4. arrendamientos _ libro de contabilidad

Autores: Sotero Amador Fernndez , Javier Romano Aparicio y Mercedes Cervera Oliver

4. Arrendamientos

4.1. Concepto de arrendamiento

La definicin de arrendamiento contenida en la norma 8. del PGC 07 y la norma 7 del PGC de PYMES es similar a la NIC 17, conla nica excepcin de que hace referencia a la instrumentacin jurdica del contrato, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma.Esta definicin es la que sigue:

Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede alarrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo duranteun perodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con laexplotacin o mantenimiento de dicho activo.

Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financierosse transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientosoperativos tienen carcter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento comofinanciero, se considerar operativo. Tambin se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos einmuebles.

La calificacin de los contratos en arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes,por lo que podrn ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

4.2. Arrendamientos financieros

4.2.1. Concepto

El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relacin a la definicin que se contena en el PGC de 1990. Se ha pasado deconsiderar como elemento determinante de la calificacin de un contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesendudas del ejercicio de la opcin de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferenciasustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.

PGC 1990 PGC 07

Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitarla opcin de compra.

Cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos ybeneficios inherentes a la propiedad del activo.

El criterio del ejercicio de la opcin de compra pierde importancia porque, a pesar que la norma presume que la transferencia de losriesgos y beneficios inherentes a la propiedad se da cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin decompra, inmediatamente crea una excepcin para el caso en que no exista opcin de compra.

Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:

Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.1.Cuando el perodo de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo.2.Si el valor actual de los pagos mnimos suponen un importe prcticamente igual al del valor razonable del bien arrendado alprincipio del contrato.

3.

Cuando las caractersticas del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida alarrendatario.

4.

Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las prdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.5.Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.6.Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo perodo, con unos pagos por arrendamientosensiblemente inferiores a los del mercado.

7.

Los criterios establecidos en la normativa anterior no constituyen una novedad en nuestra doctrina contable, puesto que algunos deellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC nmero 38 de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para podercontabilizar un contrato de renting como un contrato de arrendamiento financiero segn la norma 5. f) del PGC de 1990.

4.2.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo segn su naturaleza, inmovilizado material o activo intangible, y unpasivo financiero por el mismo importe.

Tenemos la primera diferencia en la contabilizacin de la firma del contrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechossobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero y segn el PGC 07 el activo se califica segn su naturaleza, es decir, si es uninmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta del nuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es unactivo intangible en una cuenta del nuevo subgrupo (20) Inmovilizaciones Intangibles.

El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagosmnimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opcin de compra o el valor residual, cuando noexistan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carcter contingente niel coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.

Las cuotas de carcter contingente son aquellas que dependen de una variable, como por ejemplo los kilmetros recorridos en unrenting de coches, que si no se superan o exceden los establecidos en el contrato, se puede pactar bonificacin o cuota adicional.

Los costes de formalizacin del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo.

Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de inters implcito en el contrato, y si ste no sepuede determinar, se usar el tipo de inters de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato sedistribuirn a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarn a la cuenta de Prdidas y ganancias del ejercicio en que se

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devenguen.

Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC de 1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor dereembolso. Esto implica la desaparicin de la cuenta (272) Gastos por intereses diferidos del activo del balance.

En el caso de que existan cuotas de carcter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.

COMPARACIN ENTRE EL PGC 07 Y EL PRECEDENTE

PGC 1990 PGC 07

Registro del activo (217) Derechos sobre bienes enrgimen de arrendamiento financiero

Inmovilizaciones intangibles omateriales, segn la naturaleza delactivo objeto del contrato

Valoracin del activo Valor al contado Por el menor entre el valor razonable alinicio del contrato o por el valor actualde los pagos mnimos delarrendamiento

Valoracin del pasivo Valor de reembolso Por el menor entre el valor razonable alinicio del contrato o por el valor actualde los pagos mnimos delarrendamiento

Registro de los intereses Activacin, cuenta (272). Se registra elgasto financiero a medida que sedevenga con abono a la cuenta (272)

Gastos financieros a medida que se vandevengando

4.2.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actual de los pagos mnimos ms el valor residual. La diferencia entre elcrdito contabilizado y la cantidad a cobrar son los ingresos financieros, que se imputarn a resultados segn el principio deldevengo y utilizando el tipo efectivo.

En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes o distribuidores del bien arrendado, los crditos se clasifican comocomerciales y se aplica la norma de ventas y prestacin de servicios.

La empresa arrendadora, si es una compaa de leasing, deber aplicar la normativa del Banco de Espaa, al ser una entidadfinanciera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con las directrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco deEspaa. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista del arrendador escapa del mbito de nuestro estudio y no va a seranalizada.

