1. Pojęcia rachunkowości, zakres przedmiotowy i podmiotowy rachunkowości

1.1. Wprowadzenie

Rachunkowość jest systemem odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zachodzących zjawisk i procesów gospodarczych, w uporządkowany sposób, za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze. Przedmiotem zainteresowania rachunkowości są zasoby majątku rzeczowego i finansowego, koszty i przychody oraz wyniki działalności.

Rachunkowość daje przejrzysty i wiarygodny obraz rzeczywistości gospodarczej firmy. Podstawą tego rodzaju ocen jest synteza w postaci sprawozdań finansowych. Dzięki sprawozdawczości znana jest rentowność, płynność oraz gospodarność przedsiębiorstwa.

Głównym zadaniem rachunkowości jest ciągłe dokonywanie pomiaru pieniężnego majątku i wyniku z dokonań podmiotu oraz przekazywanie informacji o relacjach finansowych, zmianach w kondycji finansowej, w zrozumiałym dla odbiorców (użytkowników) języku sprawozdań finansowych. Należy dodać, że sprawozdania i raporty finansowe są podstawą rozliczeń okresowych z właścicielami, inwestorami, kredytodawcami oraz z urzędem skarbowym. Są także źródłem informacji dla przyszłych akcjonariuszy, pracowników oraz ich związków zawodowych itp. Na podstawie sprawozdań finansowych dokonuje się analizy działalności przedsiębiorstwa i podejmowane są decyzje, szczególnie finansowe1. Rachunkowość, ze względu na przyjęte w niej zasady, tworzy doskonale sprzężony system grupowania operacji gospodarczych, umożliwiający analizę i ocenę procesów zachodzących w jednostce.

Zmiany, jakie zaszły w polskiej gospodarce, w związku z przejściem z gospodarki centralnie planowanej do gospodarki rynkowej, wywarły istotny wpływ także na znaczenie rachunkowości w przedsiębiorstwie, na jej kształt i charakter. W realiach gospodarki rynkowej ranga rachunkowości w przedsiębiorstwie wzrosła. Wzrost rangi rachunkowości wynika z faktu usamodzielnienia się przedsiębiorstwa, prowadzenia przez nie działalności na własny rachunek i własne ryzyko oraz współpracy z podmiotami o podobnym statusie.

Szeroka autonomia przedsiębiorstw i warunki, w jakich działają, czynią rachunkowość szczególnie przydatną w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, tym bardziej że zarządzanie w gospodarce rynkowej staje się coraz trudniejsze. Aby przedsiębiorstwo mogło poradzić sobie z pojawiającymi się problemami, musi być coraz sprawniej zarządzane. Zarządzanie powinno zapewnić nie tylko efektywność bieżącej działalności przedsiębiorstwa, ale także stworzyć mu szanse perspektywicznego rozwoju. W usprawnieniu procesów zarządzania przedsiębiorstwem pomocna jest należycie prowadzona rachunkowość. Jednak na potrzeby doskonalenia zarządzania przedsiębiorstwem nie wystarcza jedynie ewidencja zaszłości gospodarczych. Taka rachunkowość pełniłaby funkcje bierne i mało przydatne w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Z tego powodu rachunkowość współczesnego przedsiębiorstwa jest tak konstruowana, aby w coraz szerszym zakresie wkraczała w system sterowania przedsiębiorstwem.

Szerokie włączenie rachunkowości w proces zarządzania przedsiębiorstwem stało się podstawą wyodrębnienia dwóch rodzajów rachunkowości, tj.:

rachunkowości finansowej, rachunkowości zarządczej.Rachunkowość finansowa służy głównie odbiorcą zewnętrznym. Dostarcza informacji ujętych w

sprawozdaniach zewnętrznych, tj. w bilansie, rachunku zysków i strat oraz sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych. Zawarte w tych sprawozdaniach dane liczbowe informują o rozmiarach majątku, źródłach jego pokrycia, wynikach finansowych i pozycji finansowej przedsiębiorstwa. Sposób, formę i częstotliwość sporządzania sprawozdań finansowych regulują odpowiednie przepisy prawne.

Rachunkowość zarządcza służy z kolei celom wewnętrznym przedsiębiorstwa. Dostarcza odbiorcom w przedsiębiorstwie danych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych. Jest więc ważnym elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Ranga tego elementu systematycznie wzrasta, ponieważ przedsiębiorstwo działa w coraz trudniejszych warunkach zewnętrznych, w których powinno być zarządzane sprawniej i efektywniej.

W gospodarce rynkowej rachunkowość zarządcza jest z pewnością ważnym i pomocnym instrumentem w planowaniu, podejmowaniu decyzji i kontroli działalności przedsiębiorstwa. Mniej jest w niej narzuconych rozwiązań prawnych, a więcej indywidualnej inwencji zależnej od kwalifikacji kadry kierowniczej, sposobu zarządzania przedsiębiorstwem i przyjętych metod realizacji wyznaczonych celów.

1.2. Rachunkowość ujęcie teoretyczne

Zdefiniowanie systemu rachunkowości istniejącego w jednostkach gospodarczych nie sprawia większych trudności. System ten bowiem, zgodnie z założeniem teorii, powinien urzeczywistniać pomiar wielkości ekonomicznych. Często zamiennie używa się terminów „księgowość” i „rachunkowość”, co stanowi duże

1 A. Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, [w]: A. Jarugowa, i in., Rachunkowość dla menedżerów, Rafib, Łódź 1994, s. 8.

1

uproszczenie, ponieważ księgowość i w teorii, i w praktyce zawiera się w rachunkowości jako jej podsystem ewidencyjny2.

Potwierdzeniem faktu, iż terminów „księgowość” i „rachunkowość” nie należy używać zamiennie jest definicja rachunkowości przedstawiona przez Z. Messnera.

Według Z. Messnera (do połowy XX w.) rachunkowość była traktowana jako jednolity system obejmujący następujące zasadnicze człony:

księgowość - ewidencję operacji gospodarczych na kontach syntetycznych (księga główna) i analitycznych (księgi pomocnicze),

rachunek kosztów,sprawozdawczość finansową3.Definicję podkreślającą cechy rachunkowości świadczące o jej uniwersalności i możliwości adaptacji

zarówno teorii, jak i praktyki do ciągle zmieniającej się rzeczywistości i wciąż nowych warunków działania jednostek gospodarczych przedstawia Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych. Definicja owa określa rachunkowość jako „proces identyfikacji, pomiaru oraz przekazywania informacji ekonomicznej pozwalającej na formułowanie ekonomicznych opinii (sądów) i podejmowanie decyzji przez użytkowników informacji księgowych. Rachunkowość odnosi się do dostarczania informacji ekonomicznych, które mają pomóc zarządzającemu w podejmowaniu racjonalnych decyzji”4.

Definicje sformułowane przez K. Sawickiego i A. Jarugową są bardzo zbliżone do definicji Amerykańskiego Stowarzyszenia Księgowych. K. Sawicki twierdzi, iż „rachunkowość zajmuje się odzwierciedlaniem w ujęciu wartościowym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz zachodzących w nich zjawisk i procesów gospodarczych w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze” 5. Według A. Jarugowej, rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz do rozliczania kierownictwa z zarządzania powierzonym majątkiem. Z punktu widzenia działań, jakie składają się na system rachunkowości wyróżnia się: identyfikację, grupowanie, opis, ewidencję, przetwarzanie i przekazywanie informacji o wynikach działalności firmy, zmianach jej majątku i sytuacji finansowej6.

Z kolei E. Nowak nazywa system informacyjny rachunkowości najważniejszym elementem systemu informacyjnego organizacji gospodarczej, motywując to między innymi możliwością uzyskania całości obrazu przedsiębiorstwa oraz łączeniem innych systemów informacyjnych (marketingu, kadrowego, produkcyjnego itp.)7.

Zaprezentowane definicje terminu „rachunkowość” przedstawiają skrótowo ewolucję rachunkowości w kierunku systemu informacyjnego rachunkowości.

Z definicji tych wynika, iż rachunkowość jest systemem otwartym, co oznacza system wymieniający informacje i zasoby z otoczeniem, cechujący się zdolnościami adaptacyjnymi. System informacyjny rachunkowości korzysta z informacji z otoczenia (dokumenty źródłowe, inne systemy informacji) oraz zasila informacjami otoczenie (użytkownicy wewnątrz i na zewnątrz organizacji gospodarczej, inne systemy informacyjne).

W praktyce rachunkowość - ze względu na jej podmiotowy charakter - traktuje się jako jednolity, oparty na przepisach ustawy, układ metod i zasad postępowania, a zarazem system ciągłego w czasie (bieżącego i okresowego) ujmowania, grupowania i interpretowania wyrażanych w jednostkach pieniężnych (wartościowo) zdarzeń i procesów zachodzących w danej - wyodrębnionej majątkowo, organizacyjnie i prawnie – jednostce.

Rys. Rachunkowość jako dyscyplina stosowana

2 P. Bielawski, Interpretacja terminu „rachunkowość”, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie”, 1998, nr 514, s. 5.3 Z. Messner, Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s.16.4 J. Aleszczyk, op. cit., s. 9.5 T. Kiziukiewicz, K. Sawicki, Rachunkowość małych firm, PWE, Warszawa 1998, s.84.6 A. Jarugowa, op. cit., s. 8. 7 E. Nowak, Rachunkowość jako system informacyjny, [w]: Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 1996, s. 32-39.

2

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN Warszawa 2006, s.14.

System ewidencji. W literaturze polskiej jedną z częściej cytowanych definicji rachunkowości jest definicja S. Skrzywana, według którego rachunkowość to system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretowania, wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej8.

Przytoczona definicja uwypukla tradycyjne podejście do rachunkowości, kładąc nacisk na ewidencję, ogranicza substancję rachunkowości do rachunku ex post, czyli do rachunkowości retrospektywnej. Taki kanon rachunkowości wynika z pragmatycznej struktury ewidencji gospodarczej, a także rachunkowości. Rachunkowość jest jednak nie tylko szczególnym sposobem ewidencji, ale także specyficzną informacją, która obejmuje zarówno ewidencję (informacje retrospektywne), jak i planowanie (informacje prospektywne).

System pomiaru. Według R. Mattesicha rachunkowość jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości, służącym do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku i kapitału, zależnym od wielu warunków.

Działalność usługowa. Podkreśla się, że funkcją rachunkowości jest dostarczenie kwantytatywnych informacji, głównie finansowych, które są użyteczne przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych.

Odzwierciedlenie stanów i procesów. Według B. von Colbego rachunkowość odzwierciedla stany gospodarcze na dany moment, a także stany procesów za dany okres, głównie w jednostkach pieniężnych.

Język działalności gospodarczej. Według I. Ijiriego i T. Tanaki rachunkowość jest środkiem komunikacji informacji o działalności gospodarczej. Specjaliści ds. rachunkowości sporządzają mapę pewnych zdarzeń ekonomicznych jednostki w unikatowy sposób, który nazywają językiem rachunkowości.

Z. Messner twierdzi, iż z biegiem lat w wyniku postępu technicznego, szybkiego rozwoju gospodarczego, a ostatnio wyraźnych tendencji globalizacyjnych w procesach gospodarczych, rachunkowość staje się specyficznym językiem, którym porozumiewają się właściciele kapitału. Z jednej strony opisuje bowiem historię i aktualny stan każdego przedsiębiorstwa (rachunkowość finansowa), a z drugiej strony dostarcza danych niezbędnych do podejmowania decyzji nie tylko bieżących, ale również strategicznych (rachunkowość zarządcza).

Ideologia. Rachunkowość jest sposobem myślenia, odzwierciedleniem naszych myśli i wartości, narzędziem w służbie ekonomicznej walki egzystencjalnej (R. Mattessich).

Rachunkowość to system informacyjny obejmujący identyfikację, pomiar i komunikację informacji o treści ekonomicznej umożliwiający użytkownikom dokonywanie ocen i podejmowanie decyzji9.

1.3. Zakres podmiotowy i przedmiot rachunkowości finansowej

Zakres podmiotowy rachunkowości finansowej dotyczy jednostek gospodarczych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj.:

1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego,

2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro,

3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,

4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich:

a) jednostek budżetowych,b) gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych,c) zakładów budżetowych,d) funduszy celowych niemających osobowości prawnej,5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt

1 i 2,6) zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz

zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów,

8 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1968, s. 5.9 A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006 s. 14

3

7) jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.10

Z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w ten sposób zwolnione są jedynie osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły równowartość w walucie polskiej mniejszą niż 1.200 000 euro - z tym, że mogą one stosować zasady rachunkowości określone tą ustawą, powiadamiając o tym przed rozpoczęciem roku obrotowego urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym11.

W zależności od formy prawnej jednostek gospodarczych zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych według zasad określonych ustawą o rachunkowości wyróżnia się:

spółki kapitałowe – z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne, spółdzielnie – zajmujące się wyłącznie działalnością gospodarczą, przedsiębiorstwa państwowe, osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, podmioty zagraniczne.Forma prawna wymienionych grup jednostek zajmujących się działalnością gospodarczą wyznacza ich

specyfikę, którą – w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach - należy uwzględnić w prowadzeniu przez nie ksiąg rachunkowych, według zasad określonych ustawą o rachunkowości. Niezależnie od formy prawnej, rachunkowość w tych jednostkach obejmować powinna wszelkie zdarzenia gospodarcze powodujące zmiany w posiadanych przez nie środkach gospodarczych i źródłach ich finansowania oraz kształtujące wynik finansowy działalności gospodarczej.

Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje:1. Zasady (politykę) rachunkowości, na które składają się przyjęte przez jednostkę rozwiązania, a

dotyczące:a) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,b) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa

pozostawia jednostce prawo wyboru,c) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis

systemu przetwarzania danych).2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, na podstawie dowodów księgowych, ujmujących zapisy zdarzeń w

porządku chronologicznym i systematycznym.3. Okresowe ustalanie i sprawdzanie stanów aktywów i pasywów w drodze inwentaryzacji.4. Wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego.5. Sporządzenie sprawozdań finansowych i innych na podstawie informacji wynikających z ksiąg

rachunkowych, a w jednostkach dominujących, również skonsolidowanych sprawozdań finansowych.6. Gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości, ksiąg rachunkowych,

dokumentów inwentaryzacyjnych oraz sprawozdań finansowych.7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.Przedmiotem rachunkowości są zdarzenia, zjawiska i procesy w prowadzonej przez jednostkę działalności,

tj. dokonywane w wyniku tej działalności operacje gospodarcze i finansowe. Poszczególne zdarzenia gospodarcze odzwierciedlające zmiany w aktywach i pasywach oraz wyrażające zrealizowane przychody lub zyski, czy też poniesione koszty albo straty nadzwyczajne, określa się mianem operacji gospodarczych lub finansowych.

1.4. Formy opodatkowania działalności gospodarczej  oraz zasady i formy ewidencji w małych jednostkach gospodarczych

Większość polskich podmiotów gospodarczych zaliczanych do grupy małych prowadzi działalność w prostych formach organizacyjno-prawnych, a więc nie posiada osobowości prawnej. Tylko niektóre prowadzą działalność w formach organizacyjnych posiadających osobowość prawną. W konsekwencji małe podmioty gospodarcze są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych.

Forma opodatkowania podmiotu gospodarczego określa wymogi w zakresie ewidencji. Opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być

realizowane w formie uproszczonej, tj. ryczałtu bądź na zasadach ogólnych. Opodatkowanie ryczałtem polega – w przypadku stosowania karty podatkowej - na opłacie stawki

miesięcznej uzależnionej od trzech czynników: od faktu wykonywania działalności, od liczby zatrudnionych pracowników oraz od liczby mieszkańców miejscowości, w której wykonywana jest działalność; w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wysokość podatku dochodowego jest uzależniona od osiągniętego przychodu oraz od stawki podatku przypisanej do rodzaju wykonywanej działalności. Opodatkowanie na zasadach ogólnych oznacza natomiast opłacanie podatku od dochodów

10Na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U.z 2002 r. nr 76 poz. 694 – tekst jednolity z późn. zm.), art. 2 ust. 1.11 Na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U.z 2002 r. nr 76 poz. 694 – tekst jednolity z późn. zm.), art. 2 ust. 2.

4

faktycznie osiągniętych, a więc od przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania – na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych.

Płatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani – niezależnie od osiąganych obrotów – do prowadzenia pełnej rachunkowości. Przez rachunkowość pełną rozumie się prowadzenie ksiąg rachunkowych (handlowych). Obejmują one ogół urządzeń księgowych, do których należą: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, inwentarz oraz zestawienie obrotów i sald.

Rachunkowość prowadzona w sposób uproszczony obejmuje ewidencję w formie: karty podatkowej, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z każdej z tych form można przejść na prowadzenie ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych, jednak najczęściej przejście to odbywa się z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przejście z innych form uproszczonych do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje bardzo rzadko, gdyż z tychże form najczęściej przechodzi się do formy uproszczonej o większych obowiązkach zarówno ewidencyjnych, jak i dokumentacyjnych12.

Każda z form opodatkowania ma określone zalety i wady. Dla jednych podatników istotne jest przede wszystkim uproszczenie wszelkich formalności związanych z prowadzoną działalnością. Dla takich najlepsza będzie karta podatkowa, przy zastosowaniu której nie występuje obowiązek prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu ani wpłacania zaliczek. Z kolei dla innych podatników najbardziej korzystna jest taka forma opodatkowania, która pozwala na jak największą minimalizację opłacanego podatku dochodowego. Taki podatnik zapewne zdecyduje się na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, umożliwiające nie tylko korzystanie z większości ulg podatkowych, ale także odliczanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Wiele zależy także od rozmiaru zamierzonego przedsięwzięcia.

12 Z karty podatkowej do ryczałtu z przychodów ewidencjonowanych, z ryczałtu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

5

2. Funkcje i zasady prawidłowej rachunkowości

2.1. Funkcje rachunkowości

Rola i funkcje rachunkowości są obecnie zdeterminowane globalizacją rynku kapitałowego, przede wszystkim ochroną interesów akcjonariuszy, a zwłaszcza długoterminowych inwestorów, które to interesy powinny być zabezpieczone m.in. poprzez wprowadzanie regulacji służących poprawie jakości informacji dostarczanych przez sprawozdawczość finansową.

Podmiot gospodarczy powinien prowadzić rachunkowość w sposób gwarantujący wiarygodność i użyteczność dostarczanych informacji oraz sprawne ich uzyskiwanie. Najważniejszym więc zadaniem rachunkowości jest bieżąca rejestracja operacji (zdarzeń) gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny13.

Głównym zadaniem rachunkowości jest ciągłe dokonywanie pomiaru pieniężnego majątku i wyniku z dokonań podmiotu oraz przekazywanie informacji o relacjach finansowych, zmianach w kondycji finansowej, w zrozumiałym dla odbiorców (użytkowników) języku sprawozdań finansowych. Sprawozdania i raporty finansowe jednostki gospodarczej są podstawą rozliczeń okresowych z właścicielami, inwestorami, kredytodawcami oraz z urzędem skarbowym. Są także źródłem informacji dla przyszłych akcjonariuszy, pracowników oraz ich związków zawodowych itp. Na podstawie sprawozdań finansowych dokonuje się analizy działalności przedsiębiorstwa i podejmowane są decyzje, szczególnie finansowe14.

W praktyce istotne jest takie funkcjonowanie rachunkowości, aby dawała ona prawdziwy i rzetelny obraz (true and fair view) stanu majątkowego, sytuacji finansowej i wyników działalności gospodarczej. Powinna ona spełniać kilka funkcji i w ten sposób służyć jednostce gospodarczej i jej otoczeniu15.

Rachunkowość, dzięki przyjętym w niej zasadom tworzy doskonale sprzężony system grupowania operacji gospodarczych, umożliwiający analizę i ocenę procesów zachodzących w jednostce. System rachunkowości jest jednym z istotnych elementów zintegrowanej całości systemu informacyjnego podmiotu gospodarczego, dlatego też we współczesnej rachunkowości najważniejsze miejsce zajmuje funkcja informacyjna.

Funkcja informacyjna rachunkowości polega na dostarczaniu informacji o stanie i o zmianach środków gospodarczych (aktywów) i finansujących je kapitałów-funduszów (pasywów), o kształtowaniu się przychodów i kosztów, zysków i strat oraz o wyniku finansowym. Informacje te stanowią podstawę analizy i oceny zdarzeń i procesów zachodzących w danej jednostce w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Funkcja informacyjna rachunkowości to również tworzenie określonych zbiorów informacji: o wynikach działalności gospodarczej i sytuacji finansowej podmiotu na potrzeby odbiorców

zewnętrznych, między innymi dla: urzędów skarbowych (w celu rozliczenia obciążeń podatkowych), banków, które udzielają kredytów, kontrahentów, z którymi należy rozliczyć dostawy i usługi itd.,

umożliwiających optymalizację decyzji gospodarczych przy ograniczoności ryzyka na potrzeby zarządzania firmy; chodzi tu o ustalenie poziomu płynności finansowej, poziomu przychodów i kosztów, poziomu wypłacalności i wyniku finansowego.

Funkcja informacyjna rachunkowości jest realizowana poprzez tworzenie zbiorów informacji i przekazywanie ich kierownictwu firmy, które wykorzystuje je do oceny działalności oraz do podejmowania decyzji dotyczących firmy16. Prawidłowo realizowana funkcja informacyjna pozwala na wyodrębnienie w rachunkowości funkcji szczegółowych: dowodowej, rozliczeniowej, kontrolnej i sprawozdawczo-analitycznej.

Funkcja dowodowa jest związana z wykorzystaniem urządzeń księgowych jako dowodów w ewentualnych procesach sądowych i polega na:

dokonywaniu zapisów księgowych wyłącznie na podstawie dokumentów, które muszą spełniać określone wymogi,

archiwowaniu dokumentów w taki sposób, aby możliwe było odnalezienie dowodów każdej czynności techniczno-gospodarczej zaistniałej w przedsiębiorstwie,

udostępnianiu dokumentów, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych na żądanie zainteresowanych stron oraz upoważnionych do tego przedstawicieli władz i urzędów – jako wiarygodnych dowodów w postępowaniu sądowym i podatkowym.

W krótszy sposób ale oddający ideę funkcji dowodowej, przedstawia pojęcie funkcji dowodowej E. Nowak twierdząc, iż funkcja dowodowa rachunkowości polega na prowadzeniu rachunkowości w sposób umożliwiający wykorzystanie urządzeń księgowych (dokumentów, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych) przez sądy i organy ścigania oraz urzędy kontroli skarbowej jako wiarygodnych dowodów w postępowaniu sądowym i podatkowym17.

Funkcja rozliczeniowa sprowadza się między innymi do:ścisłego określania kwot pieniężnych, które stanowią należności i zobowiązania wobec innych osób

prawnych i fizycznych,

13 M. Dobija, Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa 1995, s. 45.14 A.Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, [w:] A. Jarugowa, i in., Rachunkowość dla menedżerów, Rafib, Łódź 1994, s. 8.15 K.Sawicki, Charakterystyka rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004 s. 17.16 J. Aleszczyk, Rachunkowość od podstaw, Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1995, s. 13-14.17 Leksykon rachunkowości, red. E. Nowak, PWN, Warszawa 1996, s. 56

6

wewnętrznych powiązań majątkowych i kosztowo-wynikowych, które powstają na skutek prowadzenia w podmiocie różnorodnej działalności gospodarczej.

Funkcja kontrolna wyraża się w tworzeniu możliwości obserwacji majątku i źródeł jego pochodzenia oraz przebiegu i osiąganych wyników działalności gospodarczej podmiotu. Funkcja ta polega głównie na sprawdzaniu działalności przedsiębiorstwa pod względem legalności i rzetelności na podstawie dokumentów i danych z ewidencji. Jest ona realizowana za pomocą określonych środków i reguł postępowania, na przykład przez obowiązkowe udokumentowanie każdej operacji gospodarczej nie tylko po jej dokonaniu, ale także w trakcie lub jeszcze przed jej przeprowadzeniem, porównanie stanów księgowych składników majątku ze stanem faktycznym, który jest ustalony poprzez inwentaryzację18.

Funkcja sprawozdawczo-analityczna polega na sporządzaniu zestawień liczbowych (sprawozdań), które są przekazywane urzędom skarbowym i statystycznym oraz organom i jednostkom nadrzędnym. Funkcja ta jest realizowana między innymi poprzez publikowanie sprawozdań przez jednostki gospodarcze na potrzeby zewnętrznych odbiorców informacji.

2.2. Zasady rachunkowości

Sprawozdanie finansowe ma w sposób wyrazisty wykazywać czy kierownictwo jednostki gospodarczej odnawia majątek jednostki i ponosi odpowiedzialność za powierzony mu majątek (zasoby). Wśród podstawowych założeń wymienia się zasadę memoriału i zasadę kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, a wśród cech jakościowych także: zrozumiałość, przydatność, istotność, wiarygodność, wierne (rzeczywiste) odzwierciedlenie, przewagę treści nad formą, neutralność, zasadę ostrożnej wyceny, kompletność, porównywalność, terminowość.

Zdecydowana większość wymienionych cech sprawozdania finansowego jest zawarta w polskiej ustawie o rachunkowości.

Analizując wszystkie cechy sprawozdań finansowych wymienionych w ,,Założeniach koncepcyjnych..." MSSF (Międzynarodowych Standardach Sprawozdań Finansowych) można je - biorąc pod uwagę podstawy przetwarzania informacji ekonomicznych w rachunkowości - podzielić na pewne grupy, zwłaszcza że z jednej cechy nadrzędnej wynikają inne. Stwierdzenie to można wykazać na zasadzie (wymienionej wśród cech sprawozdania finansowego) wiernego (prawdziwego) i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa. Zasada ta (lub cecha sprawozdania finansowego) ma podstawowe (istotne) znaczenie dla wiarygodności sprawozdania finansowego konkretnego przedsiębiorstwa. Jej konsekwentne stosowanie w rachunkowości zapobiega powstawaniu tzw. rachunkowości kreatywnej. Z tej nadrzędnej zasady wynikają zasady szczegółowe, takie jak19:

zasada dokumentacji każdej pojedynczej operacji gospodarczej, zasada kompletności, zasada zrozumiałości (przejrzystości).Zasada dokumentacji polega na tym, że każda pojedyncza operacja gospodarcza, nawet o niewielkiej

wartości, musi być odrębnie udokumentowana.Przestrzeganie zasady kompletności polega na tym, że w rachunkowości wszystkie operacje gospodarcze

muszą być ujęte i zaksięgowane na odpowiednich kontach w ujęciu chronologicznym i systematycznym.Zasada zrozumiałości (przejrzystości) oznacza, że przedstawiane informacje muszą być zrozumiałe dla

wszystkich odbiorców sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa. Na tym tle powstał problem międzynarodowej harmonizacji zasad rachunkowości.

Prawidłowe spełnianie przez rachunkowość funkcji informacyjnej i kontrolnej wymaga przestrzegania ustalonych reguł postępowania. Reguły te – określone jako nadrzędne zasady rachunkowości – zostały utrwalone przez praktykę i zwyczaje, naukę rachunkowości oraz usankcjonowane przepisami ustawy20. Należą do nich zasady:

wiarygodności (rzetelnego obrazu), istotności, ciągłości formalnej i materialnej,kontynuacji,dokumentacji zapisów księgowych,zamkniętego zespołu kont syntetycznych,zapisu podwójnego,zapisu powtarzanego,kompletności i chronologii zapisów,memoriału,współmierności kosztów i przychodów,ostrożności - ostrożnej wyceny,periodyzacji,wyższości treści nad formą,zakazu kompensat,

18 Podstawy rachunkowości, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa, 1996, s. 15.19 Z. Messner , Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s.20.20 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 4.

7

aktualizacji stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji21. Zasada wiarygodności polega na rzetelnym i jasnym odzwierciedlaniu przez rachunkowość sytuacji

majątkowej, finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki gospodarczej. Zgodnie z nią, rachunkowość powinna wiernie odwzorowywać zaistniały stan, na podstawie faktycznie dokonanych operacji oraz uczciwie prezentować informacje wynikające z ksiąg rachunkowych22.

Zasada istotności oznacza, że w sprawozdaniach muszą być wykazane wszystkie pozycje mające istotne znaczenie dla oceny jednostki i zdarzeń gospodarczych oraz dla podejmowanych decyzji. Zasada ta wymaga stosowania dwóch rozwiązań, tj. odrębnego określania wartości poszczególnych składników bilansowych oraz wynikowych bez możliwości kompensowania wartości różnych rodzajowo pozycji bilansu i odmiennych elementów wyniku finansowego i wydzielania danych, które mają istotne znaczenie dla określenia sytuacji majątkowej i finansowej firmy, jej wyniku finansowego oraz rentowności23.

Zasada ciągłości formalnej i materialnej polega na stosowaniu w sposób ciągły przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, dokonywania w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Zasada ciągłości wyraża się ponadto zgodnością stanów aktywów i pasywów bilansu zamknięcia ze stanami aktywów i pasywów bilansu otwarcia odnoszącego się do następnego roku obrotowego.

Zasada kontynuacji zakłada, że przedsiębiorstwo będzie kontynuować swą dotychczasową działalność w dającej się przewidzieć przyszłości, nie likwidując się i nie ograniczając wyraźnie rozmiarów tejże działalności.

Zasada dokumentacji zapisów księgowych wyraża się w tym, że zapisów w księgach rachunkowych można dokonywać wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych, odpowiadających co najmniej kryteriom wymaganym w ustawie24.

Zasada zamkniętego zespołu kont syntetycznych polega na tym, że jednostka stosuje wyłącznie konta księgi głównej służące do ewidencji syntetycznej, objęte wykazem tych kont wymaganym ustawą, potwierdzonym decyzją kierownika jednostki w dokumentacji opisującej zasady rachunkowości, przyjęte przez jednostkę spośród możliwych przewidzianych ustawą do stosowania. Dotyczy to zwłaszcza kont przewidzianych do ewidencji bilansowej, chociaż w wykazie kont powinno się także określić konta przewidziane do ewidencji pozabilansowej25.

Zasada podwójnego zapisu jest określana niekiedy jako zasada podwójnego księgowania. Oznacza ona, że każda operacja gospodarcza wyrażona wartościowo jest rejestrowana co najmniej na dwóch kontach, po przeciwstawnych stronach tych kont, tj. po stronie „Winien” (Wn) jednego konta i równocześnie po stronie „Ma” konta przeciwstawnego. Zapisu dokonuje się na danym koncie i koncie przeciwstawnym z zachowaniem równości kwot po stronie debetowej i po stronie kredytowej tych kont.

Zasada powtarzanego zapisu wyraża się w tym, że każda operacja wyrażona wartościowo jest rejestrowana dwa razy po tej samej stronie (Wn lub Ma) – raz na koncie syntetycznym i drugi raz na koncie analitycznym prowadzonym do danego konta syntetycznego lub na wielu kontach analitycznych powiązanych z danym kontem syntetycznym. Zapisu na koncie syntetycznym dokonuje się w kwocie łącznej, obejmując jednym zapisem wiele powtarzających się operacji jednostkowych tego samego rodzaju, natomiast w ewidencji analitycznej ujmuje się poszczególne operacje jednostkowe w układzie określonym potrzebami przedsiębiorstwa26.

Zasada kompletności i chronologii zapisów wymaga, ażeby w księgach rachunkowych była zapewniona kompletność ujęcia operacji gospodarczych zarówno w porządku chronologicznym, jak i systematycznym, przy czym poszczególne operacje mają być ujęte w okresach sprawozdawczych, których dotyczą. Zapisy dokonane w księgach rachunkowych uważa się za kompletne, wówczas, gdy wszystkie operacje gospodarcze dokonane w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu) zostały ujęte w księgach rachunkowych tego okresu. Obowiązek ewidencji operacji gospodarczych w porządku chronologicznym uważa się za spełniony, jeżeli operacje ujmuje się w księgach rachunkowych w kolejności dat ich dokonania oraz jeśli istnieje możliwość stwierdzenia zachowania chronologii zapisów, tzn. zapisów w kolejności następowania po sobie zdarzeń, procesów i zjawisk, na podstawie których wprowadzono je do ksiąg rachunkowych. Dokonane w tych księgach zapisy systematyczne muszą być powiązane z zapisami chronologicznymi w sposób wynikający ze stosowanej formy i techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych27.

Zasada memoriału28 polega na tym, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

21 „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości”, 1998, nr 1, s. 20–27.22 Zasada ta wyrażona została w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości..23 Zasada istotności powinna być stosowana z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości..24 Obowiązek ten wynika z przepisów art. 20 ustawy o rachunkowości..25„Zeszyty Metodyczne Rachunkowości”, 1998, nr 1, s. 22.26 Ibidem, s.22–23.27 Obowiązek ten wynika z art. 23 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Chronologię zapisów w księgach rachunkowych zapewnia dziennik wymagany ustawą (w art. 13 ust. 1 pkt 1), który jako urządzenie księgowe służy do rejestrowania operacji w kolejności następowania po sobie zdarzeń, tzn. w porządku chronologicznym.28 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 6 ust. 1.

8

Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów29 wyraża się w tym, że do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Według zasady ostrożnej wyceny30, poszczególne aktywa i pasywa wycenia się na podstawie rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów), z uwzględnieniem realnej ich wartości możliwej do uzyskania w dniu wyceny (dzień bilansowy). Aktualizacji wartości do stanów realnych dokonuje się bez względu na skutki wyceny i ich wpływ na wynik finansowy31. Zasada ostrożnej wyceny nie może być wykorzystywana jako przyzwolenie na tworzenie nadmiernych nieuzasadnionych ryzykiem rezerw, ani do zawyżania kosztów lub zmniejszania realnej wartości aktywów, a tym samym do nieuzasadnionego obniżania wyniku finansowego. Ma ona zapewniać rzetelną wycenę aktywów i pasywów oraz wiarygodne mierzenie wyniku finansowego.

Zasada periodyzacji wyraża się w tym, iż według tej zasady operacje zachodzące w jednostce gospodarczej, należy ujmować według okresów sprawozdawczych i lat obrotowych.

Według zasady wyższości treści nad formą operacje gospodarcze powinny być wykazywane zgodnie z ich treścią i prawdą materialną, nawet jeżeli forma będzie odbiegać od powszechnie przyjętych rozwiązań.

Zasada zakazu kompensat32 wyraża się w tym, że wartość poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych33.

Zasada aktualizacji stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji obliguje do tego, by stany poszczególnych składników majątku (aktywów) i finansujących je kapitałów, funduszów i zobowiązań (pasywów) były okresowo sprawdzane w drodze inwentaryzacji. Aktualizacja stanu księgowego aktywów i pasywów jest niezbędna, albowiem pod wpływem różnorodnych czynników (obiektywnych i subiektywnych) ich stan wykazany w księgach rachunkowych może się różnić od stanu rzeczywistego.

29 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 6 ust. 2.30 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 7.31 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 37 ust. 1 pkt 3 i 4.32 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 7 ust. 333 Należy wskazać, iż zasadę indywidualnej wyceny (określoną w art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości) stosuje się – uwzględniając zasadę istotności – przy możliwości wykorzystania uproszczeń w stosowaniu zasad rachunkowości, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a także biorąc pod uwagę przepisy art. 34 ust. 4 tej ustawy, zezwalające na uznanie za jeden składnik majątku podobne (pod względem rodzaju i przeznaczenia) rzeczowe składniki majątku obrotowego oraz krótkoterminowe papiery wartościowe.

