TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Abogada Lucrecia María Estévez

INDICE

I.- Antecedentes y Orígenes

I.1.- Discusión doctrinaria: Constitucionalidad de los Tribunales Administrativos

II.- Composición y Estructura

II.1.- Miembros

II.1.1.- Garantía de inamovilidad – Causales de Remoción

II.1.2.- Incompatibilidades – Retribución

II.2.- Distribución de expedientes – Procedimiento

II.3.- Sede

III.- Competencia

III.1.- Introducción

III.2.- Incompetencia: Casos en que el Tribunal Fiscal de la Nación se ha declarado

incompetente

III.2.1.- Declaración de Incompetencia

III.3.- Inconstitucionalidad: Artículo 185 de la Ley 11.683

IV.- Procedimiento: Introducción

V.- Recursos oponibles ante el Tribunal Fiscal de la Nación

V.1.- Recurso de Apelación

V.1.1.-Trámite

V.2.- Recurso por Retardo

V.3.- Recurso de Amparo

V.4.- Acción y Demanda de Repetición

VI.- Bibliografía

I.- ANTECEDENTES y ORIGENESEl catorce de enero de 1960 se promulgó la Ley 15.265 por la cual se creó el Tribunal

Fiscal de la Nación. La Ley encontró fundamento en el anteproyecto preparado por los doctores Carlos M. Giuliani Fonrouge, Juan C. Sorondo y Jorge G. Tejerina, relativo a la creación de un tribunal fiscal para entender en los recursos y demandas que se promuevan con motivo de las determinaciones impositivas y sanciones que, de acuerdo con la Ley 11.683, texto ordenado en 1959, y en ejercicio de sus poderes fiscales, aplicaba la Dirección General Impositiva.

La creación de un Tribunal Fiscal tuvo como motivo fundamental la necesidad de contar con un organismo especializado técnicamente e imparcial que resolviera los conflictos entre los particulares y el fisco y que, a su vez, diera a los contribuyentes la posibilidad de reclamar sus derechos sin la necesidad de requerir el pago previo de la supuesta infracción.

Las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en la ciudad de México, entre el 24 de septiembre y el 4 de octubre del año 1958, constituyeron una valiosa fuente doctrinaria, puesto que, además de los trabajos presentados sobre la materia, se formularon valiosas recomendaciones que sirvieron de precedente inmediato para el proyecto de ley elevado al Congreso de la Nación en el año 1959, sobre creación del Tribunal Fiscal de la Nación. Iniciativa que luego se convirtió en la Ley 15.265.

En las mencionadas jornadas se recomendó la importancia de la independencia de los tribunales en lo contencioso tributario respecto del Poder Ejecutivo, señalando que de no estar ubicados en el Poder Judicial, esa independencia debe ser la misma que se asegura a los órganos de este poder. También se sugirió que el procedimiento contencioso tributario debe ser sencillo y rápido, asegurando que las causas sean resueltas dentro de los plazos que fije la ley, así como el respeto al principio de igualdad de las partes, como también que los tribunales de lo contencioso tributario deben estar revestidos de los poderes necesarios para establecer la verdad de los hechos y aplicar el derecho, independientemente de lo alegado y probado por las partes1.

La necesidad de instituir estos llamados “tribunales administrativos”2 respondió a la existencia de múltiples problemas planteados en la aplicación de las leyes tributarias, es así que se constituyó, al decir de Giuliani Fonrouge, un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo pero independiente de la administración activa cuya finalidad estaría dada en asegurar la real protección a los contribuyentes y responsables impositivos.

La comisión que redacto la ley de creación de Tribunal Fiscal de la Nación, explicaba en la exposición de motivos que acompañó al proyecto de ley de su creación, que esa “comisión no ha dudado en adscribir este tribunal a la esfera administrativa, no obstante las serias e importantes razones aducidas a favor de la inclusión de estos organismos dentro de la órbita del Poder Judicial. El carácter administrativo del tribunal que se crea no significa privarlo de ninguna manera de las garantías de que el mismo debe estar revestido para merecer el nombre de un tribunal de justicia.”

Las características jurisdiccionales del Tribunal Fiscal de la Nación están dotadas particularmente por ser éste un organismo que dirime las diferencias que se suscitan entre partes, sus decisiones hacen cosa juzgada sustancial, está facultado para apreciar libremente los hechos y aplicar el derecho y además sus decisiones pueden confirmar, revocar o modificar

1 Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Vol. I.U.D.T. número 9, pág. 49.2 “…a la pregunta ¿tribunales administrativos? Se contesta diciendo que esa expresión es un contrasentido. No pueden ser ambas cosas. Aunque sean descentralizados con relación a lo que se llama la Administración activa, o Administración propiamente dicha y propia del Poder Ejecutivo: aunque estén descentralizados, no pueden llamarse tribunales porque no son tribunales … y como la propia corte ha dicho que a las situaciones, a los objetos, a los hechos, a las cuestiones hay que denominarlas por lo que por su sustancia son y no por lo que convencionalmente el legislador quiera darles como nombre, pues entonces hay que comenzar por eliminar la palabra tribunales si hablamos de un órgano que pertenece a la administración…”. (doctrina de fallos 311:2073, J.A. 1990 – 1, síntesis y precedentes). VANOSSI, Jorge R., “¿Poder Judicial y tribunales arbitrales; o tribunales administrativos?”, 22/06/2005. Lexis Nexis Argentina.

las resoluciones administrativas, sus integrantes tienen las garantías de estabilidad, inamovilidad y seguridad de retribución que permitirían, en principio, actuar con independencia del Poder Ejecutivo3.

I.1.- DISCUSIÓN DOCTRINAL: Constitucionalidad de los Tribunales AdministrativosLa decisión de ubicar al Tribunal Fiscal de la Nación dentro de la órbita del Poder

Ejecutivo, excluyéndolo de la esfera del Poder Judicial de la Nación, generó una discusión doctrinaria acerca de si resulta constitucional en nuestro sistema la existencia de un tribunal jurisdiccional administrativo.

Los principales argumentos esgrimidos por la doctrina que se pronuncia a favor de la constitucionalidad del organismo, (Giuliani Fonrouge, García Bellsunce, Tejerina, Luqui, Sorondo4) pueden resumirse en los siguientes postulados: a) que se trata de un tribunal cuya jurisdicción es optativa pues, los particulares pueden elegir entre acudir a él o interponer demanda contenciosa ante la autoridad judicial; b) que las resoluciones que emanen del mismo son susceptibles de ser revisadas por la justicia en asuntos de cuantía, por lo que, al quedar expedita la vía judicial para revisar las decisiones del Tribunal Fiscal el principio constitucional de división de poderes queda en absoluto resguardo. De esta suerte entienden salvados todos los reparos que pudieran formularse al instituto, no sólo desde el punto de vista de la ubicación formal del tribunal, sino también en cuanto a las modalidades y alcances de la revisión por parte de los tribunales de justicia. En sentido contrario, Rodolfo Spisso, ha expresado que “...el principio de la supremacía constitucional (artículo 31 de la Constitución Nacional), le plantea al Tribunal Fiscal de la Nación el desafío imperativo de desplazar la prohibición del artículo 185 de la ley de procedimiento tributario, por ser contraria a nuestra ley fundamental. Ello, expresó, contribuirá a repensar sobre las motivaciones que impusieron la inserción de dicho organismo en la órbita del Poder Ejecutivo, abriendo la perspectiva de dar por concluida una etapa de transición en la vida del tribunal, emplazándolo, definitivamente, como un fuero especializado dentro del Poder Judicial....”5.

Por su parte Fernando De La Rúa manifiesta que “...los estados democráticos deben asegurar un sistema de control eficaz de la administración por parte de órganos independientes que ejerzan el poder jurisdiccional. Esa función la cumplen adecuadamente los jueces del Poder Judicial, prefiriéndose su especialización. (También se satisface esa necesidad con el establecimiento constitucional de órganos separados del Poder Judicial siempre que estén a la vez separados y sean independientes del Poder Ejecutivo. Se trata de un problema de distribución de funciones dentro de cada soberanía.)...”6.