EJEMLO 17

ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO

El 1 de julio del ao 2008 se financia con un leasing la utilizacin de unas mquinas cuyo valor al contado es de120.000 , siendo la duracin del contrato de tres aos con cuotas mensuales, pagaderas desde la firma del contrato.El tipo inters nominal anual es del 6% y la opcin de compra una cuota ms, que se tendr que hacer efectiva loscinco primeros das que venza el contrato de arrendamiento.

La vida econmica de las mquinas es de 10 aos.

La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de las cuotas:

N. cuota Fecha Capital Intereses Cuota neta IVA Cuota bruta

1 01-07-2008 3.542,85 0,00 3.542,85 566,86 4.109,71

2 01-08-2008 2.960,56 582,29 3.542,85 566,86 4.109,71

3 01-09-2008 2.975,36 567,49 3.542,85 566,86 4.109,71

4 01-10-2008 2.990,24 552,61 3.542,85 566,86 4.109,71

5 01-11-2008 3.005,19 537,66 3.542,85 566,86 4.109,71

6 01-12-2008 3.020,22 522,63 3.542,85 566,86 4.109,71

7 01-01-2009 3.035,32 507,53 3.542,85 566,86 4.109,71

8 01-02-2009 3.050,49 492,36 3.542,85 566,86 4.109,71

9 01-03-2009 3.065,75 477,10 3.542,85 566,86 4.109,71

10 01-04-2009 3.081,08 461,77 3.542,85 566,86 4.109,71

11 01-05-2009 3.096,48 446,37 3.542,85 566,86 4.109,71

12 01-06-2009 3.111,96 430,89 3.542,85 566,86 4.109,71

13 01-07-2009 3.127,52 415,33 3.542,85 566,86 4.109,71

14 01-08-2009 3.143,16 399,69 3.542,85 566,86 4.109,71

15 01-09-2009 3.158,88 383,97 3.542,85 566,86 4.109,71


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16 01-10-2009 3.174,67 368,18 3.542,85 566,86 4.109,71

17 01-11-2009 3.190,54 352,31 3.542,85 566,86 4.109,71

18 01-12-2009 3.206,50 336,35 3.542,85 566,86 4.109,71

19 01-01-2010 3.222,53 320,32 3.542,85 566,86 4.109,71

20 01-02-2010 3.238,64 304,21 3.542,85 566,86 4.109,71

21 01-03-2010 3.254,84 288,01 3.542,85 566,86 4.109,71

22 01-04-2010 3.271,11 271,74 3.542,85 566,86 4.109,71

23 01-05-2010 3.287,47 255,38 3.542,85 566,86 4.109,71

24 01-06-2010 3.303,90 238,95 3.542,85 566,86 4.109,71

25 01-07-2010 3.320,42 222,43 3.542,85 566,86 4.109,71

26 01-08-2010 3.337,02 205,83 3.542,85 566,86 4.109,71

27 01-09-2010 3.353,71 189,14 3.542,85 566,86 4.109,71

28 01-10-2010 3.370,48 172,37 3.542,85 566,86 4.109,71

29 01-11-2010 3.387,33 155,52 3.542,85 566,86 4.109,71

30 01-12-2010 3.404,27 138,58 3.542,85 566,86 4.109,71

31 01-01-2011 3.421,29 121,56 3.542,85 566,86 4.109,71

32 01-02-2011 3.438,39 104,46 3.542,85 566,86 4.109,71

33 01-03-2011 3.455,59 87,26 3.542,85 566,86 4.109,71

34 01-04-2011 3.472,86 69,99 3.542,85 566,86 4.109,71

35 01-05-2011 3.490,23 52,62 3.542,85 566,86 4.109,71

36 01-06-2011 3.490,30 52,55 3.542,85 566,86 4.109,71

Total 116.457,15 11.085,45

SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato de arrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:

Firma del contrato de leasing el 1-07-2008.1.Pago de la cuota del da 1-10-2008.2.Amortizacin de la mquina el da 31-12-2008.3.Reclasificacin a 31-12-2008.4.

CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

En primer lugar se analiza si se trata de un arrendamiento financiero, como el contrato incorpora la opcin de comprase debe determinar que no existan dudas razonables en que se va a ejercitar, comparando el precio de la opcin conel valor contable o en libros del bien al finalizar el contrato.

Precio de la opcin de compra (valor residual) 3.542,85

Valor contable o en libros (120.000 120.000/10 x 3 aos) 84.000,00

El valor del activo es muy superior al precio de la opcin de compra, lo que implica que no hay dudas razonables quese ejerzan, siendo un arrendamiento financiero.

A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el valor razonable de activo y el valor actual de los pagosmnimos.