9

3. Zasady prowadzenia rachunkowości w jednostce gospodarczej (księgi rachunkowe, ZPK, inwentaryzacja, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych)

3.1. Prawne regulacje rachunkowości finansowej

Ze względu na swoją istotę, rachunkowość finansowa nie może być prowadzona w przedsiębiorstwach dowolnie, zarówno w odniesieniu do formy, jak i rozwiązań merytorycznych. Postęp techniczny, który wpłynął na rozwój gospodarczy i tworzenie wielu nowych podmiotów wymusił niejako proces porządkowania zagadnień związanych z rachunkowością. Rachunkowości finansowej przyporządkowano zasady i określono jej zakres, co znalazło także odzwierciedlenie w unormowaniach prawnych w tej dziedzinie.

Podstawowym celem norm prawnych w zakresie rachunkowości finansowej jest stworzenie systemu regulującego zasady i zakres prowadzenia rachunkowości, tak aby była ona prowadzona jednolicie we wszystkich podmiotach danego kraju. Postępujący proces globalizacji sprawił, że ujednolicenie zasad prowadzenia rachunkowości przekroczył już granice jednego państwa czy nawet regionu i obecnie zauważalny jest trend by te same zasady obowiązywały na całym świecie.

Podstawą dla współczesnych polskich przepisów prawnych z zakresu rachunkowości finansowej był kodeks handlowy z 1938 r. wprowadzony do praktyki gospodarczej w 1939 r. W okresie powojennym (po 1945 r.) zagadnienie rachunkowości regulowało wiele uchwał Rady Ministrów, zarządzeń i rozporządzeń Ministra Finansów a także innych organów administracji państwowej. Znaczące zmiany w uregulowaniach prawnych z tego zakresu nastąpiły wskutek przemian społeczno-gospodarczych jakie nastąpiły po 1989 r. Do tworzonych aktów prawnych przeniesiono bowiem rozwiązania światowe, ale przede wszystkim europejskie.

Pierwszym normatywem prawnym, który zawierał w sobie próbę zaimplementowania rozwiązań europejskich było rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Wynikały z niego następujące zmiany i ustalenia w stosunku do dotychczasowych rozwiązań34:

ustalenie jednolitych zasad rachunkowości wszelkich typów przedsiębiorstw, możliwość opracowywania dla poszczególnych przedsiębiorstw, bez względu na ich wielkość, charakter

i przynależność branżową i własnościową, zakładowego planu kont, dostosowanie podstawowych rozwiązań do IV Dyrektywy EWG, a tym samym do rozwiązań

obowiązujących w krajach Unii Europejskiej.Aktem prawnym regulującym całościowo zagadnienie rachunkowości (zasady i zakres prowadzenia) była

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ustawie tej znajdowały się rozwiązania zbliżające je do rozwiązań zawartych w dyrektywach Unii Europejskiej. Ustawa ta była wielokrotnie zmieniana. Zasadnicze zmiany do niej wprowadzono w 2000 r. Obecnie obowiązuje ujednolicona w 2002 r. wersja ustawy do której wprowadzono kolejne poprawki.

3.2. Pojęcie, postać i prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji księgowej

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości35 jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń,

zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu

zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację.W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki

mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, mogą stosować MSR.

Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki (przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznej osoby prawnej). Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

34 Z. Messner, Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s. 22.35 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 10.

10

Księgi rachunkowe mogą być także prowadzone poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), w przypadku ich prowadzenia przy użyciu komputera oraz w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia takich usług. W przypadkach takich kierownik jednostki obowiązany jest jednak do:

powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu),

zapewnienia dostępności ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu).

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości 36 księgi rachunkowe otwiera się: na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o

charakterze majątkowym lub finansowym, na początek każdego następnego roku obrotowego, na dzień zmiany formy prawnej, z zastrzeżeniem przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w

inną spółkę osobową, na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej

jednostki (jednostek), na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowegow ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.Zamknięcie ksiąg następuje: na dzień kończący rok obrotowy, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub

postępowania upadłościowego, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z zastrzeżeniem37, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną

jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub

połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału.

na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisaminie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz

spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości38.

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:1) dziennik,2) księgę główną,3) księgi pomocnicze,4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez

względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych z użyciem komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu.

Jeżeli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy.

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

36 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 12.37 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 12, ust. 3.38 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 13 ust. 2 i 3.

11

Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość. Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:

środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

rozrachunków z kontrahentami, rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników

zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia, operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną

do celów podatkowych), operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników

aktywów i do celów podatkowych), kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów, operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Rys. Powiązania dziennika z księgą główną

Źródło: Opracowanie własne.

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Zestawienie obrotów i sald to zestawienie sporządzane na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Sporządza się je na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca. Zestawienie obrotów i sald powinno zawierać co najmniej:

symbole lub nazwy kont,

12

salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.

Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 ustawy.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.

Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych.

Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda

luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania,

wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, przechowywane starannie w ustalonej kolejności.Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę

ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym.

Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości39 do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, których podstawą są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Dowody te dzielimy na: zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w

dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, korygujące poprzednie zapisy, zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych,

kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki:

uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych, możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich

wprowadzenie,

39 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 20. 13

stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,

dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej40: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia

dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez

wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, dotyczących podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Wartość operacji może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.

Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.

Na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym.

Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w ustawie oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.

Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu.

Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu.

Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej: datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz

jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści

skrótów lub kodów, kwotę i datę zapisu, oznaczenie kont, których dotyczy.

Zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i

poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności:

udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych,

40 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 21. 14

zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych,

w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych,

zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.

Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę

sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych,

zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie ustawowym, a za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym,

ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.

Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się: dokonanie korekty - przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem

czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub

dokonanie storna przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi – w zależności od wyboru rodzaju storna.

W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera korekty dozwolone są tylko poprzez wykonanie storna.

3.3. Zakładowy Plan Kont

Do ważnych dokumentów opisujących przyjęte przez jednostkę gospodarczą zasady rachunkowości należy zakładowy plan kont (ZPK). Jego zadaniem jest zapewnienie prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości i innymi przepisami, z jednoczesnym uwzględnieniem specyficznych cech działalności danej jednostki oraz potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Zasady te ustala w formie pisemnej i aktualizuje kierownik. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, mogą stosować MSR.

W szczególności ZPK powinien być tak skonstruowany tak, aby można było sporządzać według obowiązujących wzorów:

sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową i ewentualnie sprawozdanie z przepływów pieniężnych),

statystyczne sprawozdania finansowe ustalone przez prezesa GUS. Szerzej o ZPK można powiedzieć, iż stanowi on własną opracowaną na podstawie ustawy o rachunkowości

dokumentację przyjętych zasad (politykę) rachunkowości, ustaloną i wprowadzoną do stosowania – w formie pisemnej przez kierownika jednostki.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości41 kierownik jednostki gospodarczej ustala i wprowadza do stosowania dokumentację przyjętych przez jednostkę zasad (politykę) prowadzenia rachunkowości na którą, oprócz decyzji wprowadzającej ją do stosowania, składają się w szczególności następujące zespoły dokumentacji42:

określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

41 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 10 i art. 4.42 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póź. zm.) art. 10.

15

system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Podstawowym elementem ZPK jest wykaz kont księgi głównej (ewidencji syntetycznej) wraz z przyjętymi zasadami księgowania na nich operacji gospodarczych, a także zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej). Zasady te powinny zawierać kryterium podziału konta syntetycznego na poszczególne konta analityczne; ponadto należy ustalić charakter danych zapisywanych na kontach ksiąg pomocniczych. Dane te mogą być wyrażone ilościowo, ilościowo-wartościowo lub wartościowo, przy czym decyzja w tym zakresie należy do kierownika jednostki43.

W ZPK grupuje się konta syntetyczne w zespoły oznaczone symbolami w postaci cyfr rabskich, od zera poczynając a na ósemce kończąc. Konta księgi głównej występujące w poszczególnych zespołach są oznaczone symbolami trzycyfrowymi, przy czym pierwsza cyfra wskazuje zespół, do którego należy dane konto.

Przykładowy zakładowy plan kontZespół 0Konto 010 - Środki trwałeKonto 020 - Wartości niematerialne i prawneKonto 030 - Długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycjeKonto 040 - Inwestycje w nieruchomości i prawaKonto 046 - Aktualizacja inwestycji w prawa i nieruchomościKonto 050 - Odpisy umorzeniowe środków trwałychKonto 060 - Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnychKonto 070 - Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansoweKonto 080 - Środki trwałe w budowieKonto 089 - Aktualizacja środków trwałych w budowieZespół 1Konto 100 – KasaKonto 110 - Rachunek bankowy Konto 130 - Inne aktywa pieniężneKonto 140 - Krótkoterminowe aktywa finansoweKonto 150 - Inne inwestycje krótkoterminoweKonto 160 - Kredyty bankoweZespół 2Konto 201 - Rozrachunki z odbiorcamiKonto 202 - Rozrachunki z dostawcamiKonto 205 - Zobowiązania z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcomKonto 209 - Należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowejKonto 221 - Rozrachunki podatnika z tytułu podatku dochodowegoKonto 222 - Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowyKonto 223 - Rozrachunki z Urzędem Skarbowym (US) z tytułu podatku VATKonto 224 - Rozliczenie należnego podatku VATKonto 225 - Rozliczenie VAT naliczonegoKonto 226 - Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków, opłat i dotacjiKonto 227 - Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnychKonto 228 - Rozrachunki z urzędami celnymiKonto 231 - Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeńKonto 234 - Inne rozrachunki z pracownikamiKonto 240 - Inne rozrachunkiKonto 251 - Udzielone pożyczkiKonto 252 - Zaciągnięte pożyczkiKonto 256 - Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowychKonto 264 - Rozliczenie niedoborów i szkódKonto 265 - Rozliczenie nadwyżekKonto 280 - Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należnościZespół 3Konto 300 - Rozliczenie zakupuKonto 310 - MateriałyKonto 330 - TowaryKonto 340 - Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarówZespół 4Konto 400 - AmortyzacjaKonto 410 - Zużycie materiałów i energiiKonto 420 - Usługi obceKonto 430 – WynagrodzenieKonto 440 - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

43 T.Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s 77.

16

Konto 450 - Podatki i opłatyKonto 460 - Pozostałe koszty rodzajoweKonto 490 - Rozliczenie kosztów rodzajowychZespół 5Konto 501 - Koszty działalności podstawowejKonto 527 - Koszty sprzedażyKonto 530 – Koszty działalności pomocniczejKonto 550 - Koszty ogólnego zarząduKonto 580 - Rozliczenie kosztów działalnościZespół 6Konto 600 - Wyroby gotowe i półfabrykatyKonto 620 - Odchylenia od cen ewidencyjnych produktówKonto 640 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnychKonto 644 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupuKonto 650 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowychKonto 680 - Inwentarz żywyZespół 7Konto 700 - Przychody ze sprzedaży produktów Konto 710 - Koszty sprzedanych produktówKonto 730 - Przychody ze sprzedaży towarówKonto 735 - Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupuKonto 741 - Przychody ze sprzedaży materiałówKonto 746 - Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabyciaKonto 750 - Przychody finansoweKonto 756 - Koszty finansoweKonto 760 - Pozostałe przychody operacyjneKonto 766 - Pozostałe koszty operacyjneKonto 770 - Zyski nadzwyczajneKonto 775 - Straty nadzwyczajneZespół 8Konto 800 – Kapitał podstawowy (akcyjny, udziałowy, właścicieli)Konto 801 - Kapitał zapasowy Konto 802 - Kapitał rezerwowyKonto 803 - Kapitał (fundusz) z aktualizacji wycenyKonto 820 - Rozliczenie wyniku finansowegoKonto 830 - Fundusze specjalneKonto 840 - Rezerwy na przyszłe zobowiązania i kosztyKonto 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodówKonto 860 - Wynik finansowyKonto 871 - Podatek dochodowy

3.4. Inwentaryzacja

Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności, zmierzających do określenia faktycznego stanu poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki gospodarczej. Na tej podstawie dokonuje się weryfikacji stanów księgowych, doprowadzając, w razie rozbieżności, do ich zgodności z rzeczywistością. Jest to jeden z warunków prawidłowości ksiąg rachunkowych. Podstawowym celem inwentaryzacji jest44:

doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku, ocena przydatności gospodarczej składników majątku objętych inwentaryzacją, przeciwdziałanie stwierdzonym w czasie spisu nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem jednostki. Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację45:1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów

wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, (z zastrzeżeniem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów), oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek, (z zastrzeżeniem należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych), oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od

44 K.Sawicki, Charakterystyka rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 30-31.45 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 26, ust. 1.

17

kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także innych aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację46:1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku

produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;

3) środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;

4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;

5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg

rachunkowych.Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach

rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

46 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)art. 26 ust. 3.

18

4. Środki gospodarcze i źródła ich pochodzenia

4.1. Pojęcie i znaczenie bilansu

Bilans jest jednym z podstawowych i najważniejszych elementów sprawozdania finansowego jednostki. Przedstawia on na dany dzień jej sytuację majątkową i finansową. Jest to zatem zestawienie rzeczywistego stanu majątku jednostki (aktywów) i źródeł jego finansowania (pasywów), sporządzone na określony dzień i w określonej formie. Bilans może wystąpić w postaci dwustronnej tabeli lub dwuczęściowego zestawienia.

Aktywa bilansu wykazuje się, zgodnie z ustawą, w pozycjach ułożonych według stopnia ich płynności (tj. możliwości spieniężenia, upłynnienia). Płynność aktywów oznacza możliwość i szybkość ich zamiany na środki pieniężne. W polskim prawie bilansowym przyjęto ujmować aktywa według wzrastającej płynności, czyli od składników najwolniej zamienialnych na środki pieniężne do składników coraz szybciej wymienialnych. Dlatego na początku wykazuje się składniki aktywów trwałych trudniej zbywalnych, pozostających w dyspozycji jednostki w dłuższym okresie. W następnej kolejności wykazuje się składniki majątku obrotowego, czyli łatwiej zbywalne, pozostające w dyspozycji w krótszym okresie, czyli 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Pasywa bilansu wykazuje się, zgodnie z ustawą, w pozycjach ułożonych według stopnia wymagalności zwrotu. Wymagalność pasywów oznacza termin ich zwrotu. Pasywa wykazuje się według wzrastającego stopnia ich wymagalności, tzn. od wymagalnych najpóźniej lub wymagalnych bezterminowo (np. kapitał własny), do wymagalnych w coraz krótszych terminach (najpierw zobowiązania długoterminowe, a następnie zobowiązania krótkoterminowe).

Analizując uszeregowanie poszczególnych grup składników aktywów i pasywów w naszym prawie bilansowym, można dopatrzeć się pewnej prawidłowości. Zgodnie bowiem z zasadami finansowania majątku, jednostki powinny dążyć do tego, aby aktywa trwałe były finansowane przez kapitały własne bądź w ostateczności uzupełniająco przez zobowiązania długoterminowe, natomiast aktywa obrotowe mogą i powinny być finansowane przez kapitały obce krótkoterminowe.

Aby bilans stanowił prawidłowe źródło informacji przedstawiające rzeczywisty obraz i sytuację finansową jednostki winien być sporządzony według określonych zasad. Ogólne zasady sporządzania bilansu, wynikające z obowiązujących przepisów, są następujące47:

opracowanie według obowiązującego wzoru (właściwy układ), zachowanie wymaganej szczegółowości, dotrzymanie obowiązującego terminu (dzień bilansowy), jasność i zrozumiałość, rzetelność (zgodność z rzeczywistością po weryfikacji zapisów księgowych za pomocą inwentaryzacji), ciągłość (bilans zamknięcia minionego okresu jest zarazem bilansem otwarcia nowego okresu). Przy sporządzaniu bilansu zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się m.in. zasadę netto. Wyraża się

ona tym, że w bilansie wartość poszczególnych pozycji składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,

odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników obrotowych, odpisy aktualizujące wartość należności.Aktywa finansowe oraz zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie,

jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.

Poza tym wyjątkiem, aktywa i pasywa wykazuje się w bilansie oddzielnie, bez możliwości kompensaty.W przypadku pasywów zasada netto wyraża się w wykazywaniu w kapitale własnym ze znakiem ujemnym: należnych, lecz niewniesionych wpłat na kapitał podstawowy, udziałów (akcji) własnych, odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego, jeżeli taka możliwość wynika z odrębnych przepisów.Bilans zawiera następujące elementy: określenie jednostki gospodarczej, dla której jest sporządzany, określenie momentu bilansowego (daty), na który jest sporządzany, wyszczególnienie w określonej ustawą o rachunkowości kolejności i z określonym stopniem

szczegółowości składników majątku oraz źródeł finansowania majątku i ich wartości, sumy cząstkowe poszczególnych grup składników majątku i źródeł ich finansowania, sumy ogólne aktywów i pasywów, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających oraz kierownika jednostki.

Tabela Bilans jednostki innej niż banki i zakłady ubezpieczeń

Aktywa Pasywa

47 T. Kiziukiewicz, Fundamentalne znaczenie bilansu [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 38.

19

A. Aktywa trwałeI. Wartości niematerialne i prawne1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 2. Wartość firmy3. Inne wartości niematerialne i prawne4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawneII. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałea) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnejc) urządzenia techniczne i maszyny d) środki transportue) inne środki trwałe2. Środki trwałe w budowie3. Zaliczki na środki trwałe w budowieIII. Należności długoterminowe 1. Od jednostek powiązanych 2. Od pozostałych jednostekIV. Inwestycje długoterminowe 1. Nieruchomości2. Wartości niematerialne i prawne3. Długoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe b) w pozostałych jednostkach udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe 4. Inne inwestycje długoterminoweV. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego2. Inne rozliczenia międzyokresoweB. Aktywa obrotoweI. Zapasy1. Materiały2. Półprodukty i produkty w toku 3. Produkty gotowe4. Towary5. Zaliczki na dostawyII. Należności krótkoterminowe1. Należności od jednostek powiązanycha) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy b) inne1. Należności od pozostałych jednosteka) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcyb) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń

społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń c) inned) dochodzone na drodze sądowejIII. Inwestycje krótkoterminowe1. Krótkoterminowe aktywa finansowea) w jednostkach powiązanych udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe b) w pozostałych jednostkach udziały lub akcje

A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowyII. Należne wpłaty na kapitał podstawowy

(wielkość ujemna)III. Udziały (akcje) własne (wielkość

ujemna) IV. Kapitał (fundusz) zapasowyV.Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze)

rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłychVIII. Zysk (strata) nettoIX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku

obrotowego (wielkość ujemna)B. Zobowiązania i rezerwy na

zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

dochodowego2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i

podobne długoterminowa krótkoterminowa 3. Pozostałe rezerwy długoterminowe krótkoterminoweII. Zobowiązania długoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednosteka) kredyty i pożyczkib) z tytułu emisji dłużnych papierów

wartościowychc) inne zobowiązania finansowe d) inneIII. Zobowiązania krótkoterminowe 1. Wobec jednostek powiązanycha) z tytułu dostaw i usług, o okresie

wymagalności: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy b) inne2. Wobec pozostałych jednostek a) kredyty i pożyczkib) z tytułu emisji dłużnych papierów

wartościowychc) inne zobowiązania finansowed) z tytułu dostaw i usług, o okresie

wymagalności: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcye) zaliczki otrzymane na dostawy f) zobowiązania weksloweg) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i

innych świadczeńh) z tytułu wynagrodzeń i) inne3. Fundusze specjalneIV. Rozliczenia międzyokresowe 1. Ujemna wartość firmy2. Inne rozliczenia międzyokresowe długoterminowe krótkoterminowe

20

inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne środki pieniężne w kasie i na rachunkach inne środki pieniężne inne aktywa pieniężne2. Inne inwestycje krótkoterminoweII. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresoweAktywa razem Pasywa razem

Źródło: Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości - zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń.

4.2. Pojęcie, podział aktywów trwałych i obrotowych

Ustawa o rachunkowości48 definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających za przyczyną danego składnika aktywów, i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Kontrola zatem, w rozumieniu definicji aktywów, oznacza kontrolę ekonomiczną. Nie jest bowiem wymagane prawo własności lub współwłasności zasobów majątkowych, aby mogły być one uznane za aktywa jednostki. Zdolność do kontrolowania przyszłych korzyści zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, jakim jest np. akt własności, umowa darowizny, najmu, dzierżawy, leasingu itp. Jednostka może kontrolować również aktywa niestanowiące jej własności. Kolejnym elementem definicji aktywów jest ich wiarygodnie określona wartość. Ustawa nie precyzuje określenia tej wartości. Niewątpliwie najbardziej wiarygodną wartością do ustalenia jest wartość nabycia, wykazana w dokumentach zewnętrznych, czyli np. na fakturach zakupu, w akcie notarialnym, oraz koszt wytworzenia składnika aktywów we własnym zakresie. W przypadku braku dokumentów zewnętrznych, wartość aktywów ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o rachunkowości określa taką wartość jako wartość godziwą. Z definicji aktywów wynika, że są to zasoby majątkowe powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń. Oznacza to, że jednostka ma obowiązek poinformować o zdarzeniach z przeszłości wskazujących na źródła pochodzenia danej pozycji aktywów. Mogą to być np. transakcje kupna, wniesienie aportem, nieodpłatne otrzymanie czy też wytworzenie we własnym zakresie. Wpływ do jednostki w przyszłości korzyści ekonomicznych to ostatni warunek definicji aktywów. Korzyści te mogą być bezpośrednie, np. w postaci sprzedaży składnika majątku, lub pośrednie, np. przez użycie składnika majątku w procesie wytwarzania. Aby warunek ten mógł być spełniony, jednostka, która posiada w swoich zasobach majątkowych także, które w przyszłości nie przyniosą żadnych korzyści ekonomicznych, nie powinna ich ujawniać w aktywach w ogóle bądź powinna dokonać przeszacowania ich wartości i wykazać w kwocie, która przyniesie w przyszłości korzyści ekonomiczne (tzw. trwała utrata wartości)49.

Podstawowy podział aktywów jednostki stosującej przepisy ustawy o rachunkowości to: aktywa trwałe i aktywa obrotowe.

Rys. Elementy aktywów trwałych

Źródło: Opracowanie własne.

48 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 12.49 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s.39.

21

WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNEWartości niematerialne i prawne w myśl zapisów ustawy o rachunkowości to, z zastrzeżeniem inwestycji,

nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Obejmują one przeznaczone na potrzeby jednostki50: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, nabytą wartość firmy, koszty zakończonych prac rozwojowych związanych z wytwarzaniem nowych lub ulepszonych

produktów albo z wdrożeniem nowych technologii, know-how (wiedza „jak”).W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych51.

W definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w ustawie o rachunkowości, ustawodawca użył sformułowania „nabyte", co oznacza, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone tylko prawa zakupione lub otrzymane w inny sposób (np. w drodze aportu, darowizny), nie mogą być wytworzone we własnym zakresie. Wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych, wobec których - zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy - nie może mieć zastosowania warunek nabycia, lecz wytworzenia52.

Ponadto należy pamiętać, że do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się tych z nich, które nie są użytkowane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów lub innych pożytków. Zalicza się je do inwestycji, zgodnie z zapisami ustawy53.

Według załącznika do ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne wykazuje się z podziałem na:

koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy, inne wartości niematerialne i prawne, zaliczki na wartości niematerialne i prawne.RZECZOWE AKTYWA TRWAŁEZgodnie z ustawą o rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe obejmują następujące składniki aktywów: środki trwałe: grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu), budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe; środki trwałe w budowie; zaliczki na środki trwałe w budowie.Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia „rzeczowe aktywa trwałe". Określa tylko, jakie składniki

aktywów należy zakwalifikować do tej grupy majątku jednostki. ŚRODKI TRWAŁEW myśl ustawy o rachunkowości54, do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z

nimi, niezakwalifikowane do inwestycji, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Są to rzeczowe składniki o znacznej wartości, które są trwale użytkowane w jednostce gospodarczej. Wykorzystywane są one w wielu kolejnych procesach gospodarczych przez okres dłuższy niż rok obrotowy i w tym czasie poprzez stopniowe zużycie przenoszą swoją wartość na wytworzone w procesie produkcji wyroby.

W szczególności do środków trwałych zaliczamy: nieruchomości - w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budowle i budynki, a także

będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy.Z definicji środków trwałych nie wynika wymóg, aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych

stanowiły własność lub współwłasność jednostki. Z definicji wynika jednak, że są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, a więc muszą spełniać warunki określone w definicji aktywów.

50 T.Kiziukiewicz, Aktywa trwałe [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 49.51 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 14.52 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit. s.41.53 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 17.54 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 15.

22

Środki trwałe muszą być przeznaczone na potrzeby jednostki. Oznacza to, że są jednostce potrzebne do realizacji jej statutowej (operacyjnej) działalności, określonej w umowie, statucie itp.

Warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok odnosi się do przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności dłuższego niż rok. Jest to okres w którym - według przewidywań, środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągać korzyści ekonomiczne. O długości tego okresu jednostka decyduje w momencie przyjęcia składnika majątku do użytkowania. Do określenia tego okresu w przypadku środków trwałych należy wziąć pod uwagę, następujące czynniki55:

liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo

innym właściwym miernikiem, prawne lub inne ograniczenia czasu użytkowania środka trwałego, przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.W przypadku gdy jednostka uzna, że dany składnik majątku nie będzie przez nią używany dłużej niż rok,

wydatki na jego nabycie powinny być zaliczone do kosztów okresu sprawozdawczego. Ostatni warunek zakłada, że do środków trwałych można zaliczyć tylko te składniki, które są kompletne i

zdatne do użytku. W związku z tym, obiekty w budowie w trakcie montażu lub ulepszenia nie mogą być zaliczone do środków trwałych, lecz do środków trwałych w budowie

Nie mogą też zostać zaliczone do środków trwałych jednostki - kompletne składniki majątku (np. niewymagające montażu lub zainstalowania maszyny, urządzenia, jeżeli stanowią one wyposażenie znajdującego się w budowie obiektu, który nie został jeszcze przyjęty do użytkowania. Dopiero w momencie, gdy obiekt ten jako całość zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku składnik majątkowy, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wraz z zaliczeniem go do środków trwałych, zaliczeniu takiemu podlegać będą również znajdujące się na jego wyposażeniu maszyny i urządzenia, które spełniać będą kryteria środków trwałych56.

Środki trwałe można dzielić i przedstawiać według różnych kryteriów. Przykładowy podział jest zawarty np. w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Klasyfikacja ta, jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Środki trwałe – według tej klasyfikacji - na pierwszym szczeblu podziału zostały usystematyzowane w sposób następujący:

0 – Grunty1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do

lokalu niemieszkalnego2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej3 – Kotły i maszyny energetyczne4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty6 – Urządzenia techniczne7 – Środki transportu8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie9 – Inwentarz żywy.ŚRODKI TRWAŁE W BUDOWIEŚrodki trwałe w budowie stanowią kolejną grupę rzeczowych aktywów trwałych. Jest to pojęcie

wprowadzone od 1 stycznia 2002 r. i zastąpiło dotychczasowe „inwestycje rozpoczęte”. Przepisy ustawy o rachunkowości57 definiują środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ulepszenie już istniejącego środka trwałego polega na rozbudowie, przebudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, te wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami jego eksploatacji i innymi miarami. Do kosztów ulepszenia nie zalicza się tych, które zostały poniesione w celu przystosowania nabytego środka trwałego do używania w okresie od momentu zakupu do dnia przekazania do eksploatacji. Koszty te są elementem ceny nabycia środka trwałego. Jako ulepszenia już istniejącego środka trwałego nie traktuje się także kosztów remontu, którego celem jest przywrócenie pierwotnej wartości eksploatowanego środka trwałego58.

Do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się m.in.59: koszty opracowania założeń techniczne-ekonomicznych, projektu technicznego i innej dokumentacji, koszty poniesione na wykonanie ekspertyz, prac geodezyjnych i geologicznych, koszty ewentualnej likwidacji starych obiektów istniejących na danym terenie, inne koszty związane z przygotowaniem i realizacją budowy,

55 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 32 ust. 256 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.4957 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 16.58 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. art. 31 ust. 1.59 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.55.

23

wartość robót i usług wykonanych i wynikających z wystawionych faktur, wartość zamontowanych maszyn i urządzeń, wartość materiałów zużytych w celu budowy, wynagrodzenia oraz inne świadczenia dla pracowników realizujących daną budowę, inne koszty związane z realizacją budowy jednego lub wielu środków trwałych.NALEŻNOŚCI DŁUGOTERMINOWEUstawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia należności. Przez należności (zastępowane niekiedy

terminem wierzytelności) rozumie się zagwarantowane umową i obowiązującymi przepisami prawnymi uprawnienia jednostki do pobrania od kontrahenta (dłużnika) ustalonej kwoty środków pieniężnych - w czasie wyznaczonym umową - za wykonane przez jednostkę na rzecz kontrahenta dostawy, usługi lub z tytułu innych świadczeń60.

Należności stanowią składnik aktywów jednostki; w związku z tym są objęte ogólną definicją aktywów i muszą spełniać warunki w niej zawarte. Podstawowym kryterium umożliwiającym dokonanie właściwej klasyfikacji i wyceny należności jest określenie, czy możliwy jest wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych w wartości, w jakiej dana należność jest ujęta w jej księgach rachunkowych.

W ustawie o rachunkowości brak jest definicji należności długoterminowych, ale porównując je do pojęcia aktywów trwałych - do należności długoterminowych zalicza się wszystkie te, które spełniają kryteria aktywów, a ponadto są wymagalne w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego i nie są to należności z tytułu dostaw i usług.

Omawiając jako kryterium podziału rozrachunków - rodzaj (grupę) podmiotów, z którymi jednostka dokonuje rozrachunków należy podkreślić, iż do należności długoterminowych na pewno nie zalicza się: należności z tytułu dostaw i usług, rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, zaliczek itp. oraz rozrachunki z urzędami z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych itp. - te należności wykazuje się zawsze jako należności krótkoterminowe.

Reasumując, do należności długoterminowych zalicza się te, które wynikają z rozrachunków za sprzedane składniki aktywów trwałych oraz krótko- i długoterminowych papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej pozycji bilansowej klasyfikuje się też kwoty należne od leasingobiorców z tytułu umowy leasingu, przewidziane do spłaty w kolejnych latach, oraz kaucje wpłacone z tytułu umów najmu. Ponadto do należności długoterminowych nie zalicza się tych z nich, które będą zaliczone do instrumentów finansowych61.

INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWEUstawa o rachunkowości, obowiązująca od 1 stycznia 2002 r., zasadniczo zmieniła pojęcia inwestycji i

działalności inwestycyjnej. Przez inwestycje rozumie się: (nie niezakończone, niespełniające wymogów środków trwałych, składniki majątkowe) a aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.

Cechuje je długotrwałe wyłączenie z obrotu wskutek zaangażowania środków pieniężnych.Inwestycje, w świetle ustawy o rachunkowości, można podzielić, stosując następujące kryteria: ze względu na postać, jaką przyjmują, na: nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe; ze względu na okres pozostawania w dyspozycji jednostki na: długoterminowe i krótkoterminowe.Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się m.in.62: grunty utrzymywane ze względu na długoterminowy wzrost ich wartości, a nie w celu sprzedaży w

krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki; grunty, których przyszłe przeznaczenie nie jest ściśle określone; jeżeli jednostka gospodarcza,

nabywając grunty, nie sprecyzowała, że będzie użytkowała je do własnej działalności produkcyjnej czy usługowej, czy też że nabyto je w celu sprzedaży w ramach zwykłej działalności, to uznaje się je jako nieruchomości inwestycyjne;

budynki, których jednostka gospodarcza jest właścicielem (lub nabyta je w ramach leasingu finansowego), oddanych przez tę jednostkę w leasing operacyjny;

budynki, które nie są obecnie wykorzystywane, ale zostaną przeznaczone do oddania w leasing operacyjny.

Inwestycje w wartości niematerialne i prawne stanowią nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, które - zgodnie z definicją - nie będą przeznaczone na potrzeby działalności operacyjnej jednostki, lecz spełnią ogólne warunki wymagane dla inwestycji. Do warunków tych należy nabycie w celu osiągnięcia w szczególności:

przychodu w postaci przyrostu wartości tych aktywów,

60 M. Klimas, Encyklopedia rachunkowości, Poltex, Warszawa 1998.61 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.57.62 Ibidem, s.61.

24

przychodu w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach), innych pożytków (np. czynszów), w tym również z transakcji handlowej.Przykładem inwestycji w wartości niematerialne i prawne może być np. nabycie prawa własności znaku

towarowego lub wzoru użytkowego nie dla własnej działalności operacyjnej, lecz do dalszej odsprzedały lub w celu osiągania przychodów w postaci opłat z tytułu wykorzystywania ich przez inne podmioty gospodarcze dla ich działalności operacyjnej.

Aktywa finansowe zostały określone w ustawie o rachunkowości jako63: aktywa pieniężne, czyli aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do

aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe (płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia), w tym zwłaszcza naliczone odsetki od aktywów finansowych;

instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, czyli kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a takie zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne i warranty oraz inne papiery wartościowe;

wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych, np. udzielona pożyczka długoterminowa, lub

prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.Długoterminowe aktywa finansowe, zgodnie ze wzorem bilansu zaprezentowanym w załączniku nr 1 do

ustawy o rachunkowości, obejmują: udziały lub akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki, inne długoterminowe aktywa finansowe.Do długoterminowych aktywów finansowych nie zalicza się aktywów pieniężnych, które zawsze stanowią

krótkoterminowe aktywa finansowe.DŁUGOTERMINOWE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWEJednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów

sprawozdawczych.Podobnie jak w wielu pozycjach aktywów, ustawa o rachunkowości wprowadziła podział rozliczeń

międzyokresowych na długo- i krótkoterminowe, ale w przypadku rozliczeń międzyokresowych podziału tego dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jedynym kryterium klasyfikacji jest okres realizacji korzyści ekonomicznych wynikających z tych aktywów64.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się z podziałem na: aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, inne rozliczenia międzyokresowe.Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zawsze zalicza się do długoterminowych rozliczeń

międzyokresowych. Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują koszty, które dotyczą przyszłych (powyżej 12

miesięcy) okresów sprawozdawczych. Występują więc wtedy, kiedy moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie wpływ tych kosztów na efekty w postaci przychodów, i w związku z tym zarachowanie ich w całości w okresie sprawozdawczym, w którym powstały, zdeformowałoby wynik finansowy bieżącego okresu w stopniu istotnym.

Rys. Elementy aktywów obrotowych

Źródło: Opracowanie własne.

Zgodnie z zapisami ustawowymi65, do aktywów obrotowych zalicza się w przypadku:

63 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 24.64 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.6465 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 18.

25

aktywów rzeczowych - te z nich, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy;

aktywów finansowych - te z nich, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia albo stanowią aktywa pieniężne;

należności krótkoterminowych - ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;

rozliczeń międzyokresowych - te z nich, które trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.ZAPASYWedług ustawy o rachunkowości, przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu

zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Rzeczowe aktywa obrotowe są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy i będą ujmowane w bilansie jednostki m.in. w pozycji zapasy66.

Materiały są nabywane przez jednostkę w celu ich zużycia w procesie produkcyjnym. Można je podzielić na: materiały podstawowe, materiały pomocnicze, opakowania, paliwo, części zamienne, materiały biurowe itp. Na równi z materiałami traktowane są takie opakowania oraz zwierzęta nabyte do uboju, pozostające na stanie na dzień bilansowy. W pozycji materiały wykazuje się zatem stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań znajdujące się na jej terenie oraz poza nią (składowane w obcych magazynach), a także „materiały w drodze", czyli zafakturowane przez sprzedawcę materiały, ale jeszcze niedostarczone do jednostki.

