apostila contabilidade geral pronta

Prof. Esp. Alexandre Souza da Paz Dâmaso

INTRODUÇÃO

Para entender a contabilidade, é necessário aprender primeiro os conceitos, as normas que a regem, o objeto e o objetivo, a finalidade e os mecanismos de escrituração. Nessa apostila procuramos abordar de forma clara e simples os assuntos de maior interesse para que se tenham um mínimo de conhecimento teórico e prático, podendo assim o participante ter uma visão geral da contabilidade, sendo este um ponto de partida, devendo procurar manter-se atualizado diariamente com as novas normas e evidentemente, praticar no dia a dia, com segurança e exatidão.A base legal são as Leis nº. 11.638/07 e 11.941/09.

CONCEITO

“A Contabilidade é o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Ela é muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decisões. Com o passar do tempo, o governo começa a utilizar-se dela para arrecadar imposto e torna obrigatória para a maioria das empresas”. (Marion).

“Uma empresa sem boa contabilidade é como um barco à deriva ao sabor dos ventos”.

PATRIMÔNIO E VARIAÇÕES PATRIMONIAISO PATRIMÔNIO

A Contabilidade possui objeto próprio - O PATRIMÔNIO DAS ENTIDADES - por esta razão constitui-se numa ciência social com plena fundamentação epistemológica, ou seja, possui seus próprios princípios. Assim sendo, as demais classificações que se queiram atribuir à Contabilidade - como método, técnica, arte -são apenas alguns aspectos da Contabilidade concernente à sua aplicação prática a casos concretos.A principal finalidade da Contabilidade é registrar a movimentação do patrimônio de uma entidade, quer qualitativa ou quantitativamente, a fim de fornecer informações úteis aos usuários e interessados.O patrimônio se movimenta em função dos acontecimentos que ocorrem diariamente como as compras, as vendas, os pagamentos, os recebimentos etc. Registrando tais acontecimentos, a Contabilidade poderá, fornecer informações sobre a situação do patrimônio.

CONCEITO

A melhor conceituação de Patrimônio é aquela formulada pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC n.º 774, de 16 de dezembro de 1994, publicado no DOU de 18 de janeiro de 1995, que aprova o apêndice à Resolução CFC n.º 750,de 29 de dezembro de 1993, pela qual são aprovados os Princípios Fundamentais de Contabilidade.Da análise do ato normativo, conclui-se que o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações para com terceiros, vinculados a uma entidade (pessoa física, sociedade, empresa ou instituição de qualquer natureza) que tenha ou não fins lucrativos e independentemente de sua finalidade. O patrimônio das Entidades é autônomo em relação aos demais patrimônios, podendo a entidade dispor dele, livremente dentro do ordenamento jurídico e racionalidade econômica e administrativa.Há outras ciências que têm como seu objeto o patrimônio, porém à Contabilidade este interessa sob o aspecto qualitativo e quantitativo.Qualitativamente o patrimônio é analisado pela natureza de seus elementos, como caixa, valores a receber e a pagar expressos monetariamente (moeda), máquinas, estoques de materiais ou mercadorias, participações societárias etc. Mas,interessa à Contabilidade a particularização e a individualização de cada componente, devendo-se decompor os termos coletivos como máquinas, por exemplo, pois é objeto da Contabilidade o acompanhamento individual de cada um dos componentes de elementos coletivos. Assim dentro do elemento máquinas podemos ter a máquina X, e esta terá um acompanhamento de sua evolução contábil, enquanto fizer parte do patrimônio da Entidade com valor econômico mesmo que venha a ser,contabilmente, depreciada

CONTÁBILIDADE GERAL – Preparatório Exame de Suficiênciado CRC/GO 3


integralmente.Já o aspecto quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em termos de valores econômicos ou monetários. Aqui cabe uma ressalva, pois pode um determinado bem não representar valor econômico para uma determinada entidade e ser extremamente útil a outra, decorrendo um certo, subjetivismo quanto a o que chamamos de valor, que em última análise é uma avaliação intrínseca a cada Entidade. De uma maneira geral, o que interessa às entidades é o aspecto valorativo ou monetário e ainda de modo que os bens possam servir de meio a consecução dos objetivos sociais, quer diretamente, quer por meio de investimentos, quando então produzirão resultados acessórios.Dessa forma, se a entidade, trocar mercadorias por dinheiro,houve apenas uma variação qualitativa no Patrimônio, mas se desta troca resultar uma diferença (lucro ou prejuízo) a variação terá sido qualitativa e quantitativa.Ressalte-se que tanto as variações qualitativas quanto as quantitativas devem ser registradas pela contabilidade.

O entendimento do que seja aspecto qualitativo e quantitativo, para provas de concursos, começa a ter relevância no momento em que nos deparamos diante dos fatos contábeis,pois a partir da análise do aspecto patrimonial podemos definir sem dado fato contábil ocorreu uma receita, uma despesa, ou ambas ou, ainda, uma mera permuta entre elementos patrimoniais, vale dizer, houve apenas uma variação patrimonial qualitativa. O assunto fatos contábeis terá o devido destaque, no outro capítulo, de nosso estudo.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO.

Conforme já vimos em tópico anterior, a Contabilidade alcança seus objetivos utilizando-se de técnicas (meios). A escrituração é a técnica que visa à evidenciarão de todos os fatos contábeis. Para fazermos a escrituração nos valemos do método das partidas dobradas, o que consiste em fazer olançamento contábil de forma dupla. Decorre desse método que a todo débito corresponde um crédito de igual valor, a toda origem corresponde uma aplicação de igual valor. Assim, a qualquer momento teremos a satisfação das seguintes equações: débitos = créditos; aplicações = origens.O patrimônio, como já exaustivamente é visto, são o conjunto de bens, direitos e obrigações. Ao conjunto dos bens e direitos, que representa, em tese, a parte positiva, chamamos de ATIVO. Às obrigações, que representam, teoricamente, a parte negativa, chamamos de PASSIVO. Esses componentes patrimoniais são dispostos no Balanço Patrimonial, de forma simplificada, num gráfico em forma de “T”, como segue:



Deve-se gravar por enquanto, que os bens e direitos figuram no lado esquerdo e as obrigações no lado direito do gráfico. As despesas e receitas (que alteram o Patrimônio Líquido) não figuram no patrimônio (Balanço Patrimonial) em espécie, mas são incorporados a este via Patrimônio Líquido à conta de Lucros, PrejuízosAcumulados ou Reservas de lucros. Podemos inferir, desta forma, que as receitas e despesas são “contas” doPatrimônio Líquido. É o que defende a teoria materialista, por exemplo. No entanto, a Contabilidade contemporânea adota a teoria Patrimonialista, na qual essas contas (receitas e despesas) devem ser classificadas como contas de resultado, integrando o patrimônio somente pelas contas que simbolizam o seu resultado, como as contas de lucros na forma acumulada ou reservas.

VRIAÇÃO PATRIMONIAL



CONCEITO

É a alteração de valor de qualquer elemento do patrimônio público por: alienação; aquisição; dívida contraída; etc...

Resumindo: A Variação Patrimonial resulta de Incorporações e Desincorporações ou Baixas.

TIPOS DE INCORPORAÇÕES, DESINCORPORAÇÕES OU BAIXAS

INCORPORAÇÃO:

É a agregação de novos elementos ao patrimônio público e podem originar-se de forma Ativa ou Passiva

Ativa: Patrimônio Público

Passiva: Patrimônio Público

Obs: A alteração do patrimônio público sempre se dará através das inclusões de novos elementos, positivamente ou negativamente.

DESINCORPORAÇÃO OU BAIXA

É a expressão utilizada para excluir, retirar ou desagregar elementos constantes no patrimônio público, e também podem originar-se de forma Ativa ou Passiva.

Ativa: Patrimônio Público

Passiva: Patrimônio Público

CONCLUSÃO: As Variações Patrimoniais podem ser classificadas em Variações Ativas ou Passivas.

3. VARIAÇÕES ATIVAS



EXEMPLOS: Bens e Direitos do Ativo Permanente

Obrigações do Passivo Permanente

GRUPOS DAS VARIAÇÕES ATIVAS

1. Resultantes da Execução Orçamentária

São feitas ao final do exercício com base na Receita orçamentária Arrecadada. Contabilização:

D – Receita arrecadadaC - Transferências Financeiras

D – Transferências PatrimoniaisC – Receita arrecadada

2. Mutações Patrimoniais

São decorrentes de uma troca de Bens permutados entre elementos do ativo: numerário ($)

Ex: Aquisição de um Imóvel D - IMÓVELENTRA O BEM C – MUTAÇÃO ATIVASAI O NUMERÁRIO

Pagamento de uma dívidaSAI A OBRIGAÇÃO D – DÍVIDA FUNDADASAI O NUMERÁRIO C – MUTAÇÃO ATIVA

A Variação patrimonial permutativa ocorre em dois momentos distintos:

1º) Variação Passiva diminutiva, pela saída do numerário;2º) Variação Ativa aumentativa pela entrada do imóvel;

A incorporação de Bens ou desincorporação de obrigações por mutação ocorre no momento da liquidação.

3. Variações Ativas Independentes da Execução Orçamentária


Aumento do Patrimônio Líquido

Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial


Não se originam da execução orçamentária São de decorrentes de:

1) Superveniências Ativas – Nascimento de animal D - SEMOVENTES C - SUPERV. ATIVA

D - DÍVIDA2) Insubsistência Passiva – Perdão de Dívida C - INSUB. ATIVA

4. VARIAÇÕES PASSIVAS

EXEMPLOS: Obrigações do Passivo Permanente

Bens e Direitos do Ativo Permanente

GRUPOS DAS VARIAÇÕES PASSIVAS

1. Resultantes da Execução Orçamentária

a. São feitas ao final do exercício com base na Despesa Orçamentária realizada no exercício financeiro.

b. Contabilização:

D – Transferências FinanceirasC - Despesas diversas

D – Despesas Correntes / CapitalC – Transferências Patrimoniais

2. Mutações Patrimoniais

a. São decorrentes de uma troca de Bens permutados entre elementos do ativo: numerário ($)

Ex: Alienação de um Imóvel D – MUTAÇÃO PASSIVASAI O BEM C - IMÓVELENTRA O $

Amortização de empréstimo concedidoSAI O DIREITO D - MUTAÇÃO PASSIVA


Diminui o Patrimônio Líquido

Sistema Financeiro

Sistema Patrimonial


ENTRA O $ C - DIREITO

A Variação patrimonial permutativa ocorre em dois momentos distintos:

1º) Variação Passiva diminutiva, pela saída do bem;2º) Variação Ativa aumentativa pela entrada do numerário;

3. Variações Passivas Independentes da Execução Orçamentária

Não se originam da execução orçamentária São de decorrentes de:

D -Superv. Passiva1) Superveniências Passivas – Aumento do Dólar / aumento da Dívida C - Dívida

D - Insubsistência Ativa2) Insubsistência Ativa – Morte de animal C - Semoventes

RESULTADO PATRIMONIAL

As Demonstrações das Variações Patrimoniais (DVP) têm como resultado o paralelo entre as Variações Ativas (VA) e as Variações Passivas (VP), onde, se o resultado é positivo, ou seja, VA > VP,.ocorre o chamado SUPERÁVIT; em contrapartida, se VA < VP, deparamo-nos com o chamado DÉFICIT. Dessa forma, a diferença do resultado do saldo patrimonial; do exercício em curso e o do exercício anterior, registrados nos respectivos Balanços Patrimoniais, deverá ser igual ao resultado patrimonial, positivo ou negativo, apurado nesta demonstração.

PLANO DE CONTAS E PROCEDIMENTOS DE ESCRITURAÇÃO

CONCEITO

Em linguagem contábil, o termo conta significa a representação gráfica dos diversos componentes patrimoniais e redituais de uma organização, ou seja, seus bens, direitos, obrigações, receitas, custos e despesas, os quais são classificados em grupos de acordo com a sua natureza.

Analogamente à edificação de uma obra civil, em que o incorporador ou construtor não inicia o empreendimento sem o desenho de uma planta ou o projeto de construção, assim como um piloto de avião que não decola sem um plano de vôo, o contador não deve iniciar os seus serviços contábeis sem um Plano de Contas bem elaborado, observados alguns aspectos técnicos, conforme a Lei nº. 11.638/2007 e Medida Provisória nº. 449/2008, convertida na Lei nº. 11.941/2009.

1 - Definição


http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=162709




O Plano de Contas é o elenco de contas com funções previamente determinadas, destinado a conduzir o registro sintético e analítico dos fatos contábeis ocorridos no Patrimônio da entidade. Dentro da teoria patrimonialista, as contas são divididas em dois grandes grupos:

1.1 - Contas patrimoniais

As contas patrimoniais são as que representam os Bens, os Direitos, as Obrigações e o Patrimônio Líquido da organização. São as contas que constam do Balanço Patrimonial da entidade, sendo que para as representativas dos bens e direitos, temos o Ativo e para representativas das obrigações, temos o Passivo.

1.2 - Contas de resultado (ou Redituais ou Diferenciais)

As contas de resultado representam as Receitas, os Custos e as Despesas. A principal característica dessas contas é que, ao final de cada exercício, os saldos são transferidos para uma conta transitória bilateral, a título de Resultado do Exercício, ou seja, são zeradas quando do encerramento do exercício. Para as contas redituais, representativa de valores positivos, tem o grupo das Receitas e para as representativas de valores negativos, temos o grupo dos Custos e Despesas.

2 - Utilização

O Plano de Contas é a estrutura básica da escrituração contábil. É com sua utilização que se estabelece o banco de dados com informações para geração de todos os relatórios e livros contábeis: Diário, Razão, Balanço Patrimonial, Balancete, Demonstração do Resultado, análises contábeis, dentre outros.

3 - Aspectos técnicos para elaboração do Plano de Contas

O Plano de Contas é um instrumento que não é padronizado, ressalvados os casos em que devem ser observados os Planos específicos regulamentados por determinados órgãos, como por exemplo, o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF), utilizado pelas instituições financeiras, ou as empresas sujeitas à regulamentação da Superintendência de Seguros Privados - SUSEP.

Regra geral, o Plano deve ser fiel ao contexto da operação, deve ter clareza e adequação na denominação das contas para refletir de forma adequada as operações efetuadas pela entidade.

Apesar da elaboração do Plano de Contas, envolvem certo grau de discricionariedade do contador, a estruturação do Sistema Contábil deve considerar os seguintes aspectos técnicos:

3.1 - Objeto social da organização

O elenco de contas contempla nomenclaturas para as mais variadas situações que necessitem contabilização, envolvendo empresas públicas, de prestação de serviços, comercial e industrial. Assim, deve sofrer as adaptações necessárias, considerando as peculiaridades de cada entidade, embora alguns termos utilizados sejam comuns.

3.2 - Finalidade e funcionamento das contas

A elaboração do Plano de Contas objetiva homogeneizar o sistema de escrituração, classificação dos documentos, tratamento e análise dos resultados e dos fatos contábeis.

