wdro ) enie rachunku kosztÓw dziaŁa adach opieki … · 2016. 10. 3. · sabina z bek, dorota...

SABINA Z BEK, DOROTA KUCHTA

WDRO ENIE RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁA W ZAKŁADACH OPIEKI ZDROWOTNEJ – MO LIWO CI I OGRANICZENIA1

Streszczenie Zakłady opieki zdrowotnej funkcjonuj ce w warunkach rosn cej konkurencji

oraz kontraktowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia usług zdrowotnych zmuszone s do poszukiwania nowych, skutecznych metod zarz dzania oraz narz dzi wspomagaj cych zarz dzanie. Zaprezentowany w niniejszej pracy rachunek kosztów działa , odzwierciedla struktur kosztów ponoszonych przez jednostk w stopniu wi kszym ni tradycyjne modele rozliczania kosztów. Szczególn uwag po wi cono mo liwo ci i ograniczeniom wdro enia rachunku kosztów działa przez zakłady opieki zdrowotnej z uwzgl dnieniem polskich warunków ich funkcjonowania.

Słowa kluczowe: zakłady opieki zdrowotnej, rachunek kosztów działa , zasoby, działania, obiek-ty kosztowe, no niki kosztów

1. Wprowadzenie

Reforma systemu opieki zdrowotnej w Polsce zapocz tkowana w 1989 roku spowodowała przeobra enia w zasadach funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Polskie ustawodawstwo dopu ciło mo liwo istnienia ró nych struktur organizacyjnych i form własno ci, a tak e wprowadzania zmian w finansowaniu instytucji opieki zdrowotnej. Ponadto pojawiaj ca sikonkurencja pomi dzy jednostkami wprowadziły konieczno ci głego poprawiania procesów przez nie wykonywanych. W rezultacie zaistniała potrzeba posiadania przez kadr zarz dzaj ccoraz dokładniejszych informacji do podejmowania wła ciwych decyzji. Istotn kategoriekonomiczn , na temat której zarz dzaj cy chc wiedzie jak najwi cej s koszty ponoszone przez podmiot w zwi zku z prowadzon działalno ci . Tradycyjne modele rachunku kosztów nie sdostosowane do specyfiki funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Przepisy prawa zobligowały te jednostki do prowadzenia rodzajowego i podmiotowo-przedmiotowego układu kosztów. System ewidencji i rozliczania kosztów jednostek medycznych stanowi podstaw mi dzy innymi do kalkulacji kosztu usług medycznych, rozliczania zakładu z płatnikiem, kontroli i oceny efektywno ci działania, poznania czynników kształtuj cych koszty usług medycznych, prawidłowej alokacji zasobów wewn trz jednostki, wytyczania planów i programów zdrowotnych, sterowania działalno ci jednostki2.

1 Badania wspierane przez Polskie Narodowe Centrum Bada i Rozwoju (NCBiR), w ramach dotacji N R11 0022 06 „Metody kalkulacji kosztów dla uczelni w oparciu o rachunek kosztów działa ”.

2 Gierusz J., Cyga ska M., Bud etowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gda sk 2009, s. 89–108.

Sabina Z bek, Dorota Kuchta Wdro enie rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej – mo liwo ci i ograniczenia

254

Traktowanie kosztów jedynie przez pryzmat sprawozda finansowych, do których opracowania zobligowane s zakłady opieki zdrowotnej nie jest najodpowiedniejsze. Zastosowanie rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej umo liwi nowe spojrzenie na działalno tych jednostek. Rachunek kosztów działa pozwala na odzwierciedlenie przyczynowo-skutkowego ła cucha istniej cego w danym podmiocie. Ponadto traktuje koszty w odmienny od tradycyjnych modeli kalkulacji sposób.

W niniejszej pracy przedstawiono ide oraz model konceptualny rachunku kosztów działa . Zwrócono uwag na potrzeb zmian w zakresie kalkulacji kosztów w zakładach opieki zdrowotnej a tak e przedstawiono mo liwo ci i ograniczenia wdro enia rachunku kosztów działa w tych jednostkach.