Finalmente, Juan C. Cassagne7 apuntó los riesgos y problemas que deben superar los doctrinarios que favorecen la institución de tribunales administrativos y abrió los siguientes interrogantes “… ¿estarían acaso, estos tribunales ejerciendo la función administrativa al resolver controversias como órganos independientes? … ¿no es mejor y más adecuado a nuestro sistema constitucional crear tribunales judiciales especializados en las distintas materias para resolver las controversias que se plantean no sólo entre el Estado y los particulares, sino también entre estos últimos?, ¿no responde esta solución, acaso, de una manera indiscutible, a las características de nuestro sistema judicialista?, ¿qué sentido tiene

3 GIULIANI FONROUGE, Carlos M – NAVARRINE, Susana Camila, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, 8º edición, Buenos Aires, Argentina, Editorial Depalma, 2001. Pág. 638.4 Exposición de motivos de la Comisión Asesora que redactó el proyecto de ley de creación del Tribunal Fiscal de la Nación.5 SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario” Buenos Aires, Argentina, 2 edición, Editorial Depalma, 2000.6 DE LA RUA, Fernando, “Jurisdicción y Administración”, Buenos Aires, Argentina, Editorial Lerner Editores Asociados, 1979. Pág 158-159.7 CASSAGNE, Juan Carlos, “problemas que plantea la creación de tribunales administrativos y el reconocimiento de funciones jurisdiccionales a los entes reguladores”, 9/11/2005. Lexis Nexis Argentina.

ubicar tribunales en el ámbito del Poder Ejecutivo, aún cuando no se les adjudique la decisión final de las controversias?...”

La mencionada discusión doctrinaria transita entre aquellas posturas favorables a la constitucionalidad de los tribunales administrativos y aquellas que pronuncian la inconstitucionalidad de la existencia del mencionado organismo.

Si bien es cierto que en la actualidad existe una profunda desigualdad entre la posición del fisco y de los contribuyentes, lo cual demuestra la necesidad de contar con un contencioso tributario adecuado que, defienda los derechos de los contribuyentes y otorgue una protección efectiva a estos últimos en contra de los excesos de la gestión fiscal, la creación del Tribunal Fiscal de la Nación y su ubicación dentro de la órbita del Poder Ejecutivo Nacional ha sido un acierto por numerosas razones. Entre ellas son destacables, el carácter interdisciplinario de la materia tributaria, la cual requiere de la incorporación como jueces de profesionales en ciencias económicas; la necesidad de conocimientos técnicos para resolver las cuestiones que se le plantean; la imparcialidad con la que cuenta y la necesidad de que los contribuyentes gocen de una tutela jurisdiccional efectiva de sus derechos en forma previa a tener que verse obligados a pagar el tributo determinado por la Administración Tributaria.

II.- COMPOSICIÓN Y ESTRUCTURAEl Tribunal Fiscal Nación es un ente autárquico dependiente del Poder Ejecutivo,

colegiado y multidisciplinario. El mismo esta compuesto por abogados y contadores, el Tribunal Fiscal de la Nación entiende en materia aduanera y tributaria, además cuenta con impulso de oficio, o sea que es la propia sala la que lleva adelante el procedimiento, sus miembros no están facultados para la declaración de inconstitucionalidad por ser un órgano que no depende del Poder Judicial (véase punto III.1), las resoluciones del Tribunal Fiscal podrán hacer cosa juzgada y ejecutable. Sus decisiones pueden confirmar, revocar o modificar las resoluciones administrativas.

II.1.- MIEMBROSEstá compuesto por veintiún vocales, contadores y abogados divididos en siete salas,

tres de competencia aduanera compuesta por tres vocales abogados cada sala y cuatro salas de competencia tributaria, compuesta por dos abogados y un contador. La composición y número de salas y vocales podrán ser modificados por el Poder Ejecutivo Nacional.

Los vocales son elegidos a propuesta del Poder Ejecutivo en base a un concurso de antecedentes, los requisitos para ser vocal del Tribunal Fiscal son: ser argentino, abogado o contador, ser mayor de 30 años y contar con una antigüedad mínima de cuatro años en el ejercicio de la profesión (artículo 146 de la ley 11.683).

En sus funciones, cada vocal resulta asistido por un secretario con título de abogado o contador.

El presidente del Tribunal Fiscal es designado entre los vocales por el Poder Ejecutivo, permaneciendo en sus funciones por un plazo de tres años, sin perjuicio de su reelección, no obstante lo cual continuará desempeñando sus funciones hasta que tenga lugar una nueva designación, o la de otro de los vocales, para el desempeño del cargo, mientras que la vicepresidencia será ejercida por el vocal más antiguo de competencia distinta.

Los miembros de este Tribunal cumplirán su mandato en el lugar en el que hubieran sido nombrados, no pudiendo ser trasladados sin su consentimiento. La ley, a través de esta formulación, quiso asegurar la independencia de los integrantes del Tribunal Fiscal, lo que no implica que haya quedado vedada la traslación de los mismos de manera circunstancial y provisoria, en el supuesto de crearse delegaciones móviles (artículo 145 inciso b ley 11.683); en cambio, no podrían tener destino fijo fuera del lugar en el supuesto de crearse las delegaciones fijas (artículo 145 inciso a ley 11.683).

En caso de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los miembros de cualquier sala, serán reemplazados, atendiendo a la competencia, por vocales de igual título, ello según lo establece el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

II.1.1.- Garantía de inamovilidad – Causales de remociónEl artículo 148 de la ley 11.683 asegura la inamovilidad de los miembros del Tribunal a

efectos de lograr verdadera independencia por parte del organismo, como característica esencial de las facultades jurisdiccionales que le son conferidas, pues se prevé un mecanismo de remoción específico.

Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser removidos previa decisión de un jurado presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación integrado por cuatro miembros abogados que cuenten con diez años de ejercicio de la profesión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo Nacional a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal.

La remoción obedece a diferentes causales contempladas taxativamente: a) mal desempeño de sus funciones; b) desorden de conducta; c) negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos; d) comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; e) ineptitud; f) violación de las normas sobre incompatibilidad y g) cuando debiendo excusarse en los casos del artículo 150 no lo hubieran hecho.

La causa de remoción es de formación obligatoria cuando media acusación del Poder Ejecutivo Nacional o del Presidente del Tribunal, y de carácter facultativo si la acusación tuviera otro origen.

II.1.2.- Incompatibilidades- RetribuciónLos miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no podrán ejercer el comercio, realizar

actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados excepto la comisión de estudios o la docencia.

Su retribución y régimen previsional serán iguales a los de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal (artículo 149 ley 11.683).

Las incompatibilidades tienen por objeto que los vocales no distraigan el desempeño de sus funciones por compromisos extraños al cargo.

II.2.- DISTRIBUCIÓN DE EXPEDIENTES: Procedimiento

A efectos de distribuir los expedientes se efectúa un sorteo público tal como lo prescribe el artículo 151, los expedientes luego del sorteo son elevados por la Secretaría General a la vocalía que corresponda según el resultado del sorteo mencionado. En caso de existir defectos formales en la presentación el vocal intimará al recurrente o demandante a los efectos de que lo subsane en el plazo que establezca bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado, supuesto en que el Tribunal Fiscal resolverá dentro de los veinte (20) días de vencido el plazo otorgado.

Para el caso en que la demanda o el recurso fueran manifiestamente improcedentes por resultar ajenos a la competencia del Tribunal Fiscal, éste lo rechazará mediante resolución fundada.

II.3.- SEDEExpresa el artículo 145 de la ley 11.683 que el Tribunal Fiscal de la Nación tendrá su

sede en la Capital Federal, pero podrá actuar, constituirse, sesionar en cualquier lugar de la República: a) mediante delegaciones fijas, que el Poder Ejecutivo Nacional podrá establecer en los lugares del interior del país que se estime conveniente; b) mediante delegaciones móviles,

que funcionen en los lugares del país y en los períodos del año que establezcan los reglamentos del Tribunal Fiscal de la Nación.

Continúa expresando el artículo citado que los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación podrán establecer su despacho en cualquier lugar de la República, a los efectos de la tramitación de las causas que conozcan. En todas las materias de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación los contribuyentes y responsables podrán optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal Fiscal, las que tendrán la competencia que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

En la práctica el Tribunal Fiscal nunca tuvo delegaciones fijas ni móviles, sin perjuicio de la loable intención de la norma de acercar al Tribunal al interior del País, posibilitando la concreción del principio de inmediación y oralidad que lo caracterizaron en su época inicial liberando a los profesionales litigantes y a las partes de tener que trasladarse a Capital Federal. El sistema de delegaciones fijas y permanentes resulta de onerosa implementación pues exigiría altos costos.

