capitolul 1 - comentarii...

of 80 /80
1 Capitolul 1 CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL 1.1. Conceptul de sistem şi clasificarea sistemelor Teoria generală a sistemelor a apărut ca ştiinţă de sine stătătoare în anul 1964, părintele acesteia fiind considerat filozoful şi biologul Ludwig von Bertalanffy. 1 În literatura de specialitate există mai multe definiţii ale conceptului de sistem. Esenţial în aceste definiţii este aceea sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legăturilor existente între ele şi a priorităţii ansamblului asupra părţilor sale componente. În ceea ce priveşte clasificarea sistemelor aceasta se poate face după o multitudine de criterii, dintre care enumerăm următoarele 2 : a. după provenienţă: - sisteme naturale; - sisteme artificiale (create de om); b. după natura componentelor: - abstracte (conceptuale); - reale, care la rândul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) şi fizico- chimice(nevii); c. după ierarhia sistemelor: - sisteme sociale; - sisteme economice; - organizaţii; - omul; - sisteme inginereşti, care pot fi: de producţie, tehnologice şi tehnice. 1 Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964. 2 Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muţiu T., Inginerie industrială, Centrul de multiplicare al Universităţii Tehnice Timişoara, 1993.

Author: others

Post on 03-Mar-2020

0 views

Category:

Documents


0 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

Capitolul 1

1

Capitolul 1

CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL

1.1. Conceptul de sistem şi clasificarea sistemelor

Teoria generală a sistemelor a apărut ca ştiinţă de sine stătătoare în anul 1964, părintele acesteia fiind considerat filozoful şi biologul Ludwig von Bertalanffy.

În literatura de specialitate există mai multe definiţii ale conceptului de sistem. Esenţial în aceste definiţii este aceea că sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legăturilor existente între ele şi a priorităţii ansamblului asupra părţilor sale componente.

În ceea ce priveşte clasificarea sistemelor aceasta se poate face după o multitudine de criterii, dintre care enumerăm următoarele:

a. după provenienţă:

· sisteme naturale;

· sisteme artificiale (create de om);

b. după natura componentelor:

· abstracte (conceptuale);

· reale, care la rândul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) şi fizico-chimice(nevii);

c. după ierarhia sistemelor:

· sisteme sociale;

· sisteme economice;

· organizaţii;

· omul;

· sisteme inginereşti, care pot fi: de producţie, tehnologice şi tehnice.

O altă clasificare ia în considerare următoarele criterii:

a. după origine:

- sisteme naturale (organisme vii);

- sisteme elaborate (tehnice, economice şi conceptuale);

b. după modul de funcţionare:

- sisteme deschise, la care ieşirile depind de intrări, dar fără legături inverse;

- sisteme închise, la care ieşirile influenţează intrările prin legături inverse;

c. după comportamentul lor în timp:

- sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de variabila timp;

- sisteme dinamice, la care comportamentul este influenţat în timp, discret

(discontinuu) sau continuu;

d. după variaţia în timp a intrărilor şi ieşirilor:

- sisteme continue, la care are loc o modificare permanentă a mărimilor de intrare

şi de ieşire;

- sisteme discrete, la care are loc o modificare în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri;

- sisteme hibride, la care are loc o modificare continuă şi în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri;

e. după comportament:

- sisteme deterministe, la care variabilele de intrare şi ieşire sunt cunoscute cu precizie;

- sisteme nedeterministe, la care variabilele de intrate şi ieşire sunt necunoscute;

- sisteme vagi, la care variabilele de intrare şi ieşire sunt neclar cunoscute;

f. în funcţie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul:

- sisteme ierarhizate, la care deciziile se adoptă pe baza unor informaţii despre starea sistemelor subordonate;

- sisteme automate, la care se realizează o anumită funcţie predeterminată, fără intervenţia continuă a sistemului de conducere sau a omului;

g. după interacţiunea cu mediul exterior:

- sisteme mecanice, care nu îşi modifică organizarea internă la variaţiile mediului ambiant;

- sisteme adaptive, care se modifică în funcţie de schimbarea mediului ambiant;

- sisteme inventive, care îşi modifică organizarea internă după intenţia de schimbare a mediului ambiant (exterior);

h. după gradul de eficacitate:

- sisteme optimale, mare realizează maxim sau minim de performanţă;

- sisteme neoptimale, care nu realizează maxim sau minim de performanţă.