2. Charakterystyka zakładów opieki zdrowotnej

Regulacje prawne dotycz ce funkcjonowania opieki zdrowotnej w Polsce wynikaj z wielu ustaw i rozporz dze warunkuj cych działanie słu by zdrowia. Istotnym aktem prawnym, odno-sz cym si do zakładów opieki zdrowotnej jest ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z wymienion ustaw zakład opieki zdrowotnej jest wyodr bnionym organizacyjnie zespołem osób i rodków maj tkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania wiadcze zdrowotnych i promocji zdrowia 3. Zakładem opieki zdrowotnej jest:

• szpital, zakład opieku czo-leczniczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne,inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wyma-ga udzielania całodobowych lub całodziennych wiadcze zdrowotnych w odpowiednio urz dzonym, stałym pomieszczeniu,

• przychodnia, o rodek zdrowia, poradnia, ambulatorium,• pogotowie ratunkowe,• medyczne laboratorium diagnostyczne,• pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji,• zakład rehabilitacji leczniczej,• łobek,• ambulatorium lub ambulatorium z izb chorych jednostki wojskowej, Policji, Stra y Gra-

nicznej, Pa stwowej Stra y Po arnej, Biura Ochrony Rz du, Agencji Bezpiecze stwa Wewn trznego oraz jednostki organizacyjnej Słu by Wi ziennej,

• stacja sanitarno-epidemiologiczna,• wojskowy o rodek medycyny prewencyjnej,• jednostka organizacyjna publicznej słu by krwi, inny zakład spełniaj cy warunki okre lone

w ustawie 4. Ze wzgl du na organ tworz cy zakłady opieki zdrowotnej dzielimy na publiczne oraz niepu-

bliczne. Publiczne zakłady opieki zdrowotnej mog by prowadzone w formie jednostki bud etowej, zakładu bud etowego lub samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. W ród cech charakterystycznych dla zakładów opieki zdrowotnej wyró nia si :

• trudn ocen ich działalno ci wywołan nieobecno ci zysku,

3 Art. 1. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. 4 Ibidem.

255

• odr bne uwarunkowania prawne i polityczne,• nastawienie na wiadczenie usług,• wi ksze ograniczenia dotycz ce celów i strategii,• mniejsz zale no finansow od klientów nabywaj cych usługi wiadczone przez jednost-

k , • odr bny sposób zarz dzania,• wyst puj c przewag profesjonalistów,• odr bne uwarunkowania działania wy szego szczebla zarz dzania,• znaczenie wpływów politycznych,• nieodpowiedni kontrol zarz dzania 5.Wypracowany przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej zysk przeznaczany jest na realiza-

cj celów statutowych. W stosunku do organizacji przemysłowych i nie tylko, zakłady opieki zdrowotnej podlegaj odmiennym uwarunkowaniom prawnym i politycznym. Jednostki te nasta-wione s na wiadczenie usług, z tego te powodu zatrudniaj wysoko wykwalifikowanych pracowników. W znacznym stopniu ich mo liwo ci wyboru strategii rozwoju s ograniczone. W przypadku tych jednostek wyst puje mniejsza zale no finansowa od klientów nabywaj cych ich dobra. Wynika ona z faktu nie czerpania przychodów bezpo rednio od konsumentów usług z wyj tkiem tych niefinansowanych ze rodków publicznych. Równie sposób zarz dzania zakła-dem opieki zdrowotnej jest odmienny, chocia by ze wzgl du na trudniejszy pomiar wyników pracy, czy te wyst powanie niezale nych od siebie czynno ci wymagaj cych koordynacji pomi -dzy ró nymi grupami specjalistów. Nale y równie wspomnie o sytuacjach, w których dochodzi do rozmycia odpowiedzialno ci za zakład opieki zdrowotnej, czym w sposób cz ciowy mo na tłumaczy zadłu enie słu by zdrowia. Uprawnienia kierownika zakładu opieki zdrowotnej nie zostały doprecyzowane w obowi zuj cych przepisach prawa. Ponadto, zakres jego odpowiedzial-no ci w stosunku do np. prezesa spółki jest znacznie mniejszy 6.

5 Kautscha M. – Praca zbiorowa pod redakcj , Zarz dzanie w opiece zdrowotnej. Nowe wyzwania, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 82–84.