En atención a que las delegaciones nunca funcionaron, el artículo 81 del Decreto Reglamentario de la ley dispuso que los contribuyentes que tuvieren domicilio fiscal en el interior de la República podrán presentar los recursos ante la dependencia de las actuales A.F.I.P.- D.G.I. o de la A.N.A., correspondiente a dicho domicilio dentro de los términos de ley y en las condiciones y formas determinadas por el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación. La norma citada se complementa con lo dispuesto con el artículo 82 del mismo cuerpo que indica que las oficinas de la Dirección General Impositiva o de la Administración Nacional de Aduanas actuarán en lo pertinente como dependencias del Tribunal Fiscal para recibir las presentaciones que deberán girar al Tribunal en el término de cuarenta y ocho (48) horas.

En el escrito inicial el contribuyente debe cubrir el recaudo de indicar su domicilio real, domicilio fiscal y denunciar el domicilio que constituye a los efectos de la tramitación del recurso que necesariamente deberá serlo en la Capital Federal (artículo 19 punto 4 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal).

En lo que respecta a la facultad que otorga el artículo 145 a los jueces del Tribunal para poder establecer su despacho en cualquier lugar de la República para la tramitación de las causas que conozcan alude a que aún omitiendo creación de delegaciones móviles los vocales puedan trasladarse para la producción de medidas probatorias o cuando se configuren motivos de gran trascendencia o circunstancias de fuerza mayor que obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se las produzca.

III.- COMPETENCIAIII.1.-- INTRODUCCIÓN La doctrina8 entiende a la competencia como “la aptitud que la ley otorga a los jueces para conocer de las distintas controversias que le son planteadas, en atención a la materia, grado, valor o respecto de un territorio determinado”.

Como punto de partida, es menester resaltar, que el ámbito espacial de ejercicio del tribunal lo es en todo el territorio argentino, puesto que actuará a partir del dictado de una resolución de la AFIP, dependiente del Ministerio de Economía de la Nación, por ende, la función del Tribunal Fiscal es válida en todo el país, puesto que encontrándose en la órbita del Poder Ejecutivo Nacional, decidirá sobre cuestiones impositivas a nivel nacional y aduaneras en todo el Territorio de la República.

La competencia material del Tribunal Fiscal está fijada por el artículo 159 de la ley 11683 y se refiere a la posibilidad de conocer:

8 Finochietto, Carlos E., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación 2ª Ed., Astrea, Buenos Aires, 2001, T.I, P.35.

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a dos mil quinientos pesos ($2500) o siete mil pesos ($7000) respectivamente;

b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a dos mil quinientos pesos ($2500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto;

c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a dos mil quinientos pesos ($2500);

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el segundo párrafo del artículo 81;

e) Del recurso de amparo a que se refieren los artículos 182 y 183;f) En materia aduanera, es competente para conocer de los recursos y demandas contra

resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones –excepto en las causas de contrabando-; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y las demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar.

Desde el primer momento se consideró necesario poner un límite a la competencia del Tribunal Fiscal, ello a los efectos de evitar saturar la capacidad operativa del órgano por un sinnúmero de causas que alterarían el normal desempeño de las tareas que fue llamado a cubrir, es por ello que en la actualidad los reclamos inferiores a $2500 o $7000 sólo serán objeto de demanda contenciosa ante la justicia, previa denegatoria del recurso de reconsideración o de la acción de repetición según lo establece el artículo 82 de la ley.9

Para determinar la competencia en razón del monto, en materia impositiva se aplica el artículo 58 del Decreto Reglamentario de la ley, esto es, se computa el impuesto y la actualización corrida hasta el penúltimo mes anterior al de la fecha de interposición del recurso10.

Es necesario destacar que los recursos y demandas que pueden deducirse ante el Tribunal Fiscal de la Nación son sólo las establecidas por la ley 11.683 y el Código Aduanero, pero en el caso en que el recurso o demanda interpuesta por el accionante fuere mal encuadrada, en virtud del principio “ïura novit curia”, el juzgador está facultado para adecuar el recurso o demanda interpuesta en el que correspondiere11. Cuando la demanda o recurso son manifiestamente ajenos a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, éste los rechazará por resolución fundada.

III.2.- INCOMPETENCIA: Casos en que el Tribunal Fiscal de la Nación se ha declarado incompetenteII.2.1.- Declaración de Incompetencia9 En razón del monto mínimo en casos en que en el acto administrativo recurrido se determine el IVA por una suma inferior a la prevista en los artículos 159 y 165 de la ley, como consecuencia de haber sido ajustados el débito – superior a dicho monto – y el crédito fiscal correspondiente (C.N. Cont. Adm. Fed. Cap., en pleno, “Construcciones San Luis S.A”, del 30/05/94, “L.L.”, 16/06/94; “Sidertec S.A” del 30/06/94, “L.L.”, 28/10/94). Es importante agregar que el Tribunal Fiscal de la Nación, en pleno, se había declarado incompetente en los supuestos en que la determinación de oficio del IVA por ajustes entre débitos y créditos fiscales arrojaba una suma inferior a los montos mínimos exigidos por el artículo 159 de la ley. (“Quiet S.A” API 29, del 29/04/92)10 Art. 58 del Decreto Reglamentario de la Ley 11683 - En aquellos supuestos en que la ley establezca límites de competencia por el monto, se deberá entender que la suma mencionada comprende el impuesto y la actualización corrida hasta el penúltimo mes anterior al de la fecha de interposición del recurso.11 P.ej. adecuación del recurso de apelación en acción de repetición o en recurso de apelación por denegatoria de repetición o en recurso de amparo, etc.

El Tribunal puede declarar su incompetencia no sólo in limine litis, sino en cualquier grado y estado de la causa, atento al carácter de orden público12 de la competencia en materia tributaria.13

No obstante, la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala 1 “Renault Arg. S.A” del 14/03/85 manifestó que el principio de preclusión veda que sea examinado dicho aspecto en ocasión de decidirse por el Tribunal Fiscal el fondo del asunto haciendo extensión de la doctrina que considera radicada una causa cuando se ha ofrecido prueba y con mayor razón si ha tramitado en su totalidad, sin haberse formulado planteo alguno que obste a esa radicación. Ante la preclusión del momento para interponer la excepción de incompetencia, o rechazándose la opuesta y quedando ésta firme, ni las partes ni el propio Tribunal Fiscal podrían revisar, junto con la resolución de la cuestión de fondo, su propia competencia, que ya habría quedado favorablemente asignada. De la misma manera, al dictarse la apertura a prueba, se daría lugar a la lógica imposibilidad de plantear la incompetencia a posteriori, pues ésta ya debería haber sido de oficio revisada por ese mismo órgano colegiado.

En el supuesto de haber transcurrido todo el procedimiento con las diligencias procesales cumplidas, el advertir que el Tribunal Fiscal podría en ese momento declarar su incompetencia atentaría lógicamente contra el principio de economía procesal.14 La Cámara Nacional consideró que es extemporánea la declaración de oficio por el Tribunal Fiscal de la Nación de su incompetencia, toda vez que la causa tramitó íntegramente, cumpliendo con todas las etapas procesales hasta el dictado de la sentencia inclusive.15

Presentaré aquí algunos aspectos conflictivos en materia de competencia del Tribunal Fiscal, cuestiones todas, habilitantes de éste órgano jurisidiccional, que hacen al alcance de la competencia del organismo en cuestión.

a.- Resolución Determinativa16 17

El art. 159 de la ley 11683 en su inciso a) expresa que el Tribunal Fiscal conocerá en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a dos mil quinientos pesos o siete mil pesos respectivamente.