Valor razonable del activo 120.000,00

Valor actual de los pagos mnimos [3.542,851 - (1 + 0,005) -37

(1,005)]0,005

120.000,00

01-07-2008: Firma del contrato de leasing:

Concepto Debe Haber

Maquinaria (213) 120.000,00

Acreedores por arrendamiento financiero c/p (cuotas de capital hasta un ao) (524) 36.935,50

Acreedores por arrendamiento financiero l/p (cuotas de capital del segundo y tercerao + opcin compra) (174)

83.064,50


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01-10-2008: Por el pago de la cuota:

Concepto Debe Haber

Acreedores por arrendamiento financiero c/p (524) 2.990,24

Intereses de deudas con entidades de crdito (6623) 552,61

H. P., IVA soportado (472) 566,86

Bancos, c/c (572) 4.109,71

31-12-2008: Por la amortizacin de la maquinaria:

Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (681) (120.000/10 aos x 6 /12) 6.000,00

Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 6.000,00

Por la reclasificacin de las cuotas de leasing:

Concepto Debe Haber

Acreedores por arrendamiento financiero l/p (174) (3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88+ 3.174,67 + 3.190,54 + 3.206,50)

19.001,27

Acreedores por arrendamiento financiero c/p (524) 19.001,27

Para hacer la reclasificacin se toman los importes de la columna CAPITAL debido a que estn valorados al valoractual.

EJEMPLO 18

ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO

Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 aos, siendo la renta anual de 6.000 prepagables. La vida til dela maquinaria son 5 aos. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estima que la mquina tendr un valor de4.000 cuando termine el contrato. Para los clculos financieros se va a utilizar una tasa de inters del 4%.

Los costes de formalizacin del contrato ascienden a 300 .

El valor razonable del bien es de 35.000 .

Adems se han pagado a otra empresa trabajos de albailera para ubicar la mquina y reformas en la instalacinelctrica, siendo el coste total de 8.000 ms el 16% de IVA.

SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista del arrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008.

Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida del bien es igual a la duracin del contrato y laactualizacin de los pagos mnimos cubre prcticamente la totalidad del valor actual del bien.

Valor razonable del activo 35.000,00

Valor actual de los pagos mnimos 31.067,08

6.000 x1 - (1 + 0,04)-5

x (1,04) +4.000

0,04 1,045

El activo deber figurar por el valor actual de los pagos mnimos.


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A continuacin se efecta un cuadro con los clculos de las cuotas, desglosando capital e intereses.

Fecha Capital vivo Intereses Amortizacin anualCapital

amortizadoPagos

1-10-2008 31.067,08 6.000,00 6.000,00 6.000,00

1-10-2009 25.067,08 1.002,68 4.997,32 10.997,32 6.000,00

1-10-2010 20.069,76 802,79 5.197,21 16.194,53 6.000,00

1-10-2011 14.872,55 594,90 5.405,10 21.599,63 6.000,00

1-10-2012 9.467,45 378,70 5.621,30 27.220,93 6.000,00

1-10-2013 3.846,15 153,85 3.846,15 31.067,08 4.000,00

01-10-2008: Por la firma del contrato:

Concepto Debe Haber

Maquinaria (213) 31.067,08

Deudas a c/p (6.000 + 4.997,32) (521) 10.997,32

Deudas a l/p (171) 20.069,76

01-10-2008: Gastos de formalizacin del contrato ms coste del activo:

Concepto Debe Haber

Maquinaria (213) 300,00

Bancos, c/c (572) 300,00

01-10-2008: Los gastos de ubicacin de la mquina se incluyen como ms coste del activo:

Concepto Debe Haber

Maquinaria (213) 8.000,00

H. P., IVA soportado (472) 1.280,00

Bancos, c/c (572) 9.280,00

01-10-2008: Por el pago de la primera cuota:

Concepto Debe Haber

Deudas a c/p (521) 6.000,00


Bancos, c/c (572) 6.960,00

31-12-2008: Por el devengo de intereses:

Concepto Debe Haber

Intereses de deudas, otras empresas (6624) (1.002,68 x 3/12) 250,67

Intereses a c/p de deudas (528) 250,67


Concepto Debe Haber


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Amortizacin del inmovilizado material (681) [(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 aos x3/12]

1.968,35

Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 1.968,35

EJEMPLO 19

CONTRATO DE RENTING

Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por un perodo de 3 aos. El contrato se firma el 15 de mayode 2008. Se acuerda abonar cuotas mensuales prepagables, con el siguiente detalle:

Cuota 1.198,84 euros

Seguro vehculo 20,00 euros

Servicios de mantenimiento 40,00 euros

IVA 198,21 euros

Dicho vehculo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se han calculado con base en unos 50.000 60.000 km alao. En caso de superar o no llegar a dicha cuanta se aplicara un coste o una bonificacin de 0,50 euros por km.

El tipo de inters normal de mercado es el 5% anual.

El precio al contado del vehculo es de 42.000 euros.

La vida til del vehculo es de tres aos.

SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto de vista del arrendatario.

Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que no incluye la opcin de compra pero cumple los requisitosque establece la norma 8. del PGC para ser considerado arrendamiento financiero, como son:

La vida econmica del bien coincide con la duracin del contrato.El valor actual de los pagos mnimos coincide con la prctica totalidad del valor razonable del activo.

