstva

Tokom dugog historijskog razvoja raunovodstva nastajale su njegove razliite definicije od velikog broja pojedinaca i raunovodstvenih institucija zbog razli-itih pristupa, tehnike osnove raunovodstva, ciljeva i korisnika izvjetavanja. Definisanje raunovodstva je esto istraivaki izazov, ali nije ni lagan zadatak raunovodstvenih istraivaa. istraivanje uloge i strukture raunovodstva je za-htjevan istraivaki zadatak posebice u savremenim uvjetima globalizacije finan-sijskih trita i savremene informatike tehnologije. U raunovodstvenoj literaturi razvijenih zemalja najee se navode slijedei aspekti:

raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee; raunovodstvo kao nauna disciplina; raunovodstvo kao usluna funkcija pravne osobe / kompanije; raunovodstvo kao dio upravljakog raunovodstvenog sistema pravne

osobe / kompanije.

Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee

Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee najstarija je definicija koja pod raunovodstvom podrazumijeva vjetinu ili umijee evidentiranja poslovnih dogaaja. Ta definicija potjee jo od vremena srednjovjekovnih talijanskih poro-dica (znaajna je firentinska porodica medici). Slinu definiciju je donio 1941. go-dine Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (AiCpA) koji raunovodstvo definie kao vjetinu evidentiranja, klasifikovanja i sumiranja u novcu izraenih poslovnih transakcija, kao i interpretacija rezultata te vjetine7.

O raunovodstvu se esto govori kao o poslovnom jeziku ili jeziku finansij-skog odluivanja, a treba ga savladati u cilju upravljanja kompanijom.

Raunovodstvo kao nauna disciplina

U fokusu mnogih autora je definisanje raunovodstva kao naune discipline. E. S. hendriksen daje najvaniju definiciju raunovodstva kao naune discipline i

7 B. E. Needles, Financial... cit. djelo, str. 2-3; W. B. meigs, R. f. meigs, Accounting: The basis for business decision, mcgraw hill, New York, 1987.

19

tvrdi: Raunovodstvo kao teorija moe se definisati kao logino zakljuivanje na temelju uspostavljanja naela koja pruaju okvir u kojem djeluje raunovodstve-na praksa, ali i vodi za razvoj nove prakse i postupaka.8 Prema sistematizaciji disciplina studija ekonomije i managementa9, dva su podruja istraivanja sa pripadajuim disciplinama u koje je ukljueno raunovodstvo:

1) funkcionalno raunovodstvo (finansije, marketing, upravljanje ljudskim potencijalima i upravljanje proizvodnjom) i

2) instrumentalno raunovodstvo (nauka o kompjuterima, menadment, uprav-ljaka ekonomika i kvantitativna analiza).

Svaka od tih naunih disciplina, pa tako i raunovodstvo, ima svoja pozitivna i normativna obiljeja.

Pozitivna obiljeja raunovodstva, odnosno raunovodstvene teorije obu-hvataju sva postojea znanja o raunovodstvenim pojmovima, kategorijama, naelima, postupcima, metodama i instrumentima. To je znanje o raunovod-stvenom kategorijalnom sistemu. Normativni dio raunovodstva znai primjenu usvojenih raunovodstvenih naela, postupaka, metoda i instrumenata radi po-stizanja odreenih ciljeva. Taj dio raunovodstva obuhvata pozitivne zakonske propise iz podruja raunovodstva i usvojene raunovodstvene standarde koji predstavljaju okvir za definisanje raunovodstvene politike. Raunovodstvena teorija (naela, metode i sl.) razvija se na temelju istraivanja raunovodstvene prakse. prema tome, raunovodstvena praksa nadopunjuje teoriju, a vrijedi i obratno.

Raunovodstvo kao usluna funkcija

Kada se pravna osoba kompanija posmatra kao skup funkcija nesporno je da je raunovodstvo jedna od uslunih funkcija koja generira raunovodstvene in-formacije za njihove korisnike. prema tome, jedna grupa autora istie definiciju:

Raunovodstvo je usluna aktivnost Kompanije. funkcija raunovodstva je pruanje raunovodstvenih informacija o poslovnim dogaajima zainteresova-nim stranama kao to su menaderi, investitori i kreditori.10 Raunovodstvo kao uslunu funkciju, koja prua relevantne raunovodstvene informacije internim i eksternim korisnicima definie i AiCpA koji tvrdi da raunovodstvo treba osigu-rati kvantitativne informacije, primarno finansijske prirode o poslovanju Kompa-nije s namjerom njihova koritenja u poslovnom odluivanju11.

8 E. S. hendriksen, Accounting theory, R. D. irwin, illionois, 1963, str. 1.9 E. S. hendriksen, Accounting theory, R. D. irwin, illionois, 1963, str. 1.10 l. g. Chasteen, R. E. flaherty, m. C. O,connor, Intermediate Accounting, mcgraw hill, New

York, 1989, str. 1.11 AiCpA: Statement of the accounting principles Bord, No. 4., ta. 40., New York, 1970.

20

informacije koje prua raunovodstvo u svrhu poslovnog odluivanja trebaju zadovoljiti slijedea kvalitetna obiljeja:

vanost, pouzdanost, uporedivost i razumljivost.

Raunovodstvo kao dio upravljakog informacionog sistema pravne osobe

Razvojem informatike tehnologije sedamdesetih i osamdesetih godina12 sve je ea definicija raunovodstva kao dijela informacionog sistema.

Jedna od iroko prihvatljivih definicija raunovodstva kao sistema je slijedea: Raunovodstvo je informacioni sistem. Raunovodstveni informacioni sistem je podsistem upravljakog informacionog sistema13.

Ta definicija raunovodstva kao informacionog sistema je detaljnije razraena i konkretizirana i glasi: Raunovodstvo je informacioni sistem koji mjeri poslov-ne dogaaje, procesira informacije u izvjetaje, te komunicira pomou informaci-ja s donosiocima odluka pravne osobe14.