Półprodukty i produkty w toku to niegotowe jeszcze wyroby własnej produkcji. Produkty gotowe to wytworzone przez daną jednostkę i niepodlegające dalszemu przetworzeniu wyroby i

usługi w celu ich odsprzedaży. Towary nabywane są przez jednostki, głównie handlowe, w celu dalszej odsprzedaży w stanie

nieprzetworzonym. Mogą się one znajdować zarówno w magazynach własnych, jak i obcych oraz w punktach sprzedaży detalicznej.

Zaliczki na dostawy należą do rozrachunków. W tej pozycji bilansowej ujmuje się wszelkie zaliczki przekazane na zakup materiałów i towarów, a także robót i usług, ale niesłużących budowie środków trwałych.

NALEŻNOŚCI KRÓTKOTERMINOWENależności krótkoterminowe - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości67 - obejmują ogół należności z

tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W należnościach krótkoterminowych ujmuje się też część należności długoterminowych, która zgodnie z umową bądź innymi ustaleniami przypada do zapłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Układ bilansu - w przypadku należności z tytułu dostaw i usług - obliguje jednostki do podziału ich na płatne w ciągu 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ponadto należności z tytułu dostaw i usług oraz inne należności należy w bilansie wykazać z podziałem na: od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.

Do należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług zalicza się ogół należności wynikających z rozrachunków jednostki, zarówno w walucie polskiej jak i obcej, z tytułu sprzedaży wyrobów, robót, usług oraz towarów, wraz z należnym podatkiem VAT i odsetkami, a pomniejszone o przyznane odbiorcom rabaty, opusty i skonta68.

Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń obejmują kwoty należne od budżetu państwa i budżetów samorządowych.

Inne należności krótkoterminowe to należności zarówno w jednostkach powiązanych jak i pozostałych, obejmujące wszystkie należności płatne zarówno w walucie polskiej, jak i obcej, które nie mogą być zakwalifikowane do wyżej wymienionych oraz nie są należnościami dochodzonymi na drodze sądowej.

Należności dochodzone na drodze sądowej obejmują wszelkie należności skierowane na drogę postępowania sądowego. Ujmuje się w tej pozycji wszelkie należności kwestionowane przez dłużników dla przerwania przedawnienia, dla uzyskania prawa do egzekucji, co do których wyrok jeszcze nie zapadł. Stan tych należności powinien być uzgodniony z wykazem spraw spornych prowadzonym przez komórkę prawną lub radcę prawnego jednostki. Należności te wykazuje się w kwocie zgłoszonej sądowi, bez kosztów sądowych.

INWESTYCJE KRÓTKOTERMINOWENa inwestycje krótkoterminowe składają się te, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w

ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne.

Według podziału zawartego w załączniku do ustawy inwestycje krótkoterminowe dzielone są na: krótkoterminowe aktywa finansowe (w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach oraz

środki pieniężne i inne aktywa pieniężne),

66 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 19.67 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 18c.68 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.68.

26

inne inwestycje krótkoterminoweW świetle przepisów ustawy przez aktywa finansowe - rozumie się aktywa pieniężne, instrumenty

kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

Aktywa pieniężne - to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej)

Instrumenty kapitałowe - to kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub warranty69.

Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych obejmują stan krajowych i zagranicznych środków płatniczych posiadanych przez jednostkę na dzień bilansowy w postaci:

gotówki, środków zgromadzonych na wszystkich bieżących rachunkach bankowych. Do pozycji tej należy zaliczyć także akredytywy. Nie ujmuje się w tej pozycji bilansowej zgromadzonych na

rachunkach bankowych lokat terminowych, które są zaliczane do innych aktywów finansowych lub do innych środków pieniężnych. Ujemne saldo na bieżącym rachunku bankowym należy wykazać w pozycji pasywów jako kredyty krótkoterminowe.

Do innych środków pieniężnych zalicza się niezakwalifikowane do środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych środki pieniężne, a zwłaszcza:

środki pieniężne w drodze stanowiące stan gotówki wpłaconej na rachunek bankowy, która wynika z zadeklarowanych stanów tej gotówki w raportach kasowych, a na dzień bilansowy nie wpłynęła na rachunek banku (brak potwierdzenia wyciągiem bankowym);

lokaty terminowe w banku o terminie zapadalności krótszym niż 3 miesiące; pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki podróżnicze, przekazy i inne dokumenty płatne w walucie

polskiej lub obcej, wymagalne od dnia ich otrzymania w ciągu 3 miesięcy od daty wystawienia.Inne aktywa pieniężne obejmują pozostałe, nieujęte w przedstawionych pozycjach środków pieniężnych,

aktywa pieniężne. Zalicza się do nich m.in.: środki pieniężne w banku traktowane jako lokaty terminowe o okresie zapadalności do 12 miesięcy; odsetki naliczone na dzień bilansowy od tych lokat i udzielonych pożyczek, które jeszcze nie stały się

należnością; weksle, czeki czy inne dokumenty pełniące funkcję płatniczą o terminie zapłaty dłuższym niż 3

miesiące, a krótszym niż 12 miesięcy.KRÓTKOTERMINOWE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWERozliczenia międzyokresowe traktowane są jako krótkoterminowe i wykazywane w bilansie w aktywach

obrotowych, jeżeli koszty w nich ujęte zostaną aktywowane przed upływem 12 miesięcy od dnia bilansowego.Aby poniesiony nakład mógł być uznany za aktywa jednostki i rozliczany w ciągu przyszłych okresów

sprawozdawczych, musi spełnić wszystkie warunki stawiane przez ustawę o rachunkowości aktywom jednostki, czyli muszą one:

być kontrolowane przez jednostkę, mieć wiarygodnie określoną wartość, powstać w wyniku przeszłych zdarzeń, spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.Do czynnych rozliczeń międzyokresowych jednostka może zaliczyć m.in.: koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych, koszty zakupu materiałów nie wliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie

zwiększające wartość zapasów), rozliczane w okresach następnych proporcjonalnie do zużytych materiałów, opłacone z góry na przyszłe lata czynsze z tytułu wynajmowania pomieszczeń lub urządzeń, obligatoryjny roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, opłaconą z góry prenumeratę czasopism na potrzeby działalności gospodarczej, koszty poniesionych ubezpieczeń majątkowych i osobowych na przyszłe okresy sprawozdawcze, różnicę między wartością otrzymanych, zgodnie z umową, finansowych składników aktywów, w tym

również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, a wyższym zobowiązaniem zapłaty za nie.

4.3. Pojęcie i podział kapitału własnego i obcego

Ustawa o rachunkowości nie wprowadza pojęcia pasywów. Można jednak określić to pojęcie jako źródło finansowania majątku, czyli ujawnionych w jednostce aktywów. Każdy bowiem składnik aktywów musi mieć źródło pochodzenia, czyli finansowania.

69 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 24-26.

27

Istnieją generalnie dwa źródła pozyskiwania majątku przez jednostkę. Pierwsze źródło to przekazanie jednostce majątku przez jego właścicieli w postaci wkładu początkowego oraz wypracowanego zysku lub dopłat w czasie trwania działalności. Jeżeli majątek przekazany przez właścicieli oraz pochodzący z wypracowanego zysku nie jest wystarczający, jednostka poszukuje obcych źródeł finansowania majątku. Takimi źródłami są zaciągnięte kredyty, pożyczki czy inne zobowiązania.

Źródła pozyskiwania składników majątku, w zależności od tego, czy przekazali je właściciele, czy jednostka je sama wypracowała, czy też wyposażyły ją osoby obce, określa się jako:

kapitały (fundusze) własne oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, czyli kapitały obce.Kapitał (fundusz) własny odzwierciedla udział finansowy właścicieli w danej jednostce, są to prawa

podmiotowe właścicieli do majątku jednostki, określone przez kwotę kapitału własnego.Kapitał własny ma z zasady charakter bezterminowy, to znaczy nie ma określonego terminu wymagalności.

Powinien być zasadniczym źródłem finansowania zasobów majątkowych, zwłaszcza tych, które trwale muszą być związane z jednostką i dają gwarancję prowadzenia nieprzerwanie działalności gospodarczej.

Dla zachowania bezpieczeństwa obrotu gospodarczego kapitał własny powinien pokrywać co najmniej aktywa trwałe jednostki prowadzącej działalność gospodarczą.

Ustawa o rachunkowości nie formułuje pojęcia „kapitał własny". W istocie stanowi on różnicę między aktywami a zobowiązaniami jednostki, czyli tzw. aktywa netto.

Ustawowa definicja aktywów netto określa je jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Rys. Składniki kapitału (funduszu) własnego

Źródło: Opracowanie własne.

Kapitały własne są pieniężnym odpowiednikiem składników majątku stanowiących własność jednostki: wniesionych przez jej założycieli w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej (aport), pochodzących z przeznaczenia części zysku jednostki na cele rozwojowe, pochodzących z aktualizacji wyceny, pochodzących ze sprzedaży akcji lub udziałów powyżej ich wartości nominalnej itp.KAPITAŁ (FUNDUSZ) PODSTAWOWYTabela Zróżnicowanie kapitału podstawowego w zależności od form własności

Forma własności Postać kapitału (funduszu) podstawowegow przedsiębiorstwach

państwowychFundusz założycielski stanowi równowartość składników

majątkowych wydzielonych z mienia państwowego i przekazanych przedsiębiorstwu państwowemu przez organ założycielski.

w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej

Fundusz założycielski w ZOZ odzwierciedla wartość nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przekazanych do dyspozycji tych zakładów.

w spółdzielni Fundusz udziałowy w spółdzielni powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych - określonych przepisami szczegółowymi – źródeł.

w spółce akcyjnej Kapitał akcyjny jest odpowiednikiem sumy wartości nominalnej emitowanych akcji, która powinna być określona w statucie spółki oraz w rejestrze sądowym.

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Kapitał zakładowy (udziałowy) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiednikiem majątku wniesionego do spółki

28

przez wspólników w postaci udziałów.w spółkach osobowych

(spółkami osobowymi są: spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna).

W spółkach osobowych kapitał właścicieli wykazuje się w wysokości określonej w umowie. Stanowi on równowartość wniesionych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Majątek ten po wniesieniu staje się majątkiem wspólników, a nie spółki, gdyż spółka ta nie ma osobowości prawnej. Wspólnicy w czasie trwania spółki nie mogą wycofać wniesionych wkładów.

w firmie jednoosobowej Kapitał właściciela.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: J. Godlewska, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005 s. 77-86.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych70: kapitał zakładowy spółki akcyjnej powinien wynosić co najmniej 100 000 zł; dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, co najmniej 1 grosz; akcje nie mogą być wydawane poniżej wartości nominalnej; jeżeli akcje są obejmowane powyżej wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości

przed zarejestrowaniem spółki; kapitał akcyjny może być pokryty wkładami pieniężnymi i niepięniężnymi: akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później nit przed upływem

roku po zarejestrowaniu spółki, akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej

w 1/4 ich wartości nominalnej, jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne,

kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w 1/4 jego wysokości; akcje mogą być imienne lub na okaziciela; akcje są zbywalne, chyba że statut spółki ograniczy rozporządzanie akcjami imiennymi.Kapitał zakładowy (udziałowy) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiednikiem majątku

wniesionego do spółki przez wspólników w postaci udziałów. Wysokość kapitału udziałowego jest określona w umowie spółki, z tym że minimalna wysokość tego kapitału jest określona obowiązującymi przepisami. Kapitał zakładowy dzieli się na udziały, które są cząstkami tego kapitału. Zgodnie z obowiązującymi od 2003 r. przepisami Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien wynosić co najmniej 5 000 zł, natomiast nominalna wartość udziału nie może być niższa niż 50 zł.

NALEŻNE WPŁATY NA KAPITAŁ PODSTAWOWY Zadeklarowane, lecz nie wniesione wkłady na kapitał podstawowy ujmuje się w pozycji pasywów ze

znakiem ujemnym. Pozycja ta obejmuje zadeklarowane przejęcie akcji lub udziałów, choć jeszcze nieopłacone w całości, gdy termin pełnej zapłaty jeszcze nie minął, a także gdy wpłaty są przeterminowane. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, pozycja ta może wystąpić tylko w spółce akcyjnej. Często jednak w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo przepisów zakazujących, występują zadeklarowane, a niewniesione wkłady na poczet kapitału podstawowego. Wycena tej pozycji bilansowej następuje w wartości nominalnej.

UDZIAŁY (AKCJE) WŁASNEZarówno spółka akcyjna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą dowolnie nabywać

własnych akcji lub udziałów.W przypadku spółki akcyjnej, wyjątkiem od tej zasady są sytuacje określone w art. 362 Kodeksu spółek

handlowych, kiedy to nabycie akcji jest możliwe71: w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie, w celu nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były

zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej 3 lat, w drodze sukcesji uniwersalnej, za wynagrodzeniem przez instytucję finansową w pełni pokrytych akcji na cudzy rachunek celem ich

dalszej odsprzedaży, w celu ich umorzenia, akcji w pełni pokrytych w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można

zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza. w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie, przez instytucję finansową na własny rachunek celem ich dalszej odsprzedaży w granicach

upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie na okres nie dłuższy niż jeden rok; jednakże instytucja finansowa nie może posiadać akcji własnych nabytych na tej podstawie o łącznej wartości nominalnej przekraczającej 5% kapitału zakładowego.

Udziały (akcje) własne wycenia się w cenie nabycia i wykazuje po stronie pasywów jako wielkość ujemną.Jeżeli udziały nabyte w drodze egzekucji nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny zostać

umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

70 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s.79.71 Ibidem, s. 87.

29

KAPITAŁ (FUNDUSZ) ZAPASOWYKapitał (fundusz) zapasowy, jako pozycja bilansowa, może nie występować we wszystkich jednostkach.

Wynika to z faktu, że zasady jego tworzenia i funkcjonowania określają odpowiednie przepisy regulujące zasady działania danej jednostki. I tak, obowiązek tworzenia kapitału zapasowego może występować w następujących jednostkach:

w spółkach kapitałowych - na podstawie Kodeksu spółek handlowych i zapisów w umowie lub statucie, jako kapitał zapasowy,

w przedsiębiorstwach państwowych - na podstawie przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, jako fundusz przedsiębiorstwa,

w spółdzielniach - na podstawie przepisów ustawy - Prawo spółdzielcze, jako fundusz zasobowy, w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej - na podstawie przepisów ustawy o

zakładach opieki zdrowotnej, jako fundusz zakładowy. Spółki osobowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny

rachunek nie mają obowiązku tworzenia kapitału zapasowego. Nie oznacza to jednak, iż nie mogą go tworzyć. O utworzeniu tego kapitału decydują wspólnicy (właściciele) majątku znajdującego się w tych jednostkach.

Dla przedsiębiorstw państwowych kapitałem (funduszem) zapasowym jest fundusz przedsiębiorstwa. Stanowi on równowartość majątku przedsiębiorstwa (po odliczeniu funduszu założycielskiego) sfinansowanego przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie.

Funduszem zapasowym w spółdzielni jest fundusz zasobowy, tworzony: poprzez wpłaty wpisowego przez członków, z części nadwyżki bilansowej (zysku) wypracowanej przez spółdzielnię i pozostającej do jej dyspozycji.W spółkach kapitałowych zasady tworzenia i funkcjonowania kapitału zapasowego określają przepisy

Kodeksu spółek handlowych oraz ustalenia zawarte w umowie (statucie) spółki, a także podejmowane uchwały zgromadzenia wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (walnego zgromadzenia akcjonariuszy w spółce akcyjnej) i decyzje uprawnionych organów spółki.

Na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka akcyjna ma obowiązek tworzenia kapitału zapasowego na pokrycie straty. Wysokość tego kapitału powinna wynosić co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. W tym celu należy przelewać co najmniej 8% zysku za rok obrotowy.

O użyciu kapitału zapasowego rozstrzyga walne zgromadzenie. Jednak części kapitału zapasowego w wysokości 1/3 kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o rachunkowości72, obowiązującą od dnia 15 stycznia 2004 r., z kapitałem zapasowym należy rozliczyć następujące transakcje:

zbycie akcji i udziałów własnych oraz umorzenie akcji lub udziałów własnych.KAPITAŁ (FUNDUSZ) Z AKTUALIZACJI WYCENYZasady tworzenia i wykorzystania kapitału z aktualizacji wyceny reguluje ustawa o rachunkowości. Kapitał

ten nie może być przeznaczony do podziału ani na zasilenie innych kapitałów do chwili, gdy zostaną spełnione warunki określone w ustawie, uzasadniające odpisanie części lub całości tego kapitału. Możliwe jest to w następujących przypadkach:

przeniesienia na kapitał zapasowy różnicy z aktualizacji wyceny zbywanych lub likwidowanych środków trwałych oraz

rozliczenia elementu kapitałowego wyemitowanych instrumentów finansowych na kapitał podstawowy wraz z wydaniem akcji.

POZOSTAŁE KAPITAŁY (FUNDUSZE) REZERWOWEJednostki mogą tworzyć z zysku dowolne kapitały rezerwowe. Statut lub umowa może przewidywać

tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. O użyciu tych kapitałów decydują odpowiednie organy, np. w spółce akcyjnej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o przeznaczeniu kapitału rezerwowego decyduje walne zgromadzenie.

ZYSK (STRATA) Z LAT UBIEGŁYCHPozycja pasywów bilansu zysk (strata) z lat ubiegłych nabrała w ustawie o rachunkowości obowiązującej od

1 stycznia 2002 r. większego znaczenia. Wcześniej w pozycji tej pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego (a w przypadku gdy sprawozdanie do końca tego roku nie zostało zatwierdzone - w ostatnim dniu roku obrotowego) ujmowano przede wszystkim wynik finansowy za rok poprzedni do czasu jego rozliczenia. Zdarzenia dotyczące lat ubiegłych, a ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, rejestrowano w księgach roku bieżącego oraz wykazywano w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych do czasu podjęcia uchwały o ich rozliczeniu.

ZYSK (STRATA) NETTOW pozycji tej należy wykazać wynik finansowy, czyli zysk lub stratę za bieżący rok obrotowy w wielkości

wykazanej w rachunku zysków i strat.ODPISY Z ZYSKU NETTO W CIĄGU ROKU OBROTOWEGOKodeks spółek handlowych pozwala, po spełnieniu pewnych warunków, zarówno w przypadku spółek z

ograniczoną odpowiedzialnością jak i Spółek akcyjnych, na zaliczkowe wypłaty z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

72 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 36a. 30

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. W porównaniu do poprzednich zapisów doprecyzowano, że:

zaliczkę można wypłacić nie na poczet dywidendy, lecz na poczet przewidywanej dywidendy, co niewątpliwie zmusi zarząd do sporządzenia dokumentu przewidującego osiągnięcie zysku za rok obrotowy;

sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy musi nie tylko wykazywać zysk, ale także musi być zatwierdzone.

Ta pozycja bilansowa wystąpi także w spółkach osobowych i w przedsiębiorstwach prowadzonych przez osoby fizyczne. Jak wcześniej wspomniano, wymienione jednostki powinny wykazać zaliczki pobrane lub w inny sposób rozdysponowane w ciągu roku przez właścicieli. Przemawiają za tym faktyczne zdarzenia występujące w trakcie roku obrotowego oraz wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Właściciele spółek osobowych oraz jednoosobowych przedsiębiorstw muszą mieć środki na utrzymanie i na opłaty np. ZUS-u czy podatku dochodowego, a jak wynika z przepisów podatkowych, Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, nie mogą pobierać wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy na rzecz swojej firmy.

Rys. Elementy zobowiązań (kapitału obcego) Źródło: Opracowanie własne.

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIARezerwy, to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne73.Rezerwy tworzy się na: pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w

wiarygodny sposób oszacować, przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.Wymienione rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych

lub strat nadzwyczajnych, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się łączą.Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie,

zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

REZERWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGOJednostki tworzą rezerwy i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego są

podatnikami, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości74.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem takich dodatnich różnic przejściowych, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego, czyli w roku wykorzystania rezerwy.

REZERWA NA ŚWIADCZENIA EMERYTALNE I PODOBNEW ustawie nie zdefiniowano rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, układ bilansu wskazuje tylko, że

należy je wykazywać z podziałem na długo i krótkoterminowe.Zgodnie z tym podziałem zalicza się:

73 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 21.74 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 37 ust. 1.

31

do rezerw długoterminowych - rezerwy, których termin wymagalności jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

do rezerw krótkoterminowych - rezerwy, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Do typowych przykładów świadczeń po okresie zatrudnienia, na które jednostka powinna utworzyć rezerwy w księgach rachunkowych, należą:

rezerwy na odprawy emerytalne, rezerwy na nagrody jubileuszowe, rezerwy na koszty innych świadczeń należnych pracownikom, jeżeli obowiązek ich wypłacenia w

określonej kwocie oraz ryzyko aktuarialne i inwestycyjne obciąża jednostkę.W praktyce, obliczenie wysokości rezerwy na dzień bilansowy wymaga uwzględnienia wielu czynników,

takich jak75: liczba zatrudnionych, struktura zatrudnienia, wysokość średniego wynagrodzenia, stopa inflacji, stopa dyskonta.POZOSTAŁE REZERWYDo pozostałych rezerw zalicza się wiarygodnie oszacowane i prawdopodobne przyszłe zobowiązania, w

szczególności: z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, gdy istnieje duży stopień prawdopodobieństwa, że jednostka

będzie musiała pokryć straty z tym związane; z tytułu toczących się postępowań sądowych, których skutkiem bardzo prawdopodobnym będzie utrata

aktywów; z tytułu przewidywanych dodatkowych kosztów i strat spowodowanych zaniechaniem lub utratą

zdolności do kontynuowania działalności; inne przyszłe zobowiązania76.ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWEZasady kwalifikowania zobowiązań do długo- i krótkoterminowych są podobne jak w przypadku należności.Zobowiązania krótkoterminowe obejmują77: ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, całość lub część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia

bilansowego.Przy kwalifikacji zobowiązań do długo- bądź krótkoterminowych - szczególnie kredytów i pożyczek

długoterminowych - należy pamiętać, że wszystkie płatności przypadające do spłaty w okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego zalicza się do krótkoterminowych.

Gdy kwota lub termin wymagalności zobowiązania nie są pewne, kwalifikuje się je do rezerw na zobowiązania.

Zobowiązania długoterminowe, jak ze wzoru bilansu wynika, należy wykazać w podziale na zobowiązania wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek.

Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych obejmują wszystkie zobowiązania, których okres wymagalności jest dłuższy nit 12 miesięcy od dnia bilansowego i które dotyczą jednostek powiązanych. W pozycji tej nie będą ujawniane jednak zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług, gdyż te traktowane są jako krótkoterminowe. Ponadto należy pamiętać, iż zobowiązania te wykazuje się w kwocie wymagającej zapłaty, czyli z należnymi odsetkami, jeżeli z umowy między kontrahentami nie wynika ich zaniechanie.

Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek zawierają wszystkie zobowiązania płatne i wymagalne w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego wobec pozostałych jednostek. Zgodnie ze wzorem bilansu przedstawionym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, pozycja ta powinna być wykazana w określonej postaci. Należy więc ujawnić odrębnie78:

kredyty i pożyczki - obejmują wszystkie zaciągnięte przez jednostkę kredyty i pożyczki bez względu na ich przeznaczenie. Znajdą się tu więc kredyty i pożyczki przeznaczone na sfinansowanie aktywów obrotowych, jak również na nabycie środków trwałych czy środków trwałych w budowie;

zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - obejmują zobowiązania, których wymagalność przypada na okres powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego i które wynikają z rozrachunków z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji);

inne zobowiązania finansowe - w tej pozycji należy wykazać wszystkie pozostałe zobowiązania finansowe nie zaliczone do wyżej wymienionych. Zalicza się tu m.in. zobowiązania wynikające z umów leasingu finansowego, a także zobowiązania z tytułu zawarcia kontraktów zaliczanych do instrumentów finansowych pochodnych;

75 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, s.100-101.76 Ibidem, s.101.77 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 22.78 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit. s.115.

32

inne zobowiązania - to zobowiązania nie mieszczące się w wyżej wymienionych, zalicza się do nich pozostałe zobowiązania, których termin zapłaty przypada na okres powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, wobec jednostek pozostałych, które nie są zobowiązaniami finansowymi oraz zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług.

ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWEZobowiązania krótkoterminowe to wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz wszystkie pozostałe

zobowiązania jednostki, których okres wymagalności przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, wykazuje się je w podziale na zobowiązania

wobec jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. Należy pamiętać, że do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się wszelkie raty zobowiązań długoterminowych, których termin spłaty przypada na okres w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Dotyczy to m.in. kredytów i pożyczek, rat leasingowych i innych zobowiązań (poza zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług), których spłata jest podzielona na określone raty.

Podział zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych, w świetle wspomnianego załącznika, obliguje jednostki do wykazania oddzielnie:

zobowiązań z tytułu dostaw i usług - jednostki powinny wykazać je dodatkowo w podziale na zobowiązania o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Należy zaznaczyć, że wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług są wykazywane jako krótkoterminowe.;

innych zobowiązań - pozycja ta powinna zawierać wszystkie pozostałe zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych (poza zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług). Zaliczyć tu należy zatem zobowiązania z tytułu umów leasingu finansowego, wszelkie zobowiązania finansowe oraz inne, wcześniej niewymienione.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, podział zobowiązań krótkoterminowych wobec pozostałych jednostek jest bardziej szczegółowy. Zobowiązania te wykazuje się z podziałem na:

kredyty i pożyczki krótkoterminowe - obejmują zaciągnięte przez jednostkę w walucie polskiej bądź obcej, niespłacone na dzień bilansowy kredyty i pożyczki, których spłata przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.;

zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - jednostki powinny zaliczyć, zgodnie z definicją, te z nich, których okres wykupu przypada na najbliższe 12 miesięcy od dnia bilansowego;

inne zobowiązania finansowe - obejmują wszystkie pozostałe zobowiązania finansowe niezakwalifikowane do kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych. Przykładami takich zobowiązań mogą być zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingu finansowego, zakupu papierów wartościowych oraz zawartych kontraktów zaliczanych do instrumentów finansowych;

zobowiązania z tytułu dostaw i usług - są to wszystkie zobowiązania wynikające z rozrachunków krajowych i zagranicznych z tytułu zakupu do działalności operacyjnej materiałów, towarów i usług obcych;

zaliczki otrzymane na dostawy - jednostki powinny ujawnić wszelkie otrzymane od nabywców zaliczki, zarówno te, na które, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wystawiono faktury VAT, jak i niepodlegające zafakturowaniu;

zobowiązania wekslowe - dotyczą zobowiązań jednostki z tytułu wystawionych weksli własnych. Zobowiązania te stanowią pewien rodzaj zobowiązania finansowego, lecz ze względu na ich szczególny

charakter wykazywane są w odrębnej pozycji: zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - obejmują wszelkie

zobowiązania, wobec których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej; zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - obejmują niewypłacone na dzień bilansowy zobowiązania wobec

pracowników bądź innych osób wykonujących pracę z tytułu umów zleceń, kontraktów menedżerskich lub umów o dzieło, zarówno w pieniądzu, jak i w naturze;

inne zobowiązania - wykazuje się wszystkie pozostałe zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, które nie mieszczą się w pozycjach wymienionych wyżej. Do zobowiązań tych zalicza się przede wszystkim zobowiązania:

z tytułu zakupu czy budowy środków trwałych i środków trwałych w budowie, z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych, wobec budżetu z tytułu wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu

Państwa, wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia, wobec towarzystw ubezpieczeń majątkowych i osobowych, wynikające z pobranych kaucji, wynikające z rozrachunków z właścicielami i udziałowcami.ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE BIERNEPrzepisy ustawy o rachunkowości79 stanowią, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych

kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Mogą one wynikać, o czym wspomniano wcześniej, w szczególności:

ze świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

79 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 39 ust 2. 33

z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, wobec nieznanych osób przyszłych świadczeń, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku80.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią także zobowiązania jednostki wyrażające wartość świadczeń wykonanych zgodnie z umową na rzecz jednostki, które nie podlegają obowiązkowi fakturowania przed dniem bilansowym, ale jednostka może je wiarygodnie oszacować.

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE - ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE PRZYCHODÓWRozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane są w celu zaliczenia przychodów do właściwego

okresu sprawozdawczego.Według zapisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane są w celu

zachowania zasady ostrożności, a obejmują w szczególności81: równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których

wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także

środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,

ujemną wartość firmy, która stanowi różnicę między niższą ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części a wartością godziwą przejętych aktywów netto. Ujemna wartość firmy może powstać również w razie łączenia się spółek w sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia.

80 J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.97.81 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 41 ust 1.

34

5. Konta jako podstawa rejestracji operacji gospodarczych, operacje gospodarcze i ich wpływ na składniki bilansu

5.1. Pojęcie konta

Konto to właściwe dla rachunkowości urządzenie ewidencyjne służące do bieżącego ujmowania operacji gospodarczych w wyrażeniu pieniężnym i księgowego odzwierciedlenia stanu i zmian określonego składnika aktywów, pasywów czy wyniku (kosztów, przychodów, strat i zysków)82.

Rozpatrując konto w aspekcie czynnościowym należy zwrócić uwagę na fakt rejestrowania i bilansowania na nim zdarzeń gospodarczych. Natomiast rozpatrując konto w aspekcie systemowym – polegającym na tym, że konto funkcjonuje w systemie kont (planie kont) wyłania się tematyka ich klasyfikacji (podmiotowej, funkcjonalnej), powiązań między kontami i konstrukcji strukturalno-formalnej systemów kont jako całości. Biorąc te wszystkie aspekty pod uwagę najszerszą i wydaje się kompletną definicję konta przedstawił W.Brzezin:

”Konto jest to dwustronna tabela (rachunek), stosowana zarówno w rachunkowości, jak i w innych naukach ekonomicznych do rejestracji, planowania i bilansowania przeciwstawnie skierowanych strumieni, tj. przychodów (zwiększeń) lub rozchodów (zmniejszeń) odpowiednio sklasyfikowanych obiektów majątkowych, ale także kosztów i efektów (przychodów) finansowych danego podmiotu w pewnym okresie czasu”83.

W związku ze stosowaniem w rachunkowości komputerów i komputerowych systemów FK następuje zanikanie konta w wyodrębnionej postaci fizycznej i obecnie konto można by zdefiniować jako zbiór liczb o określonym sensie ekonomicznym.

Konto ma dwie przeciwstawne strony: stronę lewą nazywaną „Winien” (Wn) lub z łacińska „Debet” (Dt), stronę prawą określaną jako „Ma” lub „Credit”(Ct). Zapisy księgowe po stronie Wn nazywamy: obciążaniem konta lub, zapisywaniem w ciężar konta lub, księgowaniem po stronie Winien (Debet) lub, debetowanie konta.Zapisy księgowe po stronie Ma nazywamy: uznaniem konta lub, zapisaniem na dobro konta lub, księgowaniem po stronie Ma (Credit) lub, kredytowaniem konta.Założenie konta polega na wpisaniu jego nazwy i symbolu nadanego mu w zakładowym planie kont.

Otwarcie konta może nastąpić przez: wpisanie stanu początkowego z bilansu otwarcia lub zaksięgowanie pierwszej operacji dotyczącej danego konta, jeżeli nie występowało ono w bilansie

otwarcia. Strukturę konta najwyraźniej obrazuje konto teowe. Jako uproszczony wzór konta jest ono stosowane

przede wszystkim w dydaktyce.

Rys. Konto w postaci teowej

Źródło: Opracowanie własne.

W praktyce konta mogą mieć różną postać. Najczęściej są to tabele w układzie: folio (dwustronnym) i pagina (jednostronnym).

Rys. Konto w postaci tabeli – folio

82 T. Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 44.83 W. Brzezin, Ogólna teoria rachunkowości, WSHiP Warszawa 1998, s. 91.

35

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Konto w postaci tabeli – pagina

Źródło: Opracowanie własne.

5.2. Podział kont i ich budowa

Podstawowy podział kont to podział na konta:- bilansowe (aktywne, pasywne),- wynikowe (kosztowe, przychodowe).Konta aktywne służą do ewidencji składników majątku, natomiast konta pasywne do ewidencji własnych

oraz obcych źródeł pochodzenia majątku. Konta wynikowe służą do ewidencji operacji gospodarczych związanych z takimi kategoriami jak

koszty/straty, przychody/zyski, które w konsekwencji wpłyną na kształtowanie się wyniku finansowego jednostki gospodarczej tj. osiągnięcie zysku lub poniesienie straty.

Rys. Budowa konta aktywnego

36

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Budowa konta pasywnego

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Funkcjonowanie kont wynikowych

37

Źródło: Opracowanie własne.

Równolegle do podziału kont bilansowych i niebilansowych można dokonać innego podziału wynikającego z charakteru ksiąg rachunkowych (księgi głównej i ksiąg pomocniczych) oraz z informacyjnej i kontrolnej funkcji rachunkowości. W związku z powyższym ogół kont księgowych można podzielić na:

konta syntetyczne, konta analityczne.Konta syntetyczne charakteryzują się, tym iż ewidencja na nich operacji gospodarczych musi się odbywać

zgodnie z zasadą podwójnego zapisu oraz wycenie operacji w mierniku pieniężnym. Konta analityczne natomiast nie działają samodzielnie, lecz funkcjonują na zasadzie zapisu powtórzonego z

konta syntetycznego oraz przy wycenie operacji gospodarczych oprócz miernika pieniężnego może mieć miejsce wykorzystanie mierników naturalnych (ilościowych i jakościowych).

5.3. Podzielność konta

Podzielność konta polega na możliwości takiej jego rekonstrukcji, że zostaje ono zastąpione lub uzupełnione innymi kontami, jednakże przy zachowaniu nie zmienionego zakresu merytorycznego konta. Zapisy na kontach powstałych z podziału dokonuje się po tych samych stronach, co na koncie dzielonym. Odzwierciedlają one bowiem identyczne treści ekonomiczne84.

Czynności związane z podziałem konta mają na celu dostosowanie przekrojów informacyjnych oraz szczegółowości informacji do istniejących potrzeb z zakresu zarządzania, sprawozdawczości, kontroli, analizy, rozliczeń podatkowych itp.

Rys. Graficzne ujęcie podzielności poziomej i pionowej kont

84 T. Kiziukiewicz, op. cit., s. 67. 38

Źródło: Opracowanie własne.

Podzielność pionowa polega na wyodrębnieniu z treści konta określonych zagadnień należących do zakresu tematycznego konta, lecz wymagających osobnej prezentacji. Podzielność pionowa może się też łączyć z wydzieleniem grupy określonych operacji w związku ze zmianą szczegółowości ewidencji.

Podzielność pionowa występuje w dwóch aspektach Pierwszy polega na liczbowym wyłączeniu z konta bilansowego jakiegoś procesu gospodarczego lub

pewnych jego elementów. Drugi aspekt podzielności pionowej łączy się z wyodrębnieniem zagadnień o określonej treści ekonomicznej

w celu uzyskania pogłębionej charakterystyki danego składnika lub zjawiska objętego kontem podlegającym podziałowi. W konsekwencji powstają konta korygujące (pomocnicze), które są powiązane z kontem podstawowym (dzielonym).

Rys. Pierwszy aspekt podzielności pionowej konta

Źródło: T. Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 68.

Rys. Drugi aspekt podzielności pionowej konta

39

Źródło: Opracowanie własne.

Podzielność pozioma polega na wyodrębnieniu szczegółowych elementów wchodzących w skład danego konta, przy czym zakres tematyczny operacji gospodarczych wpływających na dany czynnik lub zjawisko pozostaje bez zmian. Podział dotyczy w tym wypadku struktury konta85. Może on przejawiać się również w dwóch aspektach.