12 TFN, Sala D, 25/03/99, “Suragro S.A”. Allí se reafirmó que “es menester reiterar que la competencia no se presume sino que proviene de la ley, es de orden público y no es disponible ni por el juez ni por las partes”.13 C.N.Cont. Adm. Fed. Cap.,Sala 3, “Productos Sudamericanos”, del 25/03/80; C.N.Cont. Adm. Fed. Cap.,Sala 4, “Chrysler Febre. Arg. S.A” del 10/10/8014 VARELA, Pablo Sergio- La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, p. 317, en ALTAMIRANO, Alejandro y otros “El procedimiento Tributario” Buenos Aires, Argentina, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2003.15 CNCont. Adm. Fed., Sala I, 11/02/92, “Ferrum S.A. de Cerámica y Metalúrgica”.16 ARROYO, Eduardo A.- La determinación de oficio, p. 227, en ALTAMIRANO, Alejandro y otros “El procedimiento Tributario” Buenos Aires, Argentina, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2003; “El impuesto se estructura jurídicamente como una obligación, compuesta por sujeto activo, sujeto pasivo y objeto. Esta configuración es una fase insuprimible de la institución, al punto que es la que legitima su cobro por parte del fisco aunque, por cierto, la estructura obligacional no agota el contenido de la figura. El hecho que da origen a la obligación está descripto en forma abstracta por las normas tributarias, siendo necesaria la existencia de normas que permitan el tránsito a posiciones subjetivas a la vez que se fija la prestación adecuada. A los fines de configurar el vínculo específico entre acreedor y deudor con los correspondientes créditos y débitos, el derecho tributario utiliza dos instituciones propias, la declaración jurada y la determinación de oficio… la determinación de oficio, institución cuya finalidad es establecer la existencia de una obligación tributaria y, en especial, el monto de la deuda que genera el consiguiente derecho subjetivo de crédito a favor del fisco. La determinación de oficio tiene como presupuestos jurídicos la existencia de una función administrativa, el otorgamiento de una potestad específica a la administración tributaria y la existencia de un iter procesal que culmina en el acto de determinación de oficio…El acto de determinación consiste en una declaración unilateral del organismo recaudador por el cual fija la existencia o no de una obligación tributaria, estando dicha declaración dirigida al sujeto pasivo a fin que proceda en su caso, a su cancelación…” 17 “…La determinación es el proceso que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley y constituye una parte importante en la dinámica de la obligación tributaria, aunque carezca de efecto creador o vinculativo, su finalidad es declarativa y formal…” GIULIANI FONROUGE, Carlos M – NAVARRINE, Susana Camila, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, 8º edición, Buenos Aires, Argentina, Editorial Depalma, 2001. Pág. 152.

La preocupación radica en categorizar al acto emanado de la AFIP en resolución que determina tributo. Sabido es, que la determinación tributaria debe contener el reconocimiento de la existencia y medida de un hecho imponible, la aplicación al caso de la consecuencia tributaria prevista por la ley y la intimación de pago del impuesto. Puede afirmarse que no se ha llegado a un criterio uniforme, siendo diversos los criterios que han adoptado las distintas salas del Tribunal Fiscal, en cuanto a la naturaleza de acto determinativo de tributos que pueda atribuirse a los distintos actos administrativos que pueda dictar la Administración, a los fines de la habilitación de la competencia del Tribunal, es ésta, una de las cuestiones que mayor cantidad de pronunciamientos ha merecido.

La definición aportada por la jurisprudencia como determinación de oficio no resulta restrictiva en cuanto materia habilitante de la competencia del Tribunal Fiscal, pues cualquier alejamiento del procedimiento reglado en los artículos 16 y siguientes de la ley 11.683 no obstruye a la efectiva competencia del órgano18.

El Tribunal Fiscal de la Nación puede juzgar sobre resoluciones emanadas del Fisco Nacional a pesar de no provenir ellas de un procedimiento de determinación de oficio previsto por los artículos 16 y 17 de la ley 11.68319. Se ha sostenido unánimemente que no es la forma del acto administrativo lo que define si el mismo constituye o no una determinación de oficio, sino la naturaleza de su contenido, pues de lo contrario, en los hechos, la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación quedaría al arbitrio del poder caprichoso del fisco20. No es condición limitativa de la competencia del Tribunal Fiscal, que las resoluciones que se apelan provengan de un rígido procedimiento de estimación de oficio, dado que este supuesto no constituye paso ineludible para articular el recurso de apelación21.

b.- Competencia según el montoEl artículo 159 inciso a) de la Ley 11683, a pesar de su aparente claridad a suscitado

controversias con relación a qué es lo que debe ser tenido en cuenta, dentro de una determinación impositiva de tributos, a fin de fijar el monto de la resolución impugnada el cual debe superar la suma de dos mil quinientos pesos.

Sobre la base de este último precepto, y considerando como elemento fundamental para establecer la competencia del Tribunal Fiscal en razón del monto es la suma intimada de pago en la resolución determinativa de oficio, el Tribunal Fiscal, mediante sentencia de fecha 29/4/92 en autos “Quilt S.A.” se declaró incompetente para entender en la apelación de resoluciones de la AFIP que ajustan los importes de crédito o débito fiscal en el IVA por sumas superiores a las establecidas en el artículo 159 de la Ley 11.683, pero que intiman al pago de sumas inferiores a las previstas en el mencionado artículo.

No obstante lo señalado, el Tribunal Fiscal puede declarar su incompetencia parcial cuando el contribuyente impugna en un mismo recurso más de una resolución determinativa de oficio dictada por el organismo recaudador, en la misma fecha, pero referida a distintos impuestos, cuando alguna de dichas determinaciones, individualmente considerada, no supera el monto establecido en el artículo 15922.

El Tribunal Fiscal, también tiene limitada su competencia en razón del monto para la apelación de las multas que pueda llegar a aplicar el organismo recaudador en ejercicio de sus potestades sancionatorias. Es reiterado el criterio que establece que no procede para habilitar

18 TFN., Sala A, 19/7/96, “Frymat S.A.”.19 TFN., Sala D, 21/11/01, “Tecno Rulvo S.R.L. s/ apelación”20 CNCont. Adm. Fed., Sala I, 29/9/93, “Alvarez Mario Roberto”; TFN., Sala D, 1/12/99, “AMP San Juan”; CNCont. Adm. Fed., Sala II, 22/10/91, “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda.”; TFN. Sala A, 21/9/01 “Fortex S.R.L.”; TFN. Sala A, 08/8/02 “Thinner Tede S.R.L.”; TFN. Sala A, 21/2/03 “Química San Isidro S.R.L.”.21 “Sei Ingeniería S.A.”, T.F.N. – Sala D- 14/3/95.

22 TFN, Sala A, 12/10/99, “Magnino Roberto”.

la competencia del Tribunal Fiscal cuando se apelan distintas multas por acumulación de acciones, con relación a aquellas multas que no superen, individualmente consideradas, el monto establecido, estos es dos mil quinientos pesos23. Pero cuando el acto apelado es una resolución que en el mismo acto determina impuesto y aplica multa, para la habilitación de la competencia del Tribunal Fiscal es suficiente con que la suma de ambos conceptos supere el importe de dos mil quinientos pesos, sin perjuicio de que el contribuyente opte por apelar uno sólo de los mencionados conceptos, siempre que éste en forma independiente sea superior a dos mil quinientos pesos.

c.- Resoluciones denegatorias de pedidos de compensación24 o transferencia de impuestos25

El Tribunal Fiscal entiende también respecto de resoluciones denegatorias de reclamos de repetición e interposición de demandas de repetición. Un importante debate se generó en cuanto a la posibilidad de habilitarse la competencia del Tribunal Fiscal en los casos de apelación de resoluciones denegatorias de pedidos de compensación o transferencia de impuestos. En un primer momento, equiparando la naturaleza de las mencionadas resoluciones a la de los actos administrativos que rechazan un reclamo de repetición, se consideró que dichas resoluciones habilitaban la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal26, pero luego de la reforma introducida por la ley 23.658 a la ley 11.683, se consideró inapelables ante el Tribunal Fiscal las resoluciones que denieguen solicitudes de compensación o transferencia de impuestos27.

d.- Caducidad de regímenes de facilidades de pagoEn otro orden de ideas, respecto a la caducidad de regímenes de facilidades de pago,

es dable advertir que el Estado Nacional crea estos regímenes permitiendo de esta manera a los particulares incumplidores sanear en forma voluntaria, las deudas antes contraídas. En estos sistemas se crea un mecanismo de caducidad automático, que ante la falta de ingreso de un cierto número de cuotas sobrelleva a que renazca la deuda original.