Raunovodstvo, iako se tretira kao podsistem vieg upravljakog informaci-onog sistema takoer predstavlja sistem sa svim elementima koji su meusobno povezani (input, proces i output), ilustrira se ovako15:

Slika 1. Raunovodstvo kao informacioni sistem za poslovno odluivanje pravne osobe

12 gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3.13 gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3.14 gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 4.15 gray / Needles: Financial Accounting, A global Aprouch houghton mifflin Company, Boston,

1999, str. 3. i 4.

poslovne aktivnosti

Donosioci odluka(korisnici)

finansijskih izvjetaja

VrEdnOVanJE:realizira se eviden-

cijom poslovnih dogaaja

PrOCESIranJE:obrada podataka i izrada finansijskih

izvjetaja

KOmUNICIRANJe:objavljivanje finansijskih izvjetaja

RAUNOVODSTVO

provoenjeodluka

21

Kako je prikazano na slici, raunovodstvo kao informacioni sistem ima slije-dee elemente:

vrednovanje, odnosno njrenje ili kvantificiranje poslovnih dogaaja u vrijednosnim pokazateljima, te njihovo evidentiranje na raunima (input),

procesiranje ili obrada podataka u poslovnim knjigama i izrada finansijskih izvjetaja, te

objavljivanje finansijskih izvjetaja kojim raunovodstvo komunicira sa unutarnjim i vanjskim korisnicima finansijskih izvjetaja i tako im prua informacije potrebne za poslovno odluivanje (output).

2.2. struktura raunovodstva

Sadraj ili struktura raunovodstva dinamika je kategorija. Sadraj se mijenjao onako kako se mijenjalo okruenje, pa time i koncept raunovodstva. Sadraj ra-unovodstva direktno je uvjetovan konceptom, odnosno ciljevima raunovodstva, pretpostavkama i raunovodstvenim naelima. Koncept raunovodstva, prema istraivanju amerikog AiCpA 1959. godine, razvijao se od tradicionalnog do savremenog.16

prema tradicionalnom konceptu raunovodstvo je bilo primarno okrenuto prema kategorijalnom sistemu i raunovodstvenim procedurama u smislu ta je raunovodstvo. prema tom konceptu ciljna orijentacija raunovodstva je bila se-kundarnog karaktera.

Savremeni koncept raunovodstva, koji dominira od poetka ezdesetih godina do sada, sadraj raunovodstva podreuje ciljevima korisnika raunovodstvenih informacija. Korisnici informacija (unutarnji i vanjski) u savremenom konceptu raunovodstva su na prvom mjestu. polazei od ciljeva korisnika ustanovljena je i savremena funkcionalna struktura (sadraj) raunovodstva. prema tom konceptu raunovodstvo obavlja nekoliko funkcija koje se mogu formirati i kao organizacio-ni dijelovi raunovodstva, a to su17:

1) funkcija procesiranja podataka u budunosti,2) funkcija procesiranja podataka u prolosti,3) funkcija nadziranja procesiranja podataka i4) funkcija analiziranja podataka.

16 izvjetaj AiCpA, prema: E. S. hendriksen, Accouning Theory, R. D. irwin, illionis, 1963, str. 6. i 7.

17 Razvoj i definisanje tradicionalnog koncepta raunovodstva u anglosaksonskom govornom po-druju prema: E. S. hendriksen, Accounting Theory, cit. djelo, str. 15-34.

22

Raunovodstvena teorija i praksa ezdesetih i sedamdesetih godina XX stolje-a kod nas je prihvatila strukturu raunovodstva iji su sastavni dijelovi ovi:

Slika 2. Struktura (sadraj) raunovodstva

Raunovodstveno planiranje okrenuto je procesiranju podataka u buduno-sti. za donoenje efikasnih poslovnih odluka nije relevantno samo ono to se desilo u prolosti nego nam trebaju poslovne informacije o tome kako usmjeriti poslovne aktivnosti, kako bi trebalo biti, kako bismo eljeli da bude, pa se stoga pristupa rau-novodstvenom planiranju. Na temelju odgovarajuih raunovodstvenih informacija, ali ne samo raunovodstvenih nego i informacija iz drugih funkcija, raunovodstve-no planiramo podatke koji e biti predmet knjigovodstvene evidencije.

Cilj raunovodstvenog planiranja je projiciranje i prezentovanje informacija koje se odnose na budui finansijski poloaj, uspjenost i promjene finansijskog poloaja pravne osobe.

Rezultati raunovodstvenog planiranja su razliiti tipovi predrauna, planskih kalkulacija ili izvjetaja, planovi (prorauni) i sl.

Strateko planiranje nije raunovodstveno planiranje. Uvjetovano je razvojem nauke i tehnike itd. To je dugorono i srednjorono planiranje.

Raunovodstveno planiranje je karakteristino po kratkom roku u okviru po-slovne godine koja se poklapa sa kalendarskom godinom (dvanaest mjeseci), pa usaglaavamo fiskalnu godinu 01. 01. 31. 12. tekue godine.

Knjigovodstvo je najvaniji dio raunovodstva prema ovom konceptu.Knjigovodstvo biljei (evidentira), po naelu dvojnog knjigovodstva, sve na-

stale poslovne dogaaje koji ispunjavaju uvjete da budu predmet knjigovodstvene evidencije. Uvjeti su slijedei:

1) poslovni dogaaji trebaju nastati historijski karakter;2) trebaju biti dokumentovani na bazi vjerodostojnog dokumenta, odnosno u

obliku elektronskog zapisa;3) trebaju biti vrijednosno iskazani;4) trebaju utjecati na promjenu raunovodstvenih kategorija (sredstava, obave-

za, kapitala, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata i njegove raspodjele).

poslovni dogaaji koji ispunjavaju uvjete knjigovodstvenih dogaaja knjiit e se u poslovnim knjigama koje se dijele na osnovne poslovne knjige (dnevnik i glavna knjiga) i pomone poslovne knjige (blagajna, knjiga inventara, te razne analitike evidencije).

Raunovod-stveno

planiranje

Knjigovod-stvo

Raunovod-stvena

kontrola

Raunovod-stvenaanaliza

Raunovod-stveno

informisanje

23

Kao konaan rezultat ukupnog knjigovodstvenog procesa je potpuni set finan-sijskih izvjetaja (bilans stanja, bilans uspjeha, izvjetaj o promjenama u kapitalu, izvjetaj o novanim tokovima i biljeke uz finansijske izvjetaje).

Tehnika knjigovodstvene obrade podataka moe biti tradicionalna (zasnovana na jednostavnoj runoj obradi pomou jednostavnih pomagala) i savremena (ko-risti se savremenom informatikom tehnologijom).

Nakon sastavljanja finansijski izvjetaji se objavljuju unutarnjim i vanjskim korisnicima.

Raunovodstvena kontrola je onaj dio raunovodstva koji provjerava ispravnost i kvalitetu podataka sadranih u rezultatima raunovodstvenog plani-ranja i knjigovodstva.

Raunovodstvena kontrola ima dva cilja:

1) zatita imovine od gubitka i kraa i 2) osiguranje tanosti raunovodstvenih podataka.