Pierwszy aspekt podzielności poziomej polega na analitycznej rozbudowie określonego konta syntetycznego w celu zwiększenia szczegółowości ewidencji. Zostają wyodrębnione konta analityczne, które uzupełniają konto syntetyczne tworząc jego szczegółowy obraz dzięki temu, że zapisy syntetyczne są powtarzane w analityce w rozbiciu składnikowym na poszczególne konta analityczne.

Drugi aspekt podzielności poziomej polega na utworzeniu z jednego, podstawowego konta syntetycznego dwu lub więcej samodzielnych, równorzędnych kont syntetycznych o jednorodnej tematyce.

Rys. Pierwszy aspekt podzielności poziomej konta

85 Ibidem, s. 68.

40

Źródło: Opracowanie własne.Rys. Drugi aspekt podzielności poziomej konta

Źródło: Opracowanie własne.

Procesem odwrotnym do podzielności jest łączenie kont Polega ono na zastosowaniu innych kryteriów lub zasad grupowania określonych operacji gospodarczych na kontach syntetycznych bądź analitycznych. Przedmiot ewidencji księgowej nie ulega przy tym zmianie. Ewidencji podlegają te same zdarzenia i procesy gospodarcze, w identycznych rozmiarach ilościowych i wartościowych. Inny jest jedynie stopień szczegółowości ich księgowego ujęcia.

5.4. Operacje gospodarcze i ich wpływ na składniki bilansu

Udokumentowane i podlegające ewidencji księgowej zdarzenia gospodarcze określa się mianem operacji gospodarczych. Inna definicja operacji gospodarczej to: udokumentowane procesy gospodarcze wywierające wpływ na majątek jednostki lub źródła jego pochodzenia i podlegające oddzielnej ewidencji.

Do nieodłącznych cech każdej operacji należą: ścisły związek z przedmiotem gospodarczym, określony termin wystąpienia (dzień, miesiąc, rok).

Ze względu na kierunek operacji można je podzielić na: zewnętrzne, wewnętrzne.

41

W przypadku, gdy zmiany dotyczą tylko jednego podmiotu gospodarczego, mamy do czynienia z operacją wewnętrzną. Przykładem zdarzenia wewnętrznego będzie zużycie materiałów biurowych przez komórkę administracyjną jednostki gospodarczej.

Jeżeli natomiast zmiany zachodzą w stanie majątku co najmniej dwóch podmiotów, wskutek kontaktów gospodarczych między nimi, to mówimy o operacji zewnętrznej. Przykładem takiej operacji może być wydanie odbiorcy sprzedanych produktów gotowych. W efekcie nastąpi zmniejszenie stanu produktów w magazynie producenta, a zwiększenie zapasów u kupującego. Przedmiotem ewidencji księgowej jest ogół operacji gospodarczych, występujących w jednostce gospodarczej. Wymaga to odzwierciedlenia każdej operacji w odpowiednim dokumencie pozwalającym określić rodzaj operacji, rozmiar i miejsce zmian, strony uczestniczące oraz termin wystąpienia86.

Budowa operacji gospodarczej opiera się na metodzie księgowej, tzn. każda operacja składa się co najmniej z dwóch części. Na przykład: podjęcie gotówki z banku do kasy spowoduje: zmniejszenie środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zwiększenie stanu środków pieniężnych w kasie.

Oprócz zewnętrznych i wewnętrznych operacji gospodarczych rozróżnia się ich podział na pojedyncze i złożone. Operacja pojedyncza (prosta) odpowiada odrębnym procesom gospodarczym o jednolitej strukturze. Jeżeli połączy się pojedyncze operacje w celu zmniejszenia liczby zapisów księgowych, to powstaje operacja gospodarcza złożona. Sposoby prawidłowego łączenia operacji gospodarczych zależą od metod księgowości, form i techniki ewidencji oraz od przepisów regulujących dokonywanie zapisów księgowych87.

Sposób księgowania operacji gospodarczych na kontach jest zdeterminowany przez nadrzędną metodę rachunkowości, a mianowicie metodę bilansowa i wynikającą z niej zasadę równowagi bilansowej. Realizacja metody bilansowej wymaga przestrzegania zasady podwójnego zapisu. Zgodnie z nią każda operacja gospodarcza musi być zaksięgowana:

na co najmniej dwóch kontach (podwójny zapis), po przeciwnych stronach kont (dwustronny zapis), jeżeli więc na jednym koncie zapis został

umieszczony po stronie Wn, to na drugim koncie musi wystąpić po stronie Ma, w tej samej kwocie (jednakowy zapis). Konsekwencją stosowania zasady podwójnego zapisu jest ścisłe powiązanie kont poprzez operacje

gospodarcze. Określa się to mianem korespondencji kont. Może ona przyjmować postać zapisów prostych (pojedynczych) lub złożonych. Zapis prosty jest dokonywany na dwóch kontach; na jednym po stronie Wn, a na drugim po stronie Ma.

Rys. Postać korespondencji kont w zapisie prostym

Źródło: Opracowanie własne.

W praktyce, dla zmniejszenia liczby zapisów, stosuje się niekiedy zapisy złożone.

Rys. Postać korespondencji kont w zapisie złożonym

Źródło: Opracowanie własne.

Ze względu na charakter i zakres operacji gospodarczych dzieli się je na operacje: bilansowe, które wywierają wpływ wyłącznie na składniki bilansu (aktywne lub pasywne),

86 A. Buczkowska, Operacje gospodarcze i ich udokumentowanie [w:] Zasady rachunkowości jednostek gospodarczych, red. K.Sawicki, Firma, Warszawa 1992, s.27.87 Ibidem, s.27

42

wynikowe, które oddziaływają bezpośrednio na wynik finansowy jednostki gospodarczej. W zależności od składników bilansu objętych operacją gospodarczą oraz sposobu, w jaki zmienia się ich

wartość rozróżnia się cztery typy operacji gospodarczych bilansowych. I typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany zachodzą tylko w składnikach aktywów. W

wyniku operacji wartość jednego składnika aktywów ulega zwiększeniu, drugiego zmniejszeniu. Konta pasywne nie biorą udziału w operacji, nie zmienia się także suma bilansowa.

II typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany zachodzą tylko w składnikach pasywów. W wyniku operacji wartość jednego składnika pasywów ulega zwiększeniu, drugiego zmniejszeniu. Konta aktywne nie biorą udziału w operacji, nie zmienia się także suma bilansowa.

III typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany dotyczą zarówno aktywów jak i pasywów. W wyniku operacji ich stan ulega zwiększeniu, o kwotę operacji podwyższa się także suma bilansowa.

IV typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany dotyczą zarówno aktywów jak i pasywów. W wyniku operacji ich stan ulega zmniejszeniu, o kwotę operacji obniża się także suma bilansowa.

Przykład operacji gospodarczych:1. Wb – na rachunek bankowy wpłynęły środki pieniężne od odbiorcy 10.000 W wyniku tej operacji zwiększy się wartość środków pieniężnych na rachunku bankowym a zmniejszy

wartość należności od odbiorcy. Suma bilansowa pozostaje na tym samym poziomie.2. Pk – zysk z lat ubiegłych przeznaczono na podwyższenie kapitału zapasowego 7.000W operacji tej biorą udział dwa konta pasywne. W jej wyniku zwiększy się wartość kapitału zapasowego i

nastąpi rozliczenie (zmniejszenie) wyniku finansowego z lat ubiegłych. Suma bilansowa pozostaje na tym samym poziomie.

3. Ot – przyjęto do spółki nowego udziałowca, który wniósł do spółki na pokrycie swoich udziałów w formie aportu nowe maszyny produkcyjne o wartości 30.000

W operacji tej biorą udział: konto aktywne „środki trwałe” i pasywne „kapitał podstawowy”. Stan kont ulegnie zwiększeniu. W wyniku zaksięgowania operacji suma bilansowa podwyższy się o kwotę operacji 30.000.

4. Wb – uregulowano z rachunku bankowego ratę kredytu bankowego 4.000W operacji tej biorą udział: konto aktywne „rachunek bankowy” i pasywne „kredyt bankowy”. Stan kont

ulegnie zmniejszeniu. W wyniku zaksięgowania operacji suma bilansowa obniży się o kwotę operacji 4.000.Stan poszczególnych składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz sumy bilansowej po

zaksięgowanie każdej operacji gospodarczej zaprezentowano w tabeli.

Tabela Stan poszczególnych aktywów, pasywów oraz sumy bilansowej po zaksięgowaniu kolejnych operacji gospodarczych.

Aktywa BO BZ (1) BZ (3) BZ (4) Pasywa BO BZ (2) BZ (3) BZ (4)A. Aktywa trwałe 120.000 120.000 150.000 150.000 A. Kapitał (fundusz) własny 110.000 110.000 140.000 140.000Wartości niematerialne i prawne

20.000 20.000 20.000 20.000 Kapitał (fundusz) podstawowy 70.000 70.000 100.000 100.000

Środki trwałe 70.000 70.000 100.000 100.000 Kapitał (fundusz) zapasowy 20.000 27.000 27.000 27.000Środki trwałe w budowie 10.000 10.000 10.000 10.000 Kapitał (fundusz) z aktualizacji

wyceny10.000 10.000 10.000 10.000

Inwestycje w nieruchomości i prawa

20.000 20.000 20.000 20.000 Zysk (strata) z lat ubiegłych 7.000 0 0 0

B. Aktywa obrotowe 50.000 50.000 50.000 46.000 Zysk (strata) netto 3.000 3.000 3.000 3.000Materiały 15.000 15.000 15.000 15.000 B. Zobowiązania i rezerwy na

zobowiązania60.000 60.000 60.000 56.000

Wyroby gotowe 5.000 5.000 5.000 5.000 Kredyty bankowe 20.000 20.000 20.000 16.000Należności od odbiorców

15.000 5.000 5.000 5.000 Zobowiązania publiczno – prawne

10.000 10.000 10.000 10.000

Krótkoterminowe aktywa finansowe

5.000 5.000 5.000 5.000 Zobowiązania wobec dostawców

25.000 25.000 25.000 25.000

Rachunek bankowy 7.000 17.000 17.000 13.000 Zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń

5.000 5.000 5.000 5.000Kasa 3.000 3.000 3.000 3.000

Razem 170.000 170.000 200.000 196.000 Razem 170.000 170.000 200.000 196.000

Źródło: Opracowanie własne.Objaśnienia:BO – bilans otwarciaBZ (1) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 1BZ (2) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 2BZ (3) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 3BZ (4) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 4

W zależności od wpływu operacji na kształtowanie się wyniku finansowego jednostki gospodarczej rozróżnia się dwa typy operacji gospodarczych wynikowych:

operacje kosztowe, operacje przychodowe.Zaksięgowanie operacji gospodarczej kosztowej (powstanie kosztu) księgujemy na kontach kosztowych po

stronie Wn w korespondencji z kontami bilansowymi (aktywnymi lub pasywnymi) po stronie Ma. 43

Zaksięgowanie operacji gospodarczej przychodowej (osiągnięcie przychodu) księgujemy na kontach przychodowych po stronie Ma w korespondencji z kontami bilansowymi (aktywnymi lub pasywnymi) po stronie Wn .

Rys. Księgowanie operacji kosztowej

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Księgowanie operacji przychodowej

Źródło: Opracowanie własne.

44

6. Zestawienie obrotów i sald jako metoda wykrywania błędów księgowych oraz zasady ich poprawiania

6.1. Zestawienie obrotów i sald

Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych sporządza się nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej.

Zestawienie obrotów i sald jest też nazywane bilansem brutto, bilansem próbnym lub bilansem surowym. Podstawą sporządzenia zestawienie obrotów i sald jest ewidencja księgowa, zawierająca zapisy, które odzwierciedlają kompletnie ujęte operacje gospodarcze z pewnego okresu sprawozdawczego.

W zestawieniu zamieszcza się: nazwy kont lub ich symbole, salda początkowe kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za miesiąc oraz narastająco od początku roku, przy czym muszą one być zgodne z bieżącymi i

narastającymi obrotami w dzienniku, salda na koniec miesiąca, łączne sumy sald początkowych, obrotów i sald końcowych.Zgodność łącznych kwot sald debetowych i kredytowych na początek okresu i jego koniec oraz zgodność

ogólnych kwot obrotów debetowych i kredytowych jest dowodem poprawności zapisów księgowych. Dlatego zestawienie to pełni funkcję kontrolną.

PrzykładBilans spółki z o.o. sporządzony na dzień 31.12.(ubiegłego roku)

Aktywa BO Pasywa BOA. Aktywa trwałe 85.000 A. Kapitał własny 100.00

0Środki trwałe 40.000 Kapitał udziałowy 80.000Wartości niematerialne i prawne 20.000 Kapitał rezerwowy 20.000Długoterminowe aktywa

finansowe 25.000 B. Kapitał obcy 85.000

B. Aktywa obrotowe 100.000

Zobowiązania wobec dostawców 30.000

Materiały 20.000 Kredyt bankowy 25.000Wyroby gotowe 15.000 Rozrachunki publiczno – prawne 20.000Należności od odbiorców 25.000 Zob. wobec pracowników z tytułu

wynagrodzeń10.000

Rachunek bankowy 30.000Kasa 10.000Suma bilansowa 185.00

0Suma bilansowa 185.00

0

Otworzono konta oraz zaksięgowano następujące operacje gospodarcze:1. Wz – wystawiono Fa i wydano sprzedane wyroby gotowe odbiorcy zapłata za wyroby nastąpi w terminie późniejszym 12.0002. Wb – przelano środki pieniężne z rachunku bankowego do kasy 10.0003. Kw – uregulowano gotówką zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń 10.0004. Wb – na rachunek bankowy wpłynęły należności od odbiorcy w kwocie 12.0005. Wb – uregulowano z rachunku bankowego ratę kredytu bankowego 5.0006. Pk – przyjęto do spółki nowego wspólnika, który wniósł do spółki w formie aportu środek trwały o wartości 10.0007. Wb – uregulowano z rachunku bankowego część zobowiązań publiczno – prawnych 6.0008. Kw – zakupiono za gotówkę dwuletnie (długoterminowe) obligacje Skarbu Państwa 3.000

Zestawienie ewidencji operacji gospodarczych

45

Źródło: Opracowanie własne.

Tabela. Zestawienie obrotów i sald

Konto Bilans otwarcia

Obroty miesiąca

Obroty narastająco

Salda na 25.04.2006

Nazwa Symbol Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn MaWartości niematerialne i prawne

020 20000 0 0 20000 0 20000 0

Środki trwałe 010 40000 10000 0 50000 0 50000 0Długoterminowe aktywa finansowe

030 25000 3000 0 28000 0 28000 0

Materiały 310 20000 0 0 20000 0 20000 0Wyroby gotowe 600 15000 0 12000 15000 12000 3000 0Należności od odbiorców

201 25000 12000 12000 37000 12000 25000 0

Rachunek bankowy 110 30000 12000 21000 42000 21000 21000 0Kasa 100 10000 10000 13000 20000 13000 7000 0

46

Kapitał udziałowy 800 80000 0 10000 0 90000 0 90000Kapitał rezerwowy 802 20000 0 0 0 20000 0 20000Zobowiązania wobec dostawców

202 30000 0 0 0 30000 0 30000

Kredyt bankowy 160 25000 5000 0 5000 25000 0 20000Rozrachunki publiczno – prawne

226 20000 6000 0 6000 20000 0 14000

Zob. wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń

231 10000 10000 0 10000 10000 0 0

Razem 185000 185000 68000 68000 253000 253000 174000 174000

Źródło: Opracowanie własne.

Aktywa BZ Pasywa BZA. Aktywa trwałe 98 000 A. Kapitał własny 110 000Środki trwałe 50 000 Kapitał udziałowy 90 000Wartości niematerialne i prawne 20 000 Kapitał rezerwowy 20 000Długoterminowe aktywa finansowe 28 000 B. Kapitał obcy 64 000B. Aktywa obrotowe 76 000 Zobowiązania wobec dostawców 30 000Materiały 20 000 Kredyt bankowy 20 000Wyroby gotowe 3 000 Rozrachunki publiczno – prawne 14 000Należności od odbiorców 25 000 Zob. wobec pracowników z tytułu

wynagrodzeń-

Rachunek bankowy 21 000Kasa 7 000

Suma bilansowa 174 000 Suma bilansowa 174 000

Sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych pozwala ujawnić błędy popełnione podczas ewidencji operacji gospodarczych. Przy pomocy zestawienia obrotów i sald można wykryć błędy rachunkowe (matematyczne) oraz księgowe polegające na naruszeniu zasady podwójnego zapisu tj.:

zaksięgowanie operacji na jednym koncie, zaksięgowanie operacji na dwóch kontach po tej samej stronie, zaksięgowanie operacji na dwóch kontach po przeciwnych stronach lecz w dwóch różnych kwotach.Niestety przy sporządzaniu zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych nie wykryjemy wszystkich błędów

księgowych, gdyż zestawienie to nie ujawni błędów księgowych polegających na: niezaksięgowaniu operacji gospodarczych, wielokrotnym zaksięgowaniu tej samej operacji, zaksięgowaniu operacji na dwóch prawidłowych kontach po przeciwnych stronach w tej samej kwocie,

lecz kwocie niezgodnej z dokumentacjom, zaksięgowaniu operacji na dwóch kontach po przeciwnych stronach w tej samej kwocie, kwocie zgodnej

z dokumentacjom, lecz na nieprawidłowych kontach.Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku niezgodności obrotów lub sald posiadamy jedynie informacje, iż

gdzieś w księgach rachunkowych wystąpił błąd lub błędy, niestety zestawienie „nie pokaże” gdzie te błędy występują i ile ich jest.

Jeżeli błędy nie zostaną ujawnione przy sporządzaniu zestawienia obrotów i sald to najczęściej zostają one ujawnione podczas przeprowadzania inwentaryzacji, uzgodnieniu sald oraz analizie zapisów i dokumentacji.

Najczęstszą przyczyną powstawania błędów księgowych jest: niewłaściwe dokonanie zapisu księgowego, pominięcie operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, opóźnienia zapisu księgowego.

6.2. Korekta i storna jako metody poprawiania błędów księgowych

Usunięcie błędu powinno być dokonane bez naruszenia mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Oznacza to obowiązek przestrzegania ściśle określonych zasad poprawiania błędów księgowych. Niedopuszczalne jest wymazywanie czy wywabianie błędów księgowych lub dokonywanie przeróbek. Podczas usuwania błędów księgowych należy przestrzegać obowiązujących zasad ich poprawiania i w zależności od charakteru błędu i momentu jego ujawnienia zastosować korektę lub storno.

Korekta jest stosowana, jeżeli błąd zostaje ujawniony przed zamknięciem ksiąg rachunkowych danego okresu. Przekreśla się wówczas błędną treść lub liczbę, zachowując jednak ich czytelność. Następnie zamieszcza się zapis prawidłowy, opatrując go podpisem osoby upoważnionej oraz datą dokonania poprawki. W przypadku prowadzenie ksiąg rachunkowych w komputerowych systemach FK właściwie korekta nie występuje. Bowiem dokąd nie będą zamknięte księgi rachunkowe danego okresu to można wejść w dowolny zapis księgowy, dokonać poprawki i je zaakceptować.

47

Błędy księgowe ujawnione po zamknięciu ksiąg danego okresu w wyniku inwentaryzacji, uzgodnień zapisów na kontach, podczas sporządzania zestawień kontrolnych są poprawiane za pomocą storna. Podstawą dokonania jest dokument „PK – polecenie księgowania”, który to dokument określa także sposób eliminacji zapisu błędnego.

Stosując storno czarne, wykorzystuje się liczby dodatnie.Storno czarne może wystąpić w postaci: storna zupełnego, storna częściowego.Storno czarne zupełne polega na eliminacji błędu przez zapis po przeciwnej stronie do zapisu błędnego.

Jeżeli zatem błędny zapis znajduje się po stronie Winien konta, to jego skutek eliminuje zaksięgowanie identycznej kwoty po stronie Ma tego konta i na odwrót. Po wystornowaniu błędu należy poprawnie zaksięgować operację. Wadą storna czarnego jest „sztuczne” zawyżenie obrotów konta na którym wystąpił błędny zapis i jego wystornowanie.88.

Storno czarne częściowe może być użyte, gdy błąd dotyczy tylko jednego konta. Wówczas anuluje się mylny zapis wyłącznie na tym koncie. W tym celu dokonuje się zapisu po przeciwnej stronie tego konta w stosunku do zapisu błędnego w korespondencji z kontem właściwym. W tym przypadku niestety również wystąpi zniekształcenie polegające na zawyżeniu obrotów konta, na którym wystąpił błąd i jego poprawa. Natomiast przy zastosowaniu tego storna dochodzimy do prawidłowych sald mniejszą liczbą zapisów (w porównaniu do storna zupełnego).

Rys. Storno czarne zupełneŹródło: Opracowanie własne.

Rys. Storno czarne częścioweŹródło: Opracowanie własne.

W związku z „sztucznym” zawyżaniem obrotów na kontach objętych stornowaniem, nie zaleca się tej metody poprawiania błędów księgowych na kontach, których obroty nie powinny być zniekształcane, jak np. konta kosztów czy przychodów.

Problem zniekształcenia obrotów nie występuje w razie stosowania storna czerwonego, polegającego na wykorzystaniu zapisu ujemnego. Zapis ten jest dokładnym powtórzeniem zapisu błędnego (na tych samych kontach, po tych samych stronach), ale ze znakiem minus. Po wystornowaniu błędnego zapisu dokonujemy poprawnego zaksięgowania operacji. Powoduje to anulowanie błędnego zapisu i gwarantuje poprawne saldo końcowe oraz obroty konta w faktycznej wysokości. W rachunkowości „tradycyjnej” dla oznaczenia ujemnego charakteru zapisu wykorzystuje się kolor czerwony lub zapis umieszcza się w ramce. W komputerowych systemach FK stosujemy znak „minus”.

88 W przykładach założono, iż treścią i przedmiotem operacji było zakupienie materiałów za gotówkę, kwota operacji - 3000 zł. Operację tę księgowano błędnie, po czym dokonywano poprawy błędnego zapisu, stosując dane storno.

48

Rys. Storno czerwoneŹródło: Opracowanie własne.

49

7. Ewidencja aktywów trwałych, środków pieniężnych, rozrachunków, materiałów i towarów

7.1. Zasady funkcjonowania kont zespołu 0

Konto 010 - Środki trwałeKonto „Środki trwałe” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków

trwałych obejmujących w szczególności:a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także

będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,d) inwentarz żywy,które spełniają następujące warunki:- są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do używania,- przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności przekracza jeden rok,- przeznaczone są na potrzeby jednostki.Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej środków trwałych. Każda

jednostka sama podejmuje decyzję, uwzględniając specyfikę swojej działalności, które z rzeczowych aktywów zakwalifikuje do środków trwałych i amortyzować będzie w czasie, a które pod datą wydania zaliczać będzie od razu w koszty działalności i ujmować je po wydaniu do użytkowania na koncie „Wyposażenie w używaniu". Decyzja ta powinna być zapisywana w zakładowym planie kont.

Po stronie Wn konta środki trwałe księguje się zwiększenie stanu i wartości początkowej środków trwałych, natomiast po stronie Ma zmniejszenie.

Konto 050 - Odpisy umorzeniowe środków trwałychKonto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” służy do ewidencji odpisów amortyzacyjnych lub

umorzeniowych od wartości początkowej środków trwałych, zmniejszających ich wartość początkową na skutek zużycia lub upływu czasu, a także odpisów z tytułu trwałej utraty ich wartości. Na koncie tym ujmuje się planowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy aktualizujące wartość środków trwałych do przypuszczalnej ceny ich sprzedaży netto (godziwej). Planowe odpisy amortyzacji są dokonywane w ciężar kosztów działalności. Stanowią one odzwierciedlenie normalnego zużycia środków trwałych. Natomiast odpisy aktualizujące wartość środków trwałych z tytułu utraty ich wartości obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Po stronie Wn konta „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” ujmuje się zmniejszenia dotychczasowego umorzenia natomiast po stronie Ma kwotę bieżącego odpisu umorzeniowego, jak również umorzenie ustalone od księgowanych po stronie Wn konta środki trwałe używanych środków trwałych

Konto 080 - Środki trwałe w budowieNa koncie „Środki trwałe w budowie” ewidencjonuje się oraz rozlicza koszty procesu budowy i montażu.

Rozliczenie kosztów budowy następuje pod datą przyjęcia do eksploatacji środka trwałego. Zakupy gotowych środków trwałych nie wymagających montażu przed rozpoczęciem użytkowania ewidencjonuje się wprost na koncie „Środki trwałe”, z pominięciem konta „Środki trwałe w budowie”.

Konto „Środki trwałe w budowie” służy do ewidencji kosztów budowy środków trwałych, wykonywanej zarówno przez obcych wykonawców, jak i siłami własnymi jednostki, a także ulepszeń już istniejących środków trwałych oraz rozliczenia poniesionych w związku z tym kosztów na uzyskane efekty.

Po stronie Wn konta ujmuje się przychody oraz zwiększenia wartości środków trwałych w budowie natomiast po stronie Ma rozchody i zmniejszenia.

Konto to wykazuje saldo Winien, które oznacza koszty budów nie zakończonych, które wykazuje się w aktywach bilansu w poz. - „Środki trwałe w budowie". W pozycji tej wykazuje się także wartość maszyn i urządzeń nie przekazanych do montażu, w tym także do używania.

Konto 089 - Aktualizacja środków trwałych w budowieKonto to służy do ewidencji odpisów na skutek trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie oraz ich

ewentualnej korekty w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego - ewidencjonowanych na koncie „Środki trwałe w budowie”.

Odpisów wyrażających trwałą utratę wartości środków trwałych w budowie, a także przywracających im uprzednio utraconą wartość, należy dokonywać bieżąco, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

Po stronie Wn księguje się odpisy przywracające środkom trwałym w budowie uprzednio utraconą wartość, a po stronie Ma odpisy wyrażające trwałą utratę ich wartości.

Konto może wykazywać tylko saldo Ma, które oznacza kwotę zmniejszającą wartość środków trwałych w budowie.

Konto 020 - Wartości niematerialne i prawneKonto „Wartości niematerialne i prawne” służy do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nabytych

przez jednostkę lub przejętych w leasing finansowy, do używania na potrzeby jednostki, związane z prowadzoną działalnością.

Jednostka może, stosując zasadę istotności i przepisy podatkowe, ujmować w ewidencji tylko te wartości niematerialne i prawne, których jednostkowa wartość przekracza 3.500 zł. Natomiast wszystkie te których wartość nie przekracza tej może odnosić bezpośrednio w koszty pod datą ich nabycia.

50

Po stronie Wn konta „Wartości niematerialne i prawne” ujmuje się przychody i zwiększenia wartości – wartości niematerialnych i prawnych, natomiast po stronie Ma ich rozchody i zmniejszenia.

Saldo Wn tego konta oznacza wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w jednostce, nie w pełni umorzonych.

Konto 060 - Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnychKonto „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych” służy do ewidencji odpisów

amortyzacyjnych (umorzeniowych), dokonywanych w celu uwzględnienia utraty wartości niematerialnych i praw-nych na skutek używania lub upływu czasu, drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres przewidywanej ekonomicznej ich użyteczności, określany nazwą okresu amortyzacji.

Przy uwzględnieniu okresu amortyzacji, w oparciu o który ustala się stawki miesięcznych odpisów należy stosować takie same zasady, jak dla środków trwałych, czyli w pierwszej kolejności należy stosować stawki określone w przepisach podatkowych. Tylko, gdy inne przesłanki, jak na przykład: tempo postępu techniczno-ekonomicznego albo prawne lub inne ograniczenia czasu używania powodują, że okres ich używania będzie krótszy niż wynika to z przepisów podatkowych, należy odpowiednio skracać okres ich amortyzacji, podwyższając stawki amortyzacyjne, bez względu na konsekwencje podatkowe.

Główną przesłanką, którą należy kierować się przy ustalaniu okresu amortyzacji dla danego tytułu wartości niematerialnych i prawnych, powinny być korzyści ekonomiczne płynące z użytkowania danego tytułu wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem oczywiście przepisów podatkowych.

Odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji, a zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) z wartością początkową tytułu, sprzedażą lub przeznaczenia do likwidacji (spisania ze stanu) ze względu na przykład zaprzestania produkcji lub świadczenia usług, do których dany tytuł był wykorzystywany.

Konto 030 - Długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycjeKonto „Długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje” służy do ewidencji aktywów długoterminowych

nabytych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowych, a w szczególności do ewidencji:

a) udziałów i akcji w jednostkach powiązanych nabytych w celu sprawowania kontroli nad nimi, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu,

b) akcji i innych długoterminowych papierów wartościowych o terminie wykupu dłuższym niż rok, nabytych w celu uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend i innych pożytków,

c) innych rodzajów długoterminowych aktywów finansowych, a także innych inwestycji.Nabyte lub powstałe długoterminowe aktywa finansowe, w tym inne inwestycje ujmuje się w księgach

rachunkowych na dzień ich nabycia lub powstania, według ceny nabycia lub zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia rozliczenia transakcji nie są istotne.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się przychody i zwiększenia wartości składników długoterminowych aktywów finansowych stanowiących inwestycje, a po stronie Ma rozchody i zmniejszenia wartości.

Konto 070 - Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycjeKonto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje” służy do ewidencji

zarówno odpisów wyrażających trwałą utratę wartości długoterminowych aktywów finansowych, jak i skutków ich przeszacowania, powodujących wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, jeżeli ich wycenę dokonuje się w cenach rynkowych, a są one wyższe od cen nabycia (zakupu).

Odpisy wyrażające trwałą utratę wartości długoterminowych aktywów finansowych należy dokonywać bieżąco, nie później jednak niż na koniec okresu sprawozdawczego, a odpisy wyrażające wzrost ich wartości rynkowej na dzień ich przeszacowania.

Jeżeli długoterminowe aktywa finansowe wyrażane są w walutach obcych, na koncie tym ujmuje się również różnice kursowe powstałe na dzień ich wyceny.

Po stronie Wn konta „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje” księguje się odpisy aktualizujące zwiększające wartość długoterminowych aktywów finansowych, natomiast po stronie Ma zmniejszenia.

Konto 040 - Inwestycje w nieruchomości i prawaKonto „Inwestycje w nieruchomości i prawa” służy do ewidencji stanowiących własność jednostki lub

przyjętych w leasing finansowy nieruchomości - gruntów, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków, w tym lokali oraz praw do lokali spółdzielczych, jak i budowli, a także innych praw nabytych w celu osiągnięcia z nich bezpośrednich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków bez ponoszenia dodatkowych nakładów.

Po stronie Wn tego konta księgujemy przychód oraz zwiększenia wartości inwestycji w nieruchomości i prawa, natomiast po stronie Ma rozchody i zmniejszenia wartości.

Konto 046 - Aktualizacja inwestycji w prawa i nieruchomościKonto „Aktualizacja inwestycji w nieruchomości i prawa” służy do ewidencji zmniejszenia wartości: gruntów,

prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, nabytych jako inwestycje, ewidencjonowanych na koncie „Inwestycje w nieruchomości i prawa” z tytułu odpisów aktualizujących spowodowanych trwałą utratą ich wartości, w tym także wynikającym z ich użytkowania i upływu czasu, oraz doprowadzenia ich wartości księgowej do ceny sprzedaży netto.

51

Na koncie „Aktualizacja inwestycji w nieruchomości i prawa” księguje się także zwiększenie ich wartości na skutek:

a) przeszacowania do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej),b) przywrócenia uprzednio utraconej wartości w związku z ustaniem przyczyn dla których był on

dokonany.

7.2. Zasady funkcjonowania kont zespołu 1

Konto 100 - KasaKonto „Kasa” służy do ewidencji krajowych i zagranicznych środków pieniężnych (gotówki) i bonów

pieniężnych przechowywanych w kasie jednostki. Obroty gotówką powinny być udokumentowane dowodami źródłowymi lub zastępczymi dowodami

kasowymi (asygnaty „KP” - kasa przyjmie i „KW” - kasa wypłaci). Rozchody i przychody gotówki nie udokumentowane dowodami, nie stanowią podstawy ustalania stanu końcowego i są uznawane za niedobory lub nadwyżki.

Po stronie Wn konta „Kasa” ujmuje się przychody gotówki do kasy w tym także nadwyżki kasowe, natomiast po stronie Ma rozchody gotówki w tym także niedobory kasowe.

Konto 110 - Rachunek bankowy Do ewidencji krajowych i zagranicznych środków pieniężnych jednostki znajdujących się na rachunkach

bankowych służy konto „Rachunek bankowy”. Na koncie tym oprócz środków własnych mogą być ewidencjonowane środki pieniężne pochodzące z kredytu bankowego, w wysokości w jakiej został udzielony, a także w zakresie jego faktycznego wykorzystania. Konto to służy również do ewidencji krajowych i zagranicznych środków pieniężnych wydzielonych w celu zabezpieczenia sfinansowania określonych transakcji, w uzgodnionych terminach, uruchamianych na życzenie dostawców lub wykonawców robót i usług, gwarantujących terminowe uregulowanie ich należności.

Konto służy także do ewidencji krajowych i zagranicznych środków pieniężnych (czasowo wolnych) ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych. Celem lokaty środków pieniężnych na rachunku bankowym jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych z odsetek w zamian za ich powierzenie bankowi na określony czas.

Na koncie tym dokonuje się także ewidencji krajowych i zagranicznych środków pieniężnych znajdujących się na odrębnych rachunkach bankowych, otwartych w różnych bankach, stosownie do potrzeb jednostki.

Księgowania na koncie „Rachunek bankowy” mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów i dołączonych do nich dowodów źródłowych), dla zachowania pełnej zgodności obrotów i sald między ewidencją prowadzoną w banku i w jednostce.

Po stronie Wn konta „Rachunek bankowy” ewidencjonuje się wszelkie wpływy na rachunek bankowy, w tym przekazane środki z otrzymanych kredytów i odsetki przypisane przez bank od środków przechowywanych na rachunku bankowym, a po stronie Ma wszelkie rozchody z tego rachunku, koszty manipulacyjne i opłaty pobrane przez bank.

Konto 130 - Inne aktywa pieniężneKonto „Inne aktywa pieniężne” służy do ewidencji aktywów pieniężnych innych niż ewidencjonowanych na

kontach: „Kasa” i „Rachunki bankowe”, a w szczególności do ewidencji: czeków i weksli obcych, środków pieniężnych w drodze i innych aktywów finansowych. Na koncie tym ewidencjonuje się także czeki i weksle obce, czeki podróżnicze, przekazy płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia lub nabycia, których wartość wyrażona jest w walucie polskiej lub w walutach obcych. Konto to służy także do ewidencji środków pieniężnych w drodze między różnymi bankami oraz między kasą a bankiem, które podlegają przemieszczeniu na inne konta (np. z kasy na rachunek bankowy i odwrotnie, między różnymi rachunkami bankowymi), przez okres od dnia rozchodowania z jednego konta do dnia wpływu na docelowe konto, np. środki pieniężne z tytułu utargów znajdujące się w drodze między dniem wpłaty utargu przez sklep, a dniem wpływu gotówki do kasy lub na rachunek bankowy jednostki.

Po stronie Wn konta „Inne aktywa pieniężne” ujmuje się zwiększenia stanu czeków obcych, weksli obcych, środków pieniężnych w drodze a po stronie Ma - zmniejszenia ich stanu.

