7.3 Собственный капитал и финансовые обязательства ·...

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 491

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

7.3 Собственный капитал и финансовые обязательства

7.3 Собственный капитал

МСФО РПБУ

(МСФО 1, МСФО 10, МСФО 32, МСФО 39, КР МСФО 17) (Гражданский кодекс РФ; Федеральный закон №14-ФЗ от 8 февраля 1998 с учётом изм. и доп.; Федеральный закон №127-ФЗ от 26 октября 2002 с учётом изм. и доп.; Федеральный закон №208-ФЗ от 26 декабря 1995 с учётом изм. и доп.; ПБУ 7/98 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина №34н от 29 июля 1998 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина №66н от 2 июля 2010 с учётом изм.; Приказ Минфина 90н.13 от 2 ноября 2001 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина №94н от 31 октября 2000 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина № 112 от 30 декабря 1996 с учётом изм. и доп.; Постановление ФСФР №07-4/пз-н от 25 января 2007 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина №7н и ФСФР №07-10/пз-н от 1 февраля 2007; Приказ Минфина №10н и ФСФР №03-6/пз от 29 января 2003)

Обзор основных положений Обзор основных положений

МСФО РПБУ

●● При первоначальном признании инструмент или его компоненты классифицируются как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент исходя из сущности соответствующего соглашения, закреплённого договором, и определений для финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

●● В отличие от МСФО, инструменты классифицируются как капитал или долговые обязательства в соответствии с их юридической формой.

●● Финансовый инструмент признаётся финансовым обязательством, если соответствующий договор предусматривает обязанность передать денежные средства или другой финансовый актив.

●● В рамках РПБУ отсутствует формализованное определение понятия «финансовое обязательство». Как правило, под обязательствами понимаются все привлечённые из внешних источников ресурсы, которые были предоставлены организации на условиях возвратности (погашения).

●● Финансовый инструмент также классифицируется как финансовое обязательство, если расчёты по нему будут или могут быть произведены собственными долевыми инструментами предприятия, количество которых является переменной величиной.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отдельно не рассматриваются договоры, расчёты по которым будут или могут быть урегулированы переменным количеством собственных акций организации; на практике организация не признаёт в бухгалтерском балансе обязательств по передаче другой стороне собственных акций, если только эта другая сторона не произвела предоплату.

7.3 Собственный капитал и финансовые обязательства (Собственный капитал)

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● В качестве исключения из общего принципа определённые инструменты с правом обратной продажи, а также инструменты или компоненты инструментов, которые обязывают предприятие передать другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при его ликвидации, классифицируются как долевые инструменты, если выполняются определённые условия.

●● В отличие от МСФО, в рамках РПБУ отдельно не рассматриваются инструменты, предусматривающие право их держателей вернуть их эмитенту за плату. Все инструменты, выпущенные в форме акций, будут классифицированы как долевые инструменты, даже если они предусматривают право обратной продажи.

●● Применительно к привилегированным акциям и подобным инструментам предусмотренные соответствующим договором условия анализируются с целью выявления характеристик, присущих финансовому обязательству.

●● В отличие от МСФО, все привилегированные акции классифицируются в рамках РПБУ как долевые инструменты.

●● Компоненты сложных (составных) финансовых инструментов, имеющих характеристики как обязательства, так и собственного капитала, учитываются раздельно.

●● В отличие от МСФО, составные инструменты, такие как конвертируемые облигации, не требуется разделять на составляющие их элементы и учитывать эти элементы раздельно.

●● Не являющийся производным инструментом договор, расчёты по которому предприятие осуществит путём передачи собственных долевых инструментов, является долевым инструментом в том и только в том случае, если он может быть урегулирован посредством передачи фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия.

●● В отличие от МСФО, любой договор, обязывающий организацию передать собственные акции в счёт погашения обязательств по этому договору, рассматривается как договор вклада в капитал этой организации и признаётся для целей учёта, как правило, только после того, как одна из сторон выполнит свои обязательства по договору.

●● Договор, являющийся производным инструментом, расчёты по которому предприятие осуществит путём передачи фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств, является долевым инструментом. Если такой производный инструмент предусматривает возможность (опцию) выбора метода расчётов, то он является долевым инструментом только в том случае, если все предусмотренные им альтернативные варианты осуществления расчётов приводят к классификации его как части собственного капитала.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют указания относительно порядка учёта договоров, являющихся производными финансовыми инструментами.

●● Дополнительные затраты, относящиеся непосредственно к выпуску или выкупу собственных долевых инструментов, признаются непосредственно в составе собственного капитала.

●● В отличие от МСФО, затраты на выпуск акций, как правило, относятся на расходы в отчёте о прибылях и убытках; вместе с тем в последнее время наметилась тенденция признавать их в составе добавочного капитала, как в МСФО.





Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляются в финансовой отчётности как вычет из величины собственного капитала.

●● Подобно МСФО, собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в составе капитала как отрицательная величина.

●● В МСФО не рассматриваются вопросы, касающиеся необходимости поддержания минимального уровня капитала.

●● В российском законодательстве предусмотрены жёсткие требования в отношении поддержания величины чистых активов (капитала) организации, и структура её капитала и резервов, как правило, предписывается нормативными актами.