Tradicionalni koncept raunovodstvene kontrole odnosi se na primarnu kon-trolu dokumentacije (formalnu, materijalnu), te na kontrolu raunovodstvenih procedura od ulaza podataka do njihove obrade i izvjetavanja.

Savremeni koncept sistema internih kontrola, kao i sistem nadzora, bitno se koncepcijski razlikuju od tradicionalnog.

Raunovodstvena analiza povezuje rezultate procesa planiranja sa rezul-tatima knjigovodstvene obrade (obraunima, kalkulacijama, finansijskim izvje-tajima i sl). Cilj analize je utvrivanje odstupanja izmeu planiranih ciljeva i ostvarenih rezultata kao i utvrivanje uzroka nastalih odstupanja. Tek na osnovu kvalitetne analize ciljeva (planiranja) i ostvarenih rezultata (obrauna i finansij-skih izvjetaja) menadment moe poduzeti odgovarajue mjere za uklanjanje na-stalih odstupanja. Ovakav koncept raunovodstvene analize znaajno se razlikuje u ciljevima i strukturi savremene finansijske analize i analize finansijskih izvjeta-ja (vertikalna i horizontalna analiza, te analiza pokazatelja).

Raunovodstveno informisanje ima zadatak da korisnicima informacija pre-zentira relevantne raunovodstvene informacije koje su rezultat procesa planiranja, knjigovodstva, kontrole i analize. informacije trebaju biti vane, pouzdane, uporedive i razumljive. Korisnici te informacije mogu primati u tradicionalnim formama (pisani izvjetaj ili usmeno informisanje) ili pomou savremenih medija (internet ili e-mail).

Raunovodstvo informisanja ili, kako esto u literaturi susreemo, rauno-vodstveno informisanje dio je itavog sistema informisanja i predstavlja pruanje raunovodstvenih podataka i informacija njihovim korisnicima,18 posebice mena-dmentu kompanije u cilju ostvarenja poslovnih ciljeva.

18 mehmed Jahi, Finansijsko raunovodstvo, zavod za raunovodstvo i reviziju fBih, Sarajevo, 2003, str. 8.

24

2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti

poslovanje je aktivnost pravne osobe iji je cilj proizvodnja i prodaja proiz-voda, prodaja roba ili usluga kupcima po cijenama koje e osigurati adekvatan po-vrat njegovim vlasnicima.19 Naprimjer, kompanije koje prodaju osnovne proiz-vo de, robe ili usluge:

Volvo automobili, kamioni i autobusi, Nike sportska odjea i obua, Sony elektrini ureaje iroke potronje, hilton hoteli hotelske usluge, British Airways usluge putnikog aviosaobraaja.

prema tome, vlasnici inicijalnog kapitala (ulagai) ulau kapital (u obliku nov-ca, stvari, prava), osnivaju kompaniju u cilju ostvarivanja profita ili povrata na uloeni kapital (glavnica) angaujui se na poslovnim aktivnostima. Ta potreba da se ostvari tj. zaradi zadovoljavajui profit, kako bi se privukao i zadrao inve-stirani kapital, jeste cilj koji se zove profitabilnost. pored toga, poslovanjem se mora ostvariti i drugi cilj, a to je likvidnost. likvidnost je posjedovanje dovoljno raspoloivih finansijskih sredstava da se isplate dospjela dugovanja. Kompanija tei ostvarenju poslovnih ciljeva (profitabilnost, likvidnost) angaujui se na po-slovnim aktivnostima. esto se ilustrira ovako20:

Slika 3. Poslovni ciljevi i aktivnosti

19 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 4.20 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 5.

profitabilnost

likvidnost

finansijske

investicione

Operativne

POSlOVNI CIlJeVI POSlOVNe AKTIVNOSTI

25

poslovne aktivnosti u okviru redovnog poslovanja kompanije, respektujui princip kontinuiteta poslovanja, imaju tri elementa:

1) finansijska aktivnost pribavljanje inicijalnog kapitala od vlasnika ili kreditora / banaka radi otpoinjanja redovnog poslovanja.

finansijska aktivnost ukljuuje i vraanje duga kreditorima i isplata po-vrata od ulaganja / dobiti vlasnicima (npr. isplata dividendi to moe imati tretman tekueg ulaganja od strane dioniara).

2) Svaka kompanija mora imati i investicione aktivnosti. za pribavljeni inicijalni kapital kompanija kupuje zemljite, zgrade i druge resurse, kako bi otpoela redovno poslovanje, to spada u domen investicionih aktivnosti.

3) Svaka kompanija / pravna osoba bavi se i redovnim aktivnostima; to su tzv. operativne aktivnosti proizvodnja i prodaja proizvoda kupcima, na-bavka i prodaja roba, prodaja usluga, zapoljavanje menadera, radnika i plaanje poreza dravi.

Donosioci odluka korisnici raunovodstvenih informacija

Brojni su korisnici raunovodstvenih informacija o finansijskom poloaju, uspje-nosti i promjenama finansijskog poloaja pravne osobe. esto se ilustrira ovako21:

Slika 4. Korisnici raunovodstvenih informacija

21 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 7-10.

Javnost

Dravni organi i agencije

Kupci

Dobavljaii drugi

investitori

Uposlenici

Kreditori

KOmpANiJA,mENADmENT

RUKOVODSTVO, UpRAVA

26

Slika prikazuje unutarnje i vanjske korisnike raunovodstvenih informacija da bi se donijele odluke, a to su uprava, rukovodstvo odnosno osobe koje rukovode poslovanjem, kao i itav niz interesanata ukljuujui investitore, uposlenike, kre-ditore, dobavljae i druge trgovake kreditore, kupce, dravne organe i njihove agencije, kao i javnost.

menadment (rukovodstvo, uprava) ima najveu odgovornost za pripremu i prezentaciju seta finansijskih izvjetaja kompanije, ne samo radi vlastite upotrebe ve i zbog drugih korisnika koji se oslanjaju na finansijske izvjetaje koji su za njih glavni izvor informacija o procjeni finansijskog poloaja, uspjenosti i pro-mjenama finansijskog poloaja pravne osobe.

Kreditori su zainteresovani za potpuni set finansijskih izvjetaja pomou ko-jih e utvrditi da li e njihovi krediti i dogovorene kamate biti servisirani o dos-pijeu.

Investitori su vlasnici ili potencijalni vlasnici dionica pravne osobe. Oni su ti koji osiguravaju kapital uz rizik, te su zainteresovani za povrat od njihovog ulaganja, kao i za mogue rizike koje to ulaganje nosi. Ulagaima su potrebne raunovodstvene informacije koje e pomoi da donesu odluku drati, kupiti ili prodati dionice pravne osobe.