3.3 - Necessidades de usuários internos e externos



Ao preparar seu Plano de Contas, que servirá de base para a geração de relatórios financeiros e contábeis, a entidade também deve se atentar às necessidades dos usuários dessas informações, que podem ser internos (sócios, acionistas, administradores etc.) e externos (CVM, Receita Federal, Tribunal de Contas etc.).

3.4 - Codificação das Contas

A codificação do Plano de Contas deve ser elaborada utilizando-se de vários níveis de detalhe, de modo a atender aos seus usuários dentro de uma lógica de classificação das diversas operações correspondentes aos atos ou fatos contábeis realizados.

Por exemplo:

- Resultado

- Despesas operacionais

- Administrativas

- Despesas com pessoal

Salários e ordenados

Gratificações

Férias

Décimo terceiro salário

INSS

FGTS

(...)

4 - Escrituração Contábil Digital - ECD

A Escrituração Contábil Digital é a contabilidade comercial das empresas e, portanto, baseada no plano de contas que a empresa utiliza para o registro habitual dos fatos contábeis.

Conforme as regras de validação do arquivo digital constantes do Ato Declaratórios Confins nº. 36/07, alterado pelo Ato Declaratório Executivo nº. 20/2009, o registro I051 refere-se ao Plano de Contas Referencial, que é um plano de contas, elaborado com base na DIPJ e que tem por finalidade estabelecer uma relação (um DE-PARA) entre as contas analíticas do plano de contas da empresa e um padrão, possibilitando a eliminação de fichas da DIPJ. O e-Lalur, (Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real) importará dados da escrituração contábil digital e montará um "rascunho" correspondente a várias das fichas hoje existentes na DIPJ.

Dessa forma, quanto mais precisa for sua indicação dos códigos das contas referenciais no registro I051, menor o trabalho no preenchimento do e-Lalur.

Ressalve-se que o Plano de Contas Referencial previsto no registro I051 não é obrigatório.

Nota: Para visualizar o Plano de Contas Referencial veja o Atos Declaratórios Executivos Confins nº. 20/2009, Anexo II.






PROCEDIMENTOS DE ESCRITURAÇÃO

As entidades devem adotar certas formalidades na escrituração de fatos contábeis. Assim, ela deve manter umsistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.A escrituração deverá ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em forma contábil, em ordem cronológica de dia, mês e ano, com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens, com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações. Entretanto, admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, elemento identificador, no “Diário” ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas. Ressalte-se que a função e o funcionamento das contas, partes essenciais do plano de contas, satisfazem a essa peculiaridade.O Balanço e as demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício deverão ser transcritos no “Diário”,completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade.O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançados, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todos os fatos que provoquem variações patrimoniais, quer qualitativa, quer quantitativa.Por vezes, observado o disposto no parágrafo precedente, admite-se a escrituração do “Diário” por meio de partidas mensais; a escrituração resumida ou sintética do “Diário”, com valores totais que não excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros auxiliares.Quando o “Diário” e o “Razão” forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deverá ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”. Porém, no caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipo graficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro. Satisfeita essa formalidade, o Livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente.Chama-se escrituração à técnica contábil utilizada para o registro dos fatos contábeis ocorridos na entidade.São utilizados os seguintes processos:• manual (escrituração manuscrita);• maquinizado (efetuada em máquina de escrever comum);• mecanizado (efetuada em máquina de Contabilidade apropriada ao processo de escrituração);• eletrônico (com utilização de computador).Qualquer que seja o processo, a escrituração terá os seguintes aspectos:

ASPECTOS CONTÁBEIS

Partidas de Diário; partidas de Razão (Razonete) e erros de escrituração.

PARTIDAS DE DIÁRIO

Os fatos devem ser registrados no livro Diário em ordem estritamente cronológica de dia, mês e ano, com a seguinte forma de apresentação:• data da ocorrência• conta devedora (e/ou código de identificação);• conta credora (e/ou código de identificação) precedidada preposição "a" quando manual;• histórico do fato em língua nacional com identificação dodocumento comprobatório;• valor em moeda nacional.



REGIME DE CAIXA E REGIME DE COMPETÊNCIA

REGIME DE CAIXA:

O regime de caixa é uma forma simplificada de Contabilidade. As regras básicas, para a contabilização por esse regime, são:— a receita será contabilizada no momento do seu recebimento, e somente nesse momento, ou seja, quandoentrar o dinheiro no Caixa (encaixe);— a despesa será contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando da efetiva saída de dinheiro do Caixa(desembolso).No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurídicas, não públicas, deve, por disposição do Código Comercial e da Lei n.º6.404/76, adotar o regime de competência.Porém, a Contabilidade Pública utiliza um regime misto, ou seja, o regime de competência para a despesa e o de caixa para as receitas.Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa às pessoas físicas e a determinadas circunstâncias fiscais, para as pessoas jurídicas.Resumindo, temos regime de caixa quando, na apuração do resultado do exercício (redito), levam-se em consideração apenas os valores efetivamente recebidos ou pagos no período. É o regime utilizado pelas pessoas físicas, em que as receitas se confundem com os recebimentos e as despesas com pagamentos.

REGIME DE COMPETÊNCIA:

Decorre do princípio da competência. Por este regime devemos reconhecer as receitas e despesas no exercício em que ocorrerem seus fatos geradores, independentemente do pagamento ou do recebimento. Asentidades com fins lucrativos são obrigadas a adotar este regime na apuração de seus resultados e no adequado reconhecimento das receitas e despesas.Assim, as obrigações, como salários a pagar, aluguéis apagar e etc. e os direitos, como juros a vencer, seguros a vencer e etc., quando aparecem no balanço patrimonial são decorrentes da correta aplicação do princípio da competência.A função econômica da Contabilidade é apurar o resultado (redito) e o método universalmente aceito (partidas dobradas),utiliza o regime de competência. No Brasil, a lei comercial (Lein° 6.404/76) e a lei fiscal (Decreto-Lei n° 1.598/77) o adotam.O Conselho Federal de Contabilidade o consagrou como Princípio Fundamental de Contabilidade. Esse princípio consiste em que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrer, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem,independentemente de recebimento ou pagamento.Dessa forma, realiza-se uma receito por meio de uma venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se uma despesa pela assunção de uma obrigação (salários a pagar), vale dizer,a Contabilidade deve reconhecer as receitas e as despesas por ocasião da ocorrência dos respectivos fatos geradores, sendo relevantes o recebimento e o pagamento.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

O que é verificação contábil

É a relação de todas as contas que foram utilizadas pela contabilidade com o objetivo de verificar a exatidão dos lançamentos contábeis.De acordo com o método das partidas dobradas, para cada débito corresponderá um crédito de igual valor, e para um conjunto de débitos também corresponderá um conjunto de créditos de igual valor. Sendo assim, no Balancete de Verificação, a soma dos débitos deverá ser igual à soma dos créditos, e a soma dos saldos devedores também deverá ser igual à soma dos saldos credores.



O balancete poderá ser levantado a qualquer momento para poder se verificar a exatidão dos saldos das contas. Caso não haja igualdade entre os saldos devedores e saldos credores houve algum erro de escrituração. Mesmo que os totais dos saldos estejam corretos, é necessário também se fazer a revisão de todos os lançamentos para se verificar se as contas foram debitadas ou creditadas corretamente.

Este demonstrativo poderá ser utilizado para fins gerenciais, com suas informações extraídas dos registros contábeis mais atualizados. O grau de detalhamento do balancete de verificação deverá estar adequado a finalidade do mesmo. Caso o demonstrativo seja destinado a usuários externos o documento deverá ser assinado por contador habilitado pelo conselho regional de contabilidade (CRC).

Geralmente o balancete é disponibilizado mensalmente, servindo assim como suporte aos gestores para visualizar a situação da empresa diante dos saldos mensurados, sendo um demonstrativo de fácil entendimento e de grande relevância e utilidade prática.

Observação: Para se fazer um balancete, iremos primeiramente fazer os lançamentos, em seguidatransferir todos os valores a débito e a crédito para os Razonetes e em seguida elaborar o balancete de verificação.

=> Exemplo de um Balancete de Verificação

- MODELO DIDÁTICO -

LL TREINAMENTOS E CONSULTORIA LTDA

Balancete Mensal de Verificação - JULHO/2012

Contas

Natureza

Débito

Crédito

CaixaBancos ClientesMercadoriasImobilizadoFornecedoresFinanciamentosCapital SocialLucros

ACACACACANCPCPCPLPL

4.80010.2006.0009.40032.000----

-----17.80010.10028.0006.500

Total

62.400 62.400

AC = Ativo Circulante


http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/lucrosacumulados.htm

http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/pl.htm

http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/emprestimosefinanciamentos.htm

http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/imobilizado.htm

http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/transbancarias.htm


ANC = Ativo não CirculantePC = Passivo CirculantePL = Patrimônio Liquido

Nota: Contas de resultado com saldos remanescentes também devem ser inseridas no balancete caso existam. Neste exemplo supõe-se que antes da elaboração do demonstrativo as contas foram apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e agora integram a conta de Lucros ou Prejuízos.

BALANÇO PATRIMONIAL

O vocábulo balanço enseja, dentre outros significados, o de levantamento de uma situação, ou seja, que se trata de um exame acurado. Em Contabilidade, podemos dizer que é o registro contábil resumido do valor do ativo, do passivo e do Patrimônio Líquido de uma entidade jurídica. É o assunto mais explorado em provas de concursos, residindo aí a especial atenção que devemos ter em seu estudo.É bem verdade que desde o Capítulo 01 estamos falando de Balanço Patrimonial, porém de forma parcial. Neste capítulo trataremos do Balanço Patrimonial de forma ampla. Não tenho, porém, a intenção de exaurir o assunto, mas tenho a pretensão de deixá-lo com conhecimentos suficientes para enfrentar, com sucesso, as provas dos mais diversos concursos.

CONCEITO

Balanço é a demonstração financeira que tem por objetivo evidenciar a situação patrimonial da entidade em um dado momento, após a contabilização de todos os atos e fatos consignados na escrituração contábil, sendo por este motivo chamado de Balanço Patrimonial. Note que por representar a situação da entidade em dado momento é chamado de demonstrativo estático.É a demonstração que encerra a seqüência dos procedimentos contábeis, apresentando, de forma ordenada, os três elementos que compõem o patrimônio da empresa (ativo,passivo e patrimônio Líquido, isto é, bens, direitos e obrigações e por diferença a situação líquida).

OBRIGATORIEDADE E FINALIDADE

A obrigatoriedade desse demonstrativo decorre do art. 176da Lei das S. As. Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:I - balanço patrimonial;II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;III - demonstração do resultado do exercício; eIV - demonstração das origens e aplicações d e recursos.§ 1º. As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.§ 2º. Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem um décimo do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas, como "diversas contas" ou "contas correntes".§ 3º. As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral.As empresas deverão levantar o Balanço Patrimonial ao fim de cada período social:para atendimento das normas legais; e para possibilitar que o administrador ou outra pessoainteressada analise, verifique e conheça a situação patrimonial financeira e econômica da empresa bem como as variações nela ocorridas durante certo período de tempo, para tal é necessário que se disponha, também, do balanço do período anterior como determina a lei.Importante, também, ressaltar que, pela legislação comercial, toda empresa é obrigada a levantar o balanço



patrimonial no final de cada período-base, não obstante a legislação fiscal desobrigar as empresas não tributadas com base no lucro real de apresentarem escrituração comercial.Apesar do aparente conflito, devemos entender as legislações, fiscal e comercial, como sendo independentes entre si. Desta forma, para a Contabilidade, todas as empresas estão obrigadas à escrituração comercial bem como a realizar o Balanço Patrimonial.Como exemplo, a falta de registros contábeis de acordo com as normas da legislação comercial impede o comerciante devedor de pedir concordata (art. 140, I, da Lei nº. 7.661/45)..A mesma lei pune o comerciante devedor com detenção de 6meses a 3 anos, nos casos de falência, quando inexistirem os livros obrigatórios ou sua escrituração estiver atrasada,lacunosa, defeituosa, ou, ainda, quando não apresentar balanço dentro de 60 dias após a data para o seu encerramento, isto é,a falta de escrituração contábil é pressuposto a que o comerciante seja enquadrado em crime falimentar.Note-se que a dispensa da escrituração, no caso das empresas não tributadas com base no Lucro Real, vincula-se apenas aos tributos administrados pela Receita Federal ou legislação tributária federal. As outras legislações (comercial, trabalhista, previdenciária, de falência etc.) exigem a escrituração comercial, independentemente da dispensa para fins fiscais.Abstraindo-se dos aspectos legais, as demonstrações, nelas incluindo-se o Balanço Patrimonial, devem ser processadas pelas pessoas jurídicas, seja pela necessidade das informações gerenciais, seja pela segurança que elas proporcionam ao empresário, além de gerar informações cadastrais para concessão de créditos junto aos fornecedores e/ou instituições financeiras.

O LEVANTAMENTO DO BALANÇO

É evidente que, para se levantar um balanço patrimonial, com o objetivo de retratar a real situaçãoeconômico-financeira da empresa, em certa data, faz-se necessário o prévio registro de todos os atos e fatosadministrativos ocorridos em determinado período. O art.177 da Lei das S. As. prescreve a respeito dos registros contábeis da seguinte forma:Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de Contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.§ 1º. As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.§ 2º. A companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre aatividade que constitui seu objeto, que prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras.§ 3º. As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma Comissão.§ 4º. As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.Concluídos os lançamentos contábeis, no Diário e no Razão, será levantado um balancete de verificação,extraído do Razão da empresa. O balancete de verificação,como sabemos, retrata todos os saldos devedores e credores das contas: as rubricas devedoras correspondentes às contas patrimoniais do ativo, àsredutoras do passivo e do patrimônio Líquido e às contas diferenciais de custos e despesas; enquanto que asrubricas credoras retratam o somatório dos saldos das contas patrimoniais de passivo e Patrimônio Líquido, das redutoras de ativo e das contas diferenciais de receitas. Na realidade, o balancete de verificação comprova a igualdade aritmética entre os saldos devedores e credores, ou seja, é uma forma de se verificar a correta aplicação das partidas dobradas.Após o levantamento do balancete de verificação, a empresa deverá conciliar todas as contas movimentadas, a fim de constatar possíveis inconsistências de escrituração, quais seja erro de inversão, erro de intitulação e erro de valor. O objetivo da conciliação, em sentido amplo, é constatar possíveis distorções na escrituração, para, em seguida, corrigi-las.