Konto 140 - Krótkoterminowe aktywa finansoweKonto „Krótkoterminowe aktywa finansowe” służy do ewidencji krótkoterminowych aktywów finansowych,

nabytych w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend lub innych pożytków, a także z ich odsprzedaży, wymaganych lub przeznaczonych do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub ich nabycia.

Po stronie Wn tego konta księguje się przychody i zwiększenia wartości krótkoterminowych aktywów finansowych a po stronie Ma rozchody i zmniejszenia wartości.

Konto „Krótkoterminowe aktywa finansowe” wykazuje wyłącznie saldo Wn które oznacza stan wartości przeznaczonych do obrotu krótkoterminowych aktywów finansowych.

Konto 150 - Inne inwestycje krótkoterminoweKonto „Inne inwestycje krótkoterminowe” służy do ewidencji aktywów nabytych w celu osiągnięcia z nich

korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków (a nie do używania przez jednostkę) przed upływem 12 miesięcy, których w związku z tym nie można zakwalifikować do inwestycji długoterminowych, ewidencjonowanych na koncie „Długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje”, a także ze względu na formę (postać) do aktywów finansowych ewidencjonowanych na koncie „Krótkoterminowe

52

aktywa finansowe” lub towarów handlowych. Mogą to być na przykład: złoto, kamienie szlachetne, dzieła sztuki, biżuteria artystyczna, prawa autorskie, przedmioty kolekcjonerskie. O tym które z nabytych aktywów zaliczyć do innych krótkoterminowych inwestycji decyduje dana jednostka uwzględniając ich przeznaczenie.

Konto 160 - Kredyty bankoweKonto „Kredyty bankowe” służy do ewidencji krajowych i zagranicznych kredytów bankowych na

wyodrębnionym rachunku. Warunki wykorzystania kredytu ustala każdorazowo umowa zawarta z bankiem. Po stronie Wn konta „Kredyty bankowe” ujmuje się spłaty kredytu bankowego, natomiast po stronie Ma przekazanie środków pieniężnych pochodzących z kredytu bankowego na rachunek rozliczeniowy bądź wykorzystanie kredytu poprzez spłaty zobowiązań wobec kontrahentów, podjęcie środków pieniężnych do kasy.

Konto może wykazywać wyłącznie saldo Ma które wyraża stan zadłużenia jednostki z tytułu otrzymanych (wykorzystanych) kredytów bankowych.

7.3. Księgowanie operacji gospodarczych na kontach zespołu 2

Konto 201 - Rozrachunki z odbiorcamiKonto „Rozrachunki z odbiorcami” służy do ewidencji wszystkich krajowych i zagranicznych należności od

odbiorców z tytułu zrealizowanych dostaw, robót i usług własnej produkcji, materiałów oraz towarów, a także do ewidencji kaucji gwarancyjnych zatrzymanych przez odbiorców, kar umownych, odszkodowań oraz należnych odsetek przewidzianych umowami o dostawach i różnic kursowych.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się powstanie i zwiększenie stanu wartości należności od odbiorców, a po stronie Ma ich spłaty i zmniejszenia.

Saldo konta występuje w zasadzie po stronie Wn i oznacza stan należności od odbiorców za sprzedane produkty, usługi i towary. W przypadku wystąpienia równocześnie salda po Ma, jego stan oznacza wysokość nadpłat dokonanych przez odbiorców.

Konto 202 - Rozrachunki z dostawcamiKonto „Rozrachunki z dostawcami” służy do ewidencji wszelkich rozrachunków z krajowymi i zagranicznymi

dostawcami z tytułu zakupu materiałów, towarów, robót i usług na rzecz prowadzonej działalności operacyjnej oraz finansowanej z funduszy specjalnych, a także zatrzymanych kaucji gwarancyjnych z tytułu otrzymanych dostaw, wykonanych robót - jeżeli prawo ich zatrzymania wynika z zawartych umów o dostawy.

Regulowanie zobowiązań może odbywać się gotówką, czekami rozrachunkowymi, poleceniem przelewu, za pomocą akredytyw lub wekslami.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu zakupów materiałów, towarów i usług oraz zmniejszenia ich wartości, a po stronie Ma powstanie zobowiązań oraz zwiększenie ich wartości.

Saldo konta „Rozrachunki z dostawcami” występujące głównie po stronie Ma oznacza stan zobowiązań wobec dostawców, w wyjątkowych przypadkach (nadpłaty, przedpłaty, zaliczki) może wystąpić równolegle saldo po stronie Wn.

Konto 205 - Zobowiązania z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcomKonto „Zobowiązania z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcom” służy do ewidencji zobowiązań

wynikających z wydanych kontrahentom weksli i czeków, w walucie polskiej i w walutach obcych, w wartości nominalnej, na którą one opiewają. Głównym dłużnikiem weksla i czeku jest ich wystawca, a w przypadku weksla trasowanego po jego akceptacji trasat. Weksel własny jest bezwarunkowym zobowiązaniem się wystawcy do zapłacenia ustalonej sumy na rzecz innej osoby zwanej remitentem. Natomiast weksel trasowany zawiera polecenie wystawcy bezwarunkowego zapłacenia określonej kwoty wydane innej osobie (trasatowi) na rzecz osoby trzeciej zwanej remitentem.

Przyjęcie weksla przez wierzyciela jest równoznaczne z udzieleniem kredytu kupieckiego. Suma weksla obejmuje podstawowe zobowiązanie i odsetki należne wierzycielom za okres od daty płatności zobowiązania do terminu wykupu weksla podanego na nim.

Należne wierzycielowi odsetki określone na wekslu stanowią koszty finansowe.Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcom, a po

stronie Ma powstanie zobowiązań oraz zwiększenie ich wartości. Saldo konta „Rozrachunki z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcom” występujące po stronie Ma i

oznacza stan zobowiązań. Konto 209 - Należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowejKonto „Należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowej” służy do ewidencji wszelkich

należności, roszczeń, kar i odszkodowań dochodzonych w drodze powództwa sądowego od odbiorców i dostawców krajowych i zagranicznych.

Na należności od dłużników dochodzone na drodze sądowej, nie pokryte gwarancją lub innym zabezpieczeniem, kwestionowane przez dłużników (sporne) oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna, tworzy się rezerwę pod datą skierowania pozwu do sądu, nie później niż w dniu kończącym okres sprawozdawczy.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się powstanie i zwiększenie stanu wartości należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowej, a po stronie Ma ich spłaty i zmniejszenia.

Saldo konta występuje po stronie Wn i oznacza stan należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowej.

53

Konto 221 - Rozrachunki podatnika z tytułu podatku dochodowegoKonto „Rozrachunki podatnika z tytułu podatku dochodowego” służy do ewidencji rozrachunków z tytułu

podatku dochodowego płaconego przez podatnika, zarówno będącego osobą prawną, rozliczającego się na podstawie deklaracji CIT, jak i osobą fizyczną, prowadzącą księgi rachunkowe, rozliczającego się na podstawie deklaracji PIT.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a po stronie Ma naliczenie zobowiązań z tytułu podatku według obowiązującej deklaracji oraz zwiększenie ich wartości.

Saldo konta „Rozrachunki podatnika z tytułu podatku dochodowego” występujące głównie po stronie Ma i oznacza stan zobowiązań, w wyjątkowych przypadkach (nadpłaty, przedpłaty, zaliczki) może wystąpić saldo po stronie Wn.

Konto 222 - Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowyKonto „Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy” służy do ewidencji

rozrachunków z urzędami skarbowymi z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na należny podatek dochodowy głównie od podatników zatrudnionych w jednostce na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło i innych umów cywilnoprawnych.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a po stronie Ma naliczenie zobowiązań z tytułu podatku według obowiązującej deklaracji oraz zwiększenie ich wartości.

Saldo konta „Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy” występujące głównie po stronie Ma i oznacza stan zobowiązań, w wyjątkowych przypadkach (nadpłaty, przedpłaty, zaliczki) może wystąpić równolegle saldo po stronie Wn.

Konto 223 - Rozrachunki z Urzędem Skarbowym (US) z tytułu podatku VATKonto „Rozrachunki z US z tytułu podatku VAT” służy do ostatecznego (końcowego) rozliczenia z tytułu

podatku VAT, za poszczególne miesiące, na podstawie deklaracji VAT-7 złożonych w urzędzie skarbowym. Operacje księgowe na koncie tym wykonuje się na podstawie danych wykazanych w deklaracji VAT-7.

Po stronie Wn konta księguje się przeniesienie podatku VAT naliczonego do rozliczenia za dany miesiąc oraz uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku VAT, a po stronie Ma przeniesienie podatku należnego VAT do rozliczenia za dany miesiąc oraz kwoty zwracane przez urząd.

Saldo konta „Rozrachunki z US z tytułu podatku VAT” występujące głównie po stronie Ma i oznacza stan zobowiązań, salda po stronie Wn oznaczać będzie stan należności z tytułu podatku VAT.

Konto 224 - Rozliczenie należnego podatku VATKonto „Rozliczenie należnego podatku VAT” służy do ewidencji ustalonego przez podatnika należnego

podatku VAT od własnej sprzedaży i czynności zrównanych ze sprzedażą. Na koncie tym ujmuje się także należny podatek VAT od importu usług.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się kwoty VAT wynikające z faktur korygujących oraz przeniesienie VAT należnego do rozliczenia, a po stronie Ma kwoty VAT należnego za dany miesiąc wynikające z faktur VAT i innych dokumentów.

Saldo konta „Rozliczenie należnego podatku VAT” pod koniec okresu sprawozdawczego podlega przeniesieniu na konto „Rozrachunki z US z tytułu podatku VAT” w związku z tym nie powinno wykazywać salda.

Konto 225 - Rozliczenie VAT naliczonegoKonto „Rozliczenie VAT naliczonego” służy do ewidencji VAT naliczonego, zarówno od zakupów krajowych

jak i od importu towarów, podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7, to jest od zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną z podatku VAT i opodatkowaną. Na koncie tym ujmuje się VAT naliczony od nabytych materiałów, usług i towarów dla działalności operacyjnej, dla środków trwałych w budowie, od kosztów wyłożonych za odbiorców - udokumentowany fakturami VAT a także korekty (zwiększające i zmniejszające) wynikające z faktur korygujących wystawionych przez dostawców, którymi, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednostka pomniejsza w całości lub częściowo (proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży), VAT należny.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się podatek VAT naliczony przy zakupach do ewentualnego odliczenia od VAT należnego, a po stronie Ma ujmuje się VAT wynikający z faktur korygujących (zmniejszających) naliczenia podatku oraz przeniesienie VAT do odliczenia.

Saldo Wn konta „Rozliczenie VAT naliczonego” podlega na koniec okresu przeniesieniu na konto „Rozrachunki z US z tytułu podatku VAT” w związku z tym nie powinno wykazywać salda, ewentualne saldo po stronie Wn będzie oznaczać, iż nie są spełnione warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego z podatku należnego lub na bezpośredni zwrot przez urząd skarbowy.

Konto 226 - Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków, opłat i dotacjiKonto „Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków, opłat i dotacji” służy do ewidencji rozrachunków z tytułu

pozostałych podatków, opłat i dotacji z wyjątkiem: podatku dochodowego oraz podatku VAT. Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu pozostałych podatków, opłat oraz

zarachowanie należnych dotacji, a po stronie Ma naliczenie zobowiązań oraz otrzymanie wpłat z tytułu dotacji. Saldo konta „Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków, opłat i dotacji” występujące głównie po stronie Ma

i oznacza stan zobowiązań, w wyjątkowych przypadkach może wystąpić saldo po stronie Wn i oznacza stan należności z tych tytułów.

Konto 227 - Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych 54

Konto „Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych” służy do ewidencji rozrachunków z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, których płatnikiem jest pracodawca, z tytułu:

- składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, które płacą po połowie pracownik i pracodawca,- składek na ubezpieczenia chorobowe, które płaci wyłącznie pracownik,- składek na ubezpieczenia wypadkowe, które płaci wyłącznie pracodawca,- składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które płaci

wyłącznie pracodawca,- wypłacanych świadczeń z ubezpieczenia chorobowego przez zakład pracy (pracodawcę),- składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne płaconych przez pracowników.Zgodnie z obowiązującymi od 1999 r. przepisami, pracodawca ma obowiązek przekazać całość składek na

ubezpieczenia społeczne i powszechne ubezpieczenie zdrowotne do ZUS, natomiast część składki w wysokości 7,3% podstawy wymiaru składki do wybranego przez ubezpieczonego (pracownika) otwartego funduszu emerytalnego, zgodnie ze złożoną przez niego deklaracją, przekazuje ZUS.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, a po stronie Ma naliczenie zobowiązań oraz zwiększenie ich wartości.

Saldo konta „Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych” występujące głównie po stronie Ma i oznacza stan zobowiązań, w wyjątkowych przypadkach (nadpłaty) może wystąpić saldo po stronie Wn.

Konto 228 - Rozrachunki z urzędami celnymiKonto „Rozrachunki z urzędami celnymi” służy do ewidencji rozrachunków z tytułu pobieranego przez

urzędy celne cła, podatku akcyzowego i podatku VAT oraz opłat manipulacyjnych od importowanych towarów, materiałów, dóbr służących budowie środków trwałych oraz opłat celnych i manipulacyjnych od eksportowanych wyrobów i towarów.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się spłaty zobowiązań z tytułu cła, podatku akcyzowego i podatku VAT oraz opłat manipulacyjnych, a po stronie Ma naliczenie zobowiązań oraz zwiększenie ich wartości.

Saldo konta „Rozrachunki z urzędami celnymi” występujące głównie po stronie Ma i oznacza stan zobowiązań, w wyjątkowych przypadkach (nadpłaty) może wystąpić saldo po stronie Wn.

Konto 231 - Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeńKonto „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” służy do ewidencji rozrachunków z tytułu

wynagrodzeń za pracę wypłacanych pracownikom na podstawie umowy o pracę i innym osobom fizycznym w oparciu o umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej itp., a także wszelkich wypłat pieniężnych oraz świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalentów pieniężnych, zaliczanych zgodnie z obowiązującymi przepisami do wynagrodzeń oraz nie zaliczanych do wynagrodzeń świadczeń i ich ekwiwalentów na rzecz pracowników, jeżeli są one wypłacane na podstawie list wynagrodzeń (płac). Ewidencji na tym koncie podlegają również wypłacane świadczenia urlopowe, a także potrącenia z wynagrodzeń płaconych przez pracowników składek ZUS, składek na ubezpieczenie zdrowotne, podatek dochodowy od należnego im wynagrodzenia oraz potrącenia, do których jednostka ma uprawnienia na mocy otrzymanych tytułów wykonawczych względnie egzekucyjnych lub zgody pracowników.

Po stronie Wn tego konta księguje się potrącenia od wynagrodzeń i wypłaty wynagrodzeń netto, a po stronie Ma naliczone zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń oraz innych wypłat zaliczanych do wynagrodzeń na podstawie listy płac.

Konto „Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń” wykazuje w zasadzie saldo Ma, które oznacza zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wobec pracowników, może jednak wykazywać także saldo Wn, w przypadku wypłat pracownikom np. zaliczek na poczet wynagrodzeń.

Konto 234 - Inne rozrachunki z pracownikamiKonto „Inne rozrachunki z pracownikami” służy do ewidencji bezspornych rozrachunków z pracownikami, z

tytułu:- wypłaconych pracownikom zaliczek do rozliczenia,- wydatków dokonywanych przez pracowników na cele administracyjno-gospodarcze,- odpłatnych świadczeń na rzecz pracowników,- krajowych i zagranicznych podróży służbowych oraz kosztów związanych z używaniem własnych

pojazdów do celów służbowych,- pożyczek udzielonych pracownikom ze środków jednostki.W zależności od zakresu występowania innych rozrachunków z pracownikami na koncie „Inne rozrachunki z

pracownikami” można również księgować obciążenia pracowników z tytułu powierzonych im składników rzeczowych lub innych, a także utargów i innych tytułów.

Po stronie Wn konta ujmuje się należności od pracowników z różnych tytułów oraz wypłaty z tytułu zobowiązań, natomiast po stronie Ma uregulowanie przez pracowników należności oraz powstanie i zwiększenie wartości zobowiązań.

Konto „Inne rozrachunki z pracownikami” może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma stan zobowiązań wobec pracowników.

Konto 240 - Inne rozrachunkiKonto „Inne rozrachunki” służy do ewidencji rozrachunków z wszystkich innych tytułów, nie objętych

ewidencją na innych kontach zespołu 2, a w szczególności z tytułu:- sprzedaży i zakupu środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i

prawnych, aktywów finansowych,

55

- potrąceń z wynagrodzeń pracowników na rzecz innych jednostek, instytucji oraz osób fizycznych na podstawie prawomocnych tytułów wykonawczych lub egzekucyjnych, albo za zgodą pracowników,

- sprzedaży i zakupu wierzytelności (factoringu),- składek na ubezpieczenia rzeczowe i osobowe oraz pokrywanych przez zakłady ubezpieczeń szkód,- pomyłek i błędów w wyciągach bankowych do czasu ich wyjaśnienia,Po stronie Wn konta ujmuje się powstanie różnych należności, zwiększenie ich wartości oraz spłaty

zobowiązań, natomiast po stronie Ma powstanie zobowiązań z różnych tytułów i zwiększenia ich wartości oraz spłaty należności.

Konto „Inne rozrachunki” może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma stan zobowiązań w tej grupie rozrachunków.

Konto 251 - Udzielone pożyczkiKonto „Udzielone pożyczki” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń udzielonych pożyczek

krótkoterminowych i długoterminowych przez jednostkę, które stanowią aktywa finansowe zaliczane do inwestycji.

Do pożyczek krótkoterminowych zalicza się te pożyczki, których termin spłaty przypada przed upływem roku licząc od dnia bilansowego, natomiast do długoterminowych, te których termin spłaty przypada później, aniżeli w roku następującym po dniu bilansowym. Pożyczki wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej.

Na dzień bilansowy należności z tytułu udzielonych pożyczek wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, tj. w kwocie udzielonej pożyczki, powiększonej o odsetki obliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej należnej za okres od dnia udzielenia do dnia bilansowego.

Po stronie Wn tego konta księguje się wartość udzielonych pożyczek oraz zwiększenie ich wartości natomiast po stronie Ma ich spłatę.

Konto „Udzielone pożyczki” może wykazywać saldo Wn oznaczające wartość udzielonych pożyczek, a więc kwoty należnej od pożyczkobiorców.

Konto 252 - Zaciągnięte pożyczkiKonto „Zaciągnięte pożyczki’ służy do ewidencji krajowych i zagranicznych pożyczek krótkoterminowych i

długoterminowych, zaciągniętych przez jednostkę od innych niż banki kontrahentów, zarówno w walucie polskiej, jak i w walutach obcych, stanowiących zobowiązanie finansowe.

Do pożyczek krótkoterminowych zalicza się te pożyczki, których termin spłaty przypada, według zawartych i obowiązujących obie strony umów, najpóźniej do ostatniego dnia roku następującego po dniu bilansowym, natomiast do długoterminowych zalicza się pożyczki z terminem zapłaty przypadającym co najmniej po upływie roku od daty, na jaką sporządzane jest roczne sprawozdanie finansowe.

Po stronie Wn tego konta księguje się wartość spłat zaciągniętych pożyczek oraz zmniejszenie ich wartości natomiast po stronie Ma wartość otrzymanych pożyczek oraz ich zwiększenie.

Konto „Zaciągnięte pożyczki” może wykazywać saldo Ma oznaczające wartość zaciągniętych pożyczek, a więc kwoty zobowiązania wobec pożyczkodawców.

Konto 256 - Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowychKonto „Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych” służy do ewidencji rozrachunków

jednostki z tytułu wydanych przez nią długo- i krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych (obligacji, bonów inwestycyjnych, skryptów dłużnych, itp.). Po stronie Wn tego konta księguje się wartość wykupionych papierów wartościowych, a po stronie Ma wartość powstałych zobowiązań z tytułu ich emisji.

Konto „Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych” może wykazywać saldo Ma oznaczające wartość zobowiązań z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.

Konto 264 - Rozliczenie niedoborów i szkódKonto „Rozliczenie niedoborów i szkód” służy do ewidencji i rozliczenia ujawnionych niedoborów i szkód w:

rzeczowych i pieniężnych składnikach aktywów obrotowych, rzeczowych składnikach aktywów trwałych, stanowiących własność jednostki, jak również w składnikach majątkowych obcych (powierzonych na przechowanie, do używania lub przerobu), z tytułu których mogą wyniknąć rozrachunki z kontrahentami lub osobami, a także złomowania materiałów, towarów, wyrobów i półprodukty, które utraciły przydatność lub użyteczność na skutek uszkodzenia, zepsucia itp.

Na koncie „Rozliczenie niedoborów i szkód” ujmuje się niedobory i szkody wymagające postępowania wyjaśniającego przed ich zakwalifikowaniem do zawinionych lub niezawinionych, np. niedobory i szkody rzeczowych i pieniężnych składników aktywów; zapłacone odszkodowania, kary i grzywny itp. oraz inne szkody poniesione przez jednostkę, a zawinione przez pracowników lub inne osoby.

Po stronie Wn tego konta księguje się w zasadzie stwierdzone niedobory i szkody natomiast po stronie Ma ich rozliczenie.

Konto „Rozliczenie niedoborów i szkód” w ciągu roku obrotowego może wykazywać saldo Wn które oznacza stan nierozliczonych niedoborów i szkód. Na koniec roku obrotowego konto to jednak nie powinno wykazywać salda.

Konto 265 - Rozliczenie nadwyżekKonto „Rozliczenie nadwyżek” służy do ewidencji i rozliczania ujawnionych nadwyżek w środkach

pieniężnych i w rzeczowych aktywach obrotowych, stanowiących własność jednostki znajdujących się zarówno w jednostce, jak i powierzonych do przechowywania lub przerobu innym jednostkom.

Nadwyżki stanowią ujawnione dodatnie różnice ilościowe w magazynach, kasie, transporcie itp. oraz ewentualnie wartościowe w sklepach - w drodze porównania stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym.

56

Po stronie Wn tego konta księguje się w zasadzie rozliczenie nadwyżek natomiast po stronie Ma ich stwierdzenie.

Konto „Rozliczenie nadwyżek” w ciągu roku obrotowego może wykazywać saldo Ma które oznacza wartość ujawnionych lecz nie rozliczonych nadwyżek. Na koniec roku obrotowego konto to jednak nie powinno wykazywać salda.

Konto 280 - Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należnościKonto „Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należności” służy do ewidencji odpisów aktualizujących wartość

należności uwzględniających stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jak również zwiększeń wartości należności o równowartość kwot wynikających z dochodzenia należności w kwocie wyższej niż ich dotychczasowa wartość ewidencyjna (księgowa).

Po stronie Wn tego konta ujmuje się w zasadzie zmniejszenia wartości uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego w związku z ustaniem przyczyn, natomiast po stronie Ma dokonanie odpisu aktualizującego.

Konto „Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należności” w zasadzie powinno wykazywać saldo Ma które oznacza korekty aktualizujące (zmniejszające) wartość należności. Konto to może wykazywać równolegle saldo Wn z tytułu korekt zwiększających wartość należności.

7.4. Zasady księgowania obrotu materiałowego i towarowego na kontach zespołu 3

Konto 300 - Rozliczenie zakupuKonto „Rozliczenie zakupu” służy do ewidencji rozliczenia zakupu materiałów, towarów, robót i usług oraz

zakupu rzeczowych aktywów trwałych i aktywów finansowych.Konto to służy do ewidencji rozliczenia zakupu materiałów, towarów jak również robót i usług od dostawców

zewnętrznych. Rozliczenie zakupu polega na porównaniu danych z zakresie dostaw przyjętych na podstawie odpowiednich dowodów przychodu (PZ) z fakturami VAT otrzymanymi od dostawców.

Rozliczenie zakupu powinno być ujmowane w ewidencji na bieżąco (nie później niż do końca okresu sprawozdawczego). Ujmowane w toku odbioru materiałów, towarów niedobory, szkody i nadwyżki, a także odchylenia od cen ewidencyjnych, powinny być wyksięgowane z konta do końca okresu sprawozdawczego.

Jeżeli uznać, iż proces zakupu składa się z dwóch faz tj. fazy dokumentacji i fazy faktycznego przyjęcia to uogólniając można stwierdzić, że na koncie „Rozliczenie zakupu” po stronie Wn ujmuje się fazę dokumentacji – akceptowane faktury dostawców, natomiast po stronie Ma fazę faktycznego przyjęcia – przyjęcia zakupionych materiałów, towarów, usług, aktywów trwałych na podstawie dokumentów PZ, OT, Pk.

Konto „Rozliczenie zakupu” może wykazywać dwa salda: saldo Wn wyraża wartość materiałów, towarów, usług, aktywów trwałych w drodze, a saldo Ma wartość dostaw nie fakturowanych.

Konto 310 - MateriałyKonto „Materiały” służy do ewidencji stanu i zmian zapasów materiałów i surowców, nabytych od obcych

jednostek oraz wyprodukowanych przez własne wydziały produkcji podstawowej i pomocniczej, stanowiących własność jednostki i przeznaczonych do zużycia na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ewidencji na tym koncie podlegają materiały własne, składowane, a także zapasy materiałów przekazanych do zużycia ale nie zużytych do końca roku obrotowego - określone w zarządzeniu wewnętrznym o inwentaryzacji.

Konto „Materiały” obciąża się za wszelkie przychody materiałów, a w szczególności: z zakupu, z własnej produkcji, ze zwrotów z produkcji, z odzysków z likwidacji środków trwałych, z nadwyżki inwentaryzacyjnej według cen ewidencyjnych oraz z tytułu zwiększenia ich wartości ewidencyjnej na skutek zmiany cen ewidencyjnych. Konto to uznaje się za wszelkie rozchody materiałów z magazynu, tj. za wydanie do zużycia, do budowy środków trwałych, do sprzedaży, przekazane na cele osobiste osób, reklamę i reprezentację, w formie darowizny, w zamian za wierzytelności, w zamian za inny towar lub usługę, za niedobory inwentaryzacyjne według cen przyjętych do ich ewidencji oraz z tytułu zmniejszenia ich wartości ewidencyjnej.

Konto 330 - TowaryKonto „Towary” służy do ewidencji artykułów obcej produkcji nabytych do dalszej odsprzedaży w nie

zmienionej postaci, a także wyrobów gotowych z własnej produkcji przekazanych do własnej sieci handlowej (np. do sprzedaży hurtowej, detalicznej lub gastronomicznej).

W jednostkach, których zakres działalności handlowej jest zróżnicowany (na przykład prowadzących hurt, detal, gastronomię), należy ewidencję towarów odpowiednio dostosować do jej specyfiki, wyodrębniając odpowiednie konta syntetyczne lub dostosowując odpowiednio ewidencję analityczną.

Ewidencję towarów na koncie „Towary” prowadzi się w cenach nabycia (zakupu) lub cenach, po których następuje ich sprzedaż, na przykład: hurtowych, detalicznych (łącznie z VAT), gastronomicznych.

W przypadku prowadzenia ewidencji w cenach sprzedaży, różnicę między nimi a ceną nabycia lub zakupu, ujmuje się na odrębnym koncie, jako „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”.

Na dzień bilansowy należy obowiązkowo dokonać przeglądu i oceny zapasów towarów pod kątem utraty przez nie wartości handlowej na skutek: zepsucia, uszkodzenia, upływu terminu przydatności do sprzedaży, zalegania towarów z braku nabywców, nadmiernych zakupów, upływu sezonu, zmiany mody itp. i następnie zaktualizować odpowiednio ich wartość w trybie zapasów aktualizujących utratę wartości aktywów.

Konto 340 - Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałówKonto „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” służy do ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych

materiałów, w tym odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty ich wartości. Głównym zadaniem konta jest

57

umożliwienie ustalenia odchyleń, wynikających ze stosowania do ewidencji materiałów cen ewidencyjnych, różniących się od rzeczywistych cen zakupu (nabycia) oraz ich rozliczenie na koniec okresu sprawozdawczego na zapasy pozostające na stanie na następny okres sprawozdawczy oraz zapasy zużyte i sprzedane.

W przypadku materiałów odchylenia od cen ewidencyjnych mogą być zarówno debetowe (ujemne), jak i kredytowe (dodatnie), a ich wielkości mogą się kształtować różnie dla poszczególnych rodzajów lub grup, dlatego w ewidencji analitycznej należy wyodrębnić odchylenia dla poszczególnych grup, których odchylenia znacznie odbiegają od przeciętnych. Na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” księguje się powstałe na bieżąco odchylenia debetowe i kredytowe, natomiast na koniec okresu sprawozdawczego księguje się - po stronie Wn lub Ma - kwoty rozliczonych odchyleń dotyczące rozchodu materiałów.

Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do wartości zapasów i rozchodu materiałów, przy zastosowaniu procentowego wskaźnika, według wzoru:

Op + OsWpo = ------------------- x 100

Wzp + Pmgdzie:Op - odchylenia przypadające na zapas na początek okresu sprawozdawczegoOs - odchylenia powstałe w okresie sprawozdawczymWzp - wartość zapasów na początek miesiąca Pm - przychód materiałów w okresie sprawozdawczym według cen ewidencyjnych

W oparciu o ustalony wskaźnik wylicza się kwotę odchyleń przypadającą na zapas materiałów na koniec miesiąca. Pozostałą kwotę odnosi się proporcjonalnie w koszty działalności (do wartości zużycia materiałów) i w koszty osiągnięcia przychodów (konto „Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia” w przypadku sprzedaży materiałów) według formuły:

- odchylenia przypadającego na rozchodowane materiały:

Os = Wm x Wpo

gdzie:Wm - wartość materiałów sprzedanych według cen ewidencyjnych Wpo - wskaźnik procentowy przeciętnych odchyleń

Konto 340 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarówKonto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” służy do ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych

towarów, w tym odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty ich wartości. W jednostkach handlu detalicznego na koncie tym ujmuje się także zarezerwowany należny podatek VAT od towarów znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej i jego rozliczenie.

Głównym zadaniem konta jest umożliwienie ustalenia odchyleń, wynikających ze stosowania do ewidencji towarów cen ewidencyjnych, różniących się od rzeczywistych cen zakupu (nabycia) oraz ich rozliczenie na koniec okresu sprawozdawczego na zapasy pozostające na stanie na następny okres sprawozdawczy oraz zapasy sprzedane.

Konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” służy do ujęcia różnic między cenami ewidencyjnymi, a rzeczywistymi cenami zakupu towarów ewidencjonowanych na koncie „Towary”. W związku z tym, że wycena towarów w detalu następuje przeważnie w oparciu o ceny sprzedaży, które są wyższe od cen zakupu, odchylenia od cen ewidencyjnych towarów są kredytowe.

Konto to obciąża się za odchylenia przypadające na rozchód towarów (sprzedaż, zwroty dostawcom itp.), a uznaje za odchylenia dotyczące przychodu towarów (np. z zakupu) i aktualizacji ich wyceny na dzień bilansowy oraz odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości towarów znajdujących się w detalu.

Kwotę odchyleń, podlegającą wyksięgowaniu z konta „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” w ślad za kierunkiem rozchodu towarów z konta „Towary”, oblicza się na podstawie wskaźnika procentowego wyprowadzonego ze stosunku w jakim do wartości towarów ewidencjonowanych na koncie „Towary” pozostaje wartość przypadających na nie odchyleń zebranych na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”, według wzoru:

- wyliczenie wskaźnika procentowego przeciętnych odchyleń

Op + OsWpo = ------------------- x 100

Wzp + Ptgdzie:Op - odchylenia przypadające na zapas na początek okresu sprawozdawczegoOs - odchylenia powstałe w okresie sprawozdawczymWzp - wartość zapasów na początek miesiąca Pt - przychód towarów w okresie sprawozdawczym według cen ewidencyjnych

- obliczenie odchylenia przypadającego na rozchodowane towary handlowe (wg kierunków rozchodów na sprzedaż, zwrot do odbiorców itp.):

58

Wt x WpoOs = ---------------

100gdzie:Wt - wartość towarów sprzedanych według cen ewidencyjnych Wpo - wskaźnik procentowy przeciętnych odchyleń

W analogiczny sposób oblicza się odchylenie przypadające na inne kierunki rozchodu towarów.Konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” służy także do księgowania zarezerwowanego

należnego podatku VAT - w jednostkach prowadzących sprzedaż detaliczną będących podatnikami VAT, które prowadzą ewidencję towarów w cenach sprzedaży brutto, zawierających zarezerwowany podatek VAT i jego rozliczenia na towary sprzedane i pozostające na zapasie w placówkach handlu detalicznego.

Rozliczenie odchyleń między towary pozostałe na zapasie, a wydane (rozchodowane) następuje według zasad dotyczących odchylenia od cen ewidencyjnych towarów.

59

8. Pojęcie i podział kosztów oraz ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i według typów działalności

8.1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów

Koszty nie są pojęciem jednoznacznym. Na podstawie różnych definicji spotykanych w literaturze ekonomicznej pojęcie to można sformułować następująco: Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, związane z prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu89.

Przez koszt rozumie się wyrażone wartościowo zużycie środków pracy (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), przedmiotów pracy (materiałów), usług obcych i samej pracy (w wysokości wynagrodzeń) oraz pewne wydatki nieodzwierciedlające zużycia (na przykład podatek akcyzowy, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia), które są związane z prowadzeniem typowej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonym czasie. Koszty ponoszone w ramach zwykłej działalności są zróżnicowane, dlatego dokonuje się ich klasyfikacji według różnych kryteriów90.

W ustawie o rachunkowości nie ma „samodzielnej” definicji kosztu, definicja ta została przedstawiona wraz z definicją straty - przez koszty i straty - rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli91.

Po przytoczeniu definicji zamieszczonych w literaturze przedmiotu oraz ustawie o rachunkowości można stwierdzić, iż koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników aktywów trwałych i obrotowych, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, związane z prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu i powodujące zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych,.

Przedstawiona definicja kosztu jest odzwierciedleniem kosztów zgrupowanych w zespole 4 zakładowego planu kont, czyli kosztów układu rodzajowego. Należy zauważyć, iż zużycie składników aktywów trwałych to amortyzacja, zużycie aktywów obrotowych to zużycie materiałów i energii. Wartość usług obcych to koszty które podlegają ewidencji na koncie dokładnie o tej nazwie tj. usługi obce. Przez nakłady pracy należy rozumieć koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, natomiast niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, to podatki i opłaty.

Od pojęcia koszty należy rozróżniać pojęcia wydatek, nakład i strata.Wydatek wiąże się ze sferą obiegu pieniądza, występuje w formie pieniężnej i oznacza rozchód środków

pieniężnych. Nie wszystkie wydatki są kosztami jednostki gospodarczej. Środki pieniężne mogą być wydatkowane na zakup materiałów, opłacenie podatku dochodowego, spłatę zaciągniętej uprzednio pożyczki itp.. Wydatki są równocześnie kosztami, jeżeli opłacono gotówką np. usługi pocztowe. W praktyce większość wydatków nie pokrywa się z kosztami, ponieważ występują różnice czasowe między zakupem a zużyciem składników majątku i usług, stanowiącym koszt. W niektórych przypadkach poniesienie kosztów wyprzedza wydatkowanie środków pieniężnych. Dotyczy to zużycia energii, materiałów, usług komunalnych itp. za które zapłata nastąpi w terminie późniejszym92.

Nakład wiąże się z zaangażowaniem czynników produkcji w działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów i świadczeniu usług. W zależności od rodzaju wykorzystywanego czynnika produkcji wyróżnia się: nakłady siły roboczej, nakłady środków pracy, nakłady przedmiotów pracy.