Pentru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza următoarele metode:

· analiza de sistem;

· metoda modelării;

· metoda simulării.

Analiza sistemelor presupune parcurgerea următoarelor etape:

· cunoaşterea sistemului;

· evaluarea critică a stării sistemului;

· proiectarea noului sistem, care să-l înlocuiască pe cel vechi;

· implementarea noului sistem.

1.2. Conceptul de sistem economic

Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi :

· macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naţional;

· mezosisteme, la nivel regional sau local;

· microsisteme, la nivelul unei întreprinderi.

Întreprinderea reprezintă un sistem economic dinamic, funcţionând ca un sistem închis (la care ieşirile influenţează intrările prin legături inverse) şi adaptiv (care se modifică în funcţie de schimbarea mediului ambiant).Deci, întreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legături atât între subsistemele componente cât şi între acestea şi mediul exterior.

Scopul final al întreprinderii este de a produce bunuri, de a executa lucrări sau de a presta servicii. Pentru aceasta ea foloseşte o serie de intrări (input), care sunt supuse unor procese de transformare, rezultând ieşirile (output). Intrările constau în resurse materiale, financiare, informaţionale şi de forţă de muncă, iar ieşirile din produse, lucrări şi servicii.

Schematic, întreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentată astfel (vezi figura nr. 1.1).

Decizii

Informaţii

Figura nr. 1.1 Prezentarea schematică a întreprinderii ca sistem cibernetic

Transformarea intrărilor în ieşiri se realizează prin intermediul funcţiilor de execuţie ale întreprinderii (funcţia de cercetare-dezvoltare, funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia de personal şi funcţia financiar-contabilă.

Desfăşurarea proceselor de transformare poate fi perturbată atât ce către factorii externi întreprinderii (mediul extern), cât şi de factorii endogeni (interni) ai întreprinderii. Pentru a preîntâmpina aceste dereglări intervine subsistemul de autoreglare al întreprinderii, adică managementul întreprinderii. Acest subsistem ia decizii de alocare a intrărilor, de desfăşurare a proceselor de transformare şi de corectare a alocărilor de resurse, pe baza informaţiilor primite.

1.3. Conceptul de sistem contabil

Funcţia financiar-contabilă a întreprinderii reprezintă un subsistem al managementului întreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea întreprinderii cu resursele necesare realizării funcţiei sale globale şi utilizarea optimă a acestor resurse. Pentru realizarea acestui obiectiv întreprinderea utilizează următoarele instrumente:

· contabilitatea;

· gestiunea financiară;

· calculaţia costurilor;

· analiza economico-financiară.

Contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii:

· funcţia de colectare, înregistrare şi prelucrare a datelor şi informaţiilor referitoare la procesele economice desfăşurate în cadrul întreprinderii;

· funcţia de informare a conducerii întreprinderii, furnizând acesteia informaţiile necesare luării deciziilor;

· funcţia de control a integrităţii patrimoniului şi a utilizării şi păstrării optime a acestuia;

· funcţia previzională, prin oferirea unor informaţii necesare elaborării programelor şi bugetelor pentru perioadele viitoare;

· funcţia juridică, prin punerea la dispoziţie a documentelor justificative care pot servi drept probe în justiţie.

Informaţia contabilă este o parte a informaţiei economice care exprimă în formă valorică mărimea şi structura resurselor existente la dispoziţia întreprinderii, modul de utilizarea a lor în derularea activităţii acesteia şi rezultatele obţinute în urma desfăşurării proceselor economico-financiare.

Pentru obţinerea acestei informaţii contabilitatea foloseşte anumite tehnici de colectare, înregistrare şi prelucrare, documente şi formulare specifice de prezentare