●● Прибыли и убытки от операций с собственными долевыми инструментами предприятия представляются непосредственно в составе собственного капитала.

●● В отличие от МСФО, прибыли или убытки от повторного размещения собственных выкупленных акций общества, как правило, отражаются в отчёте о прибылях и убытках.

●● Дивиденды и иные формы распределения капитала держателям долевых инструментов как собственникам капитала признаются непосредственно в составе собственного капитала.

●● В отличие от МСФО, все без исключения выплаченные дивиденды относятся на собственный капитал.

●● Неконтролирующие доли участия отражаются в составе собственного капитала, но отдельно от капитала, принадлежащего собственникам материнского предприятия.

●● В отличие от МСФО, доля меньшинства отражается отдельно от капитала и обязательств группы (см. раздел 2.5).

Классификация в качестве финансового обязательства или части собственного капитала

Классификация акций

Общие принципы

МСФО РПБУ

Инструмент представляет собой финансовое обязательство, если он предусматривает обязанность передать денежные средства или иные финансовые активы или если он будет или может быть урегулирован переменным количеством собственных акций предприятия, вне зависимости от правовой формы данного инструмента. [МСФО 32.11,

15-20]

В рамках РПБУ отсутствует формализованное определение понятия «финансовое обязательство». Как правило, под обязательствами понимается обязанность одной стороны (должника) совершить в пользу другой стороны (кредитора) определённое действие, например, передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определённого действия. [ГК РФ.307.1]



https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C2-05.pdf



Денежное обязательство представляет собой обязанность должника уплатить кредитору определённую денежную сумму по сделке или иному правовому основанию. [Фед. закон 127-ФЗ.2]

Любой инструмент, эмитента которого можно обязать произвести расчёты по нему денежными средствами или иными финансовыми активами, является финансовым обязательством вне зависимости от финансовых возможностей эмитента урегулировать предусмотренную договором обязанность или от степени вероятности осуществления расчётов. [МСФО 32.19, IU 11-06]

Как правило, долевой финансовый инструмент – это любой договор, который свидетельствует об имеющейся доле участия в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств. Долевой инструмент определяется как инструмент, который одновременно отвечает следующим двум условиям:

●● Он не содержит предусмотренной договором обязанности эмитента выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив другой стороне либо обменяться с другой стороной финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально неблагоприятных (для эмитента указанного инструмента) условиях.

●● Если расчёты по инструменту могут или должны быть урегулированы собственными акциями предприятия, то этот инструмент:– не является производным инструментом, и он предусматривает обязанность

его эмитента передать фиксированное количество собственных долевых инструментов; или

– является производным инструментом, расчёты по которому будут урегулированы только путём осуществления эмитентом обмена фиксированной суммы денежных средств или иных финансовых активов на фиксированное количество его собственных долевых инструментов. [МСФО 32.11, 16, 19, IU 11-06]

В рамках РПБУ понятие «долевой инструмент» не имеет формального определения. Все инструменты, выпущенные в юридической форме акций (будь то обычные или привилегированные акции), классифицируются как собственный капитал, что отличается от МСФО. [Приказ Минфина 34н.67]

В отношении привилегированных акций существует установленное законодательством ограничение, согласно которому номинальная стоимость размещённых привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала акционерного общества. [Фед. закон 208-ФЗ.25.2]

Инструмент, который представляет собой выпущенный эмитентом опцион, предоставляющий его держателю право приобрести фиксированное количество акций эмитента на определённую дату (или при наступлении определённого события) по цене, указанной в опционе, рассматривался бы в рамках МСФО как долевой инструмент. Однако в рамках РПБУ такой инструмент не классифицируется как часть собственного капитала эмитента. Кроме того, в бухгалтерском балансе эмитента такой инструмент не признаётся, кроме случаев, когда он был оплачен контрагентом (см. ниже), что отличается от МСФО. [Фед. закон 39-ФЗ.2]

Обязанность может возникнуть в силу требования погасить основную сумму долга либо выплачивать проценты или дивиденды. Бессрочный инструмент, предусматривающий обязанность выплаты дивидендов или процентов, представляет собой обязательство, и основная сумма долга предполагается равной чистой приведённой стоимости соответствующей обязанности по выплате этих дивидендов или процентов. [МСФО 32.AG6]

В РПБУ отсутствуют указания относительно классификации бессрочных инструментов, и порядок их учёта зависит от их юридической формы.





Инструменты или компоненты инструментов подлежат классификации либо в качестве обязательства, либо в качестве части собственного капитала; использование какой-либо промежуточной классификационной категории между обязательством и собственным капиталом в МСФО не предусмотрено. [МСФО 32.15, 16]

Классификация инструмента в категорию обязательств или в категорию собственного капитала производится при первоначальном признании инструмента. Однако в определённых случаях может потребоваться его реклассификация: если предприятие изменяет предусмотренные договором параметры инструмента; меняются фактические параметры инструмента без каких-либо изменений условий договора, происходит изменение структуры отчитывающегося предприятия; или – в случае инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на предприятие обязанность только в случае его ликвидации, – если выполняются определённые условия. [МСФО 32.15, AG29]

В отличие от МСФО, вопрос о классификации инструмента решается в отношении всего инструмента в целом, и порядок учёта этого инструмента зависит от его правовой формы. [Приказ Минфина 34н.67; ПБУ 15/2008.2; Приказ Минфина 94н.Сч.75, 80]

В рамках РПБУ не предусмотрена реклассификация инструмента из категории собственного капитала в категорию обязательств или наоборот, и на практике она не применяется.