6 Ibidem.

Studies & Proceedings of Polish Association for Knowledge Management Nr 39, 2011


256

3. Specyfika rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej

Obecny system informacyjny rachunkowo ci zakładu opieki zdrowotnej jest rezultatem dzia-łania czynników zewn trznych i wewn trznych, które zaprezentowano na rysunku 1.

Rysunek 1. Czynniki zewn trzne i wewn trzne wpływaj ce na kształt rachunkowo ci ZOZ

ródło: Opracowanie własne na podstawie http://www.ieiz.tu.koszalin.pl/dokumenty/wydawnictwo/zeszyty/02/24.pdf.

Rachunek kosztów prowadzony w zakładach opieki zdrowotnej bazuje na ustawie z dnia 29 wrze nia 1994 roku o rachunkowo ci (Dz. U. 2002 nr 76, poz. 694 z pó n. zm.), krajowych standardach rachunkowo ci, natomiast w przypadku braku odpowiednich uregulowa krajowych stosuje si standardy mi dzynarodowe oraz rozporz dzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1998, nr 164, poz. 1194).

Uzyskanie przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej samodzielno ci oznaczało koniecznostosowania przez nie przepisów ustawy o rachunkowo ci, zgodnie z którymi zobligowane s do przestrzegania okre lonych zasad. Podlegaj one obowi zkowi rzetelnego przedstawienia sytuacji maj tkowej i finansowej jednostki, opracowuj c obowi zkowe sprawozdania finansowe.

Wprowadzenie rozporz dzenia w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicz-

257

nych zakładach opieki zdrowotnej wywołało konieczno ewidencjonowania kosztów, w sposób umo liwiaj cy kalkulacj kosztów jednostkowych wiadcze zdrowotnych. Zgodnie z rozporz -dzeniem koszty poniesione przez zakład opieki zdrowotnej nale y ewidencjonowa w układzie rodzajowym oraz według o rodków kosztów w układzie przedmiotowo-podmiotowym. Rodzajo-wy układ kosztów grupuje koszty według rodzaju tj. zu ycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, wiadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja, pozostałe koszty. Natomiast koszty w układzie podmiotowym grupowane s według o rodków kosztów, które stanowi wyodr bniony zakres działalno ci zakładu opieki zdrowotnej. Wyodr bnia si trzy rodzaje o rodków kosztów:

• o rodki kosztów działalno ci podstawowej, zwi zane s z udzielaniem wiadcze zdro-wotnych, np. oddziały, poradnie, gabinety zabiegowe,

• o rodki kosztów działalno ci pomocniczej, zwi zane z wykonywaniem działalno ci wspomagaj cej działalno podstawow , np. pralnie, kuchnie,

• o rodki kosztów zarz du, zwi zane z zarz dzaniem zakładem opieki zdrowotnej jako ca-ło ci 7.

Rodzajowy układ kosztów grupuje jednorodne składniki kosztów. Natomiast układ podmio-towo-przedmiotowy według o rodka kosztów grupuje koszty według miejsc ich powstania umo liwiaj c jednoznaczne ich przypisanie no nikom kosztów wyodr bnionym w danym o rodku. Ewidencja kosztów w układzie podmiotowo-przedmiotowym prowadzona jest z podziałem na koszty bezpo rednie, które mo na powi za z okre lonym o rodkiem kosztów na podstawie dokumentów ródłowych oraz koszty po rednie, w przypadku których nie jest to mo liwe. Podział ten wynika z potrzeby okre lenia zwi zku danego kosztu z no nikiem. W o rodkach kosztów wyodr bnia si nast puj ce no niki kosztów:

• osobodzie opieki oraz pacjent z przepisanymi mu lekami i procedurami medycz-nymi, w przypadku o rodków kosztów działalno ci podstawowej b d cymi oddziałami,

• procedury medyczne, w pozostałych o rodkach kosztów działalno ci podstawowej,• wiadczone usługi, w o rodkach kosztów działalno ci pomocniczej8

Natomiast obiekty kosztów w rachunku kalkulacyjnym mog stanowi :