Havendo qualquer distorção nos saldos do balancete, estes devem sofrer os devidos ajustes, além, é claro, dos ajustes que normalmente devem ser efetuados em razão dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, das leis e dos estatutos ou contratos.Os ajustes que merecem maior atenção, como vestem em tópico próprio, são:Despesas do Exercício SeguinteConstituição de ProvisõesEquivalência patrimonialParticipações de empregadosRemuneração do Capital PróprioReversão de reservasDepreciação, amortização e Exaustão etc.Após, levanta-se o balancete ajustado ou balancete pré-balanço. O balancete ajustado demonstra que ascontas patrimoniais ou integrais estão retratando a realidade na data do encerramento do exercício social,enquanto que as contas diferenciais ou de resultado retratam efetivamente os valores incorridos.Tendo-se o balancete ajustado, procede-se, em seguida, ao encerramento das contas de resultado, ouseja, as contas de receitas, custos e despesas serão encerradas, tendo como contrapartida a conta transitóriade Resultado do Exercício, cujo saldo final será transferido para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados,integrante do Patrimônio Líquido.Em seguida, procede-se à feitura do Balanço Patrimonial, lembrando que, em se tratando a empresa desociedade anônima, faz-se necessário contabilizar a proposta de destinação dos lucros, que deverá serapreciada pela Assembléia Geral Ordinária que aprovar o balanço. A proposta deverá ser contabilizadana data do encerramento do período-base, cujos valores são debitados à conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados,para formação de reservas ou distribuição de lucros ou dividendos, que integrará o passivo circulante. Assim, os dividendos a distribuir, que devem ser aprovados pela Assembléia Ordinária em data posterior à elaboração do balanço, constituem dívida da companhia para com os acionistas.

CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

A Lei das sociedades anônimas, por meio dos arts. 249 e 275 dispõem sobre a necessidade da elaboração de demonstrações contábeis consolidadas por parte das companhias abertas que deverá seguir as normas emanadas pelo art. 250 da mesma lei. Nesses dispositivos, a lei prevê que a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas e os grupos de sociedades deverão elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Dispõem, ainda, aqueles dispositivos que a CVM poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação bem como incluir na consolidação sociedades que não sejam controladas, desde que sejam dependentes financeira ou administrativamente da companhia. A CVM poderá autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. No caso de grupo de sociedades, a sociedade de comando estará sempre obrigada a elaboração de demonstrações consolidadas, independentemente de ser sociedade anônima ou outro tipo societário.Desta forma, no contexto da vida empresarial contemporânea, no qual as empresas estão formando grupos econômicos constituídos por diversos segmentos industriais, comerciais, financeiros e de prestação de serviços, há a necessidade de as empresas de comando ou controladoras evidenciarem de forma clara e transparente todas as transações efetuadas e principalmente as realizadas com relação a outras empresas do mesmo grupo econômico. Assim, com fundamento no princípio da entidade, surge a necessidade da consolidação das demonstrações contábeis. Antes de adentrarmos nos conceitos mais técnicos e para que possamos entendê-los adequadamente, poder-se-ia dizer que consolidação das demonstrações financeiras seconstitui no trabalho de eliminar toda e qualquer transação realizada entre os componentes do grupo empresarial para que o grupo possa apresentar um demonstrativo único. É como se fosse uma família em que o filho realizasse uma venda ao seu pai e obtivesse lucro nessa venda. Esse lucro deve ser eliminado do patrimônio da família, pois a família, como unidade econômica (entidade autônoma), não ganhou, ainda, absolutamente nada. A consolidação de balanços, como é mais conhecida, é um demonstrativo que ganha



importância cada vez maior em face da crescente busca de capital por parte das empresas junto ao mercado de ações. As demonstrações financeiras não consolidadas das empresas pertencentes a um grupo empresarial perdem muitas informações, não sendo, muitas vezes, adequadas na análise da tomada de decisões por parte dos acionistas minoritários e públicos em geral que são a razão principal da consolidação. Por meio da consolidação das demonstrações financeiras podemos conhecer a efetiva posição financeira da empresa controladora juntamente com as suas controladas e sociedades dependentes. Muitos grupos empresariais são constituídos por suas atividades serem complementares umas das outras. É exatamente neste contexto que devemos analisar as demonstrações financeiras, pois representam um conjunto de atividades empresariais. Esta análise somente será válida quando realizada com base nas demonstrações consolidadas.

Neste contexto surgem as Entidades de Propósito Específico (EPE) que, nos termos da Instrução CVM nº. 408/04, devem ser incluídas na consolidação e avaliadas pelo MEP, nos termos da Instrução CVM 247/96.No concernente ao aspecto legal, já vimos que a Lei 6.404/76, por meio dos arts. 249 e 275 determinam a exigibilidade da consolidação nos termos do art. 250, além de delegar competência normativa à CVM.

A CVM, por meio da Instrução 247/96, com alterações posteriores, editou os procedimentos que devem ser adotados nas demonstrações financeiras consolidadas, as quais analisarão detalhadamente a seguir. O Conselho Federal de Contabilidade, no âmbito de sua competência, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade – norma Técnica nº. 8 (NBC T 8), editou procedimentos a serem observados pelos contabilistas na consolidação das demonstrações contábeis, reproduzindo, basicamente, o pronunciamento proferido pela CVM, dando ênfase aos aspectos contábeis. O objetivo da consolidação é, destarte, apresentar aos interessados, principalmente acionistas minoritários e credores, os resultados e a posição financeira da sociedade controladora juntamente com suas controladas, como unidade econômica única. Isto é obtido mediante a eliminação da maioria das transações realizadas entre os componentes do grupo econômico. Ter-se-á, assim, por meio da consolidação, uma visão global do empreendimento o que facilita uma análise mais abrangente do grupo empresarial, tendo em vista que na análise individual das demonstrações algumas informações são perdidas ou não detectadas.

ASPECTOS LEGAIS DA CONSOLIDAÇÃO

A seguir, dentro do propósito do item 15 do edital de AFRF, apresentaremos a legislação pertinente à consolidação das demonstrações contábeis, para, depois, analisarmos os aspectos de consolidação com exemplos práticos, quando cabível. Mas, salientamos, daremos ênfase à parte da legislação porque é assim que está no edital.

A Comissão de Valores Mobiliários - CVM

A CVM, autarquia constituída pela Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, com a finalidade de regular e fiscalizar as operações de valores mobiliários no âmbito de sua competência, estabelece normas sobre as demonstrações contábeis das sociedades anônimas de capital aberto que, em certas circunstâncias, são aplicadas às demais sociedades. Em termos de consolidação das demonstrações contábeis, há a obrigação legal de cumprimento, por parte das investidoras de capital aberto que possuírem participações societárias em controladas, das normas expedidas pela CVM. Esta autarquia, por meio das Instruções 247/96 e 408/2004, normatizou os procedimentos relativos à avaliação de investimentos permanentes pelo MEP e os de consolidação de demonstrações contábeis. A Instrução 247/96 trata da consolidação a partir do art. 21. Já a Instrução nº. 408/04, trata da inclusão de Entidades de Propósito Específico – EPE nas demonstrações contábeis consolidadas das companhias abertas e na avaliação pelo MEP.

Instrução CVM 247/96 DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS



DO DEVER DE ELABORAR E DIVULGAR DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

Art. 21 - Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por: I - Companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no artigo 32 desta Instrução; II - Sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta. Art. 22 - Demonstrações contábeis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado, a demonstração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada das origens e aplicações de recursos, complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados consolidados.

DAS CONTROLADAS EXCLUÍDAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

Art. 23 - Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas, sem prévia autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condições: I - Com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado, ou não, a valores de liquidação; ou.II - Cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de realização devidamente formalizada.

§ 1º - Em casos especiais justificados, poderão ser ainda excluídas da consolidação, mediante prévia autorização da Comissão de Valores Mobiliários, as sociedades controladas cuja inclusão, a critério da CVM, não represente alteração relevante na unidade econômica consolidada ou que venha distorcer essa unidade econômica. § 2º - No balanço patrimonial consolidado, o valor contábil do investimento na sociedade controlada excluída da consolidação deverá ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial. § 3º - Não será considerada justificável a exclusão, nas demonstrações contábeis consolidadas, de sociedade controlada cujas operações sejam de natureza diversa das operações da investidora ou das demais controladas.

DA ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

Art. 24 - Para a elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a investidora deverá observar além do disposto no artigo 10, os seguintes procedimentos: I - Excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas, decorrentes de transações entre as sociedades incluídas na consolidação; II - Eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada. III - Eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizável em longo prazo - tributos diferidos, no balanço patrimonial consolidado. Parágrafo Único - No processo de consolidação das demonstrações contábeis, não poderá ser efetuada a compensação de quaisquer ativos ou passivos pela dedução de outros passivos ou ativos, a não ser que exista um direito de compensação e a compensação represente a expectativa quanto à realização. do ativo e à liquidação do passivo. Art. 25 - A participação dos acionistas não controladores, no patrimônio líquido das sociedades controladas, deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido. Art. 26 - O montante correspondente ao ágio ou deságio proveniente da aquisição/subscrição de sociedade controlada, não excluído nos termos do inciso I do artigo 24, deverá: I - Quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 1º do artigo 14, ser divulgado como adição ou retificação da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado; e II - Quando decorrente da diferença prevista no parágrafo 2º do artigo 14: a) - ser divulgado em item destacado no ativo permanente, quando representar ágio; e



b) - ser divulgado em conta a própriadade resultados de exercícios futuros, quando representar deságio. Art. 27 - A parcela correspondente à provisão para perdas constituída na investidora deve ser deduzida do saldo da conta da controlada que tenha dado origem à constituição da provisão, ou apresentada como passivo exigível, quando representar expectativa de conversão em exigibilidade. Art. 28 - Para a elaboração da demonstração consolidada do resultado do exercício a investidora deverá:I - Incluir os resultados de sociedade controlada, adquirida ou vendida no transcorrer do exercício social, tomando por base a data do respectivo registro ou baixa nos seus investimentos permanentes; eII - Excluir todas as receitas e despesas decorrentes de negócios entre a investidora e as sociedades controladas, bem como entre estas. Art. 29 - A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo do exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado. Art. 30 - A demonstração consolidada das origens e aplicações dos recursos deverá ser elaborada de maneira consistente com o contido nesta Instrução.

DAS NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

Art. 31 - As notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis consolidadas devem conter informações precisas das controladas, indicando: I - Critérios adotados na consolidação e as razões pelas quais foi realizada a exclusão de determinada controlada; II - Eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício social que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros consolidados; III - Efeitos, nos elementos do patrimônio e resultado consolidados, da aquisição ou venda de sociedade controlada, no transcorrer do exercício social, assim como da inserção de controlada no processo de consolidação, para fins de comparabilidade das demonstrações contábeis; eIV - Eventos que ocasionaram diferença entre os montantes do patrimônio líquido e lucro líquido ou prejuízo da investidora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido ouprejuízo consolidados. DA CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DESOCIEDADES CONTROLADAS EM CONJUNTO

Art. 32 - Os componentes do ativo e passivo, as receitas e as despesas das sociedades controladas em conjunto deverão ser agregados às demonstrações contábeis consolidadas de cada investidora, na proporção da participação destas no seu capital social. § 1º - Considera-se controlada em conjunto aquela em que nenhuma acionista exerce, individualmente, os poderes previstos no artigo 3º desta Instrução. § 2º - No caso de uma das sociedades investidoras passarem a exercer direta ou indiretamente o controle isolado sobre a sociedade controlada em conjunto, a controladora final deverá passar a consolidar integralmente os elementos do seu patrimônio. Art. 33 - Em nota explicativa às demonstrações contábeis consolidadas, referidas no artigo anterior, deverão ser divulgados ainda o montante dos principais grupos do ativo, passivo e resultado das sociedades controladas em conjunto, bem como o percentual de participação em cada uma delas. Art. 34 - Aplica-se o disposto nos artigos 23 a 31 à elaboração das demonstrações contábeis consolidadas de sociedades controladas em conjunto, no que não colidir com as normas previstas nos artigos 32 e 33.

DAS DISPOSIÇÕES FINAIS

Art. 35 - As demonstrações contábeis consolidadas e respectivas notas explicativas serão objeto de exame e de parecer de auditores independentes. Parágrafo Único - A auditoria referida no caput deste artigo deverá incluir o exame das demonstrações contábeis de todas as controladas, abertas ou fechadas, incluídas na consolidação, realizado por auditor registrado nesta Comissão.



Art. 36 - As demonstrações contábeis consolidadas, assim como as notas explicativas e quadros analíticos, referidos nesta Instrução integram, em cada exercício social, as demonstrações contábeis da companhia aberta investidora ou da sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta. Art. 37 - A companhia aberta filiada de grupo de sociedades deve indicar, em nota explicativa às suas demonstrações contábeis, o órgão e, se possível, a data de publicação das demonstrações contábeis consolidadas da sociedade de comando de grupo de sociedades a que estiver filiada. Art. 38 - Os ajustes iniciais, decorrentes das alterações introduzidas por esta Instrução, deverão ser registrados como receita ou despesa de equivalência patrimonial, no resultado não operacional, com divulgação do fato e os valores envolvidos em nota explicativa. § 1º - Aplica-se, ainda, o disposto no caput deste artigo aos investimentos que, por se tornarem relevantes, passarem a ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial. § 2º - O disposto neste artigo não implicará reelaboração das demonstrações contábeis individuais ou consolidadas relativas ao exercício social anterior. Art. 39 - As companhias abertas deverão manter em boa ordem, pelo prazo de 3 (três) anos e por quaisquer meios adequados, a guarda dos papéis de trabalho e memórias de cálculo relativos à elaboração de suas demonstrações contábeis consolidadas. Parágrafo Único - O descumprimento ao disposto aos artigos 1º, 21, 32 e 35 desta Instrução será considerado falta grave, para fins do artigo 11 da LEI Nº. 6.385, de 07 de dezembro de 1976, ensejando a aplicação das penalidades previstas na legislação pertinente. Art. 40 - Todas as disposições relativas às sociedades coligadas, contidas nesta Instrução, aplicam-se ainda às sociedades equiparadas conforme definição contida no parágrafo único do artigo 2º. Art. 41 - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando se às demonstrações contábeis relativas aos exercícios sociais a se encerrarem a partir de 1º de dezembro de 1996, quando ficarão revogadas as Instruções CVM nº. 01, de 27 de abril de 1978, nº. 15, de 03 de novembro de 1980, nº. 30, de 17 de janeiro de 1984, o artigo 2º da Instrução CVM nº. 170, de 03 de janeiro de 1992, e as demais disposições em contrário. Parágrafo Único - Adaptam-se a presente Instrução as demais normas da CVM que tratam dessa matéria.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

A consolidação das demonstrações contábeis visa reunir em uma única peça contábil todas as demonstrações das diversas empresas que fazem parte de um grupo econômico, mediante a eliminação das transações realizadas entre essas empresas para evidenciar o resultado obtido com entes alheios ao grupo. Demonstrações Contábeis Consolidadas são aquelas resultantes da agregação das demonstrações contábeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s).Desta forma, podemos conceituar demonstrações contábeis consolidadas como sendo o fruto da adição de todas as demonstrações contábeis das empresas sob comando único realizadas com pessoas que não pertençam ao grupo econômico. Consoante a nossa legislação, devem ser consolidadas as seguintes demonstrações contábeis: o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício e a demonstração das origens e aplicações de recursos. Da mesma forma como ocorre com as demonstrações individuais ou não consolidadas de cada uma das empresas do grupo econômico, as demonstrações consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos julgados necessários à completa evidenciacão da situação patrimonial e dos resultados consolidados.