Погашение обязательств, обусловленное будущими событиями Погашение обязательств, обусловленное будущими событиями

МСФО РПБУ

Инструмент, положения которого предусматривают его погашение при наступлении будущих событий, является финансовым обязательством, поскольку эмитент не имеет безусловного права на то, чтобы избежать осуществления выплат, кроме случаев, когда имеет место одно из двух следующих условий:

●● предусмотренное инструментом условие о необходимости его погашения при наступлении будущих событий в части, требующей потенциального осуществления расчётов денежными средствами или иным финансовым активом, является нереальным (неподлинным); либо

●● эмитента можно обязать осуществить расчёты денежными средствами или иным финансовым активом только в случае его ликвидации. [МСФО 32.25]

РПБУ не содержат специальных указаний в отношении инструментов, условиями которых предусматривается погашение соответствующего обязательства при наступлении будущих событий, например, в отношении обязательного предложения о приобретении акций открытого общества. [Фед. закон 208-ФЗ.84.2]

К таким инструментам применяются общие требования РПБУ, предусмотренные для финансовых вложений и обязательств (см. раздел 7.4).

Инструменты с правом обратной продажи Инструменты с правом обратной продажи

МСФО РПБУ

Инструмент с правом обратной продажи представляет собой финансовый инструмент, который даёт его держателю право возвратить этот инструмент обратно эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив или же автоматически возвращается эмитенту при наступлении какого-либо будущего события,

РПБУ не содержат особых указаний относительно порядка учёта инструментов, предусматривающих право их держателей продать их обратно эмитенту (например, голосующих акций, выпущенных акционерным обществом, которые дают их держателям право продать их обратно эмитенту в случае реорганизации общества,






характеризующегося неопределённостью, или в случае смерти или выхода на пенсию держателя этого инструмента. Инструменты с правом обратной продажи обычно классифицируются в категорию финансовых обязательств эмитента, кроме случаев, когда выполняются определённые условия (см. ниже). [МСФО 32.16A]

при условии, что держатели не принимали участия в голосовании по вопросу реорганизации или голосовали против). [Фед. закон 208-ФЗ.75]

На практике такие инструменты признаются в составе собственного капитала только в том случае, если они были выпущены в юридической форме акций, что отличается от МСФО.

Несмотря на то что инструмент с правом обратной продажи предполагает обязанность предприятия выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив, он классифицируется как долевой инструмент, если выполняются все перечисленные ниже условия:

●● Инструмент даёт своему держателю право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае ликвидации этого предприятия.

●● Инструмент относится к классу инструментов, субординированному относительно всех других категорий выпущенных предприятием инструментов. Для определения того, относится ли инструмент к наиболее подчинённому классу, предприятие оценивает права, предоставляемые этим инструментом при ликвидации, как если бы оно подлежало ликвидации на дату классификации данного инструмента.

●● Все финансовые инструменты, относящиеся к данному наиболее субординированному (т.е. подчинённому по сравнению со всеми другими) классу инструментов, предусматривают идентичные права (т.е. ни один из держателей инструментов данного класса не может иметь льготных условий).

●● За исключением предусмотренной договором обязанности эмитента выкупить или обратно приобрести инструмент, с этим инструментом не связано никаких других договорных обязательств по передаче другому предприятию денежных средств или иного финансового актива либо по обмену финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, являющихся потенциально невыгодными для предприятия-эмитента.

●● И кроме того, преимущественным источником совокупных потоков денежных средств, ожидаемых от соответствующего инструмента на всём протяжении срока его действия, являются: прибыль или убыток предприятия за период, изменения в признанных чистых активах или изменения справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия. Для этих целей прибыль или убыток за период и изменение величины признанных чистых активов должны определяться в соответствии с требованиями МСФО. [МСФО 32.16A]

В дополнение к тем условиям, которым должен отвечать инструмент, эмитент не должен иметь никаких других финансовых инструментов или договоров:





●● по условиям которых преимущественным источником совокупных потоков денежных средств являются прибыль или убыток за период, изменение в признанных чистых активах или изменение справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия; и

●● которые по существу ограничивают или фиксируют остаточную доходность для держателей инструментов с правом обратной продажи. [МСФО 32.16B]

Некоторые финансовые инструменты содержат предусмотренную договором обязанность предприятия-эмитента предоставить другому предприятию пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации. В этом случае у предприятия-эмитента возникает обязанность либо в силу того, что существует определённость в отношении его ликвидации, и это событие неподконтрольно предприятию (например, в случае предприятия с ограниченным сроком существования), либо, если такой определённости нет, наступление такого события оставлено на усмотрение держателя инструмента. [МСФО 32.16A, 16C]

В порядке исключения из определения финансового обязательства финансовый инструмент (или его компонент), предусматривающий такую обязанность, классифицируется как долевой инструмент, если выполняются следующие условия:

●● этот инструмент даёт своему держателю право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае ликвидации данного предприятия;