• konkretny pacjent,• konkretna jednostka chorobowa według Mi dzynarodowej Klasyfikacji ICD-10,• przypadek mieszany9.Kształt rachunkowo ci zakładów opieki zdrowotnej warunkuje system finansowania wiad-

cze zdrowotnych, który omówiono we wcze niejszej cz ci pracy. Prawidłowa wycena procedur medycznych oraz leczenia pacjentów mo e by podstaw zmiany ceny wiadczonych usług. Rachunkowo zakładów opieki zdrowotnej determinuj równie wyst puj ce potrzeby informa-cyjne, przykładowo organy zało ycielskie s zainteresowane informacj o infrastrukturze zakładu, jego sytuacj maj tkow , liczb realizowanych usług, obsługiwanych pacjentów itd. W zwi zku ze zwi kszeniem wachlarza uprawnie decyzyjnych kierowników tych jednostek, wzrosły równie

7 Rozporz dzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej.

8 http://www.ieiz.tu.koszalin.pl/dokumenty/wydawnictwo/zeszyty/02/24.pdf. 9 Ibidem.



258

ich potrzeby informacyjne. Wyst puje wi ksze zainteresowanie zasobami, przychodami, kosztami wiadczonych usług medycznych, ł cznymi kosztami oddziałów, pracowni, laboratoriów, alterna-

tywnych wobec siebie metod leczenia. Istotne stały si równie wybór technologii i aparatury medycznej, udoskonalenia realizowanych procesów, wybór wiadczonych usług. Współcze nie stosowany w zakładach opieki zdrowotnej rachunek kosztów charakteryzuje si istotnymi ograni-czeniami10.

4. Koncepcja rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej

Podmiotowo-przedmiotowy układ kosztów stosowany przez zakłady opieki zdrowotnej, opar-ty na rachunku kosztów pełnych, charakteryzuje si istotnymi ograniczeniami. W ród najwa niejszych wyró ni nale y:

• gromadzenie kosztów jedynie w przekroju o rodków odpowiedzialno ci, bez wyró nianiadziała i procesów gospodarczych, co jest podstaw współczesnego zarz dzania podmio-tem gospodarczym,

• u rednienie kosztów produktów finalnych w wysokim stopniu,• dostarczanie danych zbyt ogólnych, co uniemo liwia podejmowanie decyzji o charakterze

zarz dczym11. Dynamicznie zmieniaj ca si sytuacja na rynku usług medycznych oraz d enie jednostek do

podniesienia efektywno ci ich funkcjonowania przyczyniaj si do poszukiwania innowacyjnych rozwi za w zakresie zarz dzania. Odpowiedzi na niedoskonało ci tradycyjnych modeli rachun-ku kosztów stało si opracowanie rachunek kosztów działa (ang. Activity Based Costing).

W konstrukcji koncepcji rachunku kosztów do celów zarz dzania zakładem opieki zdrowot-nej, opartej na rachunku kosztów działa , przyjmuje si nast puj ce zało enia:

• koncepcja przedstawia jednolity rachunek kosztów przeznaczony do podejmowania decyzjizarz dczych. Oznacza to, e konstruowany rachunek kosztów słu y wył cznie celom wewn trznym jednostki, poniewa nie mo e by wykorzystywany do celów sprawoz-dawczo ci. Mo e on funkcjonowa obok obligatoryjnego rachunku kosztów,

• koncepcja oparta jest na metodologii stosowanej w rachunku kosztów działa ,• dane na wej ciu do rachunku kosztów działa bazuj na grupowaniu kosztów stosowanym

w sprawozdawczym rachunku kosztów lub innych ródłach, • dane na wyj ciu prezentowane s w przekroju pacjenta.Zgodnie z koncepcj rachunku kosztów działa bezpo redni przyczyn powstawania kosz-

tów s realizowane przez podmiot gospodarczy działania. Realizacja tych działa powoduje zu ycie zasobów, czego warto ciowym odzwierciedleniem s koszty12. W literaturze przedmiotu znale mo na wiele przykładów kalkulacji kosztów według modelu ABC. Jednak w wi kszo ci z nich wykorzystuje si dwuetapowy model rozliczania kosztów, którego ide zaprezentowano na poni szym rysunku 2.

Kluczowym poj ciem koncepcji rachunku kosztów działa jest obiekt kosztowy, który rozu-miany jest jako obiekt dla którego gromadzi si i liczy koszty. Z punktu widzenia podejmowania

10 Ibidem. 11 Gierusz J., Cyga ska M., Bud etowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gda sk 2009, s. 89–108.12 Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 22–88.