El artículo 159 inciso b) de la ley 11683, contempla el recurso de apelación contra las resoluciones de AFIP que dispongan multas superiores a $2500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. El mayor conflicto se genera con la expresión “sanciones de otro tipo”, puesto que

23 TFN, Sala B, 24/4/95, “Aixela S.A.”, Sala C, 29/8/96, “Augusto y Renato Vachetti”. En contra de este criterio y propiciando la competencia del Tribunal Fiscal cuando en un mismo recurso se impugnan varias multas, cuya sumatoria excede el monto establecido para la competencia del Tribunal, y existe conexión jurídica entre las distintas sanciones dada por la identidad del infractor y las premisas de hecho, votos del Dr. Brodsky, en TFN, Sala D, 14/2/00 “La Riojana Cooperativa de Vitivini- frutícola de La Rioja Ltda.”.24 Para nuestro Código Civil, "la compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir " (art. 818, CC). Conforme al artículo 823 del Código Civil, los créditos y deudas de los particulares y el Estado, no son susceptibles de extinción por compensación, limitación impuesta con la finalidad de dejar a salvo el funcionamiento de los poderes públicos.Dentro de la ley de procedimiento tributario encontramos artículos (arts. 27, 28 y 81 -de su texto actual-) que tratan el instituto en estudio, reconociendo cada uno de ellos distintos efectos.El hecho de que la ley tributaria incorporara a la compensación dentro de su normativa, no ha implicado, un apartamiento de lo dispuesto por el artículo 823 del Código Civil, pero cabe resaltar que, en materia tributaria rige la regulación específica que contiene la ley 11.683, resultando naturalmente de aplicación supletoria las disposiciones civilistas, en la medida que las mismas no resulten excluidas por la normativa fiscal.25 La transferencia de impuestos opera cuando se realiza la cesión de créditos a favor de terceros. La procedencia de esta figura se encuentra condicionada a que otra norma la permita, la Ley 11683 sólo regula sus efectos. Ejemplos de transferencia de impuestos se encuentran regulados en los artículos 24 y 43 del la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La cesión de créditos fiscales opera también respecto a otros responsables como los agentes de retención y percepción.26 CNCont. Adm. Fed., en pleno, 19/5/87, “Piedra Grande S.A.”27 TFN, en pleno, 5/7/89, “Banco Roela”; TFN, Sala C, 27/12/999, “Registro Nacional de la Propiedad Automotor (seccional 17); CNCont. Adm. Fed, en pleno, 10/5/91, “Rosasur S.A.”

surge el interrogante si dentro de esta expresión puede incluirse a la caducidad de los regímenes de pago.

En este sentido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal lo ha interpretado en dos sentidos. La mayoritaria, argumenta que no es competente el Tribunal Fiscal puesto que la naturaleza de la resolución administrativa que declara la caducidad de los planes de pago no es determinativa. El instituto de la caducidad no tiene naturaleza sancionatoria28 de la misma manera que las leyes de moratorias29.

La postura favorable a la competencia del Tribunal Fiscal, manifestó la inexistencia de diferencias entre una resolución que excluya al contribuyente del régimen de facilidades de pago con una multa aplicada por otro incumplimiento, también de carácter pecuniario.30

d.- Las determinaciones de deuda de la seguridad socialRespecto a la competencia del Tribunal Fiscal en materia de la seguridad social, son

numerosas las sentencias emanadas de sus cuatro salas en las cuales este organismo se declara incompetente para entender en decisiones de la AFIP relativas a los recursos de la seguridad social31.

e.- Liquidaciones de anticipos32 y otros pagos a cuenta33

El artículo 76 último párrafo de la ley prescribe la improcedencia del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses; asimismo en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen34. 28 El acto por el cual se da por decaído un régimen de facilidades de pago no constituye sanción, en los términos del artículo 159 inciso b de la ley 11.683, habida cuenta de que las únicas sanciones previstas en dicha norma que son susceptibles de impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Nación son las multas, siempre que superen el monto mínimo establecido para su competencia. Se trata de un plan de pagos, incluido en el género “medios de extinción de las obligaciones tributarias” que resulta ajeno a toda idea de prevención, represión y punición. C.N.A.C.A.F. – Sala V – 14/7/00.29 TFN. Sala B, 1/3/93, “Cresol S.A.”; Sala A, 24/4/95, “Felipe Antún”; Sala A, 22/11/99, “Crédito Argentino Automotor”; Sala B, 30/6/99, “C.S.C. S.R.L.”; Sala B, 11/5/90, “Dopchiz Alberto”; Sala D, 10/3/98 “Baribieri S.A.”, Sala B, 19/5/99, “Del Carmen Heredia, Héctor E.”; Sala A, 11/6/99, “Boschetti, Alberto J. y Onna Eleonora Soc. de Hecho”. C.N.A.C.A.F., Sala I, 7/10/97, “El Virabe S.C.A.”.30 TFN. Sala C, 14/4/95, “Tejidos Gulfi S.A.”, Sala C, 11/12/96, “Becar Varela”; Sala C, 11/2/03, “Voss, Carlos G. S/ recurso de apelación”.En esta última causa se respalda la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, se rechazó la excepción de incompetencia formulada por el representante del fisco, sosteniendo que las liquidaciones administrativas llegan en algunos casos a duplicar e incluso a triplicar los montos por los que se acogiera el contribuyente al plan de facilidades de pago, conformando ello una medida típicamente sancionatoria.31 TFN, Sala A, 2/7/96, “Frigorífico Siracusa S.A.A.I.I.y F. s/ recurso de apelación”; Sala A, 22/10/99 “Orozco, Jesús Ramón s/ recurso de apelación”; Sala B, 27/3/00, “Gareca, Candelario Arles s/ apelación”; Sala B, 1/12/97, “Goloalfa S.A.”; Sala C, 16/11/00, “Empresa General Manuel Belgrano s/ recurso de apelación”; Sala C, 20/3/00 “Servintsa S.A. s/ recurso de apelación”; Sala D, 24/5/00, “Compañía de Ómnibus de la ciudad de Bahía Blanca S.A. s/ recurso de apelación”; Sala D, 20/11/01 “Empresa de Transporte Los Andes S.A.C. s/ recurso de apelación”; Sala D, 7/12/02, “Municipalidad de Cruz del Eje”.32 La disposición del artículo 21 de la Ley 11683 faculta a la A.F.I.P. a exigir ingresos a cuenta, que denomina anticipos, por ser previos a los vencimientos generales establecidos para presentación de declaraciones juradas. Los anticipos son obligaciones autónomas de exigibilidad limitada en el tiempo, que deben abonarse a cuenta del gravamen que en definitiva corresponda, y que se basan en una presunción de continuidad de capacidad contributiva con relación al impuesto determinado en periodos anteriores. Éstos son importes a cuenta del impuesto, de cuya naturaleza participan y que serán computados en la liquidación definitiva del tributo de que se trate, constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de pago en término hará incurrir al infractor en sanciones y recargos, siendo obligaciones distintas con su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento, por lo tanto su cobro puede ser perseguido por igual vía que el impuesto de base.33 Es conveniente advertir que entre “pagos a cuenta” y “anticipos”, existe una innegable relación de genero a especie, estando facultado el Fisco, a determinar bajo que circunstancias a un pago a cuenta se le confiere el carácter de anticipo, como ejemplo típico de la mencionada institución puede citarse el impuesto a los débitos y créditos bancarios (Ley 25413) tomando el 17,5% de los débitos efectuados en las cuentas corrientes bancarias como pago a cuenta de los anticipos y los saldos de declaraciones juradas del impuesto a las ganancias e impuesto a la ganancia mínima presunta.34 Las meras liquidaciones de actualización e intereses resarcitorios no son recurribles ante el T.F.N. cuando la discusión versa sobre cuestiones de cálculo o aritméticas y sí, en cambio, cuando la apelante se funde en cuestiones conceptuales o en los casos que se trate de una verdadera determinación. “Oses Enrique NIedas J. y Fantini A.” T.F.N- Sala C. 17/6/97. No procede la vía de apelación ante el T.F.N. contra los actos del ente recaudador que liquidan actualización e intereses, como consecuencia de la

f.- Sanciones de multa y clausuraEs dable advertir, que si bien el artículo 159 inciso b refiere a sanciones de otro tipo

distinto del de las multas, el caso de la clausura y sus sanciones conjuntas no es apelable ante el Tribunal Fiscal de la Nación, su trámite está previsto en los artículos 77 y 78 de la ley 11.68335.

III.3.- INCONSTITUCIONALIDAD: Artículo 185 de la ley 11683 El artículo 185 de la ley 11.683 establece una limitación al alcance de la revisión que el Tribunal Fiscal puede realizar en el ámbito de su competencia.

La norma expresa que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes y sus reglamentaciones36, excepto que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de ellas en cuyo caso se podrá seguir la interpretación efectuada por ese tribunal37.