●● этот инструмент относится к классу инструментов, субординированному относительно всех других категорий выпущенных предприятием инструментов. Для определения того, относится ли инструмент к наиболее подчинённому классу, предприятие оценивает права, предоставляемые этим инструментом при ликвидации, как если бы оно подлежало ликвидации на дату классификации данного инструмента; и

●● по всем финансовым инструментам данного наиболее субординированного класса предприятие имеет вытекающую из договора обязанность предоставить пропорциональную долю своих чистых активов в случае ликвидации. [МСФО 32.16C]

В дополнение ко всем перечисленным выше условиям для классификации инструмента в качестве долевого инструмента, эмитент не должен иметь никаких других финансовых инструментов или договоров:

●● по условиям которых преимущественным источником совокупных потоков денежных средств являются прибыль или убыток за период, изменение в признанных чистых активах или изменение справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия; и





●● которые по существу ограничивают или фиксируют остаточную доходность для держателей данного инструмента. [МСФО 32.16D]

Осуществление расчётов акциями Осуществление расчётов акциями

МСФО РПБУ

Если расчёты по какому-либо договору, не являющемуся производным инструментом, будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами эмитента, то такой договор является обязательством в случае, если он предусматривает обязанность эмитента передать собственные долевые инструменты, количество которых является переменной величиной. [МСФО 32.11, 16(b)(i), 21, AG27(d)]

В отличие от МСФО, возможный способ осуществления расчётов по инструменту не оказывает влияния на классификацию данного инструмента в рамках РПБУ. При этом в РПБУ не рассматривается вопрос о классификации инструмента, предусматривающего право выбора способа расчётов; на практике любой договор, предусматривающий право одной из сторон (эмитента или его контрагента) выбрать способ осуществления расчётов по нему (например, денежными средствами или акциями), обычно классифицируется как обязательство эмитента до момента осуществления расчётов. В определённых законодательством случаях обязательство эмитента может быть прекращено досрочно в силу зачёта соответствующего денежного требования к нему против его акций (см. раздел 7.5) [ГК РФ.90.2, 99.2; Фед. закон

208-ФЗ.34.2]

Если договор, являющийся производным инструментом, будет урегулирован путём получения или передачи предприятием фиксированного количества собственных акций за фиксированную сумму денежных средств или других финансовых активов, то такой договор является долевым инструментом предприятия. [МСФО 32.11, 16(b)(ii)]

Если производный финансовый инструмент предусматривает право одной из сторон выбрать способ осуществления расчётов (например, эмитент или держатель инструмента имеет возможность выбирать между осуществлением расчётов денежными средствами в нетто-величине обязательства и осуществлением расчётов посредством обмена акций на денежные средства), то этот инструмент является финансовым активом или финансовым обязательством, кроме случаев, когда все альтернативные способы осуществления расчётов приводят к его классификации как долевого инструмента. [МСФО 32.26]

Договоры, которые могут быть урегулированы путём передачи предприятием переменного количества собственных акций, стоимость которых эквивалентна фиксированной величине, являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами. [МСФО 32.11, 16(b)(ii)]






К долевым инструментам относятся опционы и варранты на приобретение собственных долевых инструментов предприятия, если они отвечают определённым условиям. [МСФО 32.11]

Договор, который предусматривает урегулирование посредством получения или передачи предприятием фиксированного или переменного количества инструментов с правом обратной продажи или инструментов, налагающих на предприятие обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации, представляет собой финансовый актив или финансовое обязательство. [МСФО 32.11]

Право выкупа Право выкупа

МСФО РПБУ

Инструмент может предусматривать возможность его выкупа по выбору эмитента, но, в силу сопутствующих параметров и условий, косвенно обязывать его эмитента предоставить его держателю денежные средства или иные финансовые инструменты. В таких случаях подобный инструмент представляет собой обязательство. [МСФО 32.20]

В рамках РПБУ классификация выпущенного эмитентом инструмента не зависит от того, имеет ли эмитент право выкупить данный инструмент и на каких условиях, что отличается от МСФО.

Классификация выпущенных прав

МСФО РПБУ

Права (и аналогичные им производные инструменты) на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия в обмен на фиксированную сумму, выраженную в валюте, отличной от функциональной валюты данного предприятия, представляют собой долевые инструменты, при условии, что предложение об этих правах предприятие сделало на пропорциональной основе всем существующим владельцам его непроизводных долевых инструментов одного класса. [МСФО 32.16(ii)]

Сложные (составные) инструменты Сложные (составные) инструменты

МСФО РПБУ

Инструмент, который содержит как элемент обязательства, так и элемент собственного капитала (например, конвертируемая облигация или конвертируемые

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют указания по учёту составных инструментов, содержащих как элемент обязательств, так и элемент капитала.





привилегированные акции), представляет собой сложный (составной) инструмент. Для целей учёта сложные (составные) инструменты подлежат разделению между составляющими их элементами обязательства и собственного капитала («раздельный учёт»). [МСФО 32.28, 29, AG31]

Обычно организации не разделяют для целей учёта такие инструменты на составляющие их элементы обязательств и капитала, поэтому конвертируемая облигация, например, будет признана в РПБУ как обязательство; средства, полученные от выпуска этой облигации, ни в какой части не будут отнесены на капитал, что отличается от МСФО.