Tasa inters mensual (0,05/12) 0,004166666

Valor actual de los pagos [1.198,841 - 1 (1 + 0,00416666)-36

x 1,0041660,0041666

40.166,80

El activo se va a contabilizar por 40.166,80 , siendo el cuadro del prstamo para registrar los intereses el siguiente:

N. Fecha C. Pediente Intereses C. Amortizado Cuota

1 15-05-2008 40.166,80 0,00 1.198,84 1.198,84

2 15-06-2008 38.967,96 162,37 1.036,47 1.198,84

3 15-07-2008 37.931,49 158,05 1.040,79 1.198,84

4 15-08-2008 36.890,70 153,71 1.045,13 1.198,84

5 15-09-2008 35.845,57 149,36 1.049,48 1.198,84

6 15-10-2008 34.796,09 144,98 1.053,86 1.198,84

7 15-11-2008 33.742,23 140,59 1.058,25 1.198,84

8 15-12-2008 32.683,98 136,18 1.062,66 1.198,84

9 15-01-2009 31.621,32 131,76 1.067,08 1.198,84

10 15-02-2009 30.554,24 127,31 1.071,53 1.198,84

11 15-03-2009 29.482,71 122,84 1.076,00 1.198,84

12 15-04-2009 28.406,71 118,36 1.080,48 1.198,84

13 15-05-2009 27.326,23 113,86 1.084,98 1.198,84

14 15-06-2009 26.241,25 109,34 1.089,50 1.198,84

15 15-07-2009 25.151,75 104,80 1.094,04 1.198,84

16 15-08-2009 24.057,71 100,24 1.098,60 1.198,84

17 15-09-2009 22.959,12 95,66 1.103,18 1.198,84


6 de 17 06/09/2011 18:58

18 15-10-2009 21.855,93 91,07 1.107,77 1.198,84

19 15-11-2009 20.748,16 86,45 1.112,39 1.198,84

20 15-12-2009 19.635,77 81,82 1.117,02 1.198,84

21 15-01-2010 18.518,75 77,16 1.121,67 1.198,84

22 15-02-2010 17.397,07 72,49 1.126,35 1.198,84

23 15-03-2010 16.270,72 67,79 1.131,05 1.198,84

24 15-04-2010 15.139,67 63,08 1.135,76 1.198,84

25 15-05-2010 14.003,91 58,35 1.140,49 1.198,84

26 15-06-2010 12.863,42 53,60 1.145,24 1.198,84

27 15-07-2010 11.718,18 48,83 1.150,01 1.198,84

28 15-08-2010 10.568,17 44,03 1.154,81 1.198,84

29 15-09-2010 9.413,36 39,22 1.159,62 1.198,84

30 15-10-2010 8.253,74 34,39 1.164,45 1.198,84

31 15-11-2010 7.089,29 29,54 1.169,30 1.198,84

32 15-12-2010 5.919,99 24,67 1.174,17 1.198,84

33 15-01-2011 4.745,82 19,77 1.179,07 1.198,84

34 15-02-2011 3.566,75 14,86 1.183,98 1.198,84

35 15-03-2011 2.382,77 9,93 1.188,91 1.198,84

36 15-04-2011 1.193,86 4,97 1.193,86 1.198,84

15-05-2008. Por la firma del contrato de renting:

Concepto Debe Haber

Elementos de transporte (218) 40.166,80

Deudas a c/p con empresas de renting (521) 12.840,57

Deudas a l/p con empresas de renting (171) 27.326,23

15-05-2008. Por el pago de la primera cuota:

Concepto Debe Haber


Primas de seguros (625) 20,00

Reparacin y conservacin (622) 40,00


Bancos, c/c(572) 1.457,05

15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota:

Concepto Debe Haber


Intereses de deudas, otras empresas (6624) 162,37




Bancos, c/c (572) 1.457,05

31-12-2008: Por la amortizacin del vehculo:

Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (681) (40.166,80/36 meses x 7,5 meses) 8.368,08


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Amortizacin acumulada del inmovilizado material (281) 8.368,08

EJEMPLO 20

Supongamos que el vehculo anterior se hubiera contratado igualmente por tres aos pero slo por 20.000 km/ao,ya que lo va a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la cuota:

Cuota 580,00

Seguro 20,00

Mantenimiento 10,00

IVA 16% 94,40

En este caso se tratara de un arrendamiento operativo, ya que la vida del contrato es inferior a la vida del activo, yaque un coche con 60.000 km al cabo de tres aos se puede arrendar a otro y, adems, el valor actual de las cuotas nocubre la mayor parte del valor del bien. Si se actualizan los pagos mnimos obtenemos 19.433,05 , siendo el valordel coche en la compra de 42.000 ?. Contablemente se registra el pago de las cuotas como un alquiler.