Uposlenike interesuje pokazatelj o finansijskom poloaju, odnosno uspjeno-sti poslovanja i perspektivi kompanije, njenom razvoju sa aspekta sigurnosti upo-slenja, nivou plaa, uvjeta rada.

Dobavljai i drugi povjerioci zainteresovani su za informacije koje im omo-guavaju provjeru da e iznosi koji im se duguju biti na vrijeme plaeni. povjerio-ci su obino vie zainteresovani za kratkoroni opstanak kompanije, izuzev ako su kontinuirano upueni na pravnu osobu kao njihovog glavnog kupca.

Kupci su zainteresovani za informacije o kontinuitetu poslovanja pravne oso-be, posebice kada ovise od nje ili imaju dugorone poslovne odnose.

Dravne organe i agencije interesuju informacije o aktivnostima kompanije u cilju raspodjele resursa, ekonomske politike, poreske politike, mogunost naplate poreza.

Javnost. Raunovodstvena informacija je vana za informisanje javnosti i nje-nih predstavnika. Tako, naprimjer, pravna osoba moe doprinijeti razvoju lokalne privrede na vie naina kao to je zapoljavanje veeg broja ljudi ili pokrovitelj-stvo nad lokalnim snabdjevaima.

Relevantno je pripomenuti da kompanije u cijelom svijetu sastavljaju i iska-zuju potpuni set finansijskih izvjetaja za vanjske korisnike. iako su finansijski

27

izvjetaji koji se rade u razliitim zemljama naizgled veoma slini, postoje i mno-ge razlike koje su posljedica razliitih ekonomskih, drutvenih, politikih, zako-nodavnih i kulturnih faktora. U raunovodstvenom smislu, razliite zemlje su se razvile u razliitim pravcima, te su, naprimjer, prilikom donoenja zakonskih pro-pisa imale razliita shvatanja o relativnoj vanosti pojedinih eksternih korisnika finansijskih izvjetaja. Tako su, recimo, u Kanadi, SAD-u ili Velikoj Britaniji, investitori imali najvei prioritet u skladu sa vanim informacijama o tritu di-onica nasuprot francuskoj, Njemakoj i Japanu, gdje je vaan interes kreditora i vladinih agencija, a posebno poreskih agencija. Upravo u tom smislu je 1973. godine osnovan Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde, s ciljem smanjivanja razlika u izvjetavanju putem harmonizacije raunovodstvene prakse na globalnoj osnovi.22

22 Temelj harmonizacije su i u nas danas mSfi i mRS.

28

3. OblICI ORgANIzACIJe PRAVNe OSObe

3.1. inokosne pravne osobe

Oblik organizacije koji je u vlasnitvu jedne osobe esto se u literaturi naziva inokosna ili vlastita pravna osoba.23 To je najbrojniji i najjednostavniji tip orga-nizacije pravne osobe koji u anglosaksonskim zemljama obuhvata 70 % svih prav-nih osoba. prema amerikom zakonodavstvu nema bitne pravne razlike izmeu vlasnika i pravne osobe, jer su cjelokupna sredstva, obaveze i kapital u vlasnitvu jedne osobe. Najee su vlastite pravne osobe koncentrisane u trgovini i uslu-nom sektoru. Vlasnik kao menader donosi odluke bez konsultacije sa drugima. Naime, vlasnik rasporeuje dobit ili pokriva gubitak i odgovoran je za izvrenje svih obaveza proisteklih iz poslovanja.24 prema tome, vlastita pravna osoba za obaveze odgovara cijelom svojom imovinom. zbog nelikvidnosti u plaanju oba-veza vlasnik treba ak prodati i vlastitu imovinu (kuu, namjetaj i sl.).

3.2. partnerstvo (ortakluk)

partnerstvo (partnerships) je oblik organizacije koji nastaje udruivanjem dvaju ili vie fizikih osoba koje posluju kao suvlasnici. To je tradicionalni oblik organiza-cije u kojima posluju oni koji pruaju usluge, npr. ljekari, pravnici, revizori i sl. U anglosaksonskim zemljama od ukupnog broja svih pravnih osoba na partnerstvo se odnosi 20 %.

postoje slijedei tipovi partnerstva:

opi tip (general partnership); ogranieno partnerstvo (limited partnership); glavno ogranieno partnerstvo (master limited partnership); zajedniki poduhvati (joint ventures).

23 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10.24 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10.

29

Opi tip je onaj u kojem svaki od (opih) partnera odgovara cjelokupnom svojom imovinom za obaveze pravne osobe.

Ogranieno partnerstvo je tip organizacije koji ima jednog ili vie opih par-tnera, te jednog ili vie ogranienih partnera koji odgovaraju za obaveze samo do visine uplaenih udjela.

glavno ogranieno partnerstvo ponaa se, uglavnom, javno kao dioniko dru-tvo, te trguje sa udjelima na finansijskom tritu. meutim, za razliku od dionikog drutva zarade partnera se oporezuju samo jednom, dok se kod dionikog drutva najprije oporezuje dobit drutva, a nakon toga gotovinske dividende dioniara.

zajedniki poduhvati su ugovorne organizacije koje ukljuuju dvije ili vie fizikih ili pravnih osoba s ciljem sudjelovanja u zajednikoj dobiti na bazi uinje-nih trokova ili po nekom drugom kriteriju.

Kao specifini oblici nedionikih drutava, koji su tradicija organizovanja u evropskim zemljama (posebice njemaka i francuska pravna regulativa), razvije-na su u BiH i drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.)25.

pravne osobe s pravnim nazivom drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.) se definiu kao drutva u koje jedna ili vie pravnih ili fizikih osoba ulau osnovne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom osnovnom kapitalu. Nijedan osniva ne moe prilikom osnivanja drutva preuzeti vie osnovnih ulo-ga. Ako osnovni ulog za koji ima obavezu ne unese pojedini lan drutva, drugi lanovi drutva su obavezni to uiniti razmjerno svojim udjelima u drutvu. zna-ajno je obiljeje d.o.o. to lanovi drutva ne odgovaraju za obaveze drutva.26

3.3. korporacija ili kompanija (dioniko drutvo)

Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) je pravna osoba koja odvojeno egzistira od svojih vlasnika dioniara27. Dionika drutva u razvijenom svijetu danas stvaraju preko 80 % svjetskog brutoproizvoda, a ima ih oko 20 % u ukupnom broju pravnih osoba. Ostatak brutoproizvoda se odnosi na ortaka i inokosna drutva. Najvea dru-tva su dionika. Trina vrijednost pojedinih dionikih drutava na finansijskim triti-ma krajem XX28 i poetkom XXi29 stoljea dosee nekoliko stotina milijardi USD.