Балансовая стоимость сложного (составного) инструмента разделяется на составляющие его элементы обязательства и собственного капитала при первоначальном признании. Разделение производится следующим образом:

●● Сумма, относимая к элементу обязательства, представляет собой приведённую стоимость будущих денежных выплат по процентам и основной сумме долга, дисконтированных по ставке, применимой для подобных обязательств, не имеющих элемента собственного капитала. Стоимость любых встроенных в договор производных инструментов, отличных от свойства, присущего долевому инструменту (встроенный опцион на покупку («колл»), представленный конвертационным свойством), включается в сумму, относимую к элементу обязательства.

●● Оставшаяся сумма поступлений от выпуска данного инструмента относится к элементу собственного капитала. [МСФО 32.31, 32]

При досрочном выкупе (погашении) какого-либо конвертируемого инструмента сумма платежа распределяется между элементами обязательства и собственного капитала в том же порядке, что и при первоначальном распределении стоимости инструмента на составляющие его элементы обязательства и собственного капитала. [МСФО 32.AG33]

Отражение в учёте конвертации инструмента Отражение в учёте конвертации инструмента

МСФО РПБУ

При конвертации сложного (составного) инструмента предприятие прекращает признание элемента обязательства (поскольку обязательство погашается в момент реализации права на конвертацию) и признаёт его сумму как часть собственного капитала. Элемент собственного капитала, первоначально признанный в качестве такового, продолжает учитываться как собственный капитал. При этом не возникает никаких прибылей или убытков, отражаемых в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 32.AG32]

При конвертации какого-либо конвертируемого инструмента, организации обычно прекращают признание всего инструмента в целом и признают в уставном капитале сумму, соответствующую номинальной стоимости акций. [Приказ Минфина 94н.Сч.66-67,

Сч.80]

Однако в РПБУ нет ясности в отношении того, следует ли признавать разницу, возникшую при выбытии указанного инструмента в отчёте о прибылях и убытках, или её следует отнести на счета добавочного капитала. Практика варьируется и поэтому может отличаться от подходов, предусмотренных в МСФО.





Признание и оценка Признание и оценка

МСФО РПБУ

Вопросы признания и оценки финансовых обязательств рассматриваются в разделах 7.5 и 7.6. В настоящем разделе основное внимание уделяется вопросам, касающимся собственного капитала.

Рассмотренные далее вопросы касаются порядка признания и оценки собственного капитала в рамках РПБУ.

В МСФО нет специальных требований к оценке собственного капитала, за исключением указаний относительно разделения сложных (составных) инструментов, учёта затрат по осуществлению операций с собственным капиталом, отражения собственных акций, выкупленных у акционеров, и учёта долевых инструментов, выпущенных в рамках операций, предусматривающих выплаты на основе акций (см. раздел 4.5). [МСФО 39.2(d)]

В РПБУ предусмотрены некоторые конкретные правила в части оценки, которые рассматриваются ниже.

По нашему мнению, собственный капитал и соответствующая дебиторская задолженность признаются в том случае, если эта дебиторская задолженность отвечает определению финансового актива. Для этого требуется наличие у предприятия предусмотренного договором права на получение данной суммы по состоянию на отчётную дату. Предусмотренное договором право представляет собой больше чем неформализованное (т.е. не оформленное юридически) соглашение или принятое на себя обязательство, не закреплённое договором.

Общий принцип таков, что определения доходов и расходов не применяются к операциям с держателями долевых финансовых инструментов, действующими именно в качестве держателей. Поэтому прибыли или убытки по операциям с собственными долевыми инструментами предприятия не признаются в составе прибыли или убытка за период. Результаты операций с собственниками капитала признаются непосредственно в составе собственного капитала. Однако прибыли и убытки по производным от собственных долевых инструментов, классифицируемым как активы или обязательства (см. выше), отражаются в составе прибыли или убытка за период.

Несмотря на то что определения доходов и расходов в РПБУ в целом подобны определениям доходов и расходов в рамках МСФО (см. раздел 4.2), на практике они могут пониматься и применяться иначе. Существующие в РПБУ указания относительно операций с собственными акциями организации весьма ограничены, и на практике организации руководствуются – по аналогии – требованиями в отношении первоначального размещения акций (т.е. признают все возникающие прибыли и убытки в составе собственного капитала) либо в отношении аннулирования собственных акций (т.е. признают все прибыли и убытки, связанные с разницей между номинальной стоимостью акций и их выкупной ценой, в отчёте о прибылях и убытках), что отличается от МСФО. [Приказ Минфина 94н.Сч.81, Сч.83]

В МСФО не предусмотрены специальные указания по отражению в учёте операций выпуска и предоставления акционерам бонусных акций или операций распределения акций в качестве дивидендов (предусматривающих или не предусматривающих альтернативу выплаты дивидендов денежными средствами). По нашему мнению:

Порядок учёта операций по дроблению или консолидации акций в РПБУ не установлен. На практике организации не делают никаких бухгалтерских проводок, а просто отражают в аналитическом учёте изменившееся количество акций в обращении.










●● В случае простого дробления акций или дополнительной эмиссии акций без оплаты («бонусный выпуск») МСФО не требуют каких-либо корректировок общей величины собственного капитала или отдельных его компонентов.

●● В случаях, когда акции, стоимость которых равна сумме дивидендов в денежном выражении, предлагаются в виде альтернативы выплатам денежными средствами, допускается дебетовать соответствующее обязательство и кредитовать счёт собственного капитала в качестве поступлений от выпуска акций.