259

decyzji w zakładach opieki zdrowotnej istotnym staje si okre lenie kosztu leczenia pacjenta. Istotne jest równie wykazanie ró nic w kosztach poszczególnych jednostek chorobowych (astma oskrzelowa, alergiczne zapalenie p cherzyków płucnych, nowotworów, przepukliny i innych). Kolejnym poj ciem wyst puj cym w prezentowanym modelu jest no nik kosztów działa . No nik kosztów działa jest miar wykorzystania wyodr bnionych działa przez obiekty kosztowe. Przy czym działania definiowane s jako zespół czynno ci wykonywanych w jednostce, które s wa ne z punktu widzenia celów rachunku kosztów. W modelu pojawia si tak e poj cie no nika kosztów zasobów, który jest miar ilo ci zasobów wykorzystywanych lub zu ywanych przez poszczególne działania. Powinny to by wielko ci uwzgl dniaj ce w sposób najbardziej adekwatny zaanga o-wane przy wykonywaniu działa okre lone zasoby. Zasoby definiuje si jako ekonomiczne elementy, które wykorzystywane s do wykonywania działa 13.

W pierwszym etapie rozliczania kosztów według metody ABC, koszty przepisywane s do działa za pomoc no ników kosztów zasobów. Natomiast w drugim etapie, koszty poszczegól-nych działa rozliczane s na obiekty kosztowe za pomoc no ników kosztów działa .

13 Poj cia zwi zane z modelem przytoczone za: Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowo ci zarz dczej, PWE, Warszawa, 2006, s. 187; Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 123; Gierusz J., Cyga ska M., Bud etowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gda sk 2009, s. 110.



260

Rysunek 2. Proces kalkulacji kosztów z u yciem metody ABC

ródło: Opracowanie własne na podstawie Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 22–88.

Poni ej omówiono kilka z przesłanek, dla których wdro enie systemu ABC w zakładach opieki zdrowotnej jest uzasadnione. Wiedza na temat procesów realizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej umo liwiłaby zbadanie zale no ci przyczynowo-skutkowych wyst puj cych pomi dzy działaniami oraz okre lenie ich wzajemnych powi za . Ponadto, wzrost wiedzy zarz -dzaj cych zakładem opieki zdrowotnej oddziaływałby korzystanie na:

• komunikacje lekarzy z pacjentami, lepsze porozumienie lekarza z pacjentem przyczyni sido edukowanie pacjentów w zakresie ich leczenia, a tak e racjonalizacji ich oczekiwa ,

• skupienie uwagi na sposobie zarz dzania chorob pacjenta,• badanie systemu reguł i obowi zków poszczególnych podmiotów wyst puj cych w całej

organizacji,

Działanie 1

Działanie 2

Działanie 3

Obiekty kosztowe: pacjenci, - jednostki chorobowe, itd.

No niki kosztów zasobów




Koszty zasobów A

Koszty zasobów B

Koszty zasobów C

Koszty zasobów D

No niki kosztów działa


Koszty bezpo-rednio

przyporz dkowane obiektom

Wykorzystanie danych do zarz dzania


261

• prognozowanie wpływu interwencji na poszczególne działania,• opracowanie mapy procesów realizowanych w danej jednostce, a tak e okre lenie wkładu

poszczególnych uczestników procesu w ostateczne wyj cie14. Zastosowanie rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej mo e by tak e po-

mocne w procesie planowania wspieraj c proces zarz dzania bud etem. Uzyskane w oparciu o ten system informacje mog by równie wykorzystywane przy:

• ocenie stopnia zu ycia zasobów,• podziale zasobów pomi dzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi,• analizie odchyle wyst puj cych pomi dzy planem a rzeczywisto ci ,• efektywniejszym wykonywaniu działa ,• identyfikacji działa dodaj cych i niedodaj cych warto ci15.

5. Mo liwo ci i ograniczenia zastosowania rachunku kosztów działa w zakładach opiekizdrowotnej

Wdro enie rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej wymaga nie tylko zmiany dotychczas stosowanej przez nie procedury obliczeniowej, lecz tak e zmiany sposobu ich organizacji. Uruchomienie systemu ABC wymaga zebrania i przetworzenia ogromnej liczby danych. Ze wzgl du na zło ono tej metody osoby wprowadzaj ce dane do systemu musz zostaodpowiednio przeszkolone. Cała procedura jest czasochłonna i skomplikowana.