Nakłady oznaczają zużycie czynników produkcji wyrażone w jednostkach naturalnych i z tego względu nie podlegają agregacji93.

Przez stratę zgodnie z zapisem ustawowym rozumie się podobnie jak koszty - uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli, niemniej jednak w przypadku kosztów w przeciwieństwie do strat można liczyć na pewien efekt, faktem jest przecież, iż koszty ponosimy w celu osiągnięcia przychodów. .

Dla zobrazowania pojęć koszt wydatek, nakład i strata dokonano w tabeli dokonano próby ich przedstawienia według kryteriów które je dzielą.

Tabela. Kryteria różniące pojęcia kosztu, wydatku, nakładu oraz straty

89 K. Sawicki , Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 2.90 S. Sojak, H. Jóźwiak, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 17.

91 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt. 31.92 K. Sawicki, op. cit., s. 3.93 E. Nowak, Leksykon rachunkowości, PWN, Warszawa 1996, s. 125.

60

Kryterium Koszt Wydatek Nakład StrataSposób wyrażenia: wartościowo wartościowo ilościowo

wartościowoWartościowo

Zużycie czynników produkcji:

tak nie tak Tak

Czas: konkretny okres konkretny okres kilka okresów konkretny okresEfekt: tak ? tak Nie

Źródło: T. Kiziukiewicz, Mierniki oceny działalności jednostki gospodarczej [w:] Rachunkowość zarządcza, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 1997, s. 41.

Istnieje wiele kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających wydzielenie różnych struktur kosztów. Wybór tych kryteriów zależy od potrzeb informacyjnych, analitycznych i kontrolnych jednostki gospodarczej. Kilkanaście z nich zaprezentowano w tabeli nr 2.

Tabela. Klasyfikacja kosztów

Kryterium klasyfikacji Podział kosztówRodzaj działalności Koszty działalności operacyjnej

Koszty działalności inwestycyjnejKoszty działalności finansowejKoszty związane z funduszami specjalnymi

Sfera działalności (cel poniesienia)

Koszty zakupuKoszty produkcjiKoszty zarządzaniaKoszty sprzedaży

Działalność gospodarcza Koszty normalnej zwykłej działalności operacyjnejPozostałe koszty operacyjneKoszty finansowe

Struktura wewnętrzna kosztów Koszty prosteKoszty złożone

Rodzaj kosztów Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii, Usługi obce, Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe

Miejsce powstawania kosztów Koszty wydziałów podstawowychKoszty wydziałów pomocniczychKoszty zarząduKoszty zakupuKoszty sprzedaży

Sposób odnoszenia kosztów na produkty

Koszty bezpośrednieKoszty pośrednie

Sposób ujęcia kosztów w sprawozdaniu finansowym

Koszty produktów (aktywa bilansu)Koszty okresu (rachunek wyników)

Okres, którego dotyczą Koszty okresu bieżącegoKoszty innych okresów (rozliczane w czasie)

Stopień zależności od wielkości produkcji

Koszty bezwzględnie i względnie stałeKoszty zmienne – progresywne, proporcjonale, degresywne

Istotność kosztów przy podejmowaniu decyzji

Koszty decyzyjneKoszty niedecyzyjne

Stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej

Koszty stałe użyteczneKoszty stałe nieużyteczne

Tryb ustalania kosztów Koszty ustalane ex ante (z góry)Koszty ustalane in temporaKoszty ustalane ex post (po ich poniesieniu

Inne cele decyzyjne Koszty utraconych korzyściKoszty zapadłe (nieodwracalne)Koszty uznaniowe

Celowość i możliwość kontroli Koszty kontrolowaneKoszty niekontrolowane,

Faza cyklu życia produktu Koszty prac badawczych i fazy projektowaniaKoszty fazy rynkowejKoszty fazy posprzedażnej

Łańcuch tworzenia wartości (struktura procesowa organizacji)

Koszty procesów operacyjnychKoszty procesów wspierających

Związek kosztów z produktami Koszty indywidualne 61

pracy Koszty wspólneZwiązek z osiągniętymi

przychodamiKoszty uzyskania przychodówKoszty niestanowiący kosztów uzyskania przychodów

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996; S. Sojak, H. Jóźwiak, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004; K. Sawicki, Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa, 2004; A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006.

Jednostki mogą prowadzić różnorodną działalność i ponosić w związku z tym koszty dotyczące działalności: operacyjnej, inwestycyjnej, finansowej, związanej z funduszami celowymi.

Koszty działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań dla których jednostka gospodarcza została utworzona. Składają się one z określonych pozycji kosztów - zwykłej, normalnej działalności oraz z tzw. pozostałych kosztów operacyjnych.

Zwykłą działalność operacyjną można podzielić na działalność produkcyjną, handlową i usługową.Koszty działalności inwestycyjnej obejmują koszty mające na celu stworzenie nowych lub powiększenie

istniejących środków trwałych. W rezultacie tej działalności może nastąpić ulepszenie środków trwałych (modernizacja, przebudowa, rozbudowa itp.) zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Kosztami działalności finansowej są koszty operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę gospodarczą. Zalicza się do nich zapłacone prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek, zapłacone odsetki za zwłokę w regulacji zobowiązań, dyskonto przy sprzedaży czeków obcych, weksli, papierów wartościowych itp.

Koszty działalności związanej z funduszami specjalnymi obejmują koszty ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia tych funduszy. W praktyce jest to głównie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, tworzony obligatoryjnie. Służy on na pokrycie kosztów zakładowej działalności socjalnej i mieszkaniowej.

Koszt jednostki gospodarczej można klasyfikować według sfer działalności (celu poniesienia kosztów). Wyodrębnia się wówczas koszt poszczególnych sfer, a mianowicie: koszty zakupu, koszty produkcji, koszty zarządzania i koszty sprzedaży. Podział ten występuje przede wszystkim w jednostkach wytwórczych, gdyż jednostki handlowe nie wykonują produkcji wyrobów94.

Ze względu na kryterium działalności gospodarczej należy wyróżnić koszty normalnej (zwykłej) działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe.

Koszty normalnej (zwykłej) działalności operacyjnej to koszty ponoszone na działalność przedsiębiorstwa mającą na celu zrealizowanie podstawowych zadań, dla których przedsiębiorstwo zostało powołane.

Pozostałe koszty operacyjne to w rozumieniu przepisów ustawo o rachunkowości koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane: z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z

utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,

z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty

wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe, z odszkodowaniami, karami i grzywnami, z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków

pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,Koszty finansowe (koszty operacji finansowych) to koszty prowadzenia gospodarki środkami pieniężnymi i

papierami wartościowymi obejmujące m.in: wartość nabycia sprzedanych papierów wartościowych, odsetki od kredytów i pożyczek, oprócz odsetek płaconych od kredytów inwestycyjnych w okresie realizacji

inwestycji i działalności finansowej z funduszów specjalnych, dyskonto od weksli własnych lub obcych dyskontowanych w banku, ujemne różnice kursowe składników majątku wyrażonych w walutach obcych.

Ze względu na strukturę wewnętrzną kosztów dzieli się je na koszty proste i koszty złożone.Koszty proste składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być w danej jednostce gospodarczej

rozłożony na części składowe (np. odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenia itp.). Koszty złożone obejmują kilka rodzajów kosztów, czyli składają się z kosztów prostych.

94 K. Sawicki , op. cit., s. 6. 62

Szczególną rolę odgrywa ich ujęcie w rodzajowym układzie kosztów działalności operacyjnej. Typowy układ rodzajowy kosztów przedstawia się następująco: amortyzacja jest kosztem zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą

dokonania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych95;

podatki i opłaty to wydatki nie związane z zużyciem zaliczone do kosztów na podstawie odrębnych przepisów. Zaliczamy do nich np. podatek od towarów i usług VAT naliczony stanowiący koszt jednostki, podatek od nieruchomości, podatek od gruntów, podatek od lokali, inne podatki i opłaty na rzecz miasta i gminy;

zużycie materiałów i energii, obejmujące koszty związane ze zużyciem materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej wycenianych według metody zatwierdzanej przez kierownika jednostki, a także ubytków naturalnych materiałów i towarów handlowych w granicach norm i limitów oraz uznanych za niezawinione;

usługi obce to koszt różnego rodzaju rodzaju usług świadczonych przez obce jednostki, a w szczególności: robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców, usług remontowych, transportowych i sprzętowych, łączności, dozoru mienia, wywozu śmieci, najmu (dzierżawy, leasingu operacyjnego), informatycznych, wydawniczych, usług w zakresie badań i ekspertyz;

wynagrodzenia to koszt wynagrodzeń pracowników zarówno pieniężnych jak i w naturze (np. deputatów branżowych) za pracę, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy – zlecenia i umowy o dzieło;

ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia to koszty związane z obowiązkowymi składkami ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, składkami na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz odpisy na fundusze głównie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;

pozostałe koszty to różne pozycje kosztów prostych niezaliczone do wymienionych kosztów rodzajowych: do kosztów tych zaliczamy m.in. koszty podróży służbowych, koszty reprezentacji i reklamy, ubezpieczenia majątkowe. Ze względu na wewnętrzne podmioty, których działalność powoduje ponoszenie kosztów, można koszty

klasyfikować według miejsc powstawania. Jako miejsca powstawania przyjmuje się organizacyjnie wyodrębnione stanowiska pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiadają określone osoby. W jednostkach gospodarczych wyróżnia się zwykle następujące miejsca powstawania kosz-tów działalności operacyjnej:1) koszty wydziałów podstawowych, to koszty działalności stanowiącej zasadniczy przedmiot działania

jednostki gospodarczej. Może to być produkcja wyrobów, wykonywanie robót budowlanych, świadczenie usług, handel hurtowy i detaliczny;

2) koszty wydziałów pomocniczych, to koszty wydziałów nie uczestniczących bezpośrednio w produkcji a zajmujące się obsługą działalności podstawowej i innych, a w szczególności obejmujące świadczenie usług transportowych, sprzętowych, remontowych, wytwarzanie na własne potrzeby energii, materiałów oraz świadczenie usług mających na celu zaspokojenie potrzeb pracowników,

3) koszty zarządu, to koszty związane z zarządzaniem jednostką jako całością (koszty ogólnoadministracyjne) oraz koszty ogólne dotyczące danej jednostki jako całości (nm. utrzymanie terenu, magazynów, ochrona mienia, bezpieczeństwo i higiena pracy).

4) koszty zakupu, obejmują koszty poniesione przez przedsiębiorstwo w związku z dostarczeniem zakupionych materiałów do miejsca ich składowania w przedsiębiorstwie, nie objęte ceną zakupu materiałów. Koszty te są związane przede wszystkim z załadunkiem, przewozem, składowaniem, wyładunkiem i sortowaniem materiałów96.

5) koszty sprzedaży, to koszty związane ze sprzedażą przede wszystkim produktów gotowych(opakowania, załadunek, przewóz, wyładunek) ponoszone po ich wydaniu z magazynu.

W przedsiębiorstwach przemysłowych duże znaczenie ma grupowanie kosztów w układzie kalkulacyjnym. Podstawą tego układu kosztów jest ich podział ze względu na możliwość przyporządkowania kosztów do przedmiotów odniesienia, którymi są wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcja w toku. Według tego kryterium rozróżnia się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Kosztami bezpośrednimi są pozycje kosztów, które można przypisać określonym przedmiotom kalkulacji (wyrobom, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym) na podstawie pomiaru bezpośredniego lub dokumentów źródłowych. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności: materiały bezpośrednie, paliwo i energię technologiczną, płace bezpośrednie, obróbka obca, koszty przygotowania nowej produkcji.

Koszty pośrednie są to koszty, które nie mogą być odniesione wprost na określone przedmioty kalkulacji na podstawie pomiarów zużycia i dokumentacji źródłowej. Koszty te są najpierw grupowane wspólnie, a następnie

95 S. Sojak, Rachunek kosztów, TNOiK, Toruń 2000, s. 27.96 E. Nowak, op. cit., s. 97.

63

rozliczane między wyroby za pomocą tzw. kluczy podziałowych. W przedsiębiorstwach przemysłowych kosztami pośrednimi są najczęściej: koszty wydziałowe, koszty zarządu, koszty zakupu, koszty sprzedaży.

Jeżeli za kryterium podziału kosztów przyjmie się sposób ujęcia w sprawozdaniu finansowym to koszty dzielimy na koszty aktywowane w bilansie oraz koszty okresu. Na koszty aktywowane składać się będzie np. techniczny koszt wytworzenia niesprzedanych wyrobów gotowych. Koszt ten stanie się kosztem okresu w momencie dokonania sprzedaży. Koszty okresu obejmują koszty obciążające rachunek wyników (rachunek zysków i strat) i zwykle jest to techniczny koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych, pozostałe koszty operacyjne, koszty zarządu i koszty sprzedaży. Jeżeli jednostka sprzeda wszystkie wytworzone w danym okresie produkty, a więc nie posiada w końcu tegoż okresu żadnych zapasów produktów i produkcji nie zakończonej, to wszystkie koszty poniesione w tym okresie stanowią koszty okresu i w całości są wykazywane w rachunku wyników.

Koszty innych okresów (rozliczane w czasie) to rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wyróżnia się dwa ich rodzaje w zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów. Mogą to być:

rozliczenia międzyokresowe czynne, występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych (miesięcy). Takie koszty przyszłych okresów mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat;

rozliczenia międzyokresowe bierne, występują gdy do kosztów danego okresu (miesiąca) zalicza się wielkości dotyczących go prawdopodobnych zobowiązań, które wynikają ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów albo z obowiązku wykonania w przyszłości świadczeń na rzecz nieznanych w danym momencie osób w związku z działalnością prowadzoną w danym okresie, przy czym kwotę świadczenia można oszacować, jak np. w przypadku napraw gwarancyjnych i rękojmi na sprzedane produkty długotrwałego użytku.Koszty ekspirowane – koszty przyporządkowane przychodom w danym okresie w celu określenia zysku;

uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Wprawdzie na poziom kosztów produkcji wpływa wiele różnorodnych czynników, to najważniejszym jest wielkość produkcji, która decyduje o stopniu zaangażowania tych czynników. Jeżeli przyjmie się za kryterium zachowania się kosztów względem zmian w rozmiarach produkcji lub działalności jednostki, wówczas można wyróżnić koszty stałe i koszty zmienne97.

Kosztami stałymi są te elementy kosztów, które nie są zależne od wielkości produkcji lub innej działalności jednostki gospodarczej. Kosztami stałymi są odpisy amortyzacyjne obliczane metodą czasową (liniową), koszty utrzymania budynków, czynsze, koszty biurowe itp. Wielkość tych kosztów jest stała tylko w określonym przedziale rozmiarów produkcji.

Koszty stałe można podzielić na koszty bezwzględnie stałe i koszty względnie stałe. Do pierwszej grupy zalicza się takie koszty, które są całkowicie niezależne od zmian wielkości produkcji lub działalności jednostki, np. odpisy amortyzacyjne budynków. Natomiast kosztami względnie stałymi są takie koszty, które pozostają bez zmian w określonym przedziale zmienności produkcji lub działalności. Po przekroczeniu wyznaczonych progowych wielkości produkcji koszty te wzrastają skokowo, aby potem kształtować się na nowym stałym poziomie. Koszty względnie stałe wiążą się z przejściem od niższego do wyższego poziomu zdolności produkcyjnych, na którym przez pewien okres są one constans. Zważywszy, że wskutek postępu naukowo-technicznego i wymagań rynku, jednostki gospodarcze zmuszone są do ciągłego inwestowania i zwiększania gotowości produkcyjnej, w długich okresach koszty stałe stają się kosztami zmiennymi.

Kształtowanie się kosztów bezwzględnie stałych i kosztów względnie stałych ilustrują rys.

97 K. Sawicki , op. cit., s. 10. 64

koszty

wielkość produkcji

koszty na

jednostkę

wielkość produkcji

Koszty bezwzględnie stałe

Koszty bezwzględnie stałe

na jednostkę

koszty

wielkość produkcji

koszty na

jednostkę

wielkość produkcji

Koszty względnie stałe

Koszty względnie stałe

na jednostkę

Rys. . Koszty bezwzględnie stałeŹródło Opracowanie własne.

Rys. Koszty względnie stałeŹródło: Opracowanie własne.

Koszty zmienne w zależności od kształtowania się ich tempa wzrostu w stosunku do tempa przyrostu wielkości produkcji dzielimy na: koszty zmienne proporcjonalne, progresywne i degresywne.

Kształtowanie się kosztów zmiennych proporcjonalnych, progresywnych i degresywnych przedstawiono na rys.

65

koszty

wielkość produkcji

koszty na

jednostkę

wielkość produkcji

Koszty zmienne proporcjonalne

Koszty zmienne proporcjonalne na jednostkę

koszty

wielkość produkcji

koszty na

jednostkę

wielkość produkcji

Koszty zmienne progresywne

Koszty zmienne progresywne

na jednostkę

koszty

wielkość produkcji

koszty na

jednostkę

wielkość produkcji

Koszty zmienne degresywne

Koszty zmienne degresywne na jednostkę

Rys. Koszty zmienne proporcjonalneŹródło: Opracowanie własne.

Rys. Koszty zmienne progresywne

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Koszty zmienne degresywneŹródło: Opracowanie własne.

66

koszty

wielkość

produkcji

D

C

B

A

Koszty zmienne proporcjonalne zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji lub działalności jednostki gospodarczej. Należy zauważyć, iż w przypadku tych kosztów tempo ich zmian jest takie samo jak tempo zmian wielkości produkcji. Jako przykład kosztów zmiennych proporcjonalnych wymienia się koszty materiałów bezpośrednich, koszty wynagrodzeń bezpośrednich w systemie akordowym, koszty paliwa technologicznego.

Koszty zmienne progresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest szybsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji. Przykładem mogą być wynagrodzenia akordowe z progresją i wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych opłaca-nych z dodatkiem 50% i 100%.

Koszty zmienne degresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest wolniejsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji. Przykładem takich kosztów mogą być koszty, które będą rosnąć lecz wolniej niż wielkość produkcji ze względu na ich skalę.

Stopień reagowania kosztów na zmiany wielkości produkcji określa współczynnik elastyczności kosztów względem rozmiarów produkcji. Można go obliczyć według wzoru (1):

(1)

gdzie: E - współczynnik elastyczności kosztów ΔKZ - przyrost całkowitych kosztów zmiennych KZ - całkowite koszty zmienneQ - wielkość produkcji ΔQ - przyrost produkcji

Współczynnik elastyczności wskazuje, o ile procent zmieni się poziom kosztów całkowitych, jeżeli wielkość produkcji zmieni się o 1%.

Przyjmuje się przy tym założenie, że równocześnie nie zmieniają się inne czynniki oddziałujące na wysokość kosztów.

Dla poszczególnych kosztów zmiennych współczynnik elastyczności jest następujący: dla kosztów zmiennych proporcjonalnych E = 1 dla kosztów zmiennych progresywnych E > 1 dla kosztów zmiennych degresywnych E < 1

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku zmniejszenia rozmiarów produkcji spadek kosztów zmiennych jest wolniejszy od wzrostu kosztów przy takim samym wzroście produkcji. Występuje wówczas zjawisko histerezy kosztów, nazywane również remanencją kosztów98. Zjawisko to obrazuje rys. 6.

Rys. Histereza (remanencja) kosztów.Źródło: Opracowanie własne.

Rozważając kształtowanie się kosztów w razie wzrostu a później spadku należy zauważyć cztery obszary różnego ich się kształtowania:

A – tempo wzrostu kosztów jest wolniejsze od tempa wzrostu wielkości produkcji. Sytuacja taka może np. wynikać z lepszego wykorzystania posiadanych wolnych mocy produkcyjnych;

B – tempo wzrostu kosztów jest większe niż tempo wzrostu produkcji. Dalszy wzrost produkcji może oznaczać konieczność zakupu dodatkowych surowców, nowych umów i zatrudnienia nowych pracowników.

98 Ibidem., s. 14. 67

C – następuje gwałtowny spadek wielkości produkcji i niewielki spadek kosztów. Przy spadku wielkości przedsiębiorstwo nie jest w stanie natychmiast zredukować kosztów. Wszak zapadły decyzje o zatrudnieniu pracowników, podpisano umowy z dostawcami.

D – dalszy choć wolniejszy spadek wielkości produkcji i szybki spadek kosztów. Proces taki występuje w sytuacji kiedy są już realizowane działania restrukturyzacyjne w przedsiębiorstwie. Następuje znaczące obniżanie kosztów poprzez zwalnianie pracowników, wycofywanie się podpisanych umów z kontrahentami.

Dla potrzeb podejmowania decyzji ekonomicznych, planowania i kontroli kosztów dokonuje się dalszej klasyfikacji kosztów.

Stosując kryterium istotności kosztów, przy podejmowaniu pojedynczych decyzji, rozróżnia się koszty decyzyjne i koszty niedecyzyjne. Kosztami decyzyjnymi są takie koszty, których wysokość ulega zmianie na skutek podjęcia konkretnych decyzji. Obejmują one koszty znaczące (istotne), które zmieniają się w zależności od wyboru wariantu działania.

Z kolei kosztami niedecyzyjnymi są te koszty, które nie dotyczą podejmowania decyzji. Koszty niedecyzyjne określane są jako koszty nieznaczące lub nieistotne. Podział ten jest względny z tego powodu, że koszty nieistotne dla podejmowania decyzji w krótkich okresach, mogą okazać się kosztami istotnymi w długich okresach.

Przyjmując za podstawę podziału kosztów stałych na koszty dotyczące wykorzystanej i koszty niewykorzystanej zdolności produkcyjnej wyróżnia się koszty użyteczne i koszty nieużyteczne.

Kosztami stałymi użytecznymi są koszty wykorzystanej zdolności produkcyjnej. Są to koszty stałe, których poniesienie konieczne dla wytworzenia produkcji, jest zjawiskiem pozytywnym. Jako koszty nieużyteczne traktuje się koszty stałe odnoszące się do niewykorzystanej zdolności produkcyjnej. Koszty te, zbędne z punktu widzenia wielkości otrzymanej produkcji, nazywane są niekiedy kosztami pustymi.

Przyjmując za kryterium podziału tryb ustalania kosztów można wyróżnić koszty ustalane w trybie ex ante, in tempora i ex post. W trybie ex ante ustalane są koszty przed ich rzeczywistym poniesieniem zawarty w planach, biznes planach, budżetach. Należą do nich koszty postulowane, koszty standardowe, koszty normatywne, koszty budżetowane, koszty planowane itp. obliczane z góry, na podstawie przyjętych norm zużycia, czasu pracy, surowców i materiałów, stawek wynagrodzeń, cen jednostkowych itp. W trybie in tempora ustalone są koszty bieżące (księgowane na bieżąco, dotyczące bieżącego okresu), natomiast rzeczywiste koszty poniesione w określonym przedziale czasu można obliczyć tylko w trybie ex post.

Należy zaznaczyć, że podejmując decyzje gospodarcze powinno się wziąć pod uwagę również znaczące (istotne) przychody. Są to spodziewane przychody, które zmieniają się stosownie do wybranego wariantu działania.

Ze względu na nadwyżkę znaczących kosztów nad znaczącymi przychodami przerób materiałów jest dla jednostki nieopłacalny.

Z podziałem kosztów dla celów decyzyjnych wiąże się pojęcie kosztów utraconych korzyści oraz korzyści z oszczędzonych kosztów. Jako koszty utraconych korzyści przyjmuje się koszty, które wyrażają korzyść straconą w wyniku wyboru określonego sposobu działania, przy równoczesnym zaniechaniu sposobu alternatywnego lub wariantowego. Oznacza to, że określają one wielkości, które jednostka utraci, rezygnując z przyjęcia konkretnego wariantu działania. Koszty utraconych korzyści występują w odniesieniu do wykorzystania rzadkich zasobów, przedsięwzięć w warunkach ograniczonych zdolności wytwórczych itp.

Wśród kosztów klasyfikowanych dla celów decyzyjnych można wyróżnić koszty zapadłe nazywane również kosztami nieodwracalnymi. Są to koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, których nie można uniknąć w okresie bieżącym lub przyszłym. Z punktu widzenia procesu decyzyjnego są one kosztami nieznaczącymi. Jako przykład można wymienić amortyzację urządzenia produkcyjnego, które utraciło przydatność gospodarczą na skutek zmian technologii produkcji.

W zależności od polityki bilansowej niektóre koszty mogą być na pewien okres odroczone, aby nie pogorszyły wyniku finansowego jednostki. Nazywa się je kosztami uznaniowymi lub kosztami dyskretnymi. Przykładowo, mogą to być koszty remontów, koszty reklamy, koszty szkolenia itp.

Ze względu na to, że nie wszystkie koszty rozliczone na ośrodki odpowiedzialności (ośrodki lub centra kosztowe) mogą być przedmiotem kontroli, można je klasyfikować na koszty kontrolowane i koszty nie-kontrolowane. Do kosztów kontrolowanych (kontrolowalnych lub podległych kontroli) zalicza się te koszty, których wysokość jest kontrolowana przez kierownika odpowiedzialnego za ich powstanie i poziom. Z kolei kosztami niekontrolowanymi (nie podlegającymi kontroli lub niekontrolowalnymi) są koszty, na których kształtowanie się zarządzający ośrodkiem odpowiedzialności nie ma wpływu. Niektóre koszty niekontrolowane na niższych szczeblach zarządzania mogą być kosztami kontrolowanymi na wyższych poziomach kierowania. Na przykład, kierownik komórki organizacyjnej często nie ma wpływu na wysokość wynagrodzeń podległych mu pracowników, ponieważ decyzje w tym zakresie należą do kompetencji zarządu lub dyrektora jednostki gospo-darczej99.

Koszty procesów operacyjnych – rozumienia rynku i klientów, opracowywania wizji i strategii, projektowania wyrobów i usług, marketingu i sprzedaży, produkcji i dystrybucji, fakturowania i obsługi posprzedażnej.

Koszty procesów wspierających – zarządzanie zasobami ludzkimi, informacją, zasobami finansowymi i rzeczowymi, realizacją programu ochrony środowiska, relacjami z otoczeniem, zmianami i poprawą efektywności100.

99 Ibidem, s. 21.100 A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006, s. 75.

68

Jeżeli jako kryterium wyodrębnienia kosztów przyjmie się związek kosztów z produktami, to dzieli się koszty na koszty indywidualne i koszty wspólne. Kosztami indywidualnymi produktów mogą być nie tylko koszty zmienne, lecz również określone pozycje kosztów stałych, dające się przyporządkować konkretnym produktom. Przykładem może być amortyzacja metodą liniową urządzenia produkcyjnego, służącego do wytworzenia tylko jednego rodzaju półproduktu.

Dla kontynuacji działalności jednostki ważny jest osiągnięty wynik finansowy w postaci zysku, a zwłaszcza ta jego część, jaka pozostaje do dyspozycji jednostki po opłaceniu podatku dochodowego i dokonaniu innych obowiązkowych odpisów z wyniku finansowego.

O wysokości dochodu, a tym samym podatku dochodowego, decydują głównie przychody ze sprzedaży i poniesione koszty. Dlatego, przyjmując jako kryterium podziału związek kosztów z osiągniętymi przychodami, rozróżnia się koszty uzyskania przychodów i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawie podatku dochodowego ponosi jednostka w celu uzyskania przychodów. Przykładowo, są to planowe odpisy amortyzacyjne dokonywane w granicach określonych przepisami podatkowymi, zużycie materiałów do produkcji wyrobów itp. Natomiast pozostałe koszty (oraz wydatki) nie zakwalifikowane do poprzedniej kategorii nazywamy kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Należą do nich koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limity określone w przepisach podatku dochodowego, diety wypłacone powyżej obowiązujących stawek, amortyzacja środków trwałych metodą degresywną dokonywana niezgodnie z przepisami podatkowymi itp.

Podział kosztów na koszty uzyskania przychodów i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów jest podziałem w wysokim stopniu umownym, zależnym od zmieniających się przepisów podatku dochodowego101.

8.2. Zasady księgowania operacji gospodarczych – wynikowych na kontach układu rodzajowego kosztów

Konto 400 - AmortyzacjaKonto „Amortyzacja” służy do ewidencji kosztów amortyzacji środków trwałych, ulepszeń w obcych

środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących zarówno działalności operacyjnej jak i socjalnej. Na koncie tym ujmuje się amortyzację wyliczoną na podstawie stawek i metod amortyzacji ustalonych na dzień przyjęcia środka trwałego do używania od:

- środków trwałych,- ulepszeń w obcych środkach trwałych,- wartości niematerialnych i prawnych używanych na potrzeby jednostki.Na koncie „Amortyzacja” ujmuje się również wartość środków trwałych odpisanych w koszty w całości (w

100%) w momencie przekazania ich do używania, gdy ich wartość nie przekracza 3.500, - zł.W ramach konta „Amortyzacja” należy w ewidencji wyodrębnić amortyzację, stanowiącą koszty uzyskania

przychodów i amortyzację, która według przepisów o podatku dochodowym nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodu.

Konto 410 - Zużycie materiałów i energiiKonto „Zużycie materiałów i energii” służy do ewidencji zużycia materiałów i energii, obejmującej koszty

związane ze zużyciem materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej wycenianych według metody zatwierdzanej przez kierownika jednostki, a także ubytków naturalnych materiałów i towarów handlowych w granicach norm i limitów oraz uznanych za niezawinione.

Konto to obciąża się za materiały pobrane - na podstawie dowodów wewnętrznych - z własnych magazynów, jak również oddane do zużycia bezpośrednio po zakupie. Na koncie tym ujmuje się również niezawinione niedobory materiałów powstałe na skutek błędnych pomiarów i ubytków naturalnych w granicach norm.

Konto „Zużycie materiałów i energii” uznaje się za zwroty do magazynu materiałów pobranych a nie zużytych, odzyski z remontów środków trwałych, jak również za wartość odpadów użytkowych, powstałych w toku produkcji, podlegających ewidencji ilościowo-wartościowej.

Zużycie materiałów wycenia się według cen nabycia - z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Natomiast koszty zakupu materiałów wyodrębnia się w ewidencji i w zależności od przyjętego rozwiązania zalicza się je w całości do kosztów okresu, w którym je poniesiono lub rozlicza w czasie między zapas i zużycie oraz sprzedaż. Jako ceny zakupu rozumie się również stałe ceny ewidencyjne skorygowane o odchylenia od cen ewidencyjnych. Zużycie materiałów może być wyceniane, w tym przypadku, według cen ewidencyjnych, pod warunkiem, że odchylenia od cen ewidencyjnych (ustalone w księgach) będą rozliczane na zużycie materiałów i zapasy.

Konto 420 - Usługi obceKonto „Usługi obce” służy do ewidencji wszelkiego rodzaju usług świadczonych przez obce jednostki, a w

szczególności: robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców, usług remontowych, transportowych i sprzętowych, łączności, dozoru mienia, wywozu śmieci, najmu (dzierżawy, leasingu operacyjnego), informatycznych, wydawniczych, usług w zakresie badań i ekspertyz.

Zakres i znaczenie obcych usług zależy od zakresu i wielkości działalności danej jednostki.

101 K. Sawicki, op. cit. s. 22. 69

Konto 430 - WynagrodzeniaKonto „Wynagrodzenia” służy do ewidencji wynagrodzeń pieniężnych oraz świadczeń niepieniężnych (np.

deputatów) i ekwiwalentów za prace, bez względu na charakter stosunku pracy, zaliczanych zgodnie z przepisami do wynagrodzeń (osobowych, bezosobowych, agencyjno-prowizyjnych, honorariów) - wypłaconych pracownikom i innym osobom fizycznym.

Na koncie „Wynagrodzenia” ujmuje się również wynagrodzenia wypłacane osobom wchodzących w skład rady nadzorczej i komisji rewizyjnej, nie będących pracownikami firmy, oraz pracowników zatrudnionych we własnych obiektach działalności socjalnej.

Wszystkie wypłacane wynagrodzenia ujmowane są na koncie „Wynagrodzenia” w kwocie brutto obejmującej zarówno kwotę netto należną pracownikom jak i wszelkie zobowiązania obciążające pracownika od należnego wynagrodzenia (podatek dochodowy od osób fizycznych, składki ZUS, składki zdrowotne).

Konto 440 - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczeniaKonto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” służy do ewidencji wszelkich kosztów ponoszonych z

tytułu świadczeń na rzecz pracowników, a w szczególności:- obowiązkowych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych,- odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczeń urlopowych,- świadczeń rzeczowych w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,- szkoleń pracowników,- ubezpieczeń osobowych pracowników.Konto to służy do ewidencji składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia brutto w części,

obciążającej pracodawcę oraz naliczanych w ciężar kosztów, odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, przeznaczony na świadczenia dla pracowników.

Konto 450 - Podatki i opłatyKonto „Podatki i opłaty” służy do ewidencji podatków i opłat obciążających koszty działalności operacyjnej, a

w szczególności:- podatku od nieruchomości,- podatku od środków transportowych,- podatku akcyzowego płaconego od sprzedanych wyrobów akcyzowych,- opłat lokalnych,- wpłat na PFRON,- opłaty produktowej,- opłat skarbowych, opłat od czynności administracyjnych i cywilnoprawnych,- opłat sądowych i notarialnych,- opłat za zanieczyszczenie środowiska nie mających charakteru sankcyjnego,- opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntu.Konto 460 - Pozostałe koszty rodzajoweKonto „Pozostałe koszty rodzajowe” służy do ewidencji wszystkich pozostałych kosztów prostych, których

nie można zakwalifikować do żadnego z wcześniejszych kont kosztowych układu rodzajowego, a w szczególności:

- usług bankowych,- koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, a także ryczałtów za używanie przez

pracowników dla celów służbowych własnych samochodów osobowych,- ubezpieczeń majątkowych i osobowych,- kosztów reprezentacji i reklamy,- wpłat pieniężnych na rzecz osób fizycznych nie zaliczanych do wynagrodzeń lub ubezpieczeń

społecznych i innych świadczeń.Konto 490 - Rozliczenie kosztów rodzajowychKonto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” ma zastosowanie przede wszystkim do przeniesienia kosztów

prostych, księgowanych na kontach kosztowych układu rodzajowego, podlegających rozliczeniu na kontach zespołu 5 (gdy dotyczą bieżącego okresu) lub na kontach zespołu 6 (gdy dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych) oraz ustalenia przyrostu lub zmniejszenia stanu produktów, produkcji nie zakończonej i rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” służy do:- przeniesienia i rozliczenia kosztów rodzajowych na konta zespołów 5 i 6, zaewidencjonowanych

uprzednio na kontach układu rodzajowego kosztów,- ujęcia łącznej kwoty kosztów działalności własnej, zaewidencjonowanej na poszczególnych kontach

zespołu 5 oraz 7,- ewidencji przyrostu lub zmniejszenia stanu produktów gotowych, produkcji nie zakończonej i rozliczeń

międzyokresowych kosztów.Na saldo to składa się: różnica sald kont zespołu 5 i 6 na początek i na koniec roku obrotowego, stanowiąca

przyrost lub zmniejszenie stanu produktów, produkcji nie zakończonej oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów.

8.3. Zasady księgowania operacji gospodarczych – wynikowych na kontach układu wg typów działalności

70

Konto 501 - Koszty działalności podstawowejKonto „Koszty działalności podstawowej” służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej polegającej:

w przemyśle - na wytwarzaniu wyrobów, w budownictwie - na wykonywaniu robót budowlano-montażowych, w transporcie - na działalności przewozowej ładunków, osób oraz spedycji i ewentualnie także innych rodzajów produkcji (usług) wykonywanych przez wydziały podstawowe.