●● В случае, когда дивиденды в форме акций не являются альтернативой выплате дивидендов денежными средствами, никаких бухгалтерских проводок для их отражения не требуется.

Эмиссия бонусных акций, в результате которой величина уставного капитала увеличивается, может быть осуществлена только за счёт других составляющих собственного капитала, а именно добавочного капитала или нераспределённой прибыли. [Приказ Минфина 94н.Сч.83-84]

Собственные акции, выкупленные у акционеров Собственные акции, выкупленные у акционеров

МСФО РПБУ

При выкупе собственных акций предприятие относит их покупную цену непосредственно в дебет счетов собственного капитала, независимо от того, аннулируются ли эти акции сразу или удерживаются для перепродажи (т.е. собственные акции, выкупленные у акционеров). Поступления от перепродажи собственных акций кредитуются непосредственно на счета собственного капитала. В составе прибыли или убытка за период не могут отражаться никакие прибыли или убытки, возникающие по любым операциям с собственными акциями, и изменения стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, не признаются, даже если эти акции удерживаются для целей торговли. [МСФО 32.33, AG36]

В определённых случаях, когда организация обязана выкупить собственные акции/доли, их приобретение возможно только по цене не ниже их рыночной цены. Выкупленные таким образом акции/доли должны быть проданы по их рыночной цене (в случае акционерных обществ) или по цене, не ниже их выкупной цены (в случае обществ с ограниченной ответственностью), в течение 12 месяцев с даты их приобретения. В противном случае эти акции/доли должны быть погашены (аннулированы) с соответствующим уменьшением уставного капитала. [Фед. закон 208-

ФЗ.75.3, 76.6, 77; Фед. закон 14-ФЗ.24.4-.5]

Собственные акции, удерживаемые предприятием для реализации плана компенсационных выплат долевыми инструментами, отражаются как собственные акции, выкупленные у акционеров. [МСФО 32.4(f), 33, 34]

В РПБУ отсутствуют указания относительно представления в отчётности или отражения в учёте собственных акций организации, размещенных среди её работников, и практика варьируется (см. раздел 4.5). Однако если организация выкупает собственные акции за счёт «специального фонда акционирования работников общества» (см. ниже) для последующего размещения их среди своих сотрудников, то любые средства, вырученные в результате возмездной реализации этих акций, направляются на формирование указанного фонда. [Фед. закон 208-ФЗ.35.2]

Собственные акции, выкупленные у акционеров, включая те, которые удерживаются для целей торговли, не могут признаваться как активы или оцениваться по справедливой стоимости с отражением соответствующих прибылей или убытков в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 32.33, AG36]

Прочие собственные акции, выкупленные у акционеров, показываются в составе собственного капитала как отрицательная величина, что соответствует подходу, предусмотренному в МСФО. [Приказ Минфина 66н.Прил.№1]

Однако, в отличие от МСФО, конкретный порядок признания прибылей и убытков, возникающих в результате таких операций, в РПБУ не установлен. На практике






прибыли и убытки, возникающие при повторном размещении акций, могут признаваться в отчёте о прибылях и убытках (см. выше). В отличие от МСФО, в случае аннулирования акций, разница между их номинальной стоимостью и суммой затрат на их выкуп относится на расходы в отчёте о прибылях и убытках. [Приказ Минфина 94н.Сч.81]

Ассоциированное предприятие может иметь актив, отражающий его инвестицию в собственного инвестора. В МСФО отсутствуют прямые указания в отношении того, должна ли балансовая стоимость ассоциированного предприятия, отражаемого методом долевого участия, включать долю инвестора в инвестиции ассоциированного предприятия в акции данного инвестора. Однако, по нашему мнению, инвестору не требуется производить никаких корректировок. [МСФО 1.79, 32.33]

В РПБУ нет указаний по вопросу учёта акций головной организации, держателями которых являются включённые в сводную отчётность дочерние или зависимые общества, поэтому на практике могут возникать отличия от МСФО.

Затраты по осуществлению операций с собственным капиталом

Затраты по осуществлению операций с собственным капиталом

МСФО РПБУ

Затраты, непосредственно связанные с осуществлением операции с собственным капиталом (например, затраты на выпуск акций или обратный выкуп собственных акций), относятся непосредственно в дебет счетов собственного капитала за вычетом налогового эффекта. [МСФО 32.35]

В РПБУ нет указаний относительно учёта затрат, связанных с эмиссией долевых ценных бумаг. На практике такие затраты обычно относятся на расходы в отчёте о прибылях и убытках, что отличается от МСФО. Вместе с тем организации, руководствуясь нормой РПБУ о возможности разработки способа учёта, исходя из Международных стандартов финансовой отчётности, склоняются к тому, чтобы относить такие затраты в дебет добавочного капитала, а не признавать их в отчёте о прибылях и убытках. [ПБУ 1/2008.7]

Операции листинга существующих акций, вторичного размещения акций, дробления акций и выплаты дивидендов в форме акций не приводят к выпуску новый долевых инструментов; поэтому все затраты, связанные с такими операциями, относятся на расходы по мере их возникновения. [IU 09-08]

Поддержание минимального уровня капитала Поддержание минимального уровня капитала

МСФО РПБУ

В МСФО не рассматриваются вопросы, касающиеся необходимости поддержания минимального уровня капитала, т.е. какие активы должны оставаться у предприятия, а какие могут распределяться. Подобные требования, если таковые будут, могут устанавливаться законодательством страны регистрации предприятия, регулирующими органами, учредительными документами предприятия или долговыми соглашениями.