25 zakon o privrednim drutvima, Slubene novine Federacije BiH, br. 23/99.26 mehmed Jahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 459-460.27 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16.28 gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16.29 Naprimjer na NYSE (New York Stock Exchange) 2001. god. vrijednost microsofta ili general

Electrica prelazi 300 mil. USA.

30

Dioniko drutvo ima pravni status na sudu, to znai da moe tuiti i biti tue-no. Kao pravna osoba, dioniko drutvo sklapa ugovore i plaa porez na ostvarenu dobit. U tom tipu privrednog drutva funkcija upravljanja odvojena je od funkcije vlasnitva.

zbog navedenih osnovnih obiljeja dioniko drutvo ima prednosti i nedo-statke u poreenju sa drugim pravnim tipovima preduzea. Sa raunovodstvenog aspekta bitne su prednosti i nedostaci dionikog drutva kao pravne osobe. Sa raunovodstvene take gledita, dionika drutva u nas ne razlikuju se bitno od ostalih dionikih drutava u svijetu upravo zbog primjene mSfi.30

3.3.1. Prednosti dionikih drutava

prednosti organiziranja pravnih osoba u dionika drutva mogu biti slijedea31:

nema line odgovornosti dioniara; lake se akumulira kapital; laki je prijenos vlasnitva; kontinuitet (trajnost) poslovanja; postoji profesionalni menadment.

Kada govorimo o odgovornosti dioniara trebamo imati na umu da kredi-tori dionikog drutva (banke, dobavljai, vlasnici obveznica i sl.) imaju po-traivanja prema imovini dionikog drutva, a ne prema linoj (privatnoj) imo vini dioniara.

investirani iznosi u dionice nekog preduzea dioniarima predstavljaju rizik investiranja; meutim, te investicije ne dovode u rizik ostalu imovinu dioniara. Veliki broj dioniara predstavlja stanovitu prednost dionikog drutva. lakoa akumuliranja kapitala kao prednost dionikog drutva ogleda se u lakoj prenosi-vosti finansijskog instrumenta koji se naziva dionica. Dionica je vlasniki (glav-niki) instrument finansiranja dionikog drutva. Emisijom i prodajom dionica dioniko drutvo doputa malim ili velikim dioniarima da stvaraju kapital. Velika dionika drutva sa preko milion dioniara obino se nazivaju javna, a s manjim brojem dioniara nazivaju se zatvorena dionika drutva.

Dionice kao vlasniki instrumenti finansiranja, karakteristine za dionika drutva kojima se stvara dioniki kapital, pogodan su instrument za prijenos vla-snitva. Dionice mogu bez potekoa na finansijskom tritu mijenjati vlasnika

30 Razlike u raunovodstvenom praenju dionikog kapitala izmeu pojedinih zemalja danas su minimalne, s obzirom na primjenu amerikih raunovodstvenih standarda (US gAAp) ili meu-narodnih standarda finansijskog izvjetavanja (mSfi).

31 R. meigs, R. W. meigs, Raunovodstvo, Temelj poslovnog odluivanja, deveto izdanje, mate d.o.o. , zagreb, 1999, str. 650 (prijevod).

31

(na ime ili donosioca). promjena vlasnika dionice (kupovina ili prodaja dionice) dogaa se na organiziranom finansijskom tritu berzi.

U kontinuitetu poslovanja dionika drutva u odnosu prema ostalim tipovima pravnih osoba imaju relativno bolju stabilnost. Vlasnitvo se prenosi nesmeta-no prometom dionica i upravo to svojstvo lakog prijenosa vlasnitva osigurava kontinuitet poslovanja dionikog drutva. Takvo obiljeje ostali tipovi pravnih osoba nemaju, npr. drutvo sa ogranienom odgovornou i sl. Naime, kod osta-lih tipova pravnih osoba povlaenjem ili smru vlasnika-pojedinca dolazi u pita-nje kontinuitet poslovanja ili uope opstanak preduzea. menadment dionikih drutava odvojen je od vlasnika i u upravljakoj teoriji preduzea naglaava se kao druga vana ciljna grupa (uz dioniare dionikog drutva). Dioniari su vlasnici32 dionikog drutva, ali oni ne mogu dnevno upravljati poslovnim aktivnostima dionikog drutva, pa zato funkciju upravljanja prenose na mena-dment koji imenuju, biraju ili potvruju svake godine na godinjim dionikim skuptinama. U dionikim drutvima biraju se upravni odbori ili uprave (tijela menadera ili direktora) koje vode poslovanje drutva. Dioniari ne mogu po-jedinano sudjelovati u upravljanju drutvom, ve to pravo ostvaruju svojim glasom u radu dionike skuptine.

3.3.2. Nedostaci dionikog drutva

Dioniko drutvo, kao dominantna pravna osoba u stvaranju drutvenog proiz-voda na globalnom nivou, ima odreenih nedostataka, a posebno istiemo:

problem dvostrukog oporezivanja, potreba za veom zakonskom regulativom i odvojeno vlasnitvo od kontrole.

Oporezivanje koje se odnosi na dionika drutva sloenije je prirode od opo-rezivanja koja se odnose na ostale tipove pravnih osoba. Najprije se oporezuje dobit dionikog drutva, a potom se oporezuju dividende kao element raspodjele netodobiti koji pripada dioniarima.

Ova praksa oporezivanja, najprije dobiti dioniarskog drutva a potom di-videndi dioniara, ponekad se zove dvostruko oporezivanje. Osnivanje i poslo-

32 Udio u vlasnitvu dionikog drutva naziva se dionica. Ugovor o osnivanju drutva, odnosno statut drutva, precizira maksimalan broj dionica koje dioniko drutvo moe da izda. Broj dio-nica koje imaju dioniari je kapital u posjedu dioniara. On moe biti manji od broja dionica definisanih ugovorom ili odlukom o osnivanju drutva. Dioniar ulae u drutvo gotovinu ili druge resurse. zauzvrat on dobija dionice koje predstavljaju proporcionalni udio u vlasnitvu dionikog drutva.

gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-13.