Rzeczywisty koszt wytworzenia produktów (wyrobów, półfabrykatów) ustala się w wyniku kalkulacji, której zakres i metoda powinny uwzględniać stopień zróżnicowania oraz techniczne i organizacyjne warunki produkcji. Kalkulacje sporządza się dla poszczególnych przedmiotów kalkulacji, tj. określonych jednostek produktów, które mogą stanowić: poszczególne produkty, grupy produktów, względnie inne jednostki uznane za charakterystyczne wyrażone za pomocą odpowiednich miar naturalnych lub umownych.

Konto 527 - Koszty sprzedażyKonto „Koszty sprzedaży” służy do ewidencji rzeczywistych kosztów związanych ze sprzedażą wyrobów

gotowych, półfabrykatów i materiałów (kosztów opakowań, załadunku, przeładunku i wyładunku, przewozów) ponoszonych po ich wydaniu z magazynu bądź przez produkcję, jeżeli odbiór produktów przez odbiorcę następuje bezpośrednio z produkcji, a także koszty reklamy i udziału w targach, prowizji płaconych pośrednikom krajowym i zagranicznym.

Konto to obciąża się prostymi i złożonymi kosztami sprzedaży, a uznaje się za przeniesienie kosztów na koniec roku obrotowego na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.

Konto 530 – Koszty działalności pomocniczejW zakresie kosztów działalności pomocniczej w wykazie kont przyjęto wspólne konta dla kosztów

bezpośrednich i wydziałowych związanych ze świadczeniem usług przez komórki nie związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym na rzecz właśnie komórek bezpośrednioprodukcyjnych oraz ewentualnie na sprzedaż. Obejmuje ono m.in. komórki świadczące usługi:

- transportowe,- sprzętowe,- remontowe- innej produkcji. Konto 550 - Koszty ogólnego zarząduKonto „Koszty zarządu” służy do ewidencji kosztów związanych z kierowaniem całokształtem działalności

jednostki i jej obsługą jako całości (z wyłączeniem kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych, które są ujmowane na odrębnych kontach: „Koszty finansowe”, „Pozostałe koszty operacyjne”). Na koncie tym księguje się także koszty nieprodukcyjne, dotyczące: postojów, naturalnych ubytków oraz niedoborów powstałych na skutek błędnego pomiaru zużycia w magazynach materiałów.

W ramach kosztów ogólnego zarządu występują dwie grupy kosztów:- koszty ogólnoadministracyjne, obejmujące m.in.: koszty wynagrodzenia, a także świadczeń na rzecz

kierownictwa i pracowników zarządu, koszty biurowe, podatki i ubezpieczenia dotyczące całej jednostki, koszty podróży służbowych krajowych i zagranicznych pracowników oraz ryczałtów za używanie pojazdów własnych przez pracowników do celów służbowych, koszty reprezentacji;

- koszty ogólnogospodarcze, do których zalicza się w szczególności koszty: utrzymania i ochrony obiektów ogólnoprodukcyjnych (biur, magazynów), ogrzewania, koszty szkolenia, bezpieczeństwa i higieny pracy o charakterze ogólnym, racjonalizacji, wynalazczości, utrzymania służbowych samochodów osobowych, a także koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zapasu produktów wymagających długotrwałego procesu produkcyjnego lub przygotowania do sprzedaży, to jest prowizji, opłat i odsetek od kredytów bankowych, pożyczek i związanych z nimi różnic kursowych.

Konto 580 - Rozliczenie kosztów działalnościKonto „Rozliczenie kosztów działalności” służy do ewidencji rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów

(wyrobów gotowych i usług przemysłowych) oraz porównania tego kosztu z wartością produktów wyrażoną w cenach ewidencyjnych (np. przewidywanym kosztem wytworzenia, ceną sprzedaży netto) i ustalenia tą drogą odchylenia od cen ewidencyjnych.

Prowadzenie tego konta jest niezbędne, jeżeli ewidencja zapasów jest prowadzona w cenach różniących się od kosztów ich wytworzenia. Umożliwia ono księgową kontrolę rzeczywistego kosztu wytworzenia poszczególnych produktów lub ich grup.

Można zrezygnować z prowadzenia tego konta, gdy ewidencję produktów na kontach zespołu 6 i 7 prowadzi się po koszcie rzeczywistym.

Księgowania na koncie „Rozliczenie kosztów działalności” mogą dotyczyć zarówno produkcji podstawowej jak i pomocniczej.

71

9. Ewidencja produktów i rozliczeń międzyokresowych oraz przychodów i kosztów ich osiągnięcia, kapitałów (funduszy) własnych, funduszy specjalnych, rezerw i wyniku finansowego

9.1. Zasady funkcjonowania kont zespołu 6

Konto 600 - Wyroby gotowe i półfabrykatyKonto „Wyroby gotowe i półfabrykaty” służy do ewidencji zapasów wyrobów gotowych i półfabrykatów z

własnej produkcji, znajdujących się zarówno w magazynach własnych jednostki jak i obcych oraz zakończonych i odebranych przez kontrolę wewnętrzną usług przemysłowych, ale nie sprzedanych do końca okresu sprawozdawczego.

Na koncie tym ewidencjonuje się także wyroby wydane z magazynu, których sprzedaż nastąpi po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie sprzedaży lub ogólnych przepisach.

Konto „Wyroby gotowe i półfabrykaty” służy do ewidencji wyrobów gotowych objętych ewidencją ilościowo-wartościową. Na koncie 600 ujmuje się wyroby przekazywane po wyprodukowaniu do magazynów własnych z przeznaczeniem do sprzedaży: na zewnątrz z magazynu przedsiębiorstwa, w sklepach fabrycznych prowadzonych przez jednostkę oraz na własne potrzeby jednostki nie związane z produkcją, na przykład: budowy własnych środków trwałych lub ich ulepszenia, działalności socjalnej.

Jeżeli posiadane zapasy wyrobów gotowych przekraczają możliwość ich zbytu i zalegają przez dłuższy okres od ich wytworzenia - to ich wartość początkową należy obniżyć. Kwotę o którą zostanie obniżona wartość zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych w ciężar konta „Pozostałe koszty operacyjne” jako skutek utraty wartości i na dobro konta 620 - Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów.

Konto „Wyroby gotowe i półfabrykaty” służy do ewidencji zakończonych robót i usług przemysłowych wykonanych w ramach działalności jednostki na zamówienie zewnętrzne, odebranych przez kontrolę wewnętrzną, ale nie sprzedanych do końca okresu sprawozdawczego.

Jako usługi przemysłowe traktuje się usługi, których celem jest powiększenie wartości wyrobów wytworzonych przez inne przedsiębiorstwa, przywrócenie wartości użytkowej wyrobom, które ją utraciły (np. remonty, naprawy), a także wytwarzanie wyrobów na indywidualne zamówienie z materiałów własnych lub powierzonych.

W przypadku stosowania innych cen ewidencyjnych niż rzeczywisty koszt wytworzenia półfabrykatów własnej produkcji lub cen zakupu półfabrykatów obcej produkcji, różnice między tymi wielkościami ujmuje się na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”.

Konto 620 - Odchylenia od cen ewidencyjnych produktówKonto „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów” służy do ewidencji różnic pomiędzy wartością

zapasów wyrobów gotowych i półfabrykatów, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, a ich rzeczywistym kosztem wytworzenia, oraz odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów gotowych i półfabrykatów ewidencjonowanych na koncie „Wyroby gotowe i półfabrykaty”.

Konto to przeznaczone jest do bieżącego księgowania różnic występujących pomiędzy wartością wyrobów i półfabrykatów wyrażoną w cenach ewidencyjnych, a ich rzeczywistym kosztem wytworzenia, oraz odpisów aktualizujących wartość zapasów wyrobów gotowych i półfabrykatów w razie utraty ich wartości ewidencjonowanych na koncie „Wyroby gotowe i półfabrykaty”. Ujmuje się na nim pełne kwoty odchyleń od cen ewidencyjnych bez względu na sposób ewidencjonowania wyrobów i półfabrykatów (pełnych obrotów wyrobów i półfabrykatów względnie tylko ich pozostałości na koniec okresu sprawozdawczego).

Ujęte na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów” odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do wartości zapasu na koniec okresu sprawozdawczego i wartości rozchodu w tym okresie. W celu przeprowadzenia rozliczenia ustala się procentowy wskaźnik według następującego wzoru:

Oz +OpWo = ------------- x100

Zp +Pm

gdzie:Oz - odchylenia odnoszące się do zapasu wyrobów według stanu na początek okresu sprawozdawczego,Op - odchylenia powstałe w okresie sprawozdawczym,Zp - wartość zapasu produktów na początek okresu sprawozdawczego,Pm - wartość w cenach ewidencyjnych wyrobów przyjętych z produkcji do magazynu w okresie

sprawozdawczym.Wskaźnik ten można ustalać także przy zastosowaniu odpowiednich wartości odchyleń i wartości

ewidencyjnych wyrobów za okres od początku roku do końca, okresu sprawozdawczego; stanem początkowym jest wówczas stan na początek roku. Przy obliczaniu odchyleń obowiązuje zasada stałości przyjętej metody rozliczania. Za pomocą tego wskaźnika ustala się kwotę odchyleń przypadającą na zapas produktów na koniec okresu sprawozdawczego, a różnicą obciąża się lub uznaje właściwe konta kosztu własnego sprzedaży wyrobów w zespole 7 - odchyleniami przypadającymi na wyroby sprzedane. Nie rozlicza się odchyleń na niedobory i nadwyżki oraz zwroty wyrobów od odbiorców i z produkcji.

72

W zależności od potrzeb (różnorodności wyrobów) odchylenia od cen ewidencyjnych mogą być ustalone i rozliczone odrębnie dla określonych wyrobów (grup), co jest celowe zwłaszcza wówczas, gdy relacja odchyleń do wartości ewidencyjnej zapasów jest zróżnicowana

Konto 640 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnychKonto „Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych” służy do ewidencji, zarówno kosztów

poniesionych w danym okresie sprawozdawczym, dotyczących przyszłych okresów (rozliczenia czynne), jak również prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z nie zafakturowanych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, jeżeli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, oraz przyszłych ewentualnych świadczeń wobec nieznanych osób z tytułu prowadzonej działalności, na przykład z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, jeżeli kwotę ich można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (rozliczenia bierne).

Konto 644 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupuKonto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu” służy do ewidencji rozliczania kosztów zakupu w

czasie w tych jednostkach, w których ich poziom w stosunku do wartości materiałów jest znaczny, a zapasy materiałów, z uwagi na występujące w ciągu roku spiętrzenia ich zakupów, ulegają z okresu na okres istotnym wahaniom.

Jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie tym mogą być ewidencjonowane koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, takie jak koszty zakupu materiałów nie wliczane w cenę nabycia, rozliczane w okresach sprawozdawczych proporcjonalnie do zużytych materiałów.

Rozliczenie kosztów zakupu w czasie powinno się odbywać według zasad i przy pomocy wskaźników podanych dla odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów.

Konto 650 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowychKonto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” służy do ewidencji kosztów finansowych, które

podlegają rozliczeniu w czasie. Konto to obciąża się bezpośrednio w korespondencji z kontami zespołu 1 i 2 z pominięciem zespołu 4, natomiast uznaje się z tytułu odpisanych rat obciążających równomiernie koszty finansowe poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” powinna umożliwić ustalenie wysokości, według poszczególnych tytułów, aktywowanych kosztów finansowych oraz odzwierciedlać sposób ich rozliczania.

Obciążają one koszty operacji finansowych w równych ratach w ciągu okresu na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Konto 680 - Inwentarz żywyKonto „Inwentarz żywy” służy do ewidencji młodych zwierząt w odchowie oraz zwierząt w tuczu i opasie w

jednostkach gospodarki hodowlanej.Po stronie Wn konta „Inwentarz żywy” księguje się zakupiony inwentarz żywy przeznaczony do odchowu i

tuczu oraz zwiększenie jego wartości na skutek uzyskanego przyrostu wagi, a po stronie Ma jego rozchód związany ze sprzedażą, przekwalifikowaniem do środków trwałych, spowodowany stratami na skutek padnięć itp.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Inwentarz żywy” powinna umożliwić ustalenie ilości i wartości zwierząt według poszczególnych kategorii i gatunków, a także informacji do prawidłowej ich wyceny na dzień bilansowy.

9.2. Zasady księgowania operacji gospodarczych na kontach zespołu 7 tj. przychody i koszty ich osiągnięcia

Konto 700 - Przychody ze sprzedaży produktów Konto „Przychody ze sprzedaży produktów” służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży w kraju i na

eksport produktów wytworzonych zarówno w ramach działalności podstawowej, jak i pomocniczej, udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, fakturami handlowymi (w przypadku eksportowej sprzedaży) lub rachunkami zwykłymi. Korekty przychodów ze sprzedaży, zarówno zmniejszające jak i zwiększające przychody ze sprzedaży, zaliczane są do okresu sprawozdawczego, w którym zostały - niezależnie od daty wystawienia faktur pierwotnych wystawione faktury korygujące lub podjęto decyzję o korekcie przez sprzedawcę.

Konto 710 - Koszty sprzedanych produktówKonto „Koszty sprzedanych produktów” służy do ewidencji kosztów wytworzenia produktów sprzedanych w

kraju i na eksport, wytworzonych zarówno w ramach działalności podstawowej, jak i pomocniczej, ze sprzedaży których przychód został zaewidencjonowany na koncie „Przychody ze sprzedaży produktów”, w tym także zarachowanych kosztów wytworzenia długotrwałych, objętych umowami, usług, w tym budowlanych, nie zakoń-czonych i zakończonych ostatecznie.

Konto 730 - Przychody ze sprzedaży towarówKonto „Przychody ze sprzedaży towarów” służy do ewidencji przychodów (netto bez należnego podatku

VAT) ze sprzedaży towarów w jednostkach, które prowadzą zarówno hurtową, jak i detaliczną sprzedaż towarów, a także sprzedaż towarów i posiłków w zakładach gastronomicznych - bez względu na to czy należność za sprzedane towary została zapłacona czy nie.

Konto 735 - Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu 73

Konto „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu” służy do ustalenia wartości towarów sprzedanych w cenie ich zakupu (wartość w cenie ewidencyjnej skorygowana o odchylenia), których przychód ujmowany jest na koncie „Przychody ze sprzedaży towarów”.

Koszty ich zakupu (nabycia) zalicza się do kosztów handlowych i ujmuje na właściwych kontach wyodrębnionych w zespole 5.

Konto 741 - Przychody ze sprzedaży materiałówKonto „Przychody ze sprzedaży materiałów” służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży materiałów,

opakowań oraz złomu i odpadków użytkowych uzyskanych w procesach produkcyjnych. Konto 746 - Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabyciaKonto „Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia” służy do ewidencji wartości sprzedanych

materiałów według cen ich zakupu, a w przypadku gdy jednostka prowadzi ewidencję materiałów w cenach nabycia (i nie wyodrębnia w ewidencji kosztów zakupu) - w cenach nabycia.

Natomiast gdy ewidencja materiałów prowadzona jest w stałych cenach ewidencyjnych, różnica między wartością zakupu materiałów w cenach zakupu, a ich wartością ustaloną w cenach ewidencyjnych, ujmowana jest na koncie odchyleń od cen ewidencyjnych. Wówczas na koncie „Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia” księguje się odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na materiały sprzedane.

Konto 750 - Przychody finansoweKonto „Przychody finansowe” służy do ewidencji przychodów z operacji finansowych, a w szczególności:- ze sprzedaży aktywów finansowych długo- i krótkoterminowych, w tym innych inwestycji,- otrzymanych i należnych dywidend oraz udziałów w zyskach innych jednostek, w których jednostka ma

udziały,- odsetek od udzielonych pożyczek, lokat bankowych, zwłoki w zapłacie należności, z wyjątkiem

dotyczących środków trwałych w budowie,- dyskonta przy zakupie weksli i czeków obcych oraz papierów wartościowych,- nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi od aktywów i pasywów wyrażonych w walutach

obcych,- ze wzrostu wartości krótkoterminowych aktywów finansowych wycenianych w wartości rynkowej.Konto „Przychody finansowe” prowadzimy z ewidencją analityczną zapewniającą prawidłowe sporządzenie

sprawozdań finansowych – rachunku zysków i strat.Konto 756 - Koszty finansoweKonto „Koszty finansowe” służy do ewidencji kosztów operacji finansowych, z których przychody ujmowane

są na koncie „Przychody finansowe”. Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjneKonto „Pozostałe przychody operacyjne” służy do ewidencji pozostałych przychodów związanych pośrednio

z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności z tytułu:- przychodów z działalności socjalnej, w tym z tytułu dopłat z ZFŚS na utrzymanie zakładowych obiektów

socjalnych,- sprzedaży i likwidacji środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i

prawnych, - dzierżawy lub najmu środków trwałych w jednostkach, - korekty odpisów aktualizujących wartość środków trwałych, wartość środków trwałych w budowie oraz

wartości niematerialnych i prawnych, - dotacji i subwencji otrzymanych do bieżącej działalności oraz odpisania rat dotacji, subwencji i dopłat

otrzymanych dla sfinansowania budowy lub zakupu środków trwałych oraz części wartości nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych - równolegle do ich amortyzacji,

- złomu i innych odpadów przyjętych do magazynu lub sprzedanych, uzyskanych z zaniechanej produkcji,

- przywrócenia wartości składnikom aktywów obrotowych w całości lub w części, od których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego ich wartość w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu,

- odpisania równowartości całości lub części uprzednio utworzonej rezerwy na przyszłe zobowiązania - w związku z ustaniem ryzyka uzasadniającego ich utworzenie,

- odpisania przedawnionych i umorzonych zobowiązań, z tytułu działalności operacyjnej.Konto 766 - Pozostałe koszty operacyjneKonto „Pozostałe koszty operacyjne” służy do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych związanych

pośrednio z działalnością operacyjną jednostki W szczególności na koncie tym ewidencjonuje się:- wartość ewidencyjną netto sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych, w tym także obiektów

socjalnych oraz zakładowych domów i lokali mieszkalnych, wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem spowodowanych zdarzeniami nie mieszczącymi się w granicach ogólnego ryzyka gospodarowania,

- wartość ewidencyjną sprzedanych lub odpisanych środków trwałych w budowie, które nie dały efektu gospodarczego,

- rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, w tym na straty z transakcji gospodarczych w toku, udzielone gwarancje i poręczenia oraz na skutki toczącego się postępowania sądowego, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

- odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości, - odpisy aktualizujące wartość należności,

74

- odpisanie przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych należności, jeżeli nie mają one pokrycia w odpisach aktualizujących ich wartość,

- koszty sprzedanych usług socjalnych, w tym koszty utrzymania obiektów działalności socjalnej i rehabilitacyjnej,

- odpisane koszty zaniechanej lub nie podjętej produkcji,- poniesione kary, grzywny i odszkodowania z tytułu nie wywiązania się z zawartych umów lub

nieprzestrzegania obowiązujących przepisów,- darowizny lub nieodpłatnie przekazane rzeczowe i pieniężne składniki aktywów trwałych i obrotowych,- koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.Konto 770 - Zyski nadzwyczajneKonto „Zyski nadzwyczajne” służy do bieżącej ewidencji zysków nadzwyczajnych, będących skutkami

finansowymi zdarzeń trudnych do przewidzenia, następujących poza działalnością operacyjną jednostki i nie związanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, które nie kwalifikują się ani do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej jednostki, ani do pozostałych przychodów operacyjnych, m.in. otrzymane odszkodowania z ubezpieczeń majątkowych z tytułu zdarzeń losowych, niezależnych od jednostki i jej działalności, jak na przykład: pożaru, powodzi itp.

Na koncie „Zyski nadzwyczajne” ujmuje się jako zyski nadzwyczajne w szczególności:- otrzymane odszkodowania za straty powstałe w aktywach trwałych lub obrotowych w szczególności na

skutek zdarzeń losowych (pożar, powódź, gradobicie, wichura itp.),- odszkodowania otrzymane na pokrycie szkód powstałych w wyniku likwidacji zakładów lub działalności

na podstawie decyzji organów władzy terenowej, na przykład w związku z ochroną środowiska,- przychody netto uzyskane ze sprzedaży jednostki lub jej zorganizowanej części,- przychody uzyskane ze sprzedaży nadających się do dalszego wykorzystania rzeczowych składników

majątku trwałego i obrotowego (lub ich części, odpadki użytkowe), uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych nie objętych ubezpieczeniem majątkowym.

W księgach mogą być ujęte tylko zyski niewątpliwe.Konto 775 - Straty nadzwyczajneKonto „Straty nadzwyczajne” służy do bieżącej ewidencji strat nadzwyczajnych powstałych na skutek szkód

w składnikach majątku, spowodowanych zdarzeniami trudnymi do przewidzenia, następującymi poza działalnością operacyjną jednostki i nie związanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, takimi jak: powódź, pożar, huragan, deszcz nawalny, grad, eksplozja lub działanie innych żywiołów natury, powodujące że jednostka nie będzie w stanie uzyskać z danego składnika aktywów korzyści ekonomicznych z przyczyn od niej niezależnych, jak również nakładów poniesionych przez poszkodowaną jednostkę na usuwanie skutków zdarzeń losowych oraz skutków finansowych postępowania układowego, naprawczego lub ugody bankowej, jeżeli są one następstwem zdarzeń losowych, które dotknęły kontrahentów jednostki. Natomiast gdy mieszczą się one w ogólnym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej, to ujmuje się je w pozostałych kosztach operacyjnych.

Na koncie „Straty nadzwyczajne” ujmuje się również:- skutki zaniechania lub likwidacji pewnego rodzaju działalności na skutek decyzji uprawnionych organów

władzy lokalnej,- rezerwy tworzone na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania

spowodowane zdarzeniami nie związanymi z ogólnym ryzykiem gospodarowania, w tym także rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka została zobowiązana do jej przeprowadzenia,

- wartość bilansową składników aktywów majątku wchodzących w skład sprzedanej zorganizowanej części jednostki,

- koszty postępowania układowego poniesione przez dłużnika.

9.3. Ewidencja kapitałów (funduszy) własnych, funduszy specjalnych, rezerw i wyniku finansowego na kontach zespołu 8 ZPK

Konto 800 – Kapitał podstawowy (akcyjny, udziałowy, właścicieli)Konto 800 – Kapitał podstawowy (akcyjny, udziałowy, właścicieli) przeznaczone jest do ewidencji księgowej

w Spółce kapitału stanowiącego w poszczególnych rodzajach spółek prawa handlowego:- kapitał zakładowy w spółkach: akcyjnej i z o.o.,- kapitał akcyjny w spółce komandytowo-akcyjnej,- kapitał właścicieli w spółkach osobowych prawa handlowego: jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz

jego zwiększeń i zmniejszeń.Konto „Kapitał zakładowy spółki akcyjnej” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń kapitału

zakładowego spółki akcyjnej. Kapitał zakładowy w spółce akcyjnej odzwierciedla nominalną wartość akcji. Nie może on być niższy niż 500 000 zł, a wartość nominalna akcji - 1 zł.

Zasady funkcjonowania kapitału zakładowego spółki akcyjnej określają przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustalenia zawarte w statucie spółki, sporządzonym w formie aktu notarialnego, a także podejmowane uchwały zgromadzenia, akcjonariuszy i decyzje uprawnionych organów spółki. Statut spółki akcyjnej określa wysokość kapitału zakładowego oraz kwotę wpłaconą przed zarejestrowaniem na pokrycie

75

kapitału zakładowego, nominalną wartość akcji i ich liczbę ze wskazaniem czy są one imienne czy na okaziciela, liczbę poszczególnych rodzajów akcji i przywiązane do nich uprawnienia, warunki i sposób umorzenia akcji, ograniczenia w zakresie zbywalności akcji.

Kapitał akcyjny w spółce akcyjnej może być, zarówno podwyższony, jak i obniżony.Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej następuje w drodze emisji nowych akcji lub

podwyższenia wartości nominalnej nowych akcji z chwilą wpisania do rejestru sądowego. Obniżenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej następuje w drodze zmiany statutu przez zmniejszenie

wartości nominalnej akcji lub umorzenia części z nich w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych.Konto „Kapitał zakładowy spółki z o.o.” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń kapitału

zakładowego spółki z o.o.Kapitał zakładowy w spółce z o.o. stanowi równowartość wniesionych zgodnie z umową spółki - udziałów

pieniężnych oraz aportów (wkładów niepieniężnych). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia lub przez zmianę umowy spółki w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku do podziału lub ustanowienia nowych udziałów.

Natomiast, wysokość o jaką kapitał zakładowy może zostać obniżony oraz sposób jego obniżenia powinna określać uchwała o obniżeniu, którą zarząd niezwłocznie ogłasza, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie.

Wysokość kapitału zakładowego nie może być obniżona poniżej 50 000 zł, a udziały poniżej 500 zł. Obniżenie kapitału zakładowego podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego przez zarząd spółki.

Konto 801 - Kapitał zapasowy Konto „Kapitał zapasowy” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń kapitału zapasowego

tworzonego w spółkach. Zasady funkcjonowania kapitału zapasowego w spółkach określają przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustalenia zawarte w statucie spółki, a także podejmowane uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy (wspólników) i decyzje uprawnionych organów spółki.

Kapitał zapasowy tworzony jest w celu zabezpieczenia pokrycia ewentualnych strat bilansowych, jakie mogą powstać w wyniku działalności gospodarczej spółki.

W spółkach akcyjnych kapitał zapasowy tworzony jest obligatoryjnie z czystego zysku rocznego (przynajmniej w wysokości nie niższej od 8% zysku za dany rok obrotowy), dopóki kapitał ten nie osiągnie 1/3 części kapitału zakładowego.

Po stronie Wn konta ujmuje się zmniejszenia kapitału zapasowego, po stronie Ma jego zwiększenia.802 - Kapitał rezerwowyKonto „Kapitał rezerwowy” służy do ewidencji księgowej tworzenia kapitału rezerwowego przeznaczonego

na finansowanie wyznaczonych celów, lub skutków finansowych, istotnych zmian w kapitale własnym, zgodnie z postanowieniami statutu w spółce akcyjnej lub umowy spółki w spółce z o.o.

803 - Kapitał (fundusz) z aktualizacji wycenyKonto „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny” służy do ewidencji:- skutków aktualizacji (przeszacowania) wartości środków trwałych, przeprowadzanej na podstawie

odrębnych przepisów, według zasad określonych w przepisach o rachunkowości,- odpisów aktualizujących wartość środków trwałych - w przypadku zmiany technologii produkcji,

przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego w części, w jakiej zwiększono uprzednio ich wartość na skutek aktualizacji wyceny,

- różnic powstałych w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,

- różnic spowodowanych doprowadzeniem cen nabycia inwestycji długoterminowych do cen rynkowych (jeżeli ich wyceny dokonuje się w tych cenach), według zasad określonych w przepisach o rachunkowości.

Na koncie „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny” księguje się zarówno zwiększenia z tytułu aktualizacji wartości początkowej środków trwałych, jak i ich umorzenia na dzień aktualizacji.

Konto 820 - Rozliczenie wyniku finansowegoKonto „Rozliczenie wyniku finansowego” służy do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego netto w części

pozostającej do dyspozycji jednostki za rok ubiegły i za poprzednie lata.W przedsiębiorstwach państwowych i komunalnych zysk, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po

odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, może być przeznaczony tylko na tworzenie funduszy własnych (funduszu założycielskiego, funduszu przedsiębiorstwa, funduszu z aktualizacji wyceny oraz nie podzielonego wyniku finansowego), funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu socjalnego. Przepisy w tym zakresie nie przewidują możliwości przeznaczenia zysku netto na inne cele.

Konto 830 - Fundusze specjalneKonto „Fundusze specjalne” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń funduszy specjalnych

występujących w jednostce, do których tworzenia jednostka jest zobowiązana lub uprawniona.Odpisy na ZFŚS oraz wypłacane świadczenia urlopowe obciążają koszty działalności pracodawcy. Wyjątek

stanowią tylko te zakłady pracy, które są objęte układami zbiorowymi, zawierającymi postanowienie o rezygnacji z tworzenia funduszu (wypłacania świadczeń urlopowych).

76

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Działalność socjalna obejmuje: usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielania pomocy materialnej-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową, zarówno w formie nieodpłatnej, częściowo odpłatnej, jak i całkowicie odpłatnej.

Konto „Fundusze specjalne” służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń innych funduszy specjalnych innych niż ZFŚS, do tworzenia których zobowiązana lub uprawniona jest dana jednostka zgodnie z postanowieniami określonymi odrębnymi przepisami, w ciężar kosztów lub zysku po opodatkowaniu, jak na przykład Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakładach pracy chronionej, Fundusz Remontowy Zasobów Mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych, nie zaliczanych do kapitału (funduszu) własnego.

Konto 840 - Rezerwy na przyszłe zobowiązania i kosztyKonto „Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty” służy do ewidencji rezerw tworzonych z tytułu

odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, spowodowanych odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony - według przepisów podatkowych i bilansowych - a także rezerw tworzonych na pewne oraz prawdopodobne koszty i straty, które staną się zobowiązaniami w następnych okresach sprawozdawczych, a których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się obligatoryjnie, w związku z występowania dodatnich różnic przejściowych między wykazaną w księgach rachunkowych (sprawozdaniu) wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego.

Rezerwy na przewidywane przyszłe koszty i straty tworzone są na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne - wpływające na wynik finansowy. Rezerwy tworzy się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Nie mają one wpływu ani na koszty wytworzenia, ani na koszty ogólnego zarządu i sprzedaży.

Konto 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodówKonto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” służy do ewidencji rozliczenia międzyokresowego

przychodów (dotyczących innego okresu sprawozdawczego niż okres, w którym je ujawniono lub powstały).Przychody przyszłych okresów ujmowane są po stronie Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe

przychodów” w korespondencji z kontami zespołu 1 - w zakresie wpłat i kontami zespołu 2 - w zakresie zarachowań lub zespołu 0 - w przypadku nieodpłatnego otrzymania aktywów trwałych.

W przypadku gdy otrzymane zaliczki lub przedpłaty osiągną co najmniej 50% ceny świadczeń, to jednostka jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT i zaksięgowania należnego VAT po stronie Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” oraz po stronie Ma „Rozliczenie należnego podatku VAT”.

Konto 860 - Wynik finansowyKonto „Wynik finansowy” służy do ustalenia wyniku finansowego netto jednostki. Saldo początkowe konta

„Wynik finansowy”, stanowiące wynik finansowy netto za rok ubiegły, podlega przeniesieniu na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”, pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za miniony rok. W przypadku, gdy sprawozdanie to nie zostanie zatwierdzone do końca roku obrotowego, przeniesienie salda początkowego konta „Wynik finansowy” powinno nastąpić w ostatnim dniu roku obrotowego.

Konto 871 - Podatek dochodowyKonto „Podatek dochodowy” służy do ewidencji podatku dochodowego, do którego uiszczenia jednostka

jest zobowiązana zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym także podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe na podstawie wydanej decyzji przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Po stronie Wn konta „Podatek dochodowy” księguje się zarachowania podatku dochodowego - zarówno w wysokości miesięcznych zaliczek, jak i wynikającej z rocznego rozliczenia - w wysokości ustalonej w deklaracji podatkowej, a po stronie Ma - ewentualne zmniejszenia tych zarachowań.

W związku z występowaniem odmienności momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony zgodnie z przepisami o rachunkowości i przepisami podatkowymi, na koniec roku obrotowego u osób prawnych mogą wystąpić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

77

10. Zasady sporządzania i wartość informacyjna sprawozdań finansowych

10.1. Istota, klasyfikacja i zadania sprawozdań finansowych

Podstawowe informacje liczbowe, charakteryzujące zasoby, działalność gospodarczą i finansową oraz osiągnięte wyniki, są zawarte w sprawozdawczości jednostek. Pojęcie to obejmuje ogół sporządzanych przez jednostkę gospodarczą:. zestawień liczbowych, przekazywanych głównie na zewnątrz w postaci wypełnionych formularzy sprawozdawczych, a także raportów i meldunków. Ze względu na źródła oraz charakter zawartych w nich informacji rozróżnia się sprawozdawczość rzeczową i sprawozdawczość finansową.

Źródłem pochodzenia danych sprawozdawczości rzeczowej jest przede wszystkim ewidencja operatywna i statystyka. W sprawozdaniach tych występują informacje wyrażone głównie w jednostkach naturalnych, a w mniejszym stopniu w jednostkach pieniężnych.

Sprawozdawczość finansowa jest sporządzana w ujęciu wartościowym na podstawie danych pochodzących z systemu ewidencyjnego rachunkowości. Stanowi ona końcowy etap procesu informacyjnego rachunkowości. Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego muszą być102:

wykonane odpowiednie procedury przetwarzania danych księgowych; dokonane uzgodnienia ewidencji syntetycznej i analitycznej w ramach sporządzonych zestawień obrotów

i sald; zweryfikowane, doprowadzone do stanu rzeczywistego wielkości wynikające z ksiąg rachunkowych; prawidłowo wycenione składniki aktywów i źródła ich finansowania. Sprawozdawczość finansowa obejmuje ogół sprawozdań finansowych, które jednostki sporządzają w

określonych terminach według wzorów i zasad, zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami wydanymi przez ministra finansów i prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem - emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR - zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w ustawie103.

Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR104.

Sprawozdania finansowe muszą spełniać określone warunki nadające im moc dowodową. Do warunków formalnych należą105:

wymienienie w nagłówku pełnej nazwy i adresu jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr;

określenie nazwy sprawozdania, daty lub okresu, którego dotyczą dane zawarte w sprawozdaniu; zamieszczenie treści, najczęściej w postaci tablic statystycznych, zawierających zestawienia liczbowe

związane z określonym zagadnieniem; podpisanie sprawozdań przez osoby odpowiedzialne za rzetelność, prawidłowość i kompletność

sporządzania sprawozdania (właściciela lub kierownika oraz księgowego lub inne osoby upoważnione do tego na mocy prawa i pełnionych funkcji); w przypadku odmowy złożenia podpisu konieczne jest pisemne uzasadnienie, które dołącza się do sprawozdania finansowego;

podanie daty sporządzenia sprawozdania.Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w

walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności.

Sprawozdania finansowe oraz sprawozdania z działalności emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego sporządza się na podstawie przepisów ustawy, z uwzględnieniem przepisów o obrocie papierami wartościowymi.

Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

102 K. Sawicki, Sprawozdawczość finansowa [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 367.103 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) rozdział 4.104 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 45 ust. 1c105 K. Sawicki, op. cit., s. 367.

78

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, które są zobligowane do badania podlegają badaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie106 .

Roczne sprawozdania finansowe ,dużych" jednostek kontynuujących działalność oraz roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych są przedmiotem badania przez: biegłych rewidentów i są ogłaszane w Monitorze Polskim B lub w Monitorze Spółdzielczym.

Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelne i jasno przedstawiające sytuację jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Sprawozdanie finansowe składa się z:1) bilansu,2) rachunku zysków i strat,3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe

informacje i objaśnienia.Sprawozdanie finansowe jednostek podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie

zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych, z zastrzeżeniem sprawozdania finansowe funduszu inwestycyjnego otwartego.

Zgodnie z przepisami ustawy107 zestawienie zmian w kapitale i rachunek przepływów pieniężnych powinny sporządzać:

banki oraz zakłady ubezpieczeń, jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach

powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie

finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej

2 500 000 euro, przychody netto ze sprzedały towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły

równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro, przy czym - w jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe podane warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego.