В отличие от МСФО, в российском законодательстве предусмотрены жёсткие требования в отношении поддержания уровня чистых активов (капитала) организации.Акционерное общество не имеет права объявлять дивиденды, если стоимость его чистых активов будет меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда (см. ниже) и разницы между номинальной стоимостью размещённых привилегированных акций и их ликвидационной стоимостью. [Фед. закон 208-ФЗ.43.4]





Общество с ограниченной ответственностью не имеет права объявить о распределении прибыли, если стоимость его чистых активов будет меньше суммы его уставного капитала и резервного фонда (см. ниже). [Фед. закон 14-ФЗ.29.1]

Кроме того, предусмотрены ограничения в отношении возможности и сроков выкупа организациями собственных акций/долей. [Фед. закон 208-ФЗ.72, 75; Фед. закон 14-ФЗ.23]

При этом в случаях, когда акционерное общество обязано выкупить собственные акции у акционеров, общая сумма, которая может быть направлена на эти цели, не может превышать 10 процентов от величины чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. [Фед. закон 208-ФЗ.76.5]

Если величина чистых активов становится меньше минимальной величины уставного капитала (в настоящее время 100 000 рублей для открытого акционерного общества и 10 000 рублей для закрытого акционерного общества или для общества с ограниченной ответственностью), то общество подлежит ликвидации. [Фед. закон 208-

ФЗ.26, 35.11; Фед. закон 14-ФЗ.14, 20.3]

Величина чистых активов, рассчитанная в порядке, предусмотренном для данных целей, отличается от суммы чистых активов по балансу, поскольку не все активы и обязательства принимаются в расчёт. Например, актив, представляющий собой задолженность участников по взносам в уставный капитал, исключается из расчёта. [Фед. закон 208-ФЗ.35.3; Фед. закон 14-ФЗ.20.3; Приказ Минфина и ФСФР 10н/03-6/пз; Приказ Минфина

и ФСФР 7н/07-10/пз-н]

Кроме того, российское законодательство предусматривает особые требования к размеру уставного капитала страховщиков (фактическая маржа платёжеспособности должна превышать нормативную как минимум на 30 процентов). [Фед. закон 4015-1.25.3;

Приказ Минфина 90н.13]

Статьи собственного капитала Показатели, отражаемые в составе собственного капитала

МСФО РПБУ

МСФО не содержат требований в отношении представления отдельных статей в составе собственного капитала, за исключением указаний по включению в состав прочей нераспределённой прибыли следующих статей:

В отличие от МСФО, РПБУ обычно достаточно жёстко предписывают, где должны отражаться результаты той или иной операции. Так, результаты переоценки основных средств (см. раздел 3.2) и курсовые разницы, возникающие при пересчёте






●● резерва накопленных курсовых разниц (см. раздел 2.7);●● резерва переоценки основных средств и нематериальных активов (см. разделы 3.2

и 3.3);●● резерва хеджирования потоков денежных средств (см. раздел 7.7);●● результатов переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи

(см. раздел 7.6); и●● актуарных прибылей и убытков по «пенсионным» планам с установленными

выплатами, требующих немедленного признания (см. раздел 4.4). [МСФО 1.7]

финансовой отчётности зарубежного дочернего общества (см. раздел 2.7), признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и в МСФО. В рамках действующих требований РПБУ в соответствующем разделе бухгалтерского баланса отражаются следующие показатели:

●● Уставный капитал – номинальная стоимость размещенных акций. ●● Собственные акции, выкупленные у акционеров – подобно МСФО, имеющиеся

у организации собственные акции представляются как вычет из величины собственного капитала.

●● Переоценка внеоборотных активов – суммы дооценки и уценки основных средств (см. раздел 3.2) и нематериальных активов (см. раздел 3.3).

●● Добавочный капитал (без переоценки) – эмиссионный доход по вкладам акционеров и дополнительные вклады участников в имущество обществ с ограниченной ответственностью; курсовые разницы, возникающие при пересчёте финансовой отчётности зарубежного дочернего общества и филиалов (см. раздел 2.7).

●● Резервный фонд – формируется путём обязательных ежегодных отчислений из чистой прибыли акционерного общества (если таковая имеется), пока размер фонда не достигнет минимум пяти процентов от уставного капитала этого общества. Данный фонд предназначен для покрытия убытков организации, а также для погашения её облигаций и выкупа собственных акций в случае, когда нераспределённой прибыли для этих целей недостаточно. Общества с ограниченной ответственностью могут формировать резервный фонд. [Фед закон

208-ФЗ.35; Фед. закон 14-ФЗ.30]●● Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток). [Приказ Минфина 66н.Прил.№1]