32

vanje dionikih drutava, posebice kada je rije o regulisanju primarnog i se-kundarnog finansijskog trita, zakonski je ureenije nego drugi tipovi pravnih osoba.33 Takva vra zakonska regulativa utjee na poveanje administracije, a time i opih trokova poslovanja dionikih drutava. Odvojenost vlasnike funkcije od operativno-kontrolne funkcije znaajna je slabost dionikih druta-va upravo zbog prirodnog konflikta izmeu dioniara i menadmenta. Kontrolu svakodnevnih poslovnih aktivnosti obavlja menadment koji ima drugaije ci-ljeve od vlasnika ija se kontrolna funkcija esto svodi na glasanje u dionikoj skuptini.

33 U federaciji Bih to su: Zakon o raunovodstvu i reviziji, Zakon o privrednim drutvima, Zakon o vrijednosnim papirima i sl.

33

4. KlASIfIKACIJA RAUNOVODSTVA

U raunovodstvenoj teoriji, pa danas i u raunovodstvenoj praksi, vri se podjela raunovodstva sa stanovita obuhvatnosti na:

a) mikroraunovodstvo ib) makroraunovodstvo.

posmatrajui zadatke i ulogu raunovodstva sa ireg drutvenog stanovita, makroraunovodstvo predstavlja drutveno raunovodstvo koje moe biti nacio-nalno, dravno i internacionalno raunovodstvo koje se kao ideja sve vie afirmie u savremenoj strunoj literaturi.34

mikroraunovodstvo predstavlja poslovno raunovodstvo, odnosno rauno-vodstvo preduzea / kompanija usmjerenih na ostvarenje dobiti (profita); esto se naziva i jezikom biznisa. Krajem XX stoljea dogaaju se dvije znaajne cilj-ne promjene koje utjeu na promjene raunovodstva preduzea. prva se odnosi na globalizaciju svjetske ekonomije i poveanje zahtjeva korisnika informacija o poslovanju preduzea. Druga je razvoj informatike tehnologije. S obzirom na ta dva osnovna cilja raunovodstvo preduzea se moe podijeliti na tri specifina dijela: finansijsko, trokovno i upravljako raunovodstvo. Ta tri dijela poslovnog raunovodstva, tj. raunovodstva preduzea, nalaze se u meusobnoj povezanosti, to moemo ilustrovati na slijedei nain35:

Slika 5. Funkcionalna klasifikacija poslovnog raunovodstva

34 Janko Klobuar, Raunovodstvo, Ekonomski fakultet u Sarajevo, Sarajevo, 2003, str. 9.35 T. C. horngern, g. foster, m. S. Datar, Cost accounting, prentice hall, Englewood Cliffs, New

Yersey, 1994, str. 4-5.

finansijsko raunovodstvo

Upravljako raunovodstvo

Raunovodstvo obrauna proizvodnje

Planiranje Kontrola Dnevnik

glavna knjiga Analitika evidencija

probni bilansfinansijskiizvjetaji

Raunovodstvo trokova

34

finansijsko raunovodstvo je onaj dio raunovodstva koji je primarno okre-nut vanjskim korisnicima, kao to su vlasnici, povjerioci i dr. zbog toga se u praksi naziva eksterno raunovodstvo. U finansijskom raunovodstvu vode se poslovne knjige kao to su dnevnik, glavna knjiga, analitike evidencije i druge pomone knjige. U njima se evidentiu, klasifikuju i sumiraju podaci na osnovu kojih se sa-stavlja potpuni set finansijskih izvjetaja. Sastavljeni finansijski izvjetaji, nakon provedenog postupka revizije neovisnog revizora, objavljuju se i alju vanjskim korisnicima. finansijsko raunovodstvo prua historijske podatke (npr. podaci o zalihama, kupcima, dobavljaima, investicijama, kreditorima) koji su vani i za vanjske i za unutarnje korisnike.

Upravljako raunovodstvo36 je onaj dio raunovodstva koji prua informa-cije primarno unutarnjim korisnicima, kao to je menadment, na svim nivoima odluivanja i odgovornosti pravne osobe. Najvanije aktivnosti upravljakog ra-unovodstva su planiranje i kontrola. U planiranju se definiu ciljevi pravne osobe i dijelovi upravljakog raunovodstva. Rezultat planiranja su planovi i prorauni. Kontrola je aktivnost utvrivanja odstupanja izmeu ciljeva i ostvarenih rezultata. U kontroli se sastavljaju posebni izvjetaji (npr. izvjetaj o izvrenju prihoda, tro-kova i sl.).

Upravljaka kontrola, otuda, pretpostavlja identifikovanje podruja odgovor-nosti koja e omoguiti njenu efikasnost. prema tome, podruje odgovornosti predstavlja jedan homogen segment preduzea, unutar kojeg njegov menader ima ovlatenja da donosi odreene odluke i odgovornost za njegovo uspjeno funkcionisanje. Svako podruje odgovornosti ima svoje inpute i svoje outpute iz ijeg odnosa se izvlae zakljuci o njegovoj uspjenosti. Dok se inputi u svim po-drujima izraavaju u trokovima, dotle se outputi u nekim podrujima odgovor-nosti mogu izraziti preko prodajne vrijednosti / prihoda (prodajni odjel), to u dru-gim nije mogue (proizvodni odjeli odgovornosti). Veza izmeu inputa (direktni materijal, direktni rad i sl.) i outputa (gotovi proizvodi) je jaka i uoljiva u proiz-vodnim odjelima, odnosno u inputima i outputima u okviru funkcije proizvodnje. Dakle, podruja ili centri odgovornosti formiraju se u okviru funkcije proizvodnje i mogu obuhvatiti mali skup homogenih maina, cijelu proizvodnu liniju ili cije-li proizvodni odjel. Tako, naprimjer, u kontroli jednodnevnog utroka direktnog materijala menadment procjenjuje da je dolo do poveanog utroka direktnog materijala u proizvodnom odjelu. U analizi uzroka odstupanja menadment je do-ao eventualno do zakljuka da je nabavljeni materijal loe kvalitete ili je moglo doi do razlike u utroku direktnog materijala zbog kvara na maini ili zastarjelo-sti iste, ili neadekvatne kontrole i slino, pa je dolo do nepovoljnog odstupanja

36 Naziv potjee od rijei management i obuhvata interne donosioce odluke kao najvee korisnike internog raunovodstva. Detaljnije vidjeti T. C. horngern, g. foster, m. S. Datar, Cost accoun-ting, cit. djelo, str. 2.