Concepto Debe Haber

Arrendamientos y cnones (621) 580,00




IVA no deducible (50%) (631) 47,20

Acreedores prestacin de servicios (410) 704,40

Concepto Debe Haber

Acreedores prestacin de servicios (410) 704,40

Bancos, c/c (572) 704,40

4.3. Arrendamiento operativo

4.3.1. Concepto

El arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante unperodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe nico o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamientode carcter financiero.

El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras que el arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos, sellevan a la cuenta de Prdidas y ganancias.

En definitiva, los arrendamientos operativos son todos aquellos que no se pueden clasificar como arrendamientos financieros.

EJEMPLO 21

ARRENDAMIENTO OPERATIVO (CONTABILIDAD ARRENDATARIO Y ARRENDADOR)

Una empresa alquila una mquina de su propiedad a otra por un perodo de 3 aos. Las cuotas se paganmensualmente. El importe de la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura en contabilidad del arrendador por200.000 euros y le quedan 10 aos de vida til. El contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y no se empiezan a pagarlas cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008, considerndose estos seis meses como un perodo de carencia.

SE PIDE: Registrar la operacin desde el punto de vista del arrendatario y del arrendador.

Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo, porque la vida econmica del bien comparada con laduracin del contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale al valor actual del bien, y no se contemplala posibilidad de una prrroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o ingreso segn sea el arrendatario oarrendador.



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Importe total del arrendamiento (2.400 x 30 meses) 72.000 euros

Imputacin lineal del coste (72.000 /36 meses) 2.000 euros/mes

01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodo de carencia:

Concepto Debe Haber

Arrendamientos (621) 2.000,00

Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir (4109) 2.000,00


Concepto Debe Haber

Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir (4109) 400,00

Arrendamientos y cnones (621) 2.000,00


Acreedores por prestacin de servicios (410) 2.784,00

Concepto Debe Haber

Acreedores por prestacin de servicios (410) 2.784,00

Bancos, c/c (572) 2.784,00

CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

Al ser un arrendamiento operativo la mquina figura en el activo y se amortiza por la vida econmica, no por laduracin de contrato de arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza como otros ingresos de gestin.

01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodo de carencia:

Concepto Debe Haber

Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409) 2.000,00

Ingresos por arrendamientos (752) 2.000,00

01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota:

Concepto Debe Haber

Deudores (440) 2.784,00

Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409) 400,00


H. P., IVA repercutido (477) 384,00

Concepto Debe Haber

Bancos, c/c (572) 2.784,00

Deudores (440) 2.784,00


Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (681) (200.000/10 aos) 20.000


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Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 20.000

4.4. Venta con arrendamiento financiero posterior

El lease-back es una operacin de financiacin. Consiste en vender un activo y a continuacin alquilarlo a cambio del pago de unascuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la venta del activo y devuelve el importe del prstamo mediante el pago deunas cuotas que incorporan unos intereses. La garanta del prstamo es el activo objeto de la operacin.

En este caso, segn la norma 8. del PGC 07, no debe variarse la calificacin del activo, ni reconocerse beneficios o prdidasderivadas de la operacin de venta.

Se debe registrar la cantidad recibida abonndola a una partida de pasivo financiero.

La operacin supone el pago de unos intereses, por lo que se debe distribuir la carga financiera durante el perodo del contrato, deacuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa de inters efectiva.

En el caso en que hubiese cuotas de carcter contingente, se deben registrar como gastos del ejercicio en que se incurran en ellos.

EJEMPLO 22

LEASE-BACK. CONTABILIDAD ARRENDATARIO

El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de una maquina con una compaa de leasing, siendo el preciode venta de 38.000 euros. El activo se compr por 80.000 euros y tiene una amortizacin acumulada hasta la fechade la venta de 25.000 euros.

El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una renta de 8.510 durante 5 aos, siendo la ltima cuotala opcin de copia.

La vida til pendiente de la maquinaria es de 8 aos.

El tipo de inters de la operacin es el 6%.

SE PIDE: Contabilizar la operacin desde el punto de vista del arrendatario.


En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota de arrendamiento, para poder efectuar el cuadro deamortizacin del mismo.

38.000 = X1 (1 + 0,06) 5

(1,06)0,06

Importe de la cuota = 8.510 /ao

Ao Capital pendiente Intereses Amortizacin Capital amortizado Anualidad

1 38.000,00 0,00 8.510,00 8.510,00 8.510

2 29.490,00 1.769,40 6.740,60 15.250,60 8.510

3 22.749,40 1.364,96 7.145,04 22.395,64 8.510

4 15.604,36 936,26 7.573,74 29.969,38 8.510

5 8.030,62 479,38 8.030,62 38.000,00 8.510

Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del activo es mayor que la del contrato, y su valor en la fechade pagar la opcin de compra es superior al precio de la opcin, por todo ello el arrendatario no variar la calificacindel activo ni reconocer beneficio ni prdida derivadas de la transaccin. La operacin debe registrarse como unprstamo.