В составе нераспределённой прибыли также отражаются специальные резервы (фонды), предусмотренные уставом организации, которые могут создаваться из её чистой прибыли и не могут быть распределены на дивиденды. Например, акционерное общество может создать специальный фонд, предназначенный для выплаты дивидендов по привилегированным акциям. Также может быть создан специальный фонд акционирования работников, который предназначен для выкупа акций у акционеров с целью последующего размещения среди работников. Особенность этого фонда заключается в том, что все вырученные от продажи акций средства направляются на формирование указанного фонда; однако порядок учёта операций с этим фондом в РПБУ не прописан, и практика различается. [Фед. закон 208-ФЗ.35.2, 45.2]

Неконтролирующие доли участия представляются в составе собственного капитала, но отдельно от собственного капитала акционеров материнского предприятия. [МСФО 1.106, 107]

В отличие от МСФО, доля меньшинства показывается отдельно от обязательств и от собственного капитала (см. раздел 2.5). [Приказ Минфина 112.3.9.1]
















Дивиденды Дивиденды

МСФО РПБУ

Дивиденды и прочие формы распределения прибыли держателям долевых инструментов отражаются непосредственно в составе собственного капитала. [МСФО 32.35]

Подобно МСФО, дивиденды, подлежащие выплате акционерам, относятся на собственный капитал. [Приказ Минфина 66н.Прил.№2; Приказ Минфина 94н.Сч.75]

Обязательство по выплате дивидендов не признаётся до тех пор, пока у предприятия не возникнет обязанность по их выплате, что, как правило, имеет место не раньше момента объявления дивидендов или утверждения решения об их выплате, если оно требует утверждения (см. раздел 2.9). [МСФО 10.12]

Подобно МСФО, обязательство в отношении промежуточных дивидендов признаётся организацией в тот момент, когда у неё возникает обязанность по их выплате. Данное обязательство подлежит погашению в течение двух месяцев со дня принятия решения о выплате указанных дивидендов. [Фед. закон 208-ФЗ.42; Фед. закон 14-ФЗ.28; Приказ Минфина 94н.

Сч.75, Сч.84].

Обязательство по выплате годовых дивидендов, как правило, признаётся только после того, как соответствующее решение о выплате дивидендов будет утверждено акционерами на годовом общем собрании, что отвечает подходам, принятым в МСФО. [Фед. закон 208-ФЗ.42.1-3; Фед. закон14-ФЗ.28.1; ПБУ 7/98.10, Прил.№1.1;Арбитражная практика]

Дивиденды по акциям или компонентам акций, классифицированным как обязательства, отражаются в составе прибыли или убытка за период как финансовые расходы (расходы по процентам), даже если с правовой точки зрения этот платёж является выплатой дивидендов. Для расчёта величины финансовых расходов (процентных расходов) по акциям или компонентам акций, классифицированным как обязательства, используется метод эффективной ставки процента (см. раздел 7.6). [МСФО 32.35]

В отличие от МСФО, дивиденды никогда не признаются в отчёте о прибылях и убытках в качестве расходов по процентам, поскольку инструменты, выпущенные в юридической форме акций, никогда не классифицируются как обязательства (см. выше).

Распределение неденежных активов в качестве дивидендов собственникам Распределение неденежных активов в качестве дивидендов собственникам

МСФО РПБУ

В МСФО предусмотрены особые указания относительно учёта односторонних выплат (распределения неденежных активов) акционерам предприятия, условия которых являются одинаковыми для всех акционеров одного и того же класса; однако данные указания не распространяются на сделки между предприятиями под общим контролем и на сделки, предполагающие распределение части принадлежащих предприятию долей участия в дочернем предприятии, если при этом сохраняется контроль над этим дочерним предприятием (см. раздел 2.5). [КР МСФО 17.3-7]

В общем случае организация может выплатить своим акционерам/участникам дивиденды не денежными средствами, а иным имуществом, только в том случае, если такая возможность предусмотрена её уставом. [Фед. закон 208-ФЗ.42.1; Фед. закон 14-ФЗ.28.3]

Как правило, дивиденды, независимо от формы их выплаты, распределяются между всеми держателями акций/долей одного класса на пропорциональной основе. Однако уставом общества с ограниченной ответственностью может быть установлен








иной порядок распределения прибыли между участниками общества, но такое распределение не влечёт за собой применение какого-либо особого порядка учёта в рамках РПБУ. [Фед. закон 14-ФЗ.28.2]

Соответствующие операции распределения неденежных активов, включая сделки разъединения или выделения (т.н. «спин-офф») (см. раздел 2.5), отражаются в учёте на основе справедливой стоимости, и любая прибыль, отражающая превышение справедливой стоимости распределяемых активов над их балансовой стоимостью, признаётся в составе прибыли или убытка за период на дату осуществления расчётов. [КР МСФО 17.11]

В отличие от МСФО, РПБУ не содержат специальных указаний по отражению в учёте операций, связанных с распределением неденежных дивидендов между акционерами/участниками; на практике организации обычно отражают все виды дивидендов/распределения прибыли акционерам/участникам одинаково. В той части, где согласованная оценка распределяемых активов превышает их балансовую стоимость, соответствующая сумма будет признаваться в отчёте о прибылях и убытках, что в целом соответствует подходам, принятым в МСФО, однако на практике различия могут возникать как в отношении оценки стоимости распределяемых активов, так и в отношении порядка представления соответствующей суммы превышения в отчёте о прибылях и убытках. [Приказ Минфина 94н.Сч.75]




7.3 Собственный капитал и финансовые обязательства ·...

Documents