Ponadto, proces zbierania danych do systemu oraz ci gła potrzeba jego rozbudowy i aktuali-zacji s kosztochłonne16, a wyst puj ca potrzeba ci głego uaktualniania systemu w dłu szym okresie czasu nie pozwala na długotrwałe stosowanie zautomatyzowanych systemów. W zwi zku z implementacj nowego systemu rachunku kosztów kierownicy zakładów opieki zdrowotnej mog napotka na opór pracowników, który mo e doprowadzi do spowolnienia prac. Opór wobec zmian znajduje ródło mi dzy innymi w skłonno ci do strachu przed nowo ci , nieznajo-mo ci zasad, niech ci do uczenia, niech ci do osoby odpowiedzialnej za przeprowadzane zmiany, dlatego warto u wiadomi wszystkim potrzeb zmian. W ród problemów zwi zanych z wprowa-dzeniem modelu ABC wyró nia si równie konieczno dostosowania systemu rachunkowo ci, zastosowanie dodatkowych działa pomiarowych, analiz. Wszystkie te zmiany zwi zane sz kosztami, kosztowni s doradczy, urz dzenia pomiarowe i ich instalacja 17.

Problemy z zastosowaniem modelu ABC mog wyst pi tak e przy definiowaniu obiektów kosztowych. Poprawnie jednak ich zdefiniowane umo liwi analizowanie kosztów poszczególnych grup klientów (pacjentów), realizowanych projektów, komórek organizacyjnych itp. Kwestiproblematyczn jest równie dobór no ników kosztów, od których uzale niony jest wynik prze-prowadzanych kalkulacji. Przyjmuj c okre lony no nik kosztów, przyjmuje si za zgodn relacje wykorzystania działa przez obiekty kosztowe 18.Uwa a si , e model rachunku kosztów działa

14 Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C., Process view and cost management of a new surgery technique in hospital, Business Process Management, Vol. 15 No. 6, 2009, s. 897–898.

15 Ibidem. 16 Wro ski P., Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsi biorstwie. Uwarunkowania i perspektywy, wyd. Uniwersy-

tetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2005, s. 145. 17 http://www.eurofinance.com.pl/index.php?docid=4619&biuletyn=38. 18 Ibidem.



262

zast puje trudno przypisania kosztów po rednich podmiotom, a nast pnie ich przypisanie na obiekty kalkulacji, trudno ci przypisania kosztów poszczególnym działaniom[8].

Pomimo wad model rachunku kosztów działa generuje wiarygodniejsz , dokładniejsz in-formacj w stosunku do tradycyjnych modeli rachunku kosztów. W tradycyjnych podej ciach do rozliczania kosztów wykorzystuje si klucze rozliczeniowe, które zniekształcaj informacjo kosztach obiektów kosztowych. Natomiast kalkulacja kosztów oparta na działaniach pozwala nabardziej realistyczne ich ustalenie. Istotn zalet metody jest procesowe spojrzenie na działalnojednostki i zarz dzanie działaniami. W jednostkach gospodarczych posiadaj cych tzw. stałe zasoby (maszyny, urz dzenia), mi dzy innymi w zakładach opieki zdrowotnej, rozbie no ci pomi dzy kosztem dost pnych zasobów a ich wykorzystaniem s znaczne. Dzi ki wyznaczeniu stopnia zu ycia zasobów przez działania mo liwe jest okre lenie działa , które nie wykorzystuj w pełni dost pnych zasobów, co w konsekwencji umo liwia ich usprawnienie b d wyeliminowanie. W tym miejscu nale y podkre li , e nale y uwa a aby nie wyeliminowa tych działa , które tworz warto . Kolejna zaleta wdro enia i wykorzystania rachunku kosztów działa wynika z faktu, i w celu usprawnienia działalno ci jednostki niezb dna jest współpraca przedstawicieli ró nych jej obszarów działalno ci, co w konsekwencji prowadzi do integracji pracowników i lepszego systemu motywacyjnego19.