02-01-2008: Por la concesin del prstamo:

Concepto Debe Haber

Bancos, c/c (572) 38.000,00

Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) 8.510,00

Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174) 29.490,00

Por el pago de la primera cuota en la misma fecha:


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Concepto Debe Haber



Bancos, c/c (572) 9.871,60

31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del ao:

Concepto Debe Haber

Intereses de deudas con entidades de crdito (6623) 1.769,40

Intereses a c/p de deudas con entidades de crdito (527) 1.769,40

31-12-2008: Por la reclasificacin de la cuota:

Concepto Debe Haber



31-12-2008: Por la amortizacin de la mquina:

Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (80.000/8 aos) (681) 10.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material (2813) 10.000,00

02-01-2009: Pago de la segunda cuota:

Concepto Debe Haber


Intereses a c/p de deudas con entidades de crdito (527) 1.769,40


Bancos, c/c (572) 9.871,60

La norma 8. del PGC 07 no da ninguna indicacin sobre la forma de proceder en una operacin de lease-back con arrendamientooperativo. Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, se debera tratar como dos operaciones independientes, esto es, unaoperacin de venta y una operacin de arrendamiento.

No se trata de una operacin financiera, por lo que, al registrar la venta, el arrendatario tendr un beneficio o una prdida queimputar a la cuenta de Prdidas y ganancias en el ejercicio de la venta. Posteriormente, a medida que se vayan devengando lascuotas de alquiler, tendr un gasto por el importe correspondiente.

4.5. Arrendamientos de terrenos y edificios

En los arrendamientos inmobiliarios depender de la duracin del contrato y las posibles prrrogas el que se trate como unarrendamiento financiero u operativo. Adems la norma indica que se analice la parte del terreno y del edificio como elementosdiferenciados, lo que podra llevar a calificar el terreno, cuya vida es ilimitada, como operativo; y la construccin, en contratos muylargos, como por ejemplo los realizados a entidades financieras o la empresa patrimonial que alquila inmuebles a empresasvinculadas, como financiero. La imputacin a gasto por parte del terreno y el registro de la construccin como activo por el valoractual de los pagos mnimos, conlleva estimar que parte de la cuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestin que planteadificultades, como reconoce la propia norma, la cual establece que, si existen dificultades o la valoracin no sea fiable, se trate todo,el terreno y la construccin como financiero.

En el leasing inmobiliario, donde se establece una duracin mnima de 10 aos y se incluye la opcin de compra por una cuota ms,no existen dudas razonables que se vayan a ejercer, lo que implica que siempre se tratar como un arrendamiento financiero.

EJEMPLO 23

LEASING INMOBILIARIO

Una empresa adquiere un local que va a destinar como sede social cuyo precio al contado es de 600.000 ?, siendo el


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valor del suelo el 40%, mediante un contrato de arrendamiento financiero de 15 aos de duracin, siendo el pago delas cuotas mensuales y la opcin de compra una cuota ms. La tasa de inters es un 6% nominal anual. El contrato sefirm el 1 de octubre de 2009 y a la construccin se le estima una vida til de 50 aos.

La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuacin se detalla del anexo del contrato, los datos correspondientesal ejercicio 2009.

Ao Cuota Intereses Amort. terreno Amort. construccin Capital pendiente

01-10-2009 5.020,77 0,00 2.008,31 3.012,46 594.979,234

01-11-2009 5.020,77 2.974,90 818,35 1.227,52 589.958,46

01-12-2009 5.020,77 2.949,79 828,39 1.242,59 584.937,69

El capital pendiente despus de 12 pagos es de 571.903,12 .

Los costes de formalizacin del contrato son de 900 que se abonan con cargo a la cuenta corriente.

SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las cuotas del ao 2009 y la cuota de amortizacin.

Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas razonables de que no se vaya a ejercer la opcin de compra,debido a que durante los 15 aos ha pagado casi la totalidad del activo. Cuando llegue el momento de abonar el valorresidual, tendr un valor muy superior en el mercado; adems, su vida til es de 50 aos. Por todo lo anterior, seregistra como un arrendamiento financiero.