35

koliinskog utroka direktnog materijala. Sasvim sigurno da menadment analizi-ra i povoljna i nepovoljna odstupanja sa aspekta cost-benefit analize.37

Raunovodstvo trokova ireg je znaaja od upravljakog raunovodstva. Sa-dri sve dijelove upravljakog i jedan dio finansijskog raunovodstva. Najvanije podruje ovog raunovodstva jesu trokovi, i to: praenje trokova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, planiranje trokova proizvodnje, prodaje, upra-ve, metode i sistemi obrauna trokova itd. zbog toga raunovodstvo trokova iz finansijskog raunovodstva preuzima sve aktivnosti koje se odnose na evi-dentiranje trokova, te metode i sisteme obrauna trokova proizvodnje i drugih trokova.

Kako je upravljanje trokovima bitan segment uspjeha, raunovodstvo tro-kova obuhvata aktivnosti planiranja i kontrole trokova. To znai da raunovod-stvo trokova sadri historijske informacije o trokovima, ali i informacije o tome kakvi su trokovi trebali biti, to je bitno menadmentu za donoenje poslovnih odluka.

pored podjele poslovnog raunovodstva tj. raunovodstva preduzea na finan-sijsko, upravljako i trokovno, u praksi se pojavljuju jo dva ogranka raunovod-stva koje je prikladnije posmatrati odvojeno. To su:

fiskalno raunovodstvo i interna revizija.

fiskalno raunovodstvo je raunovodstvo koje treba da se bavi prouavanjem i primjenom poreskog sistema, evidencijom i plaanjem poreske obaveze.38

Interna revizija se preduzima kako bi se osiguralo da potpuni set finansij-skih izvjetaja bude realan, istinit i korektan u svrhu zatite resursa kompani-je od rasipanja, neadekvatne upotrebe i otuenja, kao i adekvatno provoenje poslovne politike kompanije na svim poslovnim nivoima. Jednostavno reeno, svrha interne revizije je da se osigura zatita resursa kompanije od nelojalnog ponaanja uposlenika, zatita dioniara od nelojalnog ponaanja menadera (za-tita od raznih pekulacija menadera koji idu na tetu kompanije), zatita TOp- -menadmenta od nelojalnog ponaanja menadera na niim nivoima, osigura-nje korektnosti i istinitosti zvaninih finansijskih izvjetaja. prema tome, zbog navedenih ciljeva i obiljeja, internu reviziju treba organizovati kao poseban ogranak raunovodstva.

Ovo je podjela poslovnog raunovodstva u stabilnim uvjetima novane je-dinice. U inflatornim uvjetima raunovodstvene informacije se deformiu zbog promjene kupovne moi novane jedinice. Budui da je svim korisnicima rauno-

37 Jadranka Kapi, Valorizacija zaliha i njihova revalorizacija u uslovima inflacije, doktorska diser-tacija, Ekonomski fakultet, Sarajevo, 2003, str. 220-250.

38 mehmed Jahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 17.

36

vodstvenih informacija neophodna realna slika finansijskih izvjetaja, potrebno je osigurati prilagoavanje raunovodstvenih informacija novonastalim uvjetima tj. uvjetima inflacije.39

Od poetka XX stoljea spominje se u raunovodstvenoj teoriji i rauno-vodstvo u inflatornim uvjetima (tzv. inflatorno raunovodstvo), a predstavlja poseban informacioni raunovodstveni sistem praenja promjena u preduzeu i prilagoavanja zvaninim stopama rasta cijena (inflaciji ili nivelaciji) prema tr-inim uvjetima nabavke i prodaje. prilagoavanje raunovodstvenih informacija u uvjetima inflacije prvenstveno se vri u cilju realnog iskazivanja finansijskog poloaja, uspjenosti i promjena finansijskog poloaja pravne osobe, odnosno za potrebe tekueg poslovanja i povremenih komparativnih analiza.

39 Sama rije inflacija asocira na stanje neega to je prenapregnuto i potjee od latinske rijei infla-re u znaenju nadimati, napuhati. (B. Klai, Veliki rjenik stranih rijei, zagreb, 1972, str. 553.) U monetarnoj ekonomiji porast vrijednosti novca nominuje se kao deflacija, a pad vrijednosti novca kao inflacija.

37

5. SISTemI KNJIgOVODSTVA

historijskom razvoju raunovodstva prethodio je razvoj knjigovodstva. prema na-inu knjienja poslovnih promjena, naelima na kojima se knjienja temelje, cilju koji se eli ostvariti, te poslovnim knjigama koje se vode, razlikuju se slijedei osnovni sistemi knjigovodstva:

a) prosti knjigovodstveni sistem,b) kameralni knjigovodstveni sistem,c) konstantni knjigovodstveni sistem id) dvojni knjigovodstveni sistem.

5.1. prosti knjigovodstveni sistem

prosto knjigovodstvo predstavlja prvi organizacioni sistem evidencije, koji se vodio jo u antikim zemljama u trgovakim radnjama. Osnovna je karakteristika prostog knjigovodstva izolovano evidentiranje promjena pojedinih imovinskih dijelova. promjene pojedinih dijelova stanja sredstava, ili promjene stanja obaveza, prika-zuju se u posebnim knjigama, koje nisu meusobno povezane. Obiljeje je prostog knjigovodstva da evidentira samo obaveze za pribavljani imovinski dio, a vlastiti kapital uloen u trgovaku radnju ne evidentira. Nadalje, prosto knjigovodstvo ne prikazuje prihode i rashode koji su poveali ili smanjili vlastiti kapital. Tako, napri-mjer, u sistemu prostog knjigovodstva naplata potraivanja za najamninu poslovnih prostorija u gotovini knjii se samo kao poveanje gotovine u knjizi blagajne, dok se ostvareni prihod ne evidentira.

historijski razvoj sistema evidentiranja poslovnih promjena kretao se od pro-stog knjigovodstva ka dvojnom knjigovodstvu. pritom je i prosto knjigovodstvo sa svim svojim obiljejima prolo razvojni put, od neorganizovanog u kojem su evidentirane samo neke promjene koje je vlasnik htio zatititi od zaborava, do organizovanog, koji predstavlja savremeniji oblik prostog knjigovodstva, ali jo uvijek ne evidentira prihode i rashode i ne prikazuje vlastiti kapital.

Knjige prostog knjigovodstva koje se redovno vode su:

knjiga blagajne, u koju se unose uplate i isplate gotovine; knjiga dunika i povjerilaca u koju se unose sva potraivanja i obaveze; knjiga inventara.