Exemplo:Supondo que a empresa Café S/A participa do capital social das empresas Preto S/A e Doce S/A. A empresa Café S/A exerce o controle das outras duas, com as quais transaciona comercialmente. Estamos diante de três empresas que possuem personalidade jurídica própria e estão, individualmente, obrigadas a elaborar suas demonstrações contábeis. Apesar de serem empresas distintas, elas formam o grupo Café Preto e Doce. Este grupo não possui personalidade jurídica, porém deve elaborar demonstrações contábeis consolidadas para mensurar o seu patrimônio ou a posição econômica e financeira. Para tal, é necessário somar os valores constantes nas demonstrações contábeis de todas as participantes e eliminar os resultados e saldos decorrentes de



transações realizadas entre essas empresas. Desta forma, as demonstrações consolidadas representam o somatório das demonstrações das empresas pertencentes ao grupo societário de cuja soma é subtraído o resultado de operações realizadas entre empresas deste mesmo grupo. Se somarmos linha a linha das demonstrações contábeis das empresas do grupo Café Preto e Doce e subtraindo o resultado de operações entre as empresa Café, Preto e Doce, teremos o resultado consolidado do grupo Café Preto e Doce. Conforme enfatizamos, o grupo Café Preto e Doce não possui personalidade jurídica e não faz registros contábeis. Ela existe apenas para fins de consolidação. Os únicos registros utilizados na consolidação são os papéis de trabalho de consolidação, os quais devem ser guardados pelo prazo de três anos para fins de auditoria. Salientamos que cada empresa, individualmente, deverá realizar as suas demonstrações contábeis e a controladora é que deverá elaborar as demonstrações consolidadas.

EFEITOS FISCAIS E SOCIAIS NA CONSOLIDAÇÃO

Como a demonstração consolidada não pertence a uma pessoa jurídica ela não gera nenhum efeito fiscal ou societário, pois: 1 - Os efeitos do imposto de renda e demais tributos são calculados individualmente em cada empresa pertencentes do grupo societário. Assim, mesmo que determinada empresa pertencente ao grupo tenha prejuízo contábil ou fiscal, não poderá compensá-lo com o lucro de outra e vice-versa. 2 - Em termos societários, os dividendos são calculados sobre o lucro de cada empresa e não sobre o lucro consolidado do grupo. Compete a cada uma das empresas individualmente satisfazer ou suprir os acionistas dos dividendos a que fazem jus.

INTERESSE DOS INVESTIDORES NA CONSOLIDAÇÃO

Os investidores e os credores podem utilizar a consolidação das demonstrações contábeis para efetuar uma análise detalhada de suas garantias e possibilidade de rendimentos, pois podem, por meio da consolidação, visualizar a geração de resultados, tanto por empresa quanto pelo grupo.

A CONSOLIDAÇÃO E A GESTÃO EMPRESARIAL

O aspecto mais importante e de maior utilidade da consolidação das demonstrações contábeis é, sem dúvida, o benefício administrativo e gerencial, ou seja, a gestão empresarial, visto que evidencia a aplicação dos recursos financeiros e econômicos gerados pelo grupo. A consolidação possibilita a análise do desempenho de cada uma das empresas participantes do grupo empresarial, bem como do grupo consolidado. Embora a consolidação não traga efeitos tributários diretos, é de grande valia para um adequado planejamento tributário, podendo ser ponto de partida para uma reorganização societária, tendo em vista o pagamento de tributos sobre lucros não realizados. Por meio da consolidação e com criteriosa análise a administração da empresa pode visualizar a necessidade de recursos financeiros, quer sejam de terceiros ou dos próprios acionistas.

Considerando que o objetivo principal da consolidação é apresentar a posição financeira e os resultados das operações das diversas empresas do grupo, de forma agregada em peça contábil única, como se estivéssemos apresentando a demonstração de uma entidade autônoma ou empresa única, ou como se fosse uma família, os saldos das contas devem ser adicionados, uma a uma, ou linha por linha. Desta forma, de posse das demonstrações financeiras de todas as empresas que compõem um grupo econômico, teremos em mãos a matéria prima para o produto final que é a consolidação. A técnica adotada será, a princípio, somar os saldos das contas de mesma natureza de todas essas demonstrações.

Exemplo: Considerando a existência de quatro empresas que possuam os seguintes valores de estoques de mercadorias para revenda em suas demonstrações, a consolidação será assim processada:



Pantera S.A.6.400,00 Felina S.A.1.700,00 Bichano S.A.2.100,00 Gatuno S.A.4.100,00 Total Consolidado14. 300,00

Desta forma, o estoque consolidado do grupo econômico formado pelas quatro empresas acima é de R$ 14.300,00. Este é o procedimento básico de consolidação que deverá ser adotado para todas as contas do balanço, como Disponibilidades, Realizável no curso do exercício social subseqüente, despesas do exercício seguinte, ARLP, AP, duplicatas a pagar etc.

UNIFORMIDADE DE CRITÉRIOS CONTÁBEIS

Como o procedimento de consolidação consiste na soma dos saldos das contas de mesma natureza, é necessário que os critérios de registro e de avaliação adotados por todas as empresas do grupo sejam uniformes. No caso de consolidação pela controladora, compete a ela elaborar um Manual de Diretrizes Contábeis do Grupo, que deve ser adotado pela controladora e por todas as controladas na escrituração, avaliação de elementos patrimoniais e na elaboração das demonstrações contábeis. O referido Manual de Diretrizes Contábeis do Grupo deve conter, no mínimo: ‰ Elenco de Contas Padronizado; ‰ Definição das Práticas Contábeis Uniformes; ‰ Uniformidade de reavaliação; ‰ Manual de consolidação; ‰ Modelos de Demonstrações Financeiras; Ressalte-se que os planos de contas de todas as empresas componentes do grupo econômico devem prever um controle segregado das contas e operações que serão objeto de eliminação na consolidação.

NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

As demonstrações contábeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: 1. as denominações das entidades controladas incluídas na consolidação, bem como o percentual de participação da controladora em cada entidade controlada, englobando a participação direta e a indireta por intermédio de outras entidades controladas; 2. as características principais das entidades controladas incluídas na consolidação; 3. os procedimentos adotados na consolidação; 4. o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle conjunto; 5. a razão pela quais os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas não foram avaliados pelos mesmos critérios utilizados pela controladora; 6. a exposição dos motivos que determinaram a inclusão ou exclusão de uma entidade controlada durante o exercício, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimônio Líquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa inclusão ou exclusão; 7. a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrência da defasagem de datas de que trata o item 8.2.6, quando couber; 8. a base e o fundamento para a amortização do ágio ou deságio não absorvido na consolidação; 9. a conciliação entre os montantes do Patrimônio Líquido e Lucro Líquido da controladora com montantes do patrimônio líquido ou prejuízo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se necessários; 10. os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício ou período que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas; 11. o efeito da variação do percentual de participação da controladora na controlada dentro de um mesmo exercício.



AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

LIVROS CONTÁBEIS E FISCAIS

Os livros de escrituração se destinam ao registro dos fatos contábeis, ordenados cronologicamente em dia mês e ano, dividindo-se em obrigatórios e facultativos:Obrigatórios são todos aqueles exigidos por leis comerciais como Diário, Registro de Ações, de DEBÊNTURES etc.; e Facultativos são aqueles mantidos para defesa dos interesses das entidades, como Caixa, Contas Correntes etc.Quanto à importância, os livros contábeis classificam-se em principais e auxiliares:Principais são os livros que oferecem todas as informações sobre a empresa. Exemplos; Diário e Razão eAuxiliares são aqueles que ajudam os livros principais, oferecendo informações analíticas sobre uma ou mais contas.Exemplos: Caixa e Contas Correntes.Os livros Caixa e Razão, no que tange à legislação fiscal, passaram a ser obrigatórios a partir do ano-calendário de 1992, com a Lei 8.383/91. O Razão, para aquelas empresas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real.

LIVROS PRINCIPAIS DE ESCRITURAÇÃO:CARACTERÍSTICAS

FORMALIDADES EXIGIDAS

Na escrituração do LIVRO DIÁRIO é exigido o cumprimento de formalidades EXTRÍNSECAS eINTRÍNSECAS.a) Formalidades EXTRÍNSECAS – são relativas à forma material do livro, que deve:- Ser encadernado com páginas numeradas;- Ser registrado na Junta Comercial do Estado (empresas comerciais) ou Cartório de Registro deTítulos e Documentos (sociedades civis);- Possuir Termos de Abertura e Encerramento (um para cada livro), assinados por Contabilistaresponsável;- Rubricados em todas as páginas por funcionário da Junta Comercial ou do Cartório.

b) Formalidades INTRÍNSECAS – são relativas ao seu conteúdo (lançamentos). São as seguintes:- Os registros devem ser em ordem cronológica;- Não são permitidos borrões, rasuras ou emendas;- Não são permitidos espaços em branco, ocupação de margens ou entrelinhas;- Deve ser seguido um método uniforme de escrituração do início ao fim.

LIVRO DIÁRIO

O livro diário constitui o registro básico de toda a escrituração contábil e, por esse motivo, a sua utilização éindispensável e de uso obrigatório para as empresas (art. 11 do Código Comercial, Lei n° 556/1850.Com base na escrituração contábil feita nesse livro, é apurado o lucro líquido do período-base. A partir do lucrolíquido, já então por meio do Livro de Apuração do Lucro Real(LALUR), obtém-se o lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas tributadas por essa forma.

LIVRO DE REGISTRO DE DUPLICATAS

No livro de Registro de Duplicatas registram-se as venda sem prazos superiores há 30 dias. A pessoa jurídica deverá, por exigência da Lei 5.474 de 18/07/68 escriturar cronologicamente todas as duplicatas emitidas, com número de ordem, data e valor das faturas originais, data da expedição, nome e domicílio do comprador, anotações de reforma, prorrogação e outras circunstâncias.



LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO

Destina-se ao registro de inventários de mercadorias,matérias-primas, material secundário, produtos acabados,produtos em processo de fabricação, embalagens, combustíveis e lubrificantes, material de expediente etc. existentes em estoque no encerramento do período-base.

As pessoas jurídicas poderão criar modelos próprios, fichas numeradas que satisfaçam as necessidades de seu negócio,utilizar outros livros exigidos por outras leis fiscais, bem como livros, fichas, formulários contínuos que substituam o livro de Registro de Inventário devendo ser registrados e autenticados pelas juntas comerciais (empresas comerciais), cartório do registro civil de pessoas jurídicas ou pela RFB (agências,inspetorias, delegacias).

LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL

O Decreto-lei 1.598/77 criou o LALUR para que nele se lance o ajuste do lucro líquido do período-base e se transcreva a demonstração do lucro real. Destina-se também a manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos-base subseqüentes, do lucro lnflacionário a realizar, da depreciação acelerada incentivada da exaustão mineral com base na receita bruta bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos – base futuros e não constem da escrituração comercial. Tem como outra função manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no cálculo das deduções nos períodos-base subseqüentes, dos dispêndios com programa de alimentação do trabalhador, vale-transporte e outros previstos no regulamento do imposto de renda.As empresas que apuram o lucro real mensal,opcionalmente, utilizarão o LALUR para transcrição dasdemonstrações dos resultados, balanços ou balancetes mensais.O LALUR deve ser escriturado por todas as pessoas jurídicas contribuintes do imposto de renda tributadas com base no lucro real, inclusive filiais, sucursais ou representantes de pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, firmas individuais e cooperativas que realizem negócios com não cooperados.Quanto à escrituração, as pessoas jurídicas poderão utilizar-se de processo eletrônico de dados desde que observem as normas da Lei 8.218/91, art. 18. Na primeira e na última folha deverão constar, respectivamente; Termo de Abertura e Encerramento, identificação do contribuinte, sendo dispensável a autenticação por qualquer órgão.

LIVRO RAZÃO

É um livro sistemático, onde se controla a movimentação de cada conta individualmente, sendo transcrito registros de débitos e créditos da conta no Diário.O Razão é considerado livro auxiliar pela legislação comercial, foi tornado obrigatório para as empresas tributadas com base no lucro real, pela Lei 8.218/91 e 8.383/91, portanto sob amparo da legislação fiscal.A sua escrituração é individualizada em uma folha ou ficha para cada conta (a exceção da escrituração por computador) e os lançamentos obedecem a ordem cronológica das operações.Está dispensado de registro ou autenticação nos órgãos competentes.

PRINCIPAIS LIVROS SOCIETÁRIOS (LEI Nº. 6.404/1976)

A lei nº. 6.404/1976, em seu art. 100, estabelece que sejam obrigatórios os seguintes livros:Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, osseguintes, revestidos das mesmas formalidades legais:

I - o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de 5.5.1997)a) do nome do acionista e do número das suas ações;b) das entradas ou prestações de capital realizado;c) das conversões de ações, de uma em outra espécie ou classe; (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de 5.5.1997)



d) do resgate, reembolso e amortização das ações, ou de sua aquisição pela companhia;e) das mutações operadas pela alienação ou transferência de ações;f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária em garantia ou de qualquer ônus que grave as ações ou obste sua negociação.II - o livro de "Transferência de Ações Nominativas", para lançamento dos termos de transferência, que deverão ser assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legítimos representantes;III - o livro de "Registro de Partes Beneficiárias Nominativas" e o de "Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas", se tiverem sido emitidas, observando-se, em ambos, no que couber, o disposto nos números I e II deste artigo;IV - o livro de Atas das Assembléias Gerais; (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de 5.5.1997).V - o livro de Presença dos Acionistas; (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de 5.5.1997).VI - os livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração se houver, e de Atas das Reuniões de Diretoria; (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de 5.5.1997)VII - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redação dada pela Lei nº. 9.457, de5.5.1997)§ 1º A qualquer pessoa, desde que se destinem a defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobiliários, serão dadas certidões dosassentamentos constantes dos livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia poderá cobra o custo do serviço,cabendo, do indeferimento do pedido por parte da companhia, recurso à Comissão deValores Mobiliários. (Redação dada pela Lei nº9.457, de 5.5.1997)§ 2º Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos I a III do caput deste artigo poderão ser substituídos, observadas as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, por registros mecanizados ou eletrônicos. (Redação dada pela Lei nº. 9.457,de 5.5.1997)

REGISTRO DAS OPERAÇÕES

Os fatos contábeis devem ser registrados segundo as ocorrências, utilizando o método das partidas dobradas, obedecendo aos procedimentos estabelecidos no Plano de Contas (planificação contábil) e em perfeita conformidade com a documentação comprobatória, que deve ser mantida em boa ordem e guarda; principalmente documentos que instruíram apuração dos impostos e contribuições devidas e o cumprimento das obrigações acessórias a que se refere o art. 25 da Lei Geral enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.

Todavia, qualquer que seja o sistema de escrituração – eletrônico, mecânico ou manual –, a entrada dos dados no sistema deve ser feita com a utilização dos elementos que conformam a “partida” contábil, ou seja: data, conta devedora, conta credora, histórico e valor.