6. Podsumowanie

W warunkach zaostrzaj cej si konkurencji oraz kontraktowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia usług zdrowotnych jednostki opieki zdrowotnej zmuszone s do poszukiwania nowych, skutecznych metod zarz dzania. Przeobra enia jakie miały miejsce w słu bie zdrowia w ci gu ostatnich kilkunastu lat w Polsce sprawiły, e informacje dostarczane przez tradycyjne modele kalkulacji kosztów stały si niewystarczaj ce do podejmowania decyzji zarz dczych.

Zaprezentowany w niniejszej pracy rachunek kosztów działa dostarcza u ytecznych infor-macji dotycz cych mi dzy innymi rodzaju i wielko ci zu ywanych zasobów, miejsc powstawania kosztów, czy te ich redukcji. Wyró nione w niniejszej pracy przesłanki wdro enia rachunku kosztów działa w zakładach opieki zdrowotnej uwidaczniaj słuszno zastosowania tej metody. Na jej korzy przemawia równie fakt, e jest ona coraz cz ciej stosowana w jednostkach medycznych w Europie Zachodniej i Stanach Zjednoczonych.

Pomimo problemów i trudno ci zwi zanych z wdra aniem metody ABC korzy ci wynikaj ce z jej zastosowania przemawiaj na jej korzy . Implementacja nowych systemów praktycznie zawsze wi e si z problemami, dlatego te fakt ich wyst powania nie powinien zniech ca do stosowania nowych rozwi za . Ponadto pokonywanie przeszkód przyczynia si do rozwijania pracowników i poszerzania ich wiedzy o działalno ci jednostki.

19 Wro ski P., Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsi biorstwie. Uwarunkowania i perspektywy, wyd. Uniwersy-tetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2005, s. 145 oraz Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 103–104.

263

1. Art. 1. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.2. Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C., Process view and cost management of

a new surgery technique in hospital, Business Process Management, Vol. 15 No. 6, 2009,s. 897–898.

3. Poj cia zwi zane z modelem przytoczone za: Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E.,Podstawy rachunkowo ci zarz dczej, PWE, Warszawa, 2006, s. 187; Piechota R., Projekto-wanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 123; Gierusz J., Cyga ska M.,Bud etowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gda sk 2009, s. 110.

4. Gierusz J., Cyga ska M., Bud etowanie kosztów działa w szpitalu, ODiDK, Gda sk 2009,s. 89–108.

5. Kautscha M. – Praca zbiorowa pod redakcj , Zarz dzanie w opiece zdrowotnej. Nowe wyzwa-nia, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 82–84.

6. Piechota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 22–88.7. Rozporz dzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie szcze-

gólnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej.8. Wro ski P., Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsi biorstwie. Uwarunkowania

i perspektywy, wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2005, s. 145.9. Wro ski P., Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsi biorstwie. Uwarunkowania

i perspektywy, wyd. Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin, 2005, s. 145 oraz Pie-chota R., Projektowanie rachunku kosztów działa , Difin, Warszawa, 2005, s. 103–104.

10. http://www.eurofinance.com.pl/index.php?docid=4619&biuletyn=38.11. http://www.ieiz.tu.koszalin.pl/dokumenty/wydawnictwo/zeszyty/02/24.pdf.



264

IMPLEMENTATION ACTIVITY BASED COSTING IN HEALTHCARE CENTERS – POSSIBILITIES AND DIFFICULTIES

Summary Healthcare centers, functioning in the conditions of growing competition and

contracting by the National Health Fund of health services, are forced to keep searching for new, efficient management support tools and methods. The cost calcu-lation described in this article reflects the structure of the costs incurred by the healthcare units to a degree greater than the traditional models. In particular, the paper is focused on possibilities and difficulties of applying activity based costing of healthcare centers with a special attention given to the Polish conditions of their functioning.

Keywords: healthcare centers, Activity Based Costing, resources, activity, cost object, cost drivers

Dorota Kuchta Sabina Z bek Instytut Organizacji i Zarz dzania Politechnika Wrocławska www.ioz.pwr.wroc.pl e-mail: [email protected] www.ioz.pwr.wroc.pl

wdro ) enie rachunku kosztÓw dziaŁa adach opieki … · 2016. 10. 3. · sabina z bek, dorota...

Documents