No obstante el artículo 186 prescribe que el Tribunal Fiscal podrá declarar en el caso concreto que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

En relación a la normativa mencionada, Rodolfo Spisso38 expresa que “... El referido artículo de la ley 11.683 es notoriamente inconstitucional, dado que el principio de la supremacía constitucional no puede desconocerse mediante el simple procedimiento de transferir funciones propias del poder judicial a tribunales administrativos, enmarcados en la órbita del Poder Ejecutivo. Si la prohibición pretendiera encontrar fundamento en el principio de la división de los poderes de gobierno, no resulta congruente con él que se admita el control constitucional por parte del Tribunal Fiscal, en la medida en que se siga la jurisprudencia de la Corte Suprema...”.

Por su parte Fernando de la Rúa ha manifestado que “......los tribunales administrativos deben ser establecidos únicamente por la ley, otorgándose contra sus decisiones acción ante los jueces que permita un control judicial amplio, suficiente y adecuado39. Los organismos administrativos de aplicación no deben tener poder para declarar la inconstitucionalidad de las leyes (poder que solo corresponde a los jueces) salvo la autorización para no aplicarlas cuando el órgano supremo de control judicial de constitucionalidad lo haya hecho, y esto aún cuando esa declaración de inconstitucionalidad de los tribunales supremos carezca de fuerza derogatoria de la ley...”40.

La restricción establecida por el artículo 185 de la ley 11.683 es a todas luces razonable, puesto que, el Tribunal Fiscal se encuentra ubicado dentro de la órbita del Poder Ejecutivo Nacional lo cual evita una lesión ostensible al principio constitucional de separación de poderes, no obstante la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las normas conlleva una serie de inconvenientes que sería razonable subsanar para evitar restricciones graves a la tutela jurisdiccional efectiva que todo contribuyente tiene derecho a gozar en nuestro sistema constitucional.

caducidad de un plan de pagos cuando no se discute simultáneamente la procedencia del gravamen. “Albar Díaz de Montañes, Matilde” – C.N.A.C.A.F. – Sala II – 7/5/98.35 T.F.N., Sala B, 25/6/98, “Sibilent S.A.”36 TFN, Sala A, 07/06/06, “Golba Construcciones S.A s/ Apelación – Ganancias”. Lexis Nexis Argentina.37 TFN, Sala E, 31/10/79, “Ellerys”.38 SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario” Buenos Aires, Argentina, 2 edición, Editorial Depalma, 2000, pág. 358. 39 C.S.J.N, 05/04/05, “Angel Estrada y Cía S.A v Secretaría de Energía y Puertos” S.J.A 03/08/05.40 DE LA RUA, Fernando, “Jurisdicción y Administración”, Buenos Aires, Argentina, Editorial Lerner Editores Asociados, 1979.

IV.- PROCEDIMIENTO - INTRODUCCIÓNEl proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación se caracteriza por la libre investigación

de la verdad y el impulso de oficio impidiendo de esta manera la perención de instancia, por lo tanto, los vocales pueden apartarse de lo formulado por cualquiera de las partes interesadas, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando se allanare, el fisco deberá hacerlo por resolución fundada (artículo 164 Ley 11683)41.

Los vocales pueden disponer medidas para apreciar mejor las cuestiones planteadas, pues la ley los faculta a disponer medidas para mejor proveer hasta el momento del dictado de la sentencia. La facultad de llamar audiencia durante el plazo probatorio y de convocar audiencia de vista de causa, ponen de manifiesto el principio de inmediación.

El procedimiento es escrito sin perjuicio de la posibilidad de los vocales de convocar audiencias durante la substanciación del proceso las que deberán ser tomadas por el vocal o el secretario, bajo pena de nulidad. La nulidad podrá ser invocada por las partes en cualquier estado del proceso resultando insanable. Es importante recordar, que la oralidad fue característica inicial del organismo42.

La tasa para litigar es del 2% excepto que se recurra contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuyo caso la tasa es del 1,5% (artículo 3 inciso g Ley 23898).

Todos los plazos son de días hábiles y se los suspende en la feria del tribunal, durante el mes de enero o en cualquier período en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación disponga feria. En los recesos, el Tribunal Fiscal de la Nación entenderá sólo en los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora.

El artículo 190 de la ley 11683 establece que los plazos serán prorrogados cuando el Poder Ejecutivo lo resuelva en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el Tribunal Fiscal de la Nación.

El artículo 124 tercer párrafo del C.P.C.C.N establece que “el escrito no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere un plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la Secretaría que corresponda, el día hábil inmediato y durante las dos primeras horas del despacho”.

La notificación en el procedimiento esta a cargo del Tribunal Fiscal, no obstante, por resolución, puede disponer que queden a cargo de las partes ciertas notificaciones, como así también la notificación por nota. La notificación puede ser realizada personalmente en el expediente; por nota; por carta certificada con aviso de retorno; por telegrama o por cédula.

La ley autoriza en su artículo 162 a aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el proceso en caso de desobediencia o de falta de colaboración. Según el artículo las sanciones son tres: a) llamados de atención; b) apercibimiento43 y c) multas de

41 Expresa Horacio Damián Díaz Siero que“Dentro de las opciones que el contribuyente tiene en materia contencioso- tributaria, una es optar por impugnar el acto administrativo que lo afecta ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso de ser este competente (arts. 76, inc b y 159 ley 11.683). Por lo tanto, aun cuando no rija estrictamente el principio dispositivo en el proceso ante el Tribunal Fiscal, lo cierto es que la instancia ante él sólo puede abrirse por voluntad de la parte interesada, que se instrumenta mediante la interposición del correspondiente recurso, y nunca por propia decisión del Tribunal, o por decisión de la propia Administración tributaria que ha dictado el acto administrativo que afecta derechos o establece obligaciones a determinado contribuyente. Pero una vez interpuesto el recurso y, por consiguiente, cumplida por el particular afectado con la carga de la impugnación que se deriva de la presunción de legitimidad del acto administrativo, atento a que el legislador considera que en el proceso que se abre a partir de dicho recurso no sólo está en juego el interés particular del recurrente, sino el interés del ordenamiento jurídico de que el impuesto se cobre sólo cuando éste es legalmente debido, y que las sanciones se apliquen únicamente cuando legalmente corresponda, es que se estableció que sea el propio Tribunal Fiscal de la Nación, de oficio, quien a partir de allí impulse el proceso (art. 164 ley 11.683, sin necesidad de instancia de parte…” (Tratado de Tributación – Tomo I – Vol 2, p.309)42 El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación era oral conforme al art. 17 de la ley 15.265. A fines del año 1972 se adoptó en su reemplazo el procedimiento escrito (ley 20.024) pero manteniendo la audiencia de vista de causa.43 TFN, nom. 9/92, 17/03/75 “Freidberg”, D.F., XXV – 1116.

hasta $ 200044; cuando se trate de profesionales la sanción será comunicada a la entidad que ejerza el poder disciplinario.

La reforma operada por la ley 25.239 estableció, en materia de prueba que, excepto en materia sancionatoria y sin perjuicio de las facultades conferidas en los artículos 164 y 177 de la ley 11.683 no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento en sede administrativa es decir, en el ámbito de la Administración Federal de Ingresos Públicos, salvo la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.

V.- RECURSOS OPONIBLES ANTE EL TRIBUNAL FISCALV.1.- RECURSO DE APELACIÓN

El artículo 165 de la ley 11683 establece que son apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación las resoluciones de la A.F.I.P que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción cuando las obligaciones de pago excedan la suma de $2500. Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo. Asimismo, serán apelables los ajustes de quebrantos impositivos que excedan el importe de $7000.

V.1.1.- TrámiteEl recurso deberá interponerse por escrito, dentro de los 15 días de notificada la

resolución administrativa45, debiendo ser comunicada la apelación por el recurrente a la A.F.I.P dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de aplicársele la sanción establecida por el artículo 3946 para las infracciones a los deberes formales. En el escrito el contribuyente deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental de que intente valerse.

El escrito de interposición deberá presentarse en la mesa de entradas de A.F.I.P, y deberá especificar la naturaleza del recurso o demanda, el gravamen a que se refiere y número de inscripción, períodos fiscales que comprende, monto cuestionado, nombre, domicilio real, fiscal y constituido del recurrente, exposición clara y sucinta de la cuestión de fondo y de las excepciones, individualización de la resolución que se recurre, número de expediente administrativo y las pruebas que se ofrecen, normas jurídicas aplicables y el petitorio47. Los domicilios constituidos deberán serlo dentro del ámbito de la Capital Federal.