01-10-2009: Por la firma del contrato:

Concepto Debe Haber

Terrenos y bienes naturales (210) (600.000 x 40%) 240.000,00

Construcciones (211) (600.000 x 60%) 360.000,00

Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (600.000 571.903,12) 28.096,88


01-10-2009: Por los gastos de formalizacin:

Concepto Debe Haber

Terrenos y bienes naturales (210) (900 x 40%) 360,00

Construcciones (211) (900 x 60%) 540,00

Bancos, c/c (572) 900,00


Concepto Debe Haber



Bancos, c/c (572) 5.824,09


Concepto Debe Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (814,33 + 1.221,50) 2.035,83



Bancos, c/c (572) 5.824,09



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Concepto Debe Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (818,40 + 1.227,61) 2.046,01



Bancos, c/c (572) 5.824,09

Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (681) [(360.000 + 540)/50 aos x 3/12] 1.802,70

Amortizacin acumulada de construcciones (2812) 1.802,70

EJEMPLO 24

ARRENDAMIENTO OPERATIVO DE UN LOCAL

Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste fue de 500.000 ?, siendo el valor del terreno el 20%.Dicho bien lo compr hace cinco aos y estaba desocupado. A partir del 1 de marzo de 2009 decide alquilarlo siendola cuota mensual de 12.000 ? ms el 16% de IVA y con una retencin del 18%.

El contrato de arrendamiento se establece por 10 aos con una prrroga de 5 aos, con clusula de revisin anualsegn el IPC.

El activo se viene amortizando linealmente en 50 aos.

SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento del cobro de un recibo por el arrendador y el pago de unrecibo desde el punto de vista del arrendatario.

Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos del arrendatario se limitan a 15 aos, no existe opcinde compra y al local le queda una vida de 45 aos. El objetivo es obtener un rendimiento de la inversin.

Contabilidad del arrendatario:

Concepto Debe Haber


H. P., IVA soportado 16% (472) 1.920,00

H. P., acreedor por retenciones practicadas 18% (4751) 2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00

Contabilidad del arrendador:

Concepto Debe Haber

Bancos, c/c (572) 11.760,00

H. P., retenciones y pagos a cuenta (473) 2.160,00


H.P., IVA repercutido (477) 1.920,00

EJEMPLO 25

ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Con los mismos datos del enunciado anterior pero el arrendatario es una empresa vinculada y se firma un contratopor 10 aos, que es la vida til pendiente que le queda al activo.

SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, e indicar qu incidencia tienela firma del contrato si se estima que del precio del alquiler la parte imputable a la construccin es el 80% y pararealizar los clculos financieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del bono nacional a 10 aos, siendo el tipo del4,5% anual. Adems se estima que el IPC aumentar una media anual del 3%.

Al ser un contrato a largo plazo, no hay opcin de compra, por la parte del terreno, la vida es indefinida y loconsideramos como operativo. Por la edificacin, como la cesin es por 10 aos, y existe vinculacin, es financieroporque se transmiten todos los riesgos y ventajas relacionados con la propiedad.


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Valoracin de los pagos mnimos de la parte del alquiler que corresponde a la construccin:

Tipo inters mensual = (1,045)1/12 1 = 0,003674809.

Tipo nominal = 0,003674809 x 12 meses = 0,044097712

A fin de aplicar la matemtica financiera se trata de una renta fraccionada, porque el alquiler se revisa cada aosegn el IPC y de un total de 10 aos con cobros mensuales.

12.000 x 12 x 80% x0,045

x 1,0036748091 (1,03)10 (1,045)10

= 1,058.874,010,044097712 1 + 0,045 1,03

CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

El arrendador por la parte de la construccin tiene que dar de baja el activo y contabilizar un crdito por importe delos pagos mnimos, adems se sabe que el coste fue de 400.000 ? y se amortiza en 50 aos y hace 40 aos que lotiene, siendo el apunte:

Concepto Debe Haber

Crditos por enajenacin de inmovilizado (253/543) 1.058.874,01

Amortizacin acumulada de construcciones (2822) (400.000/50 aos x 40 aos) 320.000,00

Inversiones en construcciones (221) 400.000,00

Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias (772) 978.874,01


El arrendatario registra la construccin por el valor actual de los pagos mnimos y en cada pago del alquiler, la partedel suelo de la cuota es gasto y el resto es cancelacin de pasivo y coste financiero.

Concepto Debe Haber

Construcciones (211) 1.058.874,01

Deudas a c/p y l/p (521/171) 1.058.874,01

Por el pago de la primera cuota:

Concepto Debe Haber

Arrendamientos y cnones (621) (12.000 x 0,20) 2.400,00

Deudas a c/p (521) (12.000 x 0,80) 9.600,00


H. P., acreedor por retenciones practicadas (4751) 2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00

Por el pago de la segunda cuota:

Concepto Debe Haber

Arrendamientos y cnones (621) (12.000 x 0,20) 2.400,00

Deudas a c/p (521) 5.744,12

Intereses de deudas, otras empresas (6624) 3.855,88


H. P., acreedor por retenciones practicadas (4751) 2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00

4.6. Cesin de derechos de uso o superficie


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Aunque la normativa de arrendamientos no habla de forma explcita de los derechos de uso, s indica que cualquier acuerdo,independientemente de su instrumentacin jurdica por el cual se ceda el uso de un activo a cambio de un pago nico, o a cambiode varias cuotas, se debe tratar como un arrendamiento, no como un activo intangible. Por todo ello, creemos que los derechos deuso se consideran un arrendamiento operativo, debido a que no se va a transferir la propiedad al arrendatario.