38

Knjiga blagajne imala je slijedei oblik:

UplATA KNJigA BlAgAJNE iSplATA

Datum Opis promjene Iznos DatumOpis

promjene Iznos

U knjizi blagajne prikazuju se stanje i promjene stanja gotovine u blagajni. poetno stanje prikazuje se na lijevoj strani, sve uplate gotovine evidentiraju se na lijevoj strani, a isplate gotovine na desnoj strani.

Duniko-povjerilaki odnosi s kupcima i dobavljaima evidentiraju se tako to se za svakog kupca ili dobavljaa otvara posebna strana u knjizi dunika i povjerilaca. Svaka strana je podijeljena okomito na lijevu i desnu stranu. Tako se, naprimjer, stanje potraivanja od kupca utvruje tako to se na poetno stanje koje je evidentirano na lijevoj stvari dodaju sva poveanja dugovanja kupca koja se, evidentiraju na lijevoj strani i oduzmu sve naplate potraivanja koja se eviden-tiraju na desnoj strani.

Stanje obaveza od dobavljaa utvruje se tako to se na poetno stanje obaveza koje se evidentira na desnoj strani dodaju sva poveanja obaveza prema dobav-ljaima koja se evidentiraju na desnoj strani i oduzmu se isplate obaveza koja se evidentiraju na lijevoj strani.

Oblik evidencije ovih knjiga je bio slijedei:

DUgUJE KNJigA DUNiKA pOTRAUJE

Datum Opis Iznos Datum Opis Iznos

U zaglavlju knjiga dunika ili povjerilaca imala je naziv dunika ili povjerioca i po njihovom poetnom stanju mogao se procijeniti karakter rauna.

Obraun rezultata poslovanja u sistemu prostog knjigovodstva ne moe se utvr-diti direktno na osnovu knjienja, jer se ne vodi evidencija o nastalim rashodima i prihodima, ve se finansijski rezultat utvruje uz pomo inventarisanja, odnosno na osnovu knjige inventara koji se sastavlja nakon zavrenog popisa imovine trgo-vake radnje.

inventarisanjem se vri popis cjelokupne imovine jedne trgovake radnje na odreeni dan. To se, u pravilu vri na kraju poslovne godine (31. 12.), jer se finansijski rezultat utvruje za odreeno razdoblje, tj. za proteklu poslovnu godinu. Tom prilikom vrio se popis svih sredstava sa kojima raspolae trgo-vaka radnja: objekti i oprema, roba u prodavnici i skladitu, novac, potraiva-nja od dunika (kupaca, banke i drugih). zatim se popisuju obaveze trgovake

39

radnje prema povjeriocima (dobavljaima, banci i druge obaveze). Utvrivanje sredstava vri se brojanjem i mjerenjem u prodavnici i skladitu, a utvrivanje potraivanja i obaveza na osnovu evidencije knjige dunika i povjerilaca koja se vodi u trgovakoj radnji.

Na osnovu inventarisanja sastavlja se knjiga inventara trgovake radnje. U knjigu inventara unose se slijedei podaci: naziv trgovake radnje i datum pod ko-jim se sastavlja inventar, redni broj, opis i iznos. U koloni za opis iskazuje se prvo aktiva, tj. sredstva radnje po vrsti, koliini i vrijednosti. zatim se iskazuje pasiva, tj. obaveze radnje po vrsti u vrijednosnim pokazateljima. Na kraju se sastavlja rekapitulacija u kojoj se iskazuje ukupna aktiva, ukupna pasiva i vlastita (sopstve-na) sredstva (ista imovina) radnje, koja predstavljaju pozitivnu razliku izmeu ukupnih sredstava kojima radnja raspolae i ukupnih obaveza koje ona ima prema povjeriocima. Knjigu inventara moemo prikazati kako slijedi:

Trgovaka radnja X

Str... Knjiga inventara Datum: 31. 12. tekue godine

Rednibroj

OpisIznos

POmONAkOLOna

GLaVnakOLOna

I AKTiVA (SREDSTVA)1. Blagajna 20 000

2.

Roba So 200 kg po 1 Kmeer 300 kg po 1 KmUlje 100 l po 1,5 Km itd.

200300150...... 40 000

3.

potraivanje od kupacaKupac aKupac bitd.

5 00010 000

...... 50 000Ukupna aktiva Xxxxx 110 000

II pASiVA (OBAVEzE)

1.Kredit od bankeDobavlja yitd.

3 000......

50 000

30 000Ukupna pasiva Xxxxx 80 000

III REKApiTUlACiJA1. Ukupna aktiva 110 000

2. Ukupna pasiva 80 0003. Vlastita sredstva 30 000

40

Da bi se utvrdio finansijski rezultat trgovake radnje, potrebno je da pored krajnjeg inventara 31. 12. tekue godine imamo i poetni inventar pod 01. 01. tekue godine. Uporeivanjem vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na kraju razdoblja 31. 12. sa vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na poetku razdoblja 01. 01. izraunava se finansijski rezultat tog razdoblja. prema tome, ako je trgovaka radnja na dan 31. 12. imala vlastita sredstva u iznosu od 30 000 Km, ako je na primjer na poetku godine imala vlastita sredstva od 20 000 Km ostva-ren je pozitivan finansijski rezultat u iznosu od 10 000 Km. U protivnom, da je radnja, naprimjer, na poetku godine imala vlastita sredstva od 35 000 Km, onda je ona ostvarila negativan rezultat u iznosu od 5 000 Km.

Opa formula za izraunavanje finansijskog rezultata u prostom knjigovodstvu:

fr = S2 S1

gdje je znaenje simbola:

S1 vlastita (spostvena) sredstva na poetku razdoblja,

S2 vlastita (sopstvena) sredstva na kraju razdoblja,

fr finansijski rezultat.

Ako je: fr (+) tada je S2 > S1 dobit;

fr () tada je S2 < S1 gubitak;fr (0) tada je S2 = S1 neutralan.

Ovo su sluajevi najprostijeg izraunavanja finansijskog rezultata. meutim, kada utvrujemo finansijski rezultat u prostom knjigovodstvu nuno je sagledati rezultate koji proizlaze iz redovnog poslovanja trgovake radnje. primjerice, neop-hodno je izdvojiti sve dodatne uplate od strane vlasnika radnje Up ili sve isplate ip iz trgovake radnje koje nemaju karakter redovnog poslovanja, jer predstavljaju do-datna ulaganja ili nenamjensko povlaenje vlasnika odreenih sredstava iz radnje.

prema tome, u toj situaciji nuno je ukljuiti dodatne uplate ili isplate u rau-nanje finansijskog rezultata, to moemo predstaviti na slijedei nain:

S1 = Up + S1, tj. vlastita sredstava na poetk