Prescribe el artículo 167 de la ley de procedimiento tributario 11.683, que la interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada. Cabe aclarar que la suspensión es parcial, sólo se refiere al aspecto apelado de la resolución, la parte no impugnada no se

44 TFN, 9/06/72, “El Derecho, Cia. Argentina de Seguros”, D.F., XXIII – 200.45 Corresponde declarar la improcedencia del recurso de apelación si el mismo se interpuso luego de transcurrido en exceso el término fijado por la ley 11.683 (TFN, 14/232, 29/07/77, koffman Jaime; idem, sala G, 18/04/79, Olivetti Argentina.)46 Cuando el contribuyente ejerce la opción de apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación esos 15 días hábiles con que cuenta para interponer el recurso también corren para notificar a la A.F.I.P de la interposición de la apelación pues la A.F.I.P transcurrido el plazo señalado podría ejecutar esa resolución en cuyo caso estaríamos frente a una cuestión de contraposición de potestades administrativa y del Tribunal Fiscal. Si el contribuyente, no obstante haber cumplimentado en tiempo y forma con la notificación a la A.F.I.P fuera ejecutado, bastará con que oponga la notificación para que toda la actividad se retrotraiga. Es dable recordar que en materia administrativa rige el principio del informalismo a favor del administrado, por lo tanto, con una simple nota presentada por el contribuyente con el cargo de la sede de la cual emanó la resolución que se esta apelando quedará debidamente cubierto el requisito de la comunicación.47La excepción de defecto legal procede contra el incumplimiento de las formalidades extrínsecas que deben reunir los escritos de interposición del recurso, es decir, cuando el mismo no se ajusta a lo prescripto a las normas aplicables en su forma o contenido. TFN, D – 2324, 29/04/74, “Dobla Metal S.A”, D.F XXV – 272.

suspende y la resolución administrativa debe cumplirse en el término de 15 días hábiles, porque la resolución ha quedado firme.

Del recurso interpuesto se correrá traslado por 30 días al organismo fiscal para que conteste, ofrezca pruebas u oponga excepciones si las hubiere y para que remita todas las actuaciones que hubiese llevado adelante el contribuyente en sede administrativa, el plazo de 30 días podrá ser prorrogado sólo en caso de conformidad entre las partes manifestada por escrito y por un término no mayor a 30 días. Si el Fisco no contestare dentro de dicho término, el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse la substanciación de la causa sin que se pueda retrogradar. También podrá declararse de oficio la rebeldía de cualquiera de las partes que abandonare el proceso o no compareciere cuando fuere debidamente citada.

Las excepciones que pueden oponerse como de previo y especial pronunciamiento son las de incompetencia48, falta de personería49, falta de legitimación activa o pasiva, litis pendencia50, cosa juzgada51, defecto legal52, prescripción y nulidad.

En caso de oposición de excepciones, el vocal instructor correrá traslado por el término de 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca la prueba que haga a su derecho, las excepciones que no fueren de previo y especial pronunciamiento serán resueltas con el fondo de la causa siendo inapelable la resolución que así lo disponga (artículo 171 de la ley 11683). El vocal debe resolver dentro del plazo de 10 días sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas y ordenar la producción de la prueba que se hubieran ofrecido, elevando posteriormente los autos a la sala correspondiente. En el caso en que se hubieran planteado excepciones y se hubiera resuelto su tratamiento con carácter previo, ordenándose prueba sobre las excepciones, el plazo para su producción no puede exceder de 60 días según lo prevé el reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación.

Una vez contestado el recurso y las excepciones planteadas, si no existe prueba a producir, el vocal debe elevar los autos a la sala para sentenciar en el plazo de 15 días y la causa se considera de puro derecho.

En el caso de no haberse planteado excepciones o una vez tramitadas las mismas, o resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, proveyéndolas en su caso y fijando un término que no podrá exceder de 60 días para su producción, es decir que se deja a discrecionalidad del vocal determinar cuales son las pruebas conducentes al esclarecimiento de la materia controvertida, por lo tanto desecherá aquellas pruebas irrelevantes, improcedentes, superfluas o meramente dilatorias. Los medios de prueba son los legislados en el C.P.C.C.N.

A pedido de cualquiera de las partes el vocal podrá ampliar dicho término por otro período que no podrá exceder de 30 días, mediando acuerdo de ambas partes la ampliación podrá ser de 45 días. No se admitirán pruebas que no hayan sido invocadas por las partes en sus escritos de interposición y contestación, salvo los hechos nuevos, dicha prueba podrá ser invocada hasta 5 días después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba, en este caso el vocal instructor debe correr traslado del escrito a la otra parte quien dentro del plazo fijado para su contestación podrá alegar otros hechos en contestación a los nuevos invocados, quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la

48 TFN, fallo A – 761, “Abrasivos Clipper S.A”, D.F, XXI – 236 21/04/70; TFN, Sala E, “Angeleri Osvaldo Ernesto” 06/06/94; TFN, fallo A – 859, “Tudisca Felipe”, D.F XXI – 649.49 TFN, 13/299, 06/12/76, “Sasetru S.A”.50 TFN, B – 1460, 31/10/72, “Laviglia Alicia Carolina”.51 TFN, 1/56, 4/10/74, “Cumbre Cooperativa Argentina Seguros Ltda.”, D.F, XXV – 272.52 TFN, D – 2324, 29/04/74, “Dobla Metal S.A”, D.F, XXV – 272.

resolución que los admita o los deniegue. Si se los admite podrá también producirse prueba en relación a ellos.

Vencido el término a prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que se hubieren ordenado o transcurridos 180 días del auto que las ordena, prorrogables por una sola vez por igual lapso, el vocal instructor declarará su clausura y elevará de inmediato los autos a la sala, en esta etapa la sala podrá:

a) poner de inmediato los autos a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos por escrito por el término de 10 días cuando entienda necesario un debate más amplio. La sala dispondrá que los expedientes sean entregados a las partes, por su orden y por el plazo de 4 días a cada una (artículo 80 del DR de la ley 11683 y 51 del R.P del TFN), el plazo aludido es común y se computa desde la última notificación a las partes.

b) convocar a una audiencia de vista de causa, esta audiencia debe ser realizada dentro de los 20 días de la elevatoria de la causa a la sala correspondiente. Esta audiencia se realiza a efecto de que las partes expongan oralmente sus alegatos sobre el mérito de la prueba producida y contesten las aclaraciones solicitadas por la sala.

Cuando no debiera producirse prueba, el vocal elevará de inmediato los autos a la sala respectiva para sentenciar en un plazo de 60 días, después del llamamiento de autos queda cerrada toda discusión y no pueden presentarse más escritos ni producirse más pruebas, salvo las medidas para mejor proveer.

Hasta el momento de dictar sentencia el Tribunal Fiscal de la Nación podrá disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, en este caso, el término para dictar sentencia se amplia en 30 días, mientras éstas son tramitadas, se suspende el plazo para sentenciar.

Finalizada la etapa de discusión, declarada la causa de puro derecho, vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia de vista de causa el Tribunal Fiscal pasará los autos para dictar sentencia. La sala realizará el llamado de autos dentro de los 5 o 10 días de que éstos hayan sido elevados por el vocal instructor o de haber quedado en estado de dictar sentencia. La sentencia puede ser dictada con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en caso de vacancia o licencia del otro vocal integrante de la misma.

El vencido deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria aún cuando esta no lo hubiere solicitado; si bien por excepción la sala podrá eximir de la condena siempre que encontrare mérito para ello53.

V.2.- RECURSO POR RETARDOEste recurso se encuentra regulado en artículo 181 Ley 11683. Es mal llamado recurso

por retardo, porque en realidad se trata de un recurso ante una denegatoria tácita de una acción de repetición, el trámite de su procedimiento es exactamente el mismo que el recurso de apelación. Recordemos que la acción de repetición es ante un pago espontáneo o ante un pago a requerimiento, cuando la acción de repetición es ante un pago espontáneo y el contribuyente plantea un reclamo ante la Administración y esta no se expide pasando 3 meses (plazo con que cuenta la Administración para expedirse) puede el contribuyente interponer un recurso por retardo ante el TFN. Entonces sería un recurso por denegatoria tácita, el contribuyente infiere que ante el cumplimiento del plazo de 3 meses sin tener una resolución, la misma resulta denegatoria54.53 CN Fed, Sala 2, Cont – Adm., 29/12/78 “Frigorífico Santa Tecla S.A” D.F XXVIII – 383; TFN, Nom. 5, 20/09/77, “Gaseosas Mendoza S.A”, Impuestos, XXXV – 1329; TFN, Sala E, 07/03/80, “Safra y otros”.54 GUILIANI FONROUGE, Carlos M, NAVARRINE, Susana Camila, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, 8º edición, Buenos Aires, Argentina, Editorial Depalma, 2001. “...El Tribunal Fiscal ha resuelto que una nota de la D.G.I., teniendo por desistido al contribuyente del recurso de repetición, sin cumplir con los requisitos esenciales de una resolución administrativa, especialmente la falta de dictamen jurídico, no constituye denegatoria válida; pero, en cambio, transcurridos tres meses sin que

V.3.- RECURSO DE AMPAROEste recurso esta regulado en los artículos 182 y 183 de la Ley 11.683. Procede en los

supuestos en que un contribuyente se ve perjudicado en su actividad comercial, industrial o profesional por una demora excesiva de la administración en la realización de un trámite o una diligencia (por ejemplo cuando se tramita una habilitación; denegatoria de cambio de domicilio o denegatoria de cambio de razón social).