EJEMPLO 26

DERECHOS DE SUPERFICIE

Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho de uso por un perodo de 20 aos, a cambio de abonar enefectivo 120.000 ? ms IVA al 16% y construir una nave industrial. El coste de la nave es de 300.000 ? ms el 16%de IVA y se acuerda con el constructor los siguientes pagos:

Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que se corresponde con la parte ejecutada de la obra hasta finales delao 2008.A los 6 meses: 30% del presupuesto.Y a la entrega, el 30% restante.

El plazo de ejecucin del proyecto es de 15 meses y se financia con un prstamo de 200.000 ?, el resto con fondospropios. La duracin del prstamo es de 10 aos, siendo los dos primeros de carencia de capital y los intereses seabonan anualmente a un tipo fijo del 5%. Las cuotas de amortizacin de capital son constantes y los intereses secalculan sobre el capital pendiente. Fecha de concesin del prstamo, 1 de octubre de 2008.

La cesin del terreno tuvo lugar el 1 de julio del ao 2008, la construccin se empieza el 1 de octubre de 2008 yfinaliza al cierre del ao 2009. El perodo de cesin empieza a contar a partir del ao 2010.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

01-07-2008: Cesin del terreno:

Concepto Debe Haber

Pagos anticipados por cesin de uso a l/p (261) 120.000,00

H. P., IVA soportado (472) 19.200,00

Bancos, c/c (572) 139.200,00

01-10-2008: Por la concesin del prstamo:

Concepto Debe Haber

Bancos, c/c (572) 200.000,00

Deudas l/p con entidades de crdito (170) 200.000,00

01-10-2008: Inicio de la construccin y anticipo del 40% del presupuesto:

Concepto Debe Haber

Anticipos para inmovilizaciones materiales (239) 120.000,00

H. P., IVA soportado 16% (472) 19.200,00

Bancos, c/c (572) 139.200,00

31-12-2008: Por el devengo de los intereses del prstamo:

Concepto Debe Haber

Intereses de deudas con entidades de crdito (6623) (200.000 x 0,05 x 3/12) 2.500,00

Intereses c/p de deudas con entidades de crdito (527) 2.500,00

La activacin de los intereses en el inmovilizado material es obligatoria si la puesta en condiciones de funcionamientosupera el ao.

La parte del proyecto que se financia con recursos ajenos representa un 66,66% (200.000/300.000), siendo el costede la financiacin especfica que se puede activar en este ejercicio:

120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12 = 1.000 euros


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Concepto Debe Haber

Construcciones en curso (231) (120.000 + 1.000) 121.000,00

Anticipos para inmovilizaciones materiales (239) 120.000,00

Incorporacin al activo de gastos financieros (738) 1.000,00

01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor:

Concepto Debe Haber

Construcciones en curso (231) 90.000,00

H. P., IVA soportado (472) 14.400,00

Bancos, c/c (572) 104.400,00

01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes al primer ao del prstamo:

Concepto Debe Haber



Bancos, c/c (572) 10.000,00

31-12-2009: Finaliza la construccin de la nave industrial.

Por el pago del 30% al constructor:

Concepto Debe Haber


H. P., IVA soportado (472) 14.400,00

Bancos, c/c (572) 104.400,00

Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a diciembre:

Concepto Debe Haber



El coste de la financiacin especfica que se puede activar como mayor valor del activo es:

Enero a marzo del ao 2009 (120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12) 1.000

Abril a diciembre del ao 2009 [(120.000 + 90.000) x 66,66% x 0,05 x 9/12)] 5.250

Total 6.250

Concepto Debe Haber


Incorporacin al activo de gastos financieros (738) 6.250,00

Por la reclasificacin del bien a inmovilizado material en uso:


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Concepto Debe Haber

Construcciones (211) 307.250,00


01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes al segundo ao del prstamo:

Concepto Debe Haber



Bancos, c/c (572) 10.000,00

31-12-2010: Reclasificacin de la deuda y devengo de intereses del prstamo:

Concepto Debe Haber

Deudas a l/p con entidades de crdito (170) 25.000,00

Deudas a c/p con entidades de crdito (520) 25.000,00

Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a diciembre:

Concepto Debe Haber



31-12-2010: Por la amortizacin de los derechos y activos cedidos en uso:

Concepto Debe Haber


Pagos anticipados por cesin de uso a l/p (261) 6.000,00

La nave industrial se amortiza en 20 aos, ya que es el tiempo que se dispone para generar ingresos porque cuandofinaliza el derecho de uso revierte al propietario del terreno:

Concepto Debe Haber

Amortizacin del inmovilizado material (307.250/20 aos) (681) 15.362,50

Amortizacin acumulada de construcciones (2811) 15.362,50


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4. arrendamientos _ libro de contabilidad

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