Mesmo se for adotada a integração de sistemas, por meio de processo de importação/exportação de dados, a base para a captação dos elementos de entrada no sistema aplicativo de contabilidade (software contábil) é formada pelos elementos da “partida”.

As abordagens até aqui expendidas, sejam por força da Lei nº. 10.406/02, Código Civil Brasileiro, ou pela LC nº 123/06, aplicável à ME e EPP, combinado ainda com Resoluções do CGSN e, também, do Conselho Federal de Contabilidade, não deixam dúvidas no que se refere à obrigatoriedade da escrituração contábil, ainda que processada sobre modalidade simplificada, conforme faculta o regramento.

COMBINAÇÕES DE NEGÓCIOS

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IFRS 3

Introdução

O objetivo deste Pronunciamento é aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e



sobre seus efeitos. Para esse fim, este pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:

reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;

reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e

determina as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.

Alcance

O Pronunciamento Técnico CPC 15/IFRS 3 aplica-se a todas as combinações de negócios com exceção das relacionadas à formação de joint ventures, à aquisição de um ativo ou grupo de que não resulte em troca de participações societárias e às envolvendo entidades sob controle comum.

Definições

Controle: poder de governar as políticas operacionais e financeiras de uma entidade de forma a obter os benefícios dessas atividades.

Goodwill: um ativo representando os benefícios econômicos originários de outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios que não são nem identificados individualmente nem reconhecidos separadamente.

Negócios: um conjunto de atividades e ativos que são capazes de serem conduzidos e administrados com o objetivo de propiciar retornos na forma de dividendos, baixos custos ou outros benefícios econômicos para os investidores, donos, membros ou participantes.

Identificação de uma combinação de negócios

Uma combinação de negócios é uma transação na qual uma adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. A adquirente pode obter o controle de várias formas, como por exemplo:

pela transferência de dinheiro ou outros ativos; por incorrer em passivos; pela emissão de ações; por envolver mais de um tipo de pagamento; sem transferência de pagamento, ou seja, por meio de um contrato.

Toda combinação de negócios deve ser contabilizada pelo método de aquisição, o qual compreende os seguintes passos:

1. identificar à adquirente;2. determinar a data da aquisição, ou seja, a data na qual a adquirente obtém o controle da adquirida;3. reconhecer e mensurar os ativos identificados, adquiridos, os passivos assumidos e qualquer

participação dos não controladores na adquirida; e4. reconhecer e mensurar o goodwill ou o ganho (goodwil negativo) resultante da aquisição.

Identificação do adquirente



A obtenção do controle presumivelmente ocorre quando uma entidade adquire mais da metade do direito de voto de outra entidade, a menos que tal direito não resulte em controle. Em casos de participação de 50% ou menos outra entidade, o controle pode ser evidenciado pelo poder:

sobre mais da metade do direito de voto por acordo com outros investidores; de controlar as políticas operacionais e financeiras de outra entidade por estatuto ou acordo; de apontar ou remover a maioria dos membros da diretoria ou órgão equivalente e o controle é

exercido por esse órgão.

Nas combinações de negócios que se caracterizam pela transferência de caixa ou outros ativos e pela inocorrência de passivos, a adquirente é a entidade responsável por essa transferência e inocorrência. Naquelas em que a combinação se dá principalmente, pela troca de instrumentos patrimoniais (ações), a adquirente é a entidade que emite tais títulos, exceto nos casos de aquisição reversa. Contudo, podem ocorrer casos em que a identificação da entidade adquirente terá de se basear nas características da transação. Esse é o caso, por exemplo, quando a administração anterior de uma entidade domina a administração da entidade combinada ou ainda quando o tamanho relativo de uma entidade (em termos de ativos, receitas ou lucros) é significativamente maior que o da entidade combinada. Nesses casos, as entidades que dominam a administração ou com maiores valores relativos são, provavelmente, as entidades adquirentes.

Nos casos de aquisição reversa, a emissão de ações não caracteriza a entidade adquirente, pois nessas combinações a entidade que emite títulos (adquirente legal), para fins contábeis. Um exemplo ocorre quando uma entidade privada decide, ela própria, ser adquirida por uma empresa pública para obter o registro em bolsa de valores. Nessas circunstâncias, a adquirente legal é a entidade pública, que emitiu as ações, e a adquirida legal é a entidade privada, pois suas ações foram adquiridas. Contudo, para fins contábeis, a entidade pública é a adquirida e a entidade privada, a adquirente. A controlada legal (no caso, a empresa privada) será adquirente, desde que assuma o poder de governar as políticas financeiras e operacionais da controladora legal (no caso, a empresa pública).

Para fins de consolidação, numa aquisição reversa as demonstrações contábeis devem ser preparadas em nome da controladora legal (adquirida contábil), mas descrito nas notas que se trata da continuação das demonstrações contábeis da controlada legal (adquirente contábil).

Determinação da data de aquisição

Os ativos adquiridos e os passivos assumidos deverão ser mensurados por seus valores justos na data da aquisição.

Na data da aquisição, a adquirente deverá reconhecer, separadamente do goodwill, os ativos identificáveis, os passivos assumidos e a participação dos não controladores (minoritários) na adquirida. Na apresentação dessa regra, a adquirente poderá reconhecer ativo e passivos que não eram reconhecidos anteriormente pela adquirida. Esse é o caso de ativos intangíveis gerados internamente, como marcas, patentes ou relacionamentos com clientes, que foram tratados pela adquirida como despesas, mas que pela combinação podem ser reconhecidos como ativos.

A adquirente deverá reconhecer separadamente do goodwill, os ativos intangíveis identificáveis. Um ativo intangível é identificável se ele é separável ou se surge de um contrato legal. Um ativo intangível é identificável por contrato legal mesmo se não for transferível ou separável da adquirida ou de outros direitos e obrigações.

Um ativo intangível é separável se ele puder ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou juntamente com um contrato relacionado, mesmo se a adquirente não tenha a intenção de fazê-lo.



A participação dos não controladores na adquirida deverá ser mensurada ao valor justo ou pela parcela proporcional de sua participação nos ativos líquidos (ativos menos passivos) identificáveis da adquirida. Na mensuração do valor justo, a adquirente poderá se basear no preço das ações dos não controladores num mercado ativo ou, se não disponível, ela poderá mensurar o valor justo usando outras técnicas de avaliação.

Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

A adquirente deve reconhecer o goodwill, na data da aquisição, mensurado como o excesso entre:

o custo da aquisição (valor pago) somado ao valor da participação dos não controladores; e o valor dos ativos líquidos adquiridos.

O valor do goodwill também pode ser calculado pelo excesso do custo da aquisição sobre o percentual de participação nos ativos líquidos da adquirida.

Nas combinações realizadas em estágios, ao custo da aquisição (valor pago) somado ao valor da participação dos não controladores, também deve ser acrescido o valor justo, na data da aquisição, da participação patrimonial da adquirente anteriormente mantida na adquirida.

Se nenhum pagamento é efetuado, adquirente deverá usar a participação na adquirida mensurada por alguma técnica de avaliação, em substituição ao valor do pagamento no cálculo do goodwill.

De acordo com o CPC 01 IAS 36 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos), o goodwill tem vida útil indefinida e, portanto, não deve ser amortizado. Contudo, o teste para verificação do valor recuperável (teste de impairment) do goodwill deverá ser feito anualmente ou mais freqüentemente, se eventos ou mudanças nas circunstâncias indicarem que uma perda pode ser reconhecida.

As combinações em que pode surgir um ganho na compra (mais conhecido como goodwill negativo) são situações consideradas raras. Nesses casos, o valor dos ativos e passivos e valores justos seriam maior que o valor pago pela aquisição. Em circunstâncias em que, numa primeira avaliação, se identifica esse ganho, a empresa deve rever os procedimentos usados na mensuração dos valores reconhecidos na aquisição. Se, mesmo assim, o ganho permanecer, a adquirente deverá reconhecê-lo de imediato em resultados.

Exemplo:

Em 1º de janeiro de 2010 a Cia. Brilhante adquire por $ 150.000 80% das ações ordinárias da Cia. Portela. Em função de os investidores da Cia. Portela necessitarem de dispor de suas ações até uma data determinada, eles não tiveram tempo para ofertar as ações para outros potenciais investidores. Seguindo o Pronunciamento Técnico CPC 15/IFRS 3 (Combinação de Negócios), a administração da Cia. Brilhante mensura os ativos identificáveis adquiridos por $ 250.000 3 os passivos assumidos por $ 50.000. Uma consultoria independente contratada pela Cia. Brilhante determina que o valor justo da participação dos não controladores é de $ 42.000. O valor dos ativos líquidos da Cia. Portela ($ 200.000) excede o valor do pagamento mais a participação dos não controladores ($ 150.000 + $ 42.000 = $ 192.000). A Cia. Brilhante faz a revisão dos valores justos dos ativos e passivos da Cia. Portela e conclui que a mensuração foi adequada. A Cia. Brilhante mensura o ganho na combinação da seguinte forma:

Valor dos ativos líquidos adquiridos 200.000($ 250.000 0 $ 50.000)( - ) Valor do pagamento transferido (150.000)( - ) Valor justo da participação dos não



Controladores da Cia. Portela ( 42.000) (192.000)= Ganho sobre a compra 8.000

A Cia. Brilhante contabiliza, nas suas demonstrações consolidadas, a aquisição da Cia. Portela da seguinte forma:

D – Ativos adquiridos $ 250.000C – Caixa $ 150.000C – Passivos assumidos $ 50.000C – Ganho na combinação (Resultado) $ 8.000C – Participação dos não controladores na Cia. Portela $ 42.000

Se a Cia. Brilhante decidir mensurar a participação dos não controladores com base na participação proporcional nos ativos líquidos da adquirida, o valor reconhecido da participação proporcional seria de $ 40.000 (20% x $ 200.000) e o valor do ganho seria de $ [200.000 – (150.000 + 40.000)].

O pagamento da entidade adquirida poderá ser feito em dinheiro, outros ativos, um negócio, uma subsidiária, passivos contingentes, ações ordinárias e preferenciais e títulos como os de opções e bônus de subscrição. O valor paga em uma combinação de negócios deverá ser mensurado ao valor justo, o qual poderá compreender a soma dos ativos transferidos, dos passivos incorridos e das ações emitidas pela adquirente.

Custos relacionados à aquisição

Os custos da aquisição se referem àqueles incorridos para efetuar a aquisição e podem incluir comissão de intermediação, honorários de avaliadores, consultores, advogados, contadores e de outros profissionais, custos administrativos gerais, incluindo os custos de manter em departamento interno de aquisições e os custos de registrar e emitir títulos de dívida e patrimoniais. Com exceção dos custos relacionados à emissão de títulos de dívida e patrimoniais. Com exceção dos custos relacionados à emissão de títulos, que devem se orientar pelo Pronunciamento Técnico CPC 39/IAS 32 (Instrumentos Financeiros: Apresentação) e Pronunciamento Técnico CPC 38/IAS 39 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração), os demais custos devem ser reconhecidos em resultados, quando incorridos.

Aquisição em etapas

Em determinadas circunstâncias, a adquirente obtém o controle de uma investida na qual ela já possuía participação patrimonial (investimento) imediatamente antes da aquisição.

Numa combinação de negócios realizada em estágios, a adquirente deverá remensurar pelo justo, na data da aquisição, sua participação patrimonial mantida anteriormente na adquirida, e reconhecer o ganho ou perda resultante em resultados.

Contabilização incompleta da aquisição

Se o reconhecimento inicial de uma combinação de negócios está incompleto no fim do período contábil em que a combinação ocorre, a adquirente poderá usar valores provisórios nas demonstrações contábeis desse período.

A entidade adquirente tem prazo máximo de um ano da data da aquisição para ajustar os valores provisoriamente reconhecidos. Durante esse período, a adquirente pode ajustar valores reconhecidos ou reconhecerem ativos e passivos adicionais, desde que com base em novas informações sobre fatos e circunstâncias que já existiam na data da aquisição. Após esse prazo de um ano, a adquirente poderá revisar



os valores somente para correção de erros, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23/IAS 8 (Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro).

A adquirente reconhece qualquer ajuste dos valores provisórios de ativos e passivos por meio de acréscimos ou decréscimos no goodwill.

Nesse prazo de um ano, a adquirente também poderá ajustar os valores justos de pagamentos contingentes. No entanto, ajustes em conseqüência de eventos ocorridos após a data de aquisição não determinam ajustes dos valore reconhecidos na data da combinação, ou seja, não poderão provocar alterações no valor do goodwill.

Exemplo:

Vamos supor que a Cia. Brilhante adquira a Cia. Portela no final do outubro de 2010. A Cia. Brilhante contrata um consultor independente para avaliar um item do imobilizado adquirido na combinação e a avaliação não foi finalizada até a data das demonstrações contábeis da Cia. Brilhante 31/12/2010. Nessas demonstrações, a adquirente reconheceu o valor justo provisório do ativo de $ 600.000. na data da aquisição, tal ativo tinha uma vida útil remanescente de cinco anos. Seis meses após a data da aquisição, a Cia. Brilhante receber o parecer do avaliador, que estimou o valor justo do ativo, na data da aquisição em $ 750.000., nas demonstrações contábeis de 31/12/2011, a Cia. Brilhante deverá ajustar retrospectivamente a informação do ano de 2010, da seguinte forma:

o valor contábil do ativo deverá ser aumentado em $ 145.000., esse ajuste se refere ao aumento no valor justo de $ 150.000 ($ 750.000 - $ 600.000) menos a depreciação adicional que teria sido contabilizada se o ativo tivesse sido reconhecido, na data da aquisição, pela avaliação final de $ 750.000 ($ 150.000 menos dois meses de depreciação);

o valor contábil do goodwill deve ser reduzido em $ 150.000; despesa de depreciação de 2010 deverá ser aumentada em $ 5.000.

Evidenciacão

A entidade adquirente deverá divulgar informações que permita aos usuários das demonstrações contábeis avaliar a natureza e o efeito de uma combinação de negócios. Assim, para cada combinação de negócios, a adquirente deverá divulgar:

o nome e a descrição da adquirida; a data da aquisição; o percentual da participação com direito a voto adquirido; as razões principais da combinação e uma descrição detalhada de como a adquirente obteve o

controle; uma descrição qualitativa dos fatores que resultaram no reconhecimento do goodwill, tais como as

sinergias esperadas das operações combinadas, os ativos intangíveis que não se qualificaram para o reconhecimento em separado ou outros fatores;

os valores reconhecidos na data de aquisição para cada classe principal de ativos adquiridos, passivos assumidos e passivos contingentes;

o valor total do goodwill que será, provavelmente, dedutível para fins fiscais; os custos da combinação e uma descrição dos componentes desses custos;



o valor do ganho reconhecido pela adquirente (valor pago menor que o valor justo dos ativos líquidos) e as razões de tal ganho;

o valor da participação dos não controladores na adquirida e a base de mensuração desse valor; para uma combinação em estágios, o valor da participação patrimonial da investidora imediatamente

antes da aquisição e o valor de qualquer ganho ou perda reconhecido em resultados em função da remensuração de tal participação;

os valores de receitas e lucro (ou prejuízo) da adquirida desde a data da aquisição incluída na demonstração consolidada;

a receita e lucro (ou prejuízo) da entidade combinada no período dos relatórios, como se a combinação tivesse ocorrido no início desse período.