El recurrente deberá, previamente, interponer un pedido de pronto despacho ante el fisco, debiendo transcurrir un plazo de quince (15) días sin que se haya resuelto el trámite.

Interpuesto el recurso de amparo en el supuesto previsto en el artículo 182 de la ley, el tribunal, cuando lo juzgue procedente, solicitará informes a A.F.I.P para que dentro de un breve plazo se expida sobre la demora y forma de hacerla cesar. Una vez contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el tribunal resolverá a efectos de garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ya sea ordenando la realización del trámite o liberando de él al particular, requiriendo las garantías que estime oportunas; las mencionadas garantías quedan libradas a la discrecionalidad del Tribunal Fiscal.

El vocal deberá sustanciar los trámites pertinentes dentro los tres (3) días de recibidos los autos; cumplimentados los mismos, se elevarán de inmediato los autos a la sala, la que dictará dentro de las 48 horas de la elevatoria las medidas para mejor proveer que estime oportunas.

Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas dentro de los cinco (5) días de haber sido elevados los autos por el vocal instructor.

El Tribunal Fiscal de la Nación55 ha establecido que para la procedencia del recurso de amparo deben concurrir las siguientes circunstancias: a) demora en la realización del trámite o diligencia por parte de empleados del órgano recaudador; b) demora excesiva; c) perturbación o afectación en el ejercicio de una actividad o un derecho del amparado; d) inexistencia de otro remedio procesal56. A estos requisitos se debe incorporar la exigencia de interposición previa del pronto despacho57.

Resulta incorrecta la denominación de “recurso” puesto que nos hayamos frente a una “acción de amparo”, ya que no existe un acto previo de la Administración susceptible de ser recurrible. Esta acción – como la hemos denominado – es un remedio de excepción58 destinado a proteger derechos que resultan vulnerados por demoras administrativas arbitrarias; resulta evidente que no sólo procede cuando la A.F.I.P demora en realizar un acto sino también cuando se niega a realizarlo.

V.4.- ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓNEl artículo 81 de la ley 11683 otorga a los contribuyentes y demás responsables acción

para repetir los tributos59 y accesorios que hubieren abonado en exceso o por error,

aquella repartición resuelva dicho pedido, la presentación ante el Tribunal Fiscal tiene los caracteres del recurso por demora, que abre la competencia de éste, por lo cual procede rechazar la excepción de incompetencia opuesta por el fisco – TFN, Sala A, 3/6/80 “Sagazola S.A.C.I.F.”- aunque a la fecha de interposición del recurso por retardo no se hubieren cumplido los tres meses, los que sí habían transcurridos a la fecha de oposición de la excepción de incompetencia del Tribunal – T.F.N. Sala A, 3/9/82 “Motores Stork Wear sopor” confirmada por Cám. Fed. Sala Cont-adm, II, 13/6/85, “Labadie S.A.” 55 TFN, Sala C, 21/11/97, “Benedetti Guillermo Nicastro”.56 TFN, 10/07/90, “Covalpet S.A” Errepar, DTE, X – 479.57 FOLCO, Carlos María, “Procedimiento Tributario- Naturaleza y estructura” Buenos Aires, Argentina, Editorial. Rubiznal- Culzoni, 2000, pgs. 490 - 49158 “...El recurso de amparo faculta al tribunal a intervenir para garantizar el ejercicio del derecho afectado, pero no crea un régimen contradictorio en donde se puedan ventilar cuestiones de fondo. Constituye un remedio excepcional tendiente a proteger a los contribuyentes o terceros contra demoras excesivas de los funcionarios de los organismos recaudadores...” TFN, D – 1847, 31/05/73, “Kirk Lucía” D.F, XXV – 187.59 C.S.J.N, 13/10/94 “Cafés la Virginia S.A”

estableciendo diferentes procedimientos ya sea si el pago se hubiese realizado en forma espontánea o a requerimiento de la A.F.I.P.

La acción de repetición de tributos es aquella a través de la cual quienes han pagado sumas de dinero de más o por error (cuando no existe hecho imponible por encuadramiento en una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de configuración del hecho imponible, normas tributarias inconstitucionales, etc.) requieren del Fisco que se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos han sido indebidos60.

El caso de pago espontáneo61, se configura cuando el contribuyente o responsable erróneamente paga una suma superior a la que debió pagar o una suma que lisa y llanamente no adeudaba al organismo fiscal, por su parte, el pago a requerimiento se verifica cuando la administración realiza un reclamo resultando aquel sin causa o erróneo.

Cuando el pago a la A.F.I.P. se realiza en forma espontánea y el contribuyente o responsable no esta de acuerdo luego de haberlo efectuado, deberá interponer reclamo administrativo previo ante la repartición fiscal. Si sobre el mismo recayera resolución denegatoria, dentro de los 15 días de la notificación podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar por apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera instancia. Estas tres vías alternativas contempladas por el artículo 81 son optativas. Igual opción tendrá el contribuyente o responsable cuando no se dicte resolución dentro de los tres meses de interponerse el reclamo62.

El reclamo de repetición debe ser suficientemente fundado puesto que, en la demanda contenciosa por repetición no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia con excepción de los hechos nuevos y la prueba sobre los mismos (artículo 83 de la ley 11683).

Cuando el pago es requerido por la A.F.I.P.63 no es necesario dar aviso alguno al organismo puesto que la administración tiene debido conocimiento de lo que ha reclamado, es decir, si el tributo se pago en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora y habiendo pronunciamiento de ella, se torna innecesaria una nueva resolución acerca de si se debió pagar o no el tributo.

La repetición se deducirá mediante demanda que se interponga a opción del contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional de primera instancia.

Los artículos 178, 179, 180 y 181 de la ley 11683 regulan el procedimiento del recurso de apelación por denegatoria de repetición y el de demanda directa de repetición, que pueden interponerse ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

En el caso de reclamo por pago espontáneo cuando el contribuyente ejerce la opción del artículo 81, interponiendo apelación contra la resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará ante el Tribunal Fiscal en la forma establecida para la apelación. El mismo procedimiento rige para la demanda directa de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pero con ampliación del término para contestarla hasta sesenta (60) días.

Si transcurre el término de tres (3) meses previsto en el artículo 81 sin que se dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, en cuyo caso se seguirá el procedimiento de la apelación, sin perjuicio del derecho de optar por la demanda ante la Justicia Nacional. 60 C.S.J.N, 17/05/77, “Petroquímica Argentina S.A” E.D, 73 – 316 “... la acción instituida en esos términos con el objeto de lograr la restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el principio de derecho natural que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla ética de proyección patrimonial que no sólo alcanza a las personas privadas sino también al Estado”; C.N. Cont. Adm. Fed., Sala IV, 26/10/00, “Galarza Juan Alberto c/ D.G.I” Rev. Impuestos, T. 2001 – A (N1, Pág. 47).61 C.S.J.N, 11/02/92, “lisport S.R.L s/ apelación”; TFN, 27/03/62 “Ördiz” L..L, 109 – 38. 62 TFN, Nom. 9 – 12, 4/09/74, “Atlántica Eximport S.R.L”, D.F. XXIV – 1165.63 C.N. Cont.. Adm. Fed., Sala I, 26/09/74, “The Yorkshire Insurance Company Ltd.”, D.F XXV – 1103.

En todos los casos, con la contestación de la apelación o la demanda, el representante fiscal deberá acompañar la certificación del organismo recaudador sobre los pagos que se repiten.

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