Przy ustalaniu kwoty przychodów netto nie uwzględnia się przychodów netto z tytułu sprzedaży materiałów, pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych. Przychód netto oznacza, że nie obejmuje on należnego podatku od towarów i usług oraz zmniejszenia obrotu z tytułu udzielonych rabatów, bonifikat, skont i upustów108.

Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów.

Zgodnie z podstawową cechą jakościową, roczne sprawozdania finansowe powinna charakteryzować109: rzetelność (prawdziwość), tzn. że zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, gdyż tylko wtedy

informacje mają walor poznawczy i mogą służyć za podstawę kontroli i oceny działalności gospodarczej firmy; za odpowiadające warunkowi prawdziwości można uznać takie sprawozdania, które zostały sporządzone

na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnej dokumentacji źródłowej, zweryfikowanych okresowo za pomocą inwentaryzacji;

sprawdzalność, co oznacza, że dane liczbowe pochodzące z ksiąg rachunkowych mogą być zawsze sprawdzone ze źródłami, z których pochody (tzw. zachowanie „śladu rewizyjnego");

106 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – rozdział 7.107 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 64.108 S. Koc, T.Fołta, J. Godlewska, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s. 19.109 K. Sawicki, op. cit., s. 368-369.

79

przejrzystość i zrozumiałość, wyrażające się w tym, że dane sprawozdawcze ujmuje się w takich układach, które ułatwiają stwierdzenie ich wzajemnych zależności i powiązań; wielkości liczbowe powinny być przedstawione w sposób jasny i łatwo zrozumiały dla zainteresowanych osób;

jednolitość, wymagająca sporządzania sprawozdań według jednakowych zasad na takich samych formularzach w różnych okresach sprawozdawczych i przez różne podmioty gospodarcze;

istotność, przez co rozumie się unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania i koncentrację na informacjach, które są niezbędne i których pominięcie utrudniałoby właściwą ocenę sytuacji przez użytkownika i prowadziło do podjęcia mylnych decyzji;

ciągłość, która zapewnia identyczność informacji w ciągu całego okresu; odstępstwa od tej zasady wymagają zamieszczenia dodatkowych informacji;

kompletność, która polega na wykazaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich składników aktywów i pasywów, procesów gospodarczych i uzyskanych wyników;

terminowość, zobowiązująca jednostki gospodarcze do składania sprawozdań finansowych w ustalonych z góry terminach;

przystosowalność do sytuacji decyzyjnych, wymagająca uwzględnienia informacji mających istotne znaczenie dla konkretnych warunków, w których podejmowane są decyzje gospodarcze.

Celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji użytecznych przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych przez szeroki krąg odbiorców tych sprawozdań. W zależności od osób i instytucji korzystających z informacji finansowych mogą to być decyzje o różnym charakterze, nakierowane na osiągnięcie różnych celów.

Należy zaznaczyć, że zadaniem sprawozdań finansowych jest również ukazanie wyników spełniania przez kierownictwo firmy funkcji powierniczej nad majątkiem lub funkcji odpowiedzialności za efektywne wykorzystanie powierzonych zasobów.

Jak wspomniano uprzednio, podstawowe sprawozdania finansowe przedstawiają całościowy obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz rozmiarów i wyników działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą stanowić ważne źródło informacji do podejmowania decyzji, zwłaszcza o charakterze strategicznym, rozwojowym i taktycznym. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe stanowi też podstawę rozliczenia podatków w urzędzie skarbowym i podziału zysku lub pokrycia straty netto.

Warto zaznaczyć, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych nie tylko umożliwiają każdemu użytkownikowi określenie rzeczywistego stanu faktycznego przedsiębiorstwa, lecz także110:

ułatwiają kontrolę składników aktywów i działalności gospodarczej; pomagają ocenić stopień realizacji przedsięwzięć oraz wskazać przyczyny odchyleń od założonych

zadań gospodarczych; tworzą podstawę porównawczych analiz międzyzakładowych; pomagają sporządzać plany i budżety; ułatwiają podejmowanie decyzji zmierzających do zapobieżenia wystąpieniu w przyszłości zdarzeń

niekorzystnych, a jednocześnie sprzyjają działaniom stymulującym postęp i rozwój.Dlatego każdy członek kierownictwa firmy powinien wiedzieć, co jest przedmiotem poszczególnych

sprawozdań i jakie informacje one zawierają oraz rozumieć treść ekonomiczną tych informacji, aby móc wybrać te z nich, które są dla niego najbardziej przydatne w procesie zarządzania. Dotyczy to sprawozdań finansowych sporządzanych przez „własną" firmę. Jednak w miarę wzrostu liczby obowiązkowo publikowanych rocznych sprawozdań finansowych celowe jest korzystanie również z tego źródła informacji. Chociaż członkowie zarządu firmy zwykle nie sporządzają osobiście sprawozdań finansowych i bezpośrednio nie uczestniczą w pracach związanych z zamknięciami rocznymi, to powinni znać co najmniej istotne pozycje bilansu oraz rachunku zysków i strat, umieć je zinterpretować, wykorzystać przy podejmowaniu decyzji lub jako element rachunku symulacyjnego i optymalizacyjnego.

Sprawozdawczość finansowa obejmuje wiele sprawozdań, które można klasyfikować według różnych kryteriów.

Tabela Kryteria podziału sprawozdań finansowych

Kryterium Podziałodbiorcy i treść - zewnętrzne, wykorzystywane zarówno przez sporządzającą je firmę, jak i przez inne

instytucje, np. urzędy skarbowe, WUS, banki,- wewnętrzne, przeznaczone wyłącznie na potrzeby sporządzającej je jednostki,

zawierające np. informacje o stanie i ruchu wybranych składników majątku, przebiegu procesów gospodarczych i ponoszonych w związku z tym kosztach uzyskania przychodów, wynikach finansowych

rytm i powtarzalność

- okresowe (periodyczne), zestawiane z określoną częstotliwością, zależną od potrzeb odbiorcy,- sporadyczne, sporządzane w miarę występowania konkretnych potrzeb bądź na żądanie

odpowiednich jednostek nadrzędnych i organów kontroli zewnętrznej, bądź też w celu zaspokojenia wewnętrznych potrzeb firmy

stopień uogólnienia

- syntetyczne (podstawowe), ujmujące całościowo informacje o firmie i jej działalności w postaci niewielu globalnie przedstawionych danych liczbowych,

110 Ibidem, s. 371. 80

- analityczne (uzupełniające), podające szczegółowe informacje o wybranym zagadnieniu oraz stanowiące uzupełnienie informacji zawartych w sprawozdaniach;

liczba jednostek gospodarczych

objętych sprawozdaniem

- jednostkowe, dotyczące poszczególnych, w pełni lub częściowo samodzielnych jednostek organizacyjnych, np. całej firmy lub prowadzących samodzielnie rachunkowość jej oddziałów,- zbiorcze, które łączą informacje zawarte w sprawozdaniach jednostkowych- skonsolidowane, które sporządza jednostka dominująca na podstawie sprawozdań

finansowych jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli należących do grupy kapitałowej;

obowiązek publikowania

- podlegające publikacji (ogłoszeniu) w dziennikach przeznaczonych do obowiązkowej publikacji sprawozdań finansowych,- niepodlegające publikacji (ogłoszeniu), zwolnione z tego obowiązku zgodnie z

przepisami prawaobowiązek ich

sporządzania- obligatoryjne z mocy przepisów (ustawy o rachunkowości, rozporządzenia ministra

finansów, zarządzenia prezesa Głównego Urzędu Statystycznego prezesa Narodowego Banku Polskiego, przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd);- fakultatywne, sporządzane dobrowolnie, głównie na własne potrzeby firm

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Sprawozdawczość finansowa [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 371-372.

Roczne sprawozdanie finansowe ma moc dowodu prawnego i podlega trwałemu przechowywaniu.Oprócz sprawozdań finansowych określonych w ustawie o rachunkowości jednostki gospodarcze są

zobowiązane sporządzać sprawozdania statystyczna zgodnie z zarządzeniami prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W wydawanych corocznie zarządzeniach ustala on wzory sprawozdawcze i jednostki zobowiązane do ich składania i otrzymywania, terminy, tematykę, zasady wypełniania poszczególnych wzorów.

Sprawozdania statystyczne sporządzają wszystkie jednostki prowadzące działalność gospodarczą bez względu na formę organizacyjno-prawną i typ własności jednostek, a jedynym kryterium jest liczba zatrudnionych pracowników (powyżej 5, 20 i 50 osób).

10.2. Bilans

Bilans uznawany jest za najważniejszą część sprawozdania finansowego. Stanowi on syntetyczne zestawienie w ujęciu wartościowym stanu składników majątku i źródeł ich finansowania, sporządzone na określoną datę (dzień bilansowy) i w określonej formie.

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy.W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący i poprzedni rok

obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.

Wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów – z zastrzeżeniem aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o111:

dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,

odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych, odpisy aktualizujące wartość należności.Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli

jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.

Jeżeli w myśl odrębnych przepisów w ciągu roku dokonywane są odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, to należy je wykazać ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów "Kapitał (fundusz) własny", w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne fundusze tworzone na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczone do kapitałów (funduszów) własnych, wykazuje się w pasywach bilansu w grupie zobowiązań jako fundusze specjalne.

Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:1. dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy,2. dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy,3. dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.Podstawą sporządzenia bilansu są dane ewidencji księgowej. Zgodnie z zasadą równowagi bilansowej,

wykazuje się w aktywach stan majątkowy, a w pasywach stan źródeł jego finansowania według sald odpowiednich kont bilansowych. Aby bilans miał dużą pojemność informacyjną i wartość poznawczą odnoszące się do oceny działalności i kondycji finansowej firmy, powinien być sporządzany według zasad ogólnych z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów. Obejmują one w szczególności:

wyodrębnienie pozycji aktywów i pozycji pasywów;

111 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art.46 ust.2. 81

zestawienie bilansu według obowiązującego wzoru; łączenie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w grupy o zbliżonej treści ekonomiczno-finansowej; prezentację danych liczbowych z odpowiednią szczegółowością, zapewniającą jasność i zrozumiałość

informacji bilansowej; rzetelność (prawdziwość), oznaczającą zgodność z rzeczywistością po zweryfikowaniu zapisów

księgowych za pomocą inwentaryzacji i wyceny składników aktywów według obowiązujących przepisów; przestrzeganie obowiązującej daty (dnia bilansowego); zachowanie ciągłości bilansowej, która zapewnia identyczność danych na początek okresu z danymi na

koniec okresu poprzedniego.Obowiązujący od 1 stycznia 2002 r. wzór bilansu dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń

określa załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż

określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku

poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości112: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości

2.000.000 euro, przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie

przekroczyły równowartości 4.000.000 euromoże sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie

ustalonym w ustawie literami i cyframi rzymskimi.Równowartość w walucie polskiej oblicza się według kursu sprzedaży lub kupna euro, stosowanego przez

bank, z którego usług korzysta jednostka. Aktywa bilansu mogą być przedstawione w kolejności wynikającej z możliwości zamiany poszczególnych składników majątku na środki pieniężne. Z kolei pasywa mogą być uszeregowane według stopnia pilności spłaty zobowiązań, tj. zwrotu kapitałów obcych. W obowiązującym wzorze bilansu poszczególne pozycje zostały ujęte w następującej kolejności:

w aktywach według wzrastającej płynności, czyli od najtrudniejszych do spieniężenia składników aktywów trwałych, przez zapasy i należności, do środków pieniężnych;

w pasywach według rosnącego stopnia wymagalności, tzn. począwszy od kapitałów własnych, przez rezerwy i zobowiązania długoterminowe, aż do zobowiązań krótkoterminowych.

Bilans może być zestawiony za pomocą różnych metod. Rozróżnia się: metodę brutto, polegającą na wykazywaniu w bilansie sald wszystkich kont syntetycznych, także kont

korygujących, oprócz sald kont wynikowych; metodę netto, według której pozycje bilansu ujmuje się w kwotach wynikających z sald kont

syntetycznych z uwzględnieniem sald kont korygujących: metodę mieszaną, w której niektóre pozycje są wykazywane metodą brutto, a inne metodą netto.Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostki gospodarcze zestawiają bilans metodą netto. W bilansie

wykazuje się stany poszczególnych pozycji aktywów i pasywów zarówno na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych poprzedniego roku obrotowego, jak i roku bieżącego. Zwiększa to serwis informacyjny, ułatwia analizę zmian struktury i ocenę dynamiki poszczególnych pozycji.

Jak zaznaczono uprzednio, istotnym warunkiem prawdziwości informacji zawartych w bilansie jest nie tylko weryfikacja stanu ilościowego składników aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji, lecz także ich wycena. W ewidencji księgowej stosuje się zasadę wyceny operacji gospodarczych, powodujących zmiany w składnikach aktywów przedsiębiorstwa według rzeczywistych cen nabycia tych składników lub według faktycznie poniesionych kosztów wytworzenia, jeżeli zostały one wyprodukowane przez jednostkę we własnym zakresie. Oprócz ogólnej zasady wyceny, opartej na rzeczywistych cenach nabycia i kosztach wytworzenia, należy wziąć pod uwagę zasadę ostrożności i szczególne metody wyceny obowiązujące na dzień bilansowy.

Tabela Wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów na dzień bilansowySkładniki aktywów i pasywów Sposób wycenyWartości niematerialne i

prawneCena nabycia lub koszt wytworzenia, lub wartość przeszacowana,

pomniejszona o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Środki trwale Cena nabycia lub koszt wytworzenia, lub wartość przeszacowana (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszone o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Środki trwałe w budowie Ogół kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych

Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub wartość godziwa (wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej)

Udziały w jednostkach podporządkowanych

Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości lub wartość godziwa (udziały zaliczane do aktywów trwałych mogą być wyceniane metodą

112 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 50 ust.2 82

praw własności)Inwestycje krótkoterminowe Cena nabycia lub cena rynkowa zależnie od tego, która z nich jest niższa

(krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, wycenia się według wartości godziwej)

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych

Cena nabycia lub koszt wytworzenia nie wyższe od cen ich sprzedaży netto

Należności i udzielone pożyczki

Kwota wymagająca zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności

Zobowiązania Kwota wymagająca zapłatyRezerwy W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartościKapitały (fundusze) własne

oraz pozostałe aktywa i pasywaWartość nominalna

Źródło: K. Sawicki, Sprawozdawczość finansowa [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 376-377.

Duża pojemność informacyjna bilansu powinna być wykorzystana do celów kontroli, analizy i podejmowania decyzji. Pomijając omówienie szczegółowych badań analitycznych, warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ich punktem wyjścia jest tzw. czytanie bilansu, polegające na ogólnej ocenie kształtowania się aktywów i pasywów, ustaleniu pozycji świadczących o nieprawidłowej gospodarce przedsiębiorstwa i wskazaniu kierunków pogłębionych badań. Czytanie bilansu obejmuje:

pionową ocenę bilansu, która polega na analizie dynamiki i struktury zarówno aktywów (stanu majątkowego), jak i pasywów (stanu finansowego);

poziomą ocenę bilansu, która umożliwia ustalenie wzajemnej relacji między składnikami aktywów a źródłami ich finansowania (płynności finansowej).

W badaniu bilansu stosuje się różne wskaźniki. Umożliwiają one m.in. ocenę stopnia unieruchomienia aktywów (stosunek aktywów trwałych do aktywów obrotowych), intensywności wyposażenia w aktywa trwale i obrotowe (stosunek danej grupy aktywów do łącznej wartości aktywów), produkcyjności aktywów z uwzględnieniem wskaźników ogólnej produkcyjności aktywów oraz rzeczowych aktywów trwałych i zapasów. Do oceny pasywów bilansu zwykle wykorzystuje się wskaźniki struktury źródeł finansowania majątku, wskaźnik zadłużenia przedsiębiorstwa, wskaźniki efektywności kapitału. W praktyce duże znaczenie mają wskaźniki płynności, które wyrażają zdolność przedsiębiorstwa do spłaty zobowiązań, zwłaszcza zobowiązań (kapitałów obcych) krótkoterminowych. Analizując bilans, należy pamiętać o kilku zasadach. Do ważniejszych z nich zalicza się113:

„złotą regułę bilansową", według której aktywa trwałe powinny być finansowane głównie kapitałem własnym (wskazane jest pokrycie tych aktywów, w 70% kapitałem własnym), a źródłem finansowania aktywów obrotowych powinny być kapitał własny (30%), zobowiązania długoterminowe (20%r i zobowiązania krótkoterminowe (50%);

„złotą regułę finansowania", która polega na powiązaniu określonego składnika aktywów z tą częścią kapitału własnego i obcego, którą można będzie dysponować przez okres nie krótszy niż wymaga tego płynność określonego składnika aktywów;

wielkość rzeczywiście potrzebnych składników aktywów, które zależą od rozmiaru i rodzaju prowadzonej działalności (produkcja, handel, usługi), sezonowości produkcji i/lub sprzedaży towarów, długości cyklu produkcyjnego. materiałochłonności itp.; powinno to być brane pod uwagę przy ocenie kształtowania się poszczególnych wskaźników różniących się wielkości od wskaźników przeciętnych dla danej branży, wzorcowych itp.;

ustalenie dynamiki zmian i ich kierunku oraz wskaźników opartych na danych bilansu; powinno to być punktem wyjścia do dalszych badań szczegółowych, które umożliwiają określenie i wyjaśnienie przyczyn zaistnienia zjawisk i sytuacji niekorzystnych dla przedsiębiorstwa, a także ułatwiają podjęcie odpowiednich decyzji zarządczych.

10.3. Rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to, nazywane niekiedy rachunkiem wyników, jest ściśle powiązane z bilansem, w którym zysk netto jest ujmowany jako pozycja zwiększająca kapitał (fundusz) własny. Strata netto jest wykazywana również w pasywach, ale ze znakiem minus, gdyż zmniejsza ona wartość kapitału (funduszu) własnego jednostki gospodarczej. Bardziej szczegółowe informacje o wielkości i strukturze wyniku finansowego oraz o czynnikach, które wpłynęły na kwotę zysku lub straty netto, zawiera rachunek zysków i strat.

W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

113 Szczegółowe omówienie zasad analizy bilansu, sposobów obliczania wskaźników, interpretację wskaźników na przykładach liczbowych itp. zob. np. T Kiziukiewicz, Analiza finansowa w zarządzaniu firmą. [w:]: Polityka bilansowa i analiza finansowa. Nowoczesne instrumenty zarządzania firmą, K. Sawicki (red.), „Ekspert", Wrocław 2002 oraz L. Bednarski, Analiza finansowa w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2001.

83

W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za okres sprawozdawczy inny niż bieżący i poprzedni rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym114: dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie

kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy, dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.Rachunek zysków i strat może być sporządzony za pomocą: metody brutto, gdy wykazuje się odrębnie przychody i koszty z określonych rodzajów działalności; metody netto, jeżeli zamieszcza się tylko wynik (zysk lub stratę) z poszczególnych rodzajów działalności,

jednak bez wyszczególnienia przychodów i kosztów, które ten wynik tworzą; metodą mieszaną, w której pewne pozycje ujmuje się według metody brutto, a inne według metody

netto.Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rachunek zysków i strat jest w zasadzie sporządzany metodą brutto.

Wykazuje się w nim wielkości liczbowe za bieżący i poprzedni rok obrotowy z wyodrębnieniem przychodów i kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Niedopuszczalne jest dokonywanie kompensat pozycji różnych pod względem rodzaju. Ponadto powinna być zapewniona czasowa współmierność przychodów i kosztów ich osiągnięcia, czyli zaliczanie do aktywów i pasywów tych kosztów i przychodów, które dotyczą przyszłych okresów oraz przypadających na dany rok obrotowy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Dzięki przedstawieniu danych w odpowiednich grupach, można łatwo ustalić wyniki z poszczególnych rodzajów działalności oraz ich udział w tworzeniu ostatecznego wyniku finansowego.

Warto zaznaczyć, że na kształtowanie pozycji rachunku zysków i strat oddziałują bezpośrednio skutki wyceny składników aktywów i pasywów bilansu. W wyniku finansowym, niezależnie od jego wysokości, należy uwzględnić:

zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów trwałych i obrotowych, w tym również z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne; wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne; rezerwy utworzone na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.Rachunek zysków i strat może być przedstawiony w postaci115: dwustronnej tabeli, której jedna strona służy do ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, a druga

przychodów i zysków nadzwyczajnych; jednostronnego wykazu (układ drabinkowy), w którym przychody z określonej grupy (rodzaju) są

bezpośrednio porównywane z kosztami ich osiągnięcia, a zyski nadzwyczajne - ze stratami nadzwyczajnymi; umożliwia to łatwe ustalenie wyników cząstkowych, tworzących wynik finansowy brutto.

Ustawa o rachunkowości zezwala jednostce wybrać jeden z dwóch wariantów rachunku zysków i strat. Przedsiębiorstwo może sporządzić:

albo porównawczy rachunek zysków i strat, w którym wykazuje koszty według rodzajów z uwzględnieniem zmiany stanu produktów, ujmowanej w grupie „Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi" (zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, zmniejszenie - ze znakiem minus) oraz kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki;

albo kalkulacyjny rachunek zysków i strat, w którym ustala koszty wytworzenia sprzedanych produktów oraz wyodrębnia koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Układ wzorów sprawozdawczych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń określają wzory stanowiące załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Podobnie jak w przypadku bilansu, w zależności od decyzji jednostki, każdy wariant rachunku zysków i strat może być przedstawiony w postaci rozwiniętej, ale niewielkie jednostki mogą zastosować postać uproszczoną, ograniczając się do podgrup i grup oznaczonych cyframi rzymskimi i dużymi literami. Dane liczbowe rachunku zysków i strat powinny być nie tylko prawidłowo przedstawione, lecz także analizowane. Przedmiotem badań może być:

wielkość wyniku finansowego i jego charakter (zysk, strata); struktura i dynamika wyniku finansowego; kształtowanie się wskaźników rentowności.Punktem wyjścia jest bezwzględna kwota zysku, wyrażająca efektywność działania, lub kwota straty,

oznaczająca wynik ujemny. Następnie bada się strukturę i dynamikę wyniku finansowego, zwracając szczególną uwagę na przychody ze sprzedaży i koszty ich osiągnięcia, ponieważ ich wielkości wpływają zwykle w istotny sposób na kształtowanie się wyniku brutto. Przedmiotem oceny należy też objąć wyniki niestanowiące rezultatu zwykłej działalności, tj. wyniki finansowe, pozostałej działalności operacyjnej, wyniki nadzwyczajne.

114 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art.47 ust 4.115 K. Sawicki, op. cit., s. 381.

84

.Rys. Etapy ustalania wyniku finansowego nettoŹródło: Opracowanie własne.

Największe możliwości obiektywnej oceny poziomu efektywności gospodarowania stwarzają wskaźniki rentowności. Zwykle wykorzystuje się:

wskaźniki rentowności sprzedaży, które informują, jaka jest wielkość zysku osiąganego na każdej złotówce ze sprzedaży;

wskaźniki rentowności aktywów, wskazujące stopień efektywności składników aktywów wykorzystanych w działalności gospodarczej;

wskaźniki rentowności kapitału, umożliwiające określenie siły dochodowej przedsiębiorstwa, czyli jego zdolności do przynoszenia dochodu z zaangażowanego kapitału.

Wyniki analizy przeprowadzonej na podstawie danych rachunku zysków i strat, uzupełnione analizą bilansu oraz szczegółowym badaniem przyczynowym, mogą tworzyć podstawę podjęcia decyzji sprzyjających zwiększeniu wartości aktywów jednostki, podniesieniu rentowności i polepszeniu jej kondycji finansowej.

10.4. Informacja dodatkowa i sprawozdanie z działalności jednostki gospodarczej

Integralną częścią każdego sprawozdania finansowego jednostki gospodarcze; jest informacja dodatkowa. Zamieszcza się w niej dane, których nie zawiera bilans oraz rachunek zysków i strat, a także wyjaśnienie umożliwiające jasną i rzetelną ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zakres przedmiotowy informacji dodatkowej określa art. 48 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz załącznik nr 1 do tej ustawy. Sporządzając informację dodatkową, należy się kierować ogólną zasadą istotności, tj. zamieszczać informacje, które są ważne dla oceny sytuacji jednostki, a jednocześnie upraszczać lub pomijać zagadnienia o mniejszym znaczeniu.

Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca nie określił wzoru lub postaci, w jakiej powinny być prezentowane dane w informacji dodatkowej. Dlatego jednostka może wybrać dowolną formę jasnego przedstawienia istotnych informacji. Może więc zastosować formę tabelaryczną, opisową lub tabelaryczno-opisową. W praktyce najczęściej spotyka się formę opisowo-tabelaryczną. Niektóre pozycje objaśniane są w formie opisu, np. informacje o zastosowanych metodach wyceny, zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym, znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym itp. W większości przypadków należy posługiwać się tabelami, np. w celu przedstawienia stanu początkowego, zwiększeń i zmniejszeń grup rodzajowych środków trwałych oraz stanu końcowego tych środków.

Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, a w szczególności powinna obejmować116:

wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa

116 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 48 ust.1 85

pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

dodatkowe informacje i objaśnienia: do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz

rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym, proponowany podział zysku lub pokrycia straty, podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki, inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.Tematyka, która powinna być przedstawiona w informacji dodatkowej, została ujęta w dziesięciu grupach

zagadnieniowych obejmujących punkty szczegółowe. Są to następujące grupy117: wartości określonych składników aktywów i pasywów (ich stan na początek roku obrotowego,

zwiększenia i zmniejszenia z poszczególnych tytułów oraz stan na koniec roku obrotowego), np. grupy rodzajowe środków trwałych i innych składników aktywów trwałych, dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz wykorzystaniu innych kapitałów (funduszy) własnych, struktura zobowiązań według okresów spłaty, kosztów i rezerw, rozliczeń międzyokresowych przychodów;

informacje szczegółowe dotyczące rachunku zysków i strat (np. struktury i rzeczowej i terytorialnej przychodów ze sprzedaży towarów i produktów, odpisy aktualizujące wartość środków trwałych i zapasów, koszty i przychody różniące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto);

struktura środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych; wielkość i struktura zatrudnienia, wynagrodzenia i pożyczki udzielane członkom zarządu i organom

nadzorczym spółek kapitałowych oraz dokonane z nimi transakcje; informacje potrzebne do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej

(dane dotyczące jednostek zależnych i stowarzyszonych oraz jednostki dominującej, np. nazwa i siedziba spółki, rodzaj powiązania, kapitały własne, wzajemne należności i zobowiązania);

informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, zmianach zasad (polityki) rachunkowości i skutkach tych zmian, o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym;

informacje dotyczące rozliczenia połączenia spółek w ciągu roku obrotowego metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów;

opis występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności; inne informacje, które mogą w istotny sposób wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wynik

finansowy jednostki.Informacja dodatkowa jest przedkładana łącznie z bilansem oraz rachunkiem zysków i strat sądowi

rejestrowemu i organom podatkowym oraz udostępniana wspólnikom, akcjonariuszom i członkom spółek kapitałowych i spółdzielni.

W przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o118:

zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

przewidywanym rozwoju jednostki, ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju, aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej, nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze

wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia,

posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach), instrumentach finansowych w zakresie: ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty

płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka, przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami

zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować - o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki - wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

10.5. Rachunek przepływów pieniężnych

117 K. Sawicki, op. cit., s. 385-386.118 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 49 ust 2.

86

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym:

dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy, dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy, dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż bieżący i

poprzedni rok obrotowy, rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,

przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,

przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Wyodrębnienie tych działalności umożliwia ustalenie, które z nich wypracowały środki pieniężne, a które wykorzystały te środki. W szczególności informacje o przepływach środków pieniężnych z:

działalności operacyjnej pozwalają określić, czy przychody jednostki zapewniają spłatę pożyczek, utrzymanie zdolności produkcyjnej, wypłatę dywidendy oraz nowe lokaty pieniężne, bez pozyskiwania środków z zewnętrznych źródeł finansowania;

działalności inwestycyjnej ukazują z jednej strony, jakie wydatki poniesiono na zwiększenie zasobów trwale pozostających w przedsiębiorstwie, które w przyszłości powinny umożliwić osiąganie zysków i dopływ środków pieniężnych, z drugiej zaś, jakie środki rzeczywiście uzyskano ze sprzedaży zasobów lub w postaci przychodów z lokat (odsetki, dywidendy);

działalności finansowej pozwalają określić wielkość środków pieniężnych pozyskanych przez jednostkę od inwestorów i kredytodawców oraz kwoty spłaconych z tego tytułu zobowiązań.

Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub metodą pośrednią. Różnice między tymi metodami dotyczą jedynie sposobu ustalania przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Pozostałe dwa działy rachunku są sporządzane jednakowo, wyłącznie metodą bezpośrednią.

Metoda pośrednia polega na tym, że kwotę środków pieniężnych netto z działalności operacyjnej ustala się, korygując zysk lub stratę netto o119:

zmiany stanu zapasów, należności i zobowiązań, dotyczące działalności operacyjnej w danym roku obrotowym;

pozycje niepieniężne, które nie spowodowały przepływu pieniądza w danym roku obrotowym, ale go zastąpiły lub spowodowały przepływ środków pieniężnych w okresach następnych (amortyzacja, zmiana stanu rezerw, niezrealizowane różnice kursowe);

pozostałe pozycje związane z przepływami środków pieniężnych, dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Wzór rachunku przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń zawiera załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych potrzebne są dane zawarte w bilansie, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej oraz wynikające bezpośrednio z ewidencji analitycznej. Konieczność korzystania z różnych źródeł wynika z analitycznego charakteru rachunku. Jeżeli dane bilansu mają być zamieszczone w rachunku przepływów pieniężnych, to należy je uprzednio przekształcić oraz ustalić wielkość i charakter zmian stanu aktywów i pasywów. W celu dokonania tego przekształcenia i ustalenia zmian sporządza się zwykle odrębne zestawienie, nazywane bilansem zmian lub bilansem ruchu. Wykazuje się w nim wartościowo różnice między stanem na koniec i na początek roku obrotowego poszczególnych pozycji lub podgrup bilansu.

Ustalone w bilansie zmian odpowiednie różnice aktywów i pasywów ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych w dziale A (działalność operacyjna) ze znakiem „+" lub „-". Ze znakiem „+", oznaczającym zwiększenie środków pieniężnych, ujmuje się w tym rachunku:

zmniejszenie stanu aktywów (spieniężono zapasy lub należności); zwiększenie pasywów (otrzymano obce środki) oraz przychody finansowe (uzyskano odsetki i dywidendy,

dodatnie różnice kursowe).Z kolei znak „-" oznacza zmniejszenie środków pieniężnych i występuje w rachunku w przypadku: zwiększenia stanu aktywów (wydatkowano środki pieniężne na pozyskanie składników majątku); zmniejszenia stanu pasywów (wydatkowano środki pieniężne na spłatę zobowiązań oraz na pokrycie

kosztów operacji finansowych, np. zapłacono odsetki, dywidendy, zrealizowano ujemne różnice kursowe).Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej (dział B) i finansowej (dział C) wykazuje się wyłącznie

metodą bezpośrednią. W działach tych ujmuje się tylko rzeczywiste wpłaty i wypłaty (np. w odniesieniu do

119 K. Sawicki, op. cit., s. 388. 87

zakupu i sprzedaży składników aktywów trwałych uwzględnia się jedynie opłaconą w danym roku obrotowym część zakupu lub sprzedaży tych składników). Wpływy ze sprzedaży z działalności inwestycyjnej i finansowej wykazuje się w działach B i C rachunku w odrębnych wierszach ze znakiem „+", a wydatki ze znakiem „-".

10.6. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określone120:

dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy, dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy, dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.W przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za inny okres

sprawozdawczy niż bieżący i poprzedni rok obrotowy, w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym zobowiązane są sporządzać wyłącznie jednostki gospodarcze, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta.

Dane liczbowe zamieszczone w zestawieniu dotyczą bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki temu jest możliwa ocena struktury i dynamiki zmian w zakresie121:

składników kapitału (funduszu) własnego; aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania; przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy.

10.7. Zasady badania sprawozdań finansowych

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, sprawozdania finansowe podlegają badaniu, a niektóre z nich również ogłaszaniu.

Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki122.

Opinia, powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do

sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia zawarte w ustawie123 i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

W opinii należy również: poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, obowiązków złożenia we właściwym rejestrze

sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy, wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez

jednostkę.Biegły może też odmówić wydania opinii ze względu na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej

sformułowanie. Wszelkie zastrzeżenia biegły musi wyraźnie sprecyzować, określić ich zasięg i stopień istotności.

Wraz z opinią biegły rewident sporządza raport, który powinien zawierać124: ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę), stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta

wymagają one omówienia, stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych

w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości

zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,

przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie

120 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 48a ust. 1121 K. Sawicki, op. cit., s. 393.122 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 65 ust. 1123 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 49 ust. 2124 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 65 ust.5

88

na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii.

Opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić ustalenie przebiegu badania i znaleźć uzasadnienie dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, sprawozdania finansowe jednostek mogą badać wyłącznie biegli rewidenci mający do tego uprawnienia, potwierdzone wpisem na listę prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu.

Bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident125: posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub w jednostce z nią stowarzyszonej,

dominującej, zależnej lub współzależnej, z wyłączeniem udziału w spółdzielni mieszkaniowej, jest lub był w ostatnich 3 latach przedstawicielem prawnym (pełnomocnikiem), członkiem organów

nadzorczych bądź zarządzających lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej,

w ostatnich 3 latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania,

osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich 5 lat co najmniej 50% przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki, jednostki wobec niej dominującej lub jednostek z nią stowarzyszonych, jednostek od niej zależnych lub współzależnych. Nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta,

jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub jest związany z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą zarządzającą lub będącą w organach nadzorczych jednostki albo zatrudnia przy prowadzeniu badania takie osoby,

z innych powodów nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii. Biegłego rewidenta wybiera organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut,

umowa lub inne przepisy prawa stanowią inaczej. Jednostka powinna zawrzeć z biegłym rewidentem umowę o badanie w takim terminie, który umożliwi mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Koszty badania sprawozdania finansowego pokrywa badana jednostka.

Zbadane przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ do tego upoważniony (walne zgromadzenie akcjonariuszy, zgromadzenie wspólników, radę pracowniczą przedsiębiorstwa państwowego, właściciela firmy prywatnej itp.). Warto zaznaczyć, że podział zysku netto osób prawnych zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić dopiero po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział zysku netto bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa126. Nieważne z mocy prawa są również:

badania przez podmiot do tego nieuprawniony; badania przez biegłego, którego bezstronność i niezależność nie zostały zachowane; wybór biegłego do badania sprawozdania finansowego przez organ niemający do tego uprawnień na

podstawie ustawy, statutu, umowy lub innych wiążących jednostkę przepisów prawa.Zatwierdzone sprawozdanie finansowe kierownik jednostki składa w sądzie lub innym organie

prowadzącym rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia. Do sprawozdania dołącza on opinię biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlega obligatoryjnie badaniu), odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni ponadto sprawozdanie zarządu z działalności. Jeżeli jednostka jest zobowiązana do ogłaszania sprawozdań finansowych w Monitorze Polskim B lub Monitorze Spółdzielczym, to jej kierownik składa wymienione dokumenty do ogłoszenia w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania.

Przeprowadzone przez biegłych rewidentów rzetelne i bezstronne badania, zgodnie z przepisami prawa, normami wykonywania zawodu i kodeksem etyki zawodowej, mają duże znaczenie dla wiarygodności informacji i zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

125 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 66 ust. 2126 K. Sawicki, op. cit., s. 404.

89