A entidade poderá divulgar informação agregada para uma descrição qualitativa dos fatores que resultaram no reconhecimento do goodwill, e a receita e lucro (ou prejuízo) da entidade combinada no período dos relatórios, como se a combinação tivesse ocorrido no início desse período, se as combinações ocorridas no período forem imateriais individualmente, mas materiais em conjunto.

Para permitir que os usuários avaliem o efeito dos ajustes de combinações de negócios ocorridas no período e em períodos anteriores, a entidade deverá divulgar, para cada combinação material individualmente ou de forma agregada para combinações imateriais:

se o reconhecimento da combinação está incompleto na data das demonstrações, as razões disso, para quais itens a contabilização está incompleta e a natureza e os valores dos ajustes realizados no período;

os ajustes dos pagamentos contingentes e as técnicas de avaliação usadas para mensurá-los; as divulgações exigidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 25/ IAS-37 (Provisões,Passivos

Contingentes e Ativos Contingentes) para os passivos contingentes; uma reconciliação do valor do goodwill do início e final do período; o valor e uma explicação de qualquer ganho ou perda reconhecidos no período, relacionados aos

ativos adquiridos e passivos assumidos na combinação, ou que pelo tamanho, natureza ou incidência a divulgação permitirá compreender as demonstrações contábeis da entidade combinada.

Fonte: Lemes, Sirlei Contabilidade internacional para graduação: texto estudos de casos e questões de múltipla escolha/ Sirlei Lemes, L.Nelson Carvalho. – São Paulo: Atlas, 2010.

INVETÁRIO PERIÓDICO E INVENTÁRIO PERMANENTE

INTRODUÇÃO

No sentido contábil, Inventário é o processo de verificação na empresa de Mercadorias, Materiais, Produtos ou outros bens como do Imobilizado.



O termo Inventário é usado para designar o estoque disponível para a venda no curso normal da empresa, bem como os artigos que serão utilizados na produção de mercadorias a serem vendidas. A venda da mercadoria acima do custo é a principal fonte de renda da empresa comercial ou fabril.

O inventário constitui peça fundamental no levantamento do balanço, compreendendo a conferência física das existências e sua avaliação em moeda, constituindo peça importante do Balanço, pois que, como sempre se dizia, "do bom inventário depende o bom balanço".

1. SISTEMA DE INVENTÁRIO PERIÓDICO E SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANETE

1.1 Sistema de Inventário Periódico

No Sistema de Inventário Periódico, a administração especifica um intervalo fixo de tempo, para que se faça a revisão da posição do estoque. Em cada revisão, uma ordem de suprimento é colocada. O tamanho dessa ordem variará de uma revisão para a seguinte, dependendo das flutuações da demanda.

A característica marcante dos sistemas periódicos de controle de estoque é a de que as revisões da posição do estoque são conduzidas somente a intervalos de tempo regular, tais como uma vez por dia ou uma vez por semana.

A decisão-chave de projeto para o caso de sistemas periódicos é a determinação do período mais adequado entre revisões. Uma vez identificados os fatores de custo relevantes, as alternativas viáveis poderão ser analisadas. O período ótimo é considerado como sendo aquele intervalo de tempo que resulta no mínimo custo variável total, ao longo de certo período de planejamento.

O Sistema periódico permite ao tomador de decisão, boas previsões do consumo do item. Já que os dados contínuos facilitarão a ilustração dos conceitos a serem demonstrados, todas as previsões serão dadas sob a forma de uma distribuição normal.

1.2 Sistema de Inventário Permanente

Numa empresa industrial, mantêm-se, geralmente, no almoxarifado ou em outros locais, registros indicando para cada item, as quantidades existentes no início do período, os recebimentos, as retiradas e o saldo no encerramento do período. Estes registros são chamados inventários permanentes. Além das quantidades, os registros de inventários permanentes podem incluir os custos dos itens. Neste caso, eles são freqüentemente designados como inventários contábeis.

Os registros permanentes de estoques são uns importantes instrumentos de controle. Eles fornecem informações que permitem ao departamento de compras colocarem os pedidos de uma maneira destinada a minimizar o investimento em estoque e, contudo, evitar a perda de descontos potenciais e a ocorrência de estrangulamentos da produção devidos à faltas de matérias. Contêm-nos, igualmente, dados que são úteis no planejamento e programação da produção.

Quando existe um sistema de inventário permanente, podem ser feitos levantamentos físicos de determinadas matérias - primas, através de todo o ano, em processo de rodízio. Se aparecerem discrepâncias significativas entre a contagem física e o registro de inventário permanente, este pode ser verificado com a documentação comprovante, em busca de possíveis erros, ou se pode procurar alguma outra explicação plausível, por exemplo, furto. Nas empresas que adotam o sistema de inventário permanente, é aconselhável fazer a contagem das unidades existentes, ao menos uma vez ao ano; se possível, com intervalo menor. A freqüência de tais inventários depende do movimento das mercadorias.



1.3 Inventário Periódico VS Inventário Permanente

A característica do inventario periódico é a de que a empresa toma conhecimento do volume de seus estoques (para fins contábeis) de tempos em tempos, ou seja, no final de cada período (mês, semestre ou ano).

No inventario permanente, a cada venda efetuada a empresa controla cada item do estoque que for negociado. Isso permite que se conheça após cada operação de compra ou venda o nível de seus estoques.

A utilização do inventário permanente implica o uso de controles adicionais, como fichas de controle de estoque que são preenchidas manualmente ou um sistema de processamento eletrônico, que permitam acompanhar as flutuações de cada tipo de mercadoria negociada. Já no inventário periódico, o uso dos controles mencionados anteriormente é dispensável no nível de Contabilidade.

A adoção de uma ou de outra forma de controle de estoques deve levar em conta a profundidade e a periodicidade de informações desejadas pela empresa.

2. UEPS E PEPS

2.1 Peps ou Fifo

A sigla PEPS significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai traduzida do inglês "First In, First Out". Vamos dando baixas nas primeiras compras à medida que as mercadorias vão sendo vendidas. Um raciocínio mais simplificado seria a de que vendemos primeiro as mercadorias mais antigas.

Se houver uma nova compra antes do estoque acabar, esta devera ser separada, e somente ser vendido após a venda dos produtos mais antigos.

Exemplo: Vejamos um estoque inicial de 20 unidades a $ 20, num total de $ 400 em determinado período, no qual ocorra a seguinte movimentação.

Compra de 30 unidades por $ 30 cada uma

Venda ou requisição de

10 unidades


20 unidades por $ 30 cada uma



10 unidades

Fazendo com que a baixa de cada venda seja dada pelo custo mais antigo em estoque (o primeiro a Entrar é sempre o Primeiro a Sair), e representando graficamente a movimentação como se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos:

Entrada Saída SaldoData Quant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

Unit Total Unit Total Unit. Total



El - - - - - - 20 20 400

2/03 30 30,00 900,00 - - -

30

20

50

20,0030,00

400,00

900,00

1.300,00

11/03 - - - 10 20,00 200,00

10

30

40

20,0030,00

200,00

600,00

1.100,00

17/03 - - -

10

10

20

20,0030,00

200,00

300,00

500,00

20 30 600,00

23/03 30 35,00 1.050,00 - - -

20

30

50

30,0035,00

600,00

1.050,00

1.650,0029/03 - - - 10 30,00 300,00 10 30,00 300,00

30 35,00 1.050,0040 1.350,00

O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse período seria, portanto, de $ 1.000, e o valor do estoque final, de $1.050, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e esse último nas compras mais recentes.

2.2 Ueps ou Lifo

Último que Entra, Primeiro que Sai, sigla também proveniente do inglês "Last In, First Out".

Este método ou critério representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas pelo custo da última mercadoria que entrou; assim, a Última a Entrar é a Primeira a Sair. Isto significa dizer que a propriedade de saída será das mercadorias de entrada mais recente no estoque. Ou seja, acontecendo uma nova compra de mercadorias esta, será a primeira a ser vendida, para logo depois iniciar a venda doa produtos mais antigos.

Este critério se aproxima do custo de reposição, e atende ao princípio do "Conservadorismo", mas é considerado ilegal na legislação brasileira.



10 unidades

Venda ou 20 unidades



requisição deCompra de 30 unidades por $

35 cada umaVenda de 10 unidades

Entrada Saída SaldoQuant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

Unit Total Unit Total Unit. TotalEl - - - - - - 20 20,00 400,00

5/03 30 30,00 900,00 - - -

20

30

50

20,0030,00

400,00

900,00

1.300,00

11/03 - - - 10 30,00 300,00

20

20

40

20,0030,00

400,00

600,00

1000,0017/03 - - - 20 30,00 600,00 20 20,00 400,00

23/03 30 35,00 1.050,00 - - -

20

30

50

20,0035,00

400,00

1.050,00

1.450,00

29/03 - - - 10 35,00 350,00

20

20

40

20,0035,00

400,00

700,00

1.100,00

2.3 Média ponderada

Este Método ou critério, o valor médio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades por um preço diferente. Assim ele será calculado dividindo-se o custo total do estoque pelas unidades existentes.

Este método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores, mas obriga o maior número de cálculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisição um valor médio das compras.

Aplicando aquela mesma movimentação a este último critério teremos:

Entrada Saída SaldoQuant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

Unit Total Unit Total Unit. Total



El - - - - - - 20 20,00 400,005/03 30 30,00 900,00 - - - 50 26,00 1.300,0011/03 - - - 10 26,00 260,00 40 26,00 1.040,0017/03 - - - 20 26,00 520,00 20 20,00 520,0023/03 30 35,00 1.050,00 - - - 50 31,40 1.570,0029/03 - - - 10 31,40 314,00 40 31,40 1.256,00

2.4 Comparação entre os métodos

No exemplo utilizado para os três critérios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido de $ 40, 00, $ 45,00 e $ 50,00 conforme a ordem cronológica em que ocorreram, sendo a receita total do mês 03 foi de $ 1.800,00.

Colocando os dados em uma tabela de forma resumida teremos:

PEPS OU FIFO UEPS OU LIFO Média PonderadaVendas 1.800 1.800 1.800(-) Custo das vendas

1.000 1.250 1.094

Resultado 800 550 706Estoque Final

1.350 1.100 1.256

Vê-se claramente que, se três casos, tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas condições (quantidades e preços), suas situações reais seriam as mesmas, com a mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos seriam diferentes, em conseqüência dos critérios de atribuição de custos utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisição.

REFERÊNCIAS

ILÚDÍCIUS, Sérgio de. Contabilidade comercial/ Sérgio de Iludícius, José Carlos Marion, 4ª ed. – São Paulo: Atlas, 2000.

MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial, 9ª ed. – São Paulo: Atlas 2002.

Equipe de professores da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP. Contabilidade introdutória, 9ª ed. – São Paulo: Atlas 1998.

AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

LEI Nº. 11.638, DE 2007 – CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO



INTRODUÇÃO

As principais modificações realizadas pela Lei nº. 11.638, de 28-12-2007, no artigo nº. 183 da Lei 6.404/76, que trata dos critérios de avaliação de ativos e passivos serão adiante comentados. Assim, no balanço patrimonial, os elementos do ativo e do passivo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

AVALIAÇÃO DO ATIVO

Artigo nº. 183 da Lei nº. 6.404, de 15-12-1976:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em

direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável em

longo prazo:a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações

destinadas à negociação ou disponíveis para venda; eb) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme

disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;

................................................................................................VII - os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição

deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão

ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito

relevante.

§ 1o...........................................................................................

................................................................................................d) http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm - art183§1ddos

instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.


http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art183%C2%A71d


§ 3ºA companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação

dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que

sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão

de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando

comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse

valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil

econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

PRIMEIRA NOVIDADE

É a permissão para avaliação dos instrumentos financeiros pelo seu valor de mercado. Na alínea d do § 1º do art. 183,são descritas as formas para avaliação a preço de mercado. Entendemos que desde a primeira aquisição esses instrumentos deverão ser avaliados ao valor de mercado. Os instrumentos antigos deverão ter seu valor de aquisição reajustado a valor de mercado. Esses reajustes, que podem ser positivos ou negativos, deverão ser feitos em contrapartida à conta de Ajustes de Avaliação

Patrimonial, criada pela Lei e classificado no patrimônio líquido (ou seja, os referidos ajustes não transitarão pelas contas de resultado). O mesmo procedimento deve ser adotado em relação a variações futuras que possam ocorrer no preço de mercado desses ativos.

Exemplo:

Valor do instrumento financeiro antes da Lei..............................R$ 100.000,00Valor de Mercado.......................................................................... R$ 105.000,00Ajuste de avaliação do valor patrimonial (credor) .........................R$ 5.000,00

D Instrumentos financeiros (AC ou ARLP)C Ajuste de avaliação do valor patrimonial (PL) R$ 5.000,00

Esses ajustes não transitam pela conta de resultado porque o efeito nessa conta somente será

reconhecido na ocasião da alienação efetiva do instrumento financeiro.

SEGUNDA NOVIDADE

É o estabelecimento do critério de avaliação dos direitos classificados no intangível, que corresponde ao custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização. Por nada ter sido mencionado na Lei nº. 11.638/2007, presume-se que o prazo máximo de amortização continua sendo de dez anos, à semelhança do que ocorre com o Ativo Diferido.



TERCEIRA NOVIDADE

É o ajuste dos elementos do ativo, decorrentes de operações de longo prazo, a seu valor presente. Para se calcular o valor presente de um ativo é necessário multiplicar o valor contabilizado (preço de mercado ou custo de aquisição) por um fator de valor atual representado pela expressão 1/ (1 + i) n, onde i representa a taxa de juros de mercado.

Exemplo:

Valor contabilizado de um ativo de 5 anos ..................................... R$ 200.000,00Taxa anual de juros de mercado .................................................... 6%Valor presente do ativo = R$ 200.000,00/ (1 + 0,06)5

Recorrendo-se a uma calculadora financeira ou tabela financeira, obtém-se que 1/ (1 + 0,06)5 é igual a 0,74726. Logo, o valor presente do ativo será:

R$ 200.000,00 x 0,74726 = R$ 149.452,00

A contabilização deverá ser feita com a criação de uma conta redutora do ativo,denominada Ajuste a Valor Presente (credora), sendo que a contrapartida será uma conta devedora de resultado, cujo nome poderia ser Resultado de Ajustes a Valor Presente.

À medida que vá transcorrendo o prazo de vencimento do ativo, será feito um reajuste no valor presente. No exemplo citado, quando faltar 4 anos para o vencimento do ativo, o fator de valor atual é menor, ou seja, (1 + 0,06)4, que é igual a 0,79209. O valor presente passará a ser R$ 200.000,00 x 0,79209= R$ 158.418,00. Logo, será feito um ajuste positivo no valor do ativo correspondente à diferença, ou seja, R$ 158.418,00 – R$ 149.452,00 = R$ 8.966,00. A contrapartida credora será feita na conta de Resultado de Ajustes a Valor Presente.

O objetivo de tal procedimento parece ser que, uma vez efetuada a aquisição de um ativo a prazo, o valor de aquisição já embute uma taxa de juros e que o valor de R$ 200.000,00 corresponderá na realidade ao valor do ativo no final dos cinco anos.

Esse mesmo procedimento de ajuste a valor presente poderá ser estendido os ativos de curto prazo, desde que haja efeito relevante sobre as demonstrações financeiras.

QUARTA NOVIDADE

É a possibilidade aberta pela lei do registro de perda de capital de ativos quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação do valor. Juntamente com essa medida, também ocorre a



permissão para revisão e ajustes de critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada do bem e conseqüentemente, para o cálculo da depreciação, amortização ou exaustão.

AVALIAÇÃO DO PASSIVO

De forma análoga aos critérios de avaliação do ativo, o artigo nº. 184, da Lei nº. 6.404, de 15-12-1976, dispõe que as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível de longo prazo também poderão ser ajustados a valor presente, sendo que as demais também poderão ser ajustadas, quando houver efeito relevante.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Conceito:

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um relatório contábil destinado a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da empresa.Essa demonstração, observado o princípio da competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas (NBCT 3,3).A DRE, portanto, é uma demonstração contábil que evidencia o resultado econômico, isto é, o lucro ou prejuízo apurado pela empresa no desenvolvimento das suas atividades durante um determinado período que geralmente é igual a um ano.

Elaboração da DRE:

A DRE é composta por contas de resultado e também por contas patrimoniais.As contas de resultado que integram a DRE são todas aquelas que representam as despesas e os custos incorridos, bem como as receitas realizadas em um determinado período.As contas patrimoniais que integram a DRE são aquelas representativas das deduções e das participações no resultado.

No momento da elaboração da DRE, todas as contas de resultado já estão com seus saldos devidamente zerados (encerrados).Portanto, para elaborar a DRE, o contabilista deve coletar dado diretamente do livro Razão. Caso o livro Razão seja processado manualmente ou por meio do computador e não estejam previstas contas sintéticas para os agrupamentos das contas de resultado, torna-se imprescindível fazer o agrupamento, para facilitar a elaboração da demonstração em estudo.Esse agrupamento pode ser efetuado com ajuda do elenco de contas que estiver sendo utilizado pela empresa.

Nota:Uma boa dica para elaboração da DRE é que as informações nela apresentadas podem ser extraídas dos lançamentos de Diário relativos à contabilização do resultado bruto, do resultado líquido, das deduções, participações e destinações do resultado.

Estrutura da DRE:

A DRE deve ser estruturada observando-se disciplinas contidas no artigo 187 da Lei nº. 6.404/1976.O citado dispositivo legal não fixa um modelo a ser observado por todas as empresas; porém, estabelece as informações mínimas que devem conter na DRE, ficando, portanto, cada empresa livre para



elaborar_observando essas informações mínimas_o modelo que melhor espelhe o resultado de suas atividades.

LEITURA OBRIGATÓRIA:Artigo 187 de Lei nº. 6.404/1976.

Comentários acerca de alguns componentes da DRE:

a) Prêmio na emissão de debêntures:

A receita derivada de ágio na alienação de debêntures, que antes do advento da Lei nº. 11.638/2007 era contabilizada como reserva de capital, não transitando pelas contas de resultado, agora representa receita operacional e deve ser contabilizada como receita financeira. Na DRE, opcionalmente pode-se apresentar o saldo dessa conta em destaque, deixando de integrar o grupo das receitas financeiras. Esse procedimento tem efeito positivo no resultado da análise desse demonstrativo.

b) Juros sobre o capital próprio:

Segundo interpretação da Legislação Tributária, os juros remuneratórios do capital próprio, pagos aos acionistas, devem figurar entre despesas financeiras.Entretanto, há um entendimento proferido pela CVM de que eles representam distribuição de lucros e não despesa. Desse modo, a orientação da CVM, para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto nela registradas, aponta no sentido de que, quando a empresa optar por contabilizar os juros sobre o capital próprio como despesa financeira, para cumprir determinação do fisco, deverá ajustar o resultado do exercício evidenciando o estorno na DRE.

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA):

Conceito:

A demonstração de Lucros e prejuízos Acumulados (DLPA) é um relatório contábil que tem por finalidade evidenciar a destinação do lucro líquido apurado no final de cada exercício social.Antes do advento da Lei nº. 11.638/2007_que, dando nova redação à alínea d do § 2º do artigo 178 da Lei nº. 6.404/1976, excluiu do patrimônio Líquido a contas Lucros ou Prejuízos Acumulados_, a DLPA era utilizada para evidenciar as mutações ocorridas nessa extinta conta.

Agora, todo o lucro líquido apurado no final de cada exercício social deve ser destinado à compensação de prejuízos, à constituição de reservas etc.Tendo em vista que a Lei nº. 11.638/2007 não alterou a redação do artigo 186 que trata da DLPA, julgamos que a intenção do legislador seja a de que essa demonstração continue sendo elaborada para evidenciar o saldo inicial da conta Prejuízos Acumulados, se houver os ajustes de exercícios anteriores, as reversões de reservas, bem como o lucro líquido apurado e a sua destinação.

Estrutura da DLPA:

A DLPA deve ser estruturada observando-se a disciplina contida no artigo 186 da Lei nº. 6.404/1976. Veja:

“Artigo 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:

I_ o saldo do início do período, os ajustes dos exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial;II_ as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;III_ as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.”

NOTA:CONTÁBILIDADE GERAL – Preparatório Exame de Suficiênciado CRC/GO

42


Note que o inciso I do artigo 186 supra transcrito ainda conserva sua redação original, incluindo entre as informações que devem constar da DLPA a correção monetária do saldo inicial. Lembramos, no entanto, que o regime de correção monetária das demonstrações financeiras foi revogado, inclusive para fins societários, a partir de 01/01/1996, pelo artigo 4º da Lei nº. 9.249/1995.

O 1º do artigo 186 estabelece que, como ajustes de exercícios anteriores, serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior _ e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

Desse modo, como ajustes de exercícios anteriores, a Lei considera apenas dois casos:

a) Mudança de critério contábil _ embora desaconselhada por contrariar a convenção contábil da consistência, toda vez que a mudança trouxer benefícios visando a refletir melhor a situação patrimonial e financeira da empresa, ela deve ser efetuada.

b) Retificação de erro _ conforme estabelece a Lei, refere-se apenas a erros atribuíveis a exercícios anteriores, os quais não possam ser incluídos no exercício presente. Os erros de escrituração que normalmente ocorrem, sujeitando-se ajustes dessa natureza, refere-se a erros de cálculo, omissão de lançamentos, erros na avaliação de estoques etc.

Elaboração da DLPA:

Para se elaborar a DLPA, basta coletar os dados diretamente das fichas de Razão das contas envolvidas, conforme consta da própria DLPA.

DEMONSTRAÇÕES DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)

Conceito:

A demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é um relatório contábil que visa a evidenciar as variações ocorridas em todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido em um determinado período (NBCT 3.5).

Estrutura da DMPL:

A Lei nº. 6.404/1976 não fixa um modelo de DMPL que deve ser utilizado pelas empresas; entretanto, menciona essa demonstração 2º do artigo 186, quando permite que a DLPA seja incluída nela, se elaborada e publicada pela companhia.Assim, as mesmas informações que a Lei determina para a DLPA devem constar na DMPL, considerando que, nesta, as informações serão relativas à movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido.

Convencionalmente, as empresas têm elaborado a DMPL em um gráfico com colunas, sendo destinada uma coluna para cada conta integrante do Patrimônio Líquido, observando-se que a primeira coluna é reservada para descrição da natureza das transações que provocam as mutações, e a última coluna é utilizada para os totais.

A DMPL conterá, ainda, tantas linhas quantas forem as transações ocorridas e que mereçam ser evidenciadas em relação à movimentação de cada conta e, na primeira linha serão transcritos os saldos iniciais de cada conta e, na última linha, os respectivos saldos finais.Portanto, a soma algébrica da última linha do demonstrativo, que será indicada na última coluna reservada aos totais, coincidirá com o total dessa mesma coluna e corresponderá ao total do grupo do Patrimônio Líquido constante do Balanço Patrimonial.

Para evitar um número excessivo de coluna na DMPL, as informações relativas ao capital social, as reservas de lucros e de capital poderão ser apresentadas englobada mente em seus respectivos grupos. Neste caso, os fluxos de recursos de uma conta para outra, que revelam a origem de cada mutação, deverão ser informados em notas explicativas.



Elaboração da DMPL:

Os dados para elaboração dessa demonstração são extraídos do livro Razão, bastando, portanto, consultar a movimentação ocorrida, durante o exercício, em cada uma das contas do patrimônio Líquido.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)

Conceito:

A demonstração dos Fluxos de Caixas (DFC) é um relatório contábil que tem por fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período e que provocaram modificações no saldo da conta Caixa.Trata-se de uma demonstração sintetizada dos fatos administrativos que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durante um determinado período, devidamente registrados a débito (entradas) e a crédito (saídas) da conta Caixa.Fluxo de caixa, portanto, compreende o movimento de entradas e saídas de dinheiros na empresa.

Estrutura da DFC:

A Lei nº. 6.404/1976 também fixou um modelo de DFC a ser observado por todas as empresas. Ela limitou-se a estabelecer no Inciso I do artigo 188 que a DFC deverá indicar no mínimo as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, três fluxos: das operações, dos financiamentos e dos investimentos.

Pela grande importância que as informações contidas no DFC representam para a análise conjunta com as demais demonstrações financeiras, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), por meio da NPC (Normas e procedimentos de Contabilidade) nº. 20, de 30 de abril de 1999 _ fundamentado nas práticas habituais que vinham sendo adotadas nos Estados Unidos e na Europa, onde a elaboração da DFC também era obrigatória _, apresenta orientações para a elaboração desse significativo relatório contábil no Brasil.Assim, em total concordância com a linha adotada pelo Ibracon, procuraremos desenvolver nossas explicações segundo os parâmetros contidos na citada NPC.

Conceito de Caixa e equivalentes de Caixa:

Entende-se por Fluxos de caixa os ingressos e saídas de caixa e equivalentes.Assim, para fins da DFC, o conceito da caixa engloba todas as disponibilidades da empresa existentes nas contas: Caixa (dinheiro em poder da própria empresa); Banco conta Movimento (dinheiro da empresa em poder de estabelecimentos bancários, depositado em contas correntes) e Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata (dinheiro da empresa investido em aplicações de altíssima liquidez). Essas três contas integram o grupo das Disponibilidades no Ativo Circulante do Balanço Patrimonial.

Equivalentes de caixa compreendam as contas representativas de aplicações financeiras que possuem as mesmas características de liquidez e de disponibilidade imediata.Desse modo, Equivalentes de caixa abrangem todos os investimentos efetuados pela empresa, resgatáveis em até três meses e que tenham altíssima liquidez. São sobras de caixa aplicadas no mercado financeiro, cujas operações se caracterizam pela finalidade não especulativa, bem como pela possibilidade de serem resgatadas imediatamente, no momento em que a empresa desejar.Exemplos de investimentos financeiros que podem ser considerados como equivalentes de caixa: caderneta de poupança, CDB e RDB prefixados etc.A DFC, quando elaborada, requer que as aplicações financeiras consideradas pela empresa como equivalentes de caixa sejam relacionadas em notas explicativas.

Classificação das entradas e saídas de caixa por atividades:



Conforme estabelece o Inciso I do artigo 188 da Lei nº. 6.404/1976 e, ainda, de conformidade com as orientações contidas na citada NPC, envolvendo a estrutura da DFC, o ideal é que as transações relativas às entradas e saídas de caixa sejam selecionadas em três grupos de atividades:

a) Atividades Operacionais _ compreendem as transações que envolvem a consecução do objeto social da empresa. Elas podem ser exemplificadas pelo recebimento de uma venda, pagamento de fornecedores por compra de materiais, pagamento dos funcionários etc.;

b) Atividades de Investimentos _ compreendem as transações com os Ativos financeiros, as aquisições ou vendas de participações em outras empresas e de Ativos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços ligados ao objeto social da empresa. É importante citar que as atividades de investimento não compreendem a aquisição de Ativos com o objetivo de revenda;

c) Atividades de Financiamentos _ incluem a captação de recursos dos acionistas ou cotistas e seu retorno em forma de lucros ou dividendos, a captação de empréstimo ou outros recursos, sua amortização e remuneração.

É importante salientar que cuidados especiais precisam ser tomados no momento da classificação das transações em seus respectivos grupos de atividades.

Ocorre que determinados recebimentos ou pagamentos de caixa podem ter características que se enquadrem tanto no fluxo de caixa das atividades operacionais, como nas atividades de financiamentos, ou nas atividades de investimentos. Assim, os desembolsos efetuados para pagamento a fornecedores decorrentes de financiamentos para aquisição de bens destinados à produção ou à venda devem ser classificados como atividades operacionais; os desembolsos efetuados para pagamentos a fornecedores decorrentes de financiamentos obtidos para aquisição de bens do Ativo Não-Circulante devem ser classificados como atividades de investimentos; enquanto os desembolsos efetuados para pagamento a credores referentes a empréstimos efetuados para aplicação na expansão do empreendimento devem ser classificados como atividades de financiamentos. Como medida de simplificação, há uma tendência de se classificar os recursos financeiros decorrentes de empréstimos efetuados para pagamento a longo prazo, juntamente com as atividades de financiamento, embora o correto seja classifica-los conforme o destino dado aos respectivos recursos.

Transações que devem integrar o DFC:

Atividades Operacionais

a) Entradas:

Recebimento de clientes decorrentes de vendas, à vista, de mercadorias, serviços ou de outros bens do Ativo Circulante.

Recebimento de clientes decorrentes de duplicatas referentes a vendas de bens ou prestação de serviços realizados a prazo.

Recebimento proveniente de descontos de duplicatas oriundas da venda de bens ou da prestação de serviços a prazo.

Recebimento de juros sobre empréstimos concedidos, sobre financiamentos relativos a vendas de bens Ativa Circulante ou a prestação de serviços, ou, ainda, sobre aplicações financeiras.

Recebimento das demais receitas operacionais realizadas ou não, ou, ainda, daquelas já realizadas e devidamente contabilizadas em contas representativas de direitos.

Recebimento pela venda ou resgate de títulos e valores mobiliários, exceto aqueles considerados investimentos.

Recebimento de dividendos por participação no capital de outras empresas. Recebimento de indenizações por sinistros ocorridos em bens ou insumos destinados à produção ou à

venda. Todos os demais recebimentos, desde que não se enquadrem como atividades de investimentos ou de

financiamentos. Exemplos: os reembolsos recebidos de fornecedores decorrentes de devoluções de compras



de mercadorias serão classificados como atividades operacionais, enquanto os reembolsos recebidos de fornecedores decorrentes de devolução de compra de bens do Ativo Não-Circulante serão classificados como atividades de investimentos.

b) Saídas:

Pagamentos efetuados a fornecedores em decorrência de compras à vista de mercadorias ou de serviços ou ainda de outros bens do Ativo Circulante.

Pagamento de duplicatas a fornecedores, em decorrência de compras de mercadorias ou de serviços, ou, ainda, de outros bens do Ativo Circulante, efetuadas a prazo.

Pagamento de juros e descontos comerciais ou financeiros e de outras despesas financeiras. Pagamento de despesas em geral: antes da ocorrência de seus fatos geradores (despesas

antecipadas), no momento da ocorrência de seus fatos geradores e após a ocorrência de seus fatos geradores (já devidamente apropriadas e registradas em contas de obrigação).

Pagamentos ao Governo Federal, Estadual e Municipal, referentes a tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o lucro líquido, taxas diversas etc.

Pagamentos ou recolhimento de obrigações trabalhistas, previdenciárias e outras. Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários classificáveis no Ativo Circulante. Outras saídas de caixa desde que não se enquadrem entre as atividades de investimentos ou

financiamentos, como: adiantamentos a fornecedores para aquisição de bens classificáveis no Ativo Circulante ou para a utilização de serviços; reembolso a cliente em decorrência de vendas canceladas ou de abatimentos concedidos etc.

Atividades de Investimentos

a) Entradas:

Recebimentos do principal decorrente de empréstimos ou financiamentos efetuados a terceiros.

Resgate de aplicações financeiras, exceto as Equivalentes de Caixa ou outras do Ativo Circulante.

Recebimento pela venda de títulos de investimentos de outras empresas. Recebimento pela venda de participações em outras empresas. Recebimento pelo resgate de participações em outras empresas. Recebimentos decorrentes de vendas de bens de uso da empresa ou de outros bens do Ativo

Não-Circulante. Juros recebidos de contratos de mútuos.

b) Saídas:

Desembolsos relativos à concessão de empréstimos a terceiros. Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários classificáveis no Ativo Realizável em

Longo Prazo. Pagamentos pela aquisição de títulos e valores mobiliários de outras empresas, classificáveis

no Ativo Permanente. Pagamentos relativos á aquisição de bens de uso, classificáveis no Ativo Imobilizado.

Atividades de Financiamentos

a) Entradas:

Recebimento de recursos financeiros dos proprietários como realização do capital ou pela venda de ações emitidas.



Empréstimos obtidos a curto ou em longo prazo, com emissão de notas promissórias, debêntures, letras hipotecárias, títulos de dívida etc.

Recebimento de juros decorrentes de empréstimos efetuados a terceiros. Recebimento de recursos financeiros decorrentes de doações de caráter permanente ou

temporário, com finalidade exclusiva de aquisição, construção ou expansão, incluídos bens de uso classificáveis no Ativo Imobilizado.

b) Saídas:

Pagamentos ao proprietário, sócios ou acionistas referentes a reembolso de seus investimentos no capital da empresa, ou referentes a pagamento de dividendos, juros sobre o capital próprio ou outras distribuições.

Pagamento de empréstimos obtidos. Pagamento de juros sobre empréstimos obtidos.

Transações que não devem integrar a DFC:

Sendo o objetivo de a DFC apresentar as transações que correspondem a entradas e saídas de recursos financeiros na empresa, obviamente, aquelas transações que não movimentam dinheiro não devem integrá-la.São eventos dessa natureza:

Aumentos de capital com o aproveitamento de reservas. Aumentos de capital com conversão de obrigações de curto ou de longo prazo. Aumentos de capital com integralização em bens do Ativo Imobilizado. Recebimento de doações, exceto em dinheiro. Transferências de valores do exigível em longo prazo para o Passivo Circulante e do Realizável em

Longo Prazo para o Ativo Circulante. Distribuição de dividendos, enquanto não forem pagos. Essa transação reduz o Patrimônio Líquido e

aumenta o Passivo Circulante, porém não movimenta o caixa. Compensações de valores Passivos com valores Ativos, desde que não envolvam dinheiro etc.

Métodos de elaboração da DFC:

Conforme estabelece o item 11 da NPC nº. 20/1999, a Demonstração dos Fluxos de caixa para um determinado período ou exercício deve apresentar o fluxo de caixa oriundo ou aplicado nas atividades operacionais, de investimentos e de financiamentos e o seu efeito líquido sobre os saldos do caixa, conciliando seus saldos no início e no final do período ou exercício.Existem dois métodos que podem ser adotados para a estruturação da DFC: Indireto e Direto.

Método Indireto:

Por esse método, também denominado Método da Reconciliação, os recursos derivados das atividades operacionais são demonstrados a partir do lucro líquido do exercício, ajustado pela adição das despesas e exclusão das receitas consideradas na apuração do resultado e que não afetaram o caixa da empresa, isto é, que não representam saídas ou entradas de dinheiro, bem como pela exclusão das receitas realizadas no exercício e recebidas no exercício anterior e pela adição das receitas recebidas antecipadamente que não foram consideradas na apuração do resultado, porém interferiram no caixa da empresa. Excluem-se, também do resultado, os resultados obtidos nas transações de bens do Ativo Permanente, uma vez que as baixas referentes a esses bens devem ser indicadas pelos valores brutos entre as atividades de investimentos.



Método Direto:

Pelo método indireto, os recursos derivados das operações são indicados a partir do lucro líquido do exercício, ajustado, conforme já estudamos; pelo método direto, o qual passaremos a estudar, os recursos derivados das operações normais, efetuados durante o período.

Como elaborar a DFC:

Para a elaboração da DFC, seja pelo método direito ou indireto, os dados são coletados dos Balanços do exercício (atual anterior) e da DRE do exercício atual, alem de consultas em fichas de Razão de algumas contas.

Tanto na DFC direta quanto na indireta, as informações apresentadas no grupo das Atividades de Investimentos e de Financiamentos são a mesmas. O que muda é a forma de apresentar a origem e o destino do dinheiro em decorrência das atividades operacionais.

Na DFC indireta, parte – se do resultado do exercício, ajustando – o pela eliminação dos resultados não financeiros e pela adição ou exclusão das variações ocorridas nos grupos de contas do Ativo Circulante, exceto as Disponibilidades, e do Passivo Circulante.

Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

Conceito:

A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é um relatório contábil que evidencia o quanto de riqueza uma empresa produziu, isto é, o quanto ela adicionou de valor ao seus fatores de produção, e o quanto e de que forma essa riqueza foi distribuída (entre empregados, Governo, acionistas, financiadores de capital), bem como a parcela de riqueza não distribuída.

Deste modo, a DVA tem por finalidade demonstrar a origem da riqueza gerada pela empresa, e como essa riqueza foi distribuída entre os diversos setores que contribuíram direta ou indiretamente, para a sua geração.

O valor adicionado que é demonstrado na DVA corresponde a diferença entre o valor da receita de vendas e os custos dos recursos adquiridos de terceiro.

Para exemplificar, consideremos que uma determinada unidade de mercadoria, adquirida do fornecedor por $20, tenha sido vendida pela empresa comercial por $30. Nesse caso, o valor adicionado pela empresa comercial corresponde a $10 ($30 - $20).

Note bem: embora a receita bruta de vendas dessa empresa comercial tenha sido de $30, ela agregou a economia do país apenas $10, uma vez que os outros $20 representam riquezas já geradas por empresas integrantes da cadeia produtiva, porem em outras etapas da produção (agricultura, industria, comercio atacadista e serviços).

O valor adicionado de $ 10, portanto, corresponde a remuneração dos esforços que a empresa despendeu no desenvolvimento de suas atividades. Entre esses esforços, incluem – se os empregados (fonte de mão – de – obra), os investidores (fonte de capital próprio), os financiadores (fonte de capitais de terceiros) e o Governo, que será remunerado por meio dos impostos como contrapartida dos benefícios sociais que oferece a toda sociedade, inclusive as empresas.

Assim, o valor adicionado gerado em cada empresa em um determinado período representa o quanto essa empresa contribuiu para a formação do Produto Interno Bruto (PIB) do país no referido período.

O PIB é um indicador próprio para mensurar a atividade econômica de uma região. Consiste na soma (em valores monetários) de todos os bens e serviços finais produzidos em uma região (país, Estado etc.) durante um determinado período (ano, mês, etc.).

Riqueza de informação.

A DVA é uma demonstração financeira (contábil) com informações de natureza social, diferente, portanto, da natureza das demais demonstrações financeiras (contábeis) exigidas pela Lei das Sociedades por Ações.



Não restam duvidas de que a DVA representa um grande avanço para a própria ciência contábil, especialmente porque os indicadores e informações de natureza social que ela oferece atingem um universo maior de usuários ao evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a forma como essa riqueza foi distribuída entre os empregados (salários e benefícios), acionistas (remuneração do capital investido em forma de juros e dividendos), financiadores (pagamentos de juros e do custo dos insumos adquiridos de fornecedores) e a sociedade (por meio do recolhimento dos tributos ao governo).

Entretanto, precisamos tomar cuidado para evitar supervalorizar esse demonstrativo em detrimento dos demais, que continuam perfeitamente validos e bastante úteis pelas informações técnicas que oferecem acerca da situação patrimonial, bem como da gestão econômica e financeira do patrimônio empresarial.

Um modo bem simples de aquilatar a riqueza de informações que se pode extrais da DVA consiste em comparar o percentual de cada item que a compõe em relação ao valor adicionado nela explicitado.

Assim, pode – se conhecer o quanto a empresa gerou de riqueza e como essa riqueza foi distribuída em beneficio da coletividade, bem como qual foi a parcela de contribuição de cada setor da coletividade na formação dessa mesma riqueza.

Elaboração da DVA.

As informações contidas na DVA derivam das contas de resultado e também de algumas contar patrimoniais.

As contas de resultados que serão consultadas para a elaboração da DVA são todas aquelas que apresentam as despesas, os custos e as receitas, observado o Princípio da Competência.

As contas patrimoniais das quais serão extraídas informações para a elaboração da DVA são aquelas representativas das participações de terceiros (tributos sobre o lucro liquido, debenturistas, empregados, administradores etc.), bem como aquelas representativas da remuneração dos acionistas pelo capital investido (juros e dividendos).

Portanto, para a elaboração da DVA, o contabilista deve coletar dados diretamente do livro Razão. Caso o livro Razão seja processado manualmente ou por meio do computador e não estejam previstas contas sintéticas que agrupem valores conforme deverão figurar na DVA, torna – se imprescindível fazer esses agrupados para facilitar a elaboração desse demonstrativo.

Estrutura da DVA.

Também em relação a esse demonstrativo contábil, a Lei não oferece detalhes acerca dos itens que o integrarão, e deixando a normalização dessa matéria a cargo dos órgãos regulares.

No entanto, no inicio II do artigo 188, a Lei apresenta informações mínimas que devem ser indicadas na DVA, como o valor da riqueza gerada pela companhia; a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiados, acionistas, Governo e outros; e a parcela da riqueza não distribuída.

Notas explicativas.

Conceito.

As notas explicativas são esclarecimentos que visam a complementar as demonstrações contábeis e informar os critérios utilizados pela empresa, a composição dos saldos de determinadas contas, os métodos de depreciação, os principais créditos de avaliação dos elementos patrimoniais etc. Enfim, elas facilitam a interpretação dos dados contidos nas demonstrações financeiras.

Devem figurar logo em seguida as demonstrações financeiras, quando essas forem publicadas pela empresa.

As notas explicativas representam parte integrante das demonstrações financeiras.

Modelos de notas explicativas.

NOTAS EXPLICATIVAS AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS.CONTÁBILIDADE GERAL – Preparatório Exame de Suficiênciado CRC/GO

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1. CRITÉRIOS CONTÁBEIS.

As demonstrações financeiras foram elaboradas com observância dos dispositivos legais, destacando – se:a) Provisão para Creditos de Liquidação Duvidosa: constituída pela taxa de 1,5% sobre as duplicatas a receber,

tendo em vista que tal limite é suficiente para cobrir todas as perdas esperadas na realização dos direitos a receber dos clientes, baseando – se nas perdas ocorridas no três últimos exercícios;

b) Estoques: são avaliados ao custo médio de aquisição, observando – se a regra “custo ou mercado, o mais baixo”;

c) Ativo Imobilizado: é registrado pelo custo de aquisição em observação ao principio do registro pelo valor original. As depreciações acumuladas como despesas do exercício. As quotas anuais são calculadas em função do tempo de vida útil, como segue: móveis e utensílios = 10 anos; veículos = 5 anos.

d) Intangível: é também registrado ao custo conforme os bens de Ativo Imobilizado. A conta Marcas e Patentes foi amortizada pela taxa de 10% a.a, tendo inicio neste exercício;

e) Provisão para Contribuição Social: foi calculada com base no resultado do exercício antes do Imposto de Renda pela alíquota de 10%;

f) Provisão para Imposto de Renda: foi calculada com base no lucro real e contabilizado sem a exclusão da parcela correspondente aos incentivos fiscais.

2. CAPITAL SOCIAL.

O capital social, totalmente subscrito e integralizado, é composto por 1.650.000 ações ordinárias normativas, sem valor nominal.

3. CONTRATOS.

As contas Seguros Contratados e Contratos de Seguros registram a cobertura de seguros efetuados com a Cia. Seguradora Brasileira, pelo período de um ano, vencíveis em 4 de agosto do ano seguinte, no valor de $ 2.000.000, para os estoques e $ 1.200.000 para os bens do Ativo Imobilizado.

Relatório da diretoria e pareceres dos auditores.

Relatório da diretoria.

Segundo a legislação atual, as companhias estão obrigadas a iniciar a apresentação dos seus Balanços com o relatório da diretoria ou do conselho de administração (este segundo do nos casos em que a companhia esteja sujeita a manter o conselho de administração).

O relatório da diretoria nada mais é que uma apresentação de Balanço Patrimonial, bem como das demais demonstrações financeiras aos acionistas.

Veja:

RELATÓRIO DA DIRETORIA.

Prezados Acionistas,Em cumprimento as disposições legais e estatutárias, submetemos a apreciação de Vossas Senhorias o Balanço Patrimonial e as demais demonstrações financeiras encerradas em 31 de dezembro de x1. Estaremos a disposição de Vossas Senhorias em nossa sede social para quaisquer outros esclarecimentos

São Paulo, ...de................de x1A Diretoria.

Quando a sociedade estiver sujeita a manter o conselho de administração, as demonstrações financeiras serão publicadas precedidas do relatório da administração, o qual apresenta maiores detalhes que o relatório da diretoria.



Enquanto o relatório da diretoria se limita em apresentar as demonstrações financeiras aos acionistas, o relatório administrativo procura detalhar os dados informados nos diverso demonstrativos, comentando o desempenho da empresas no período, analisando a situação econômica e financeira em comparação com outras empresas do ramo, estudos de projeções para o crescimento a curto e a longo prazos, concluindo, normalmente, com agradecimentos fornecedores, clientes e funcionários.


apostila contabilidade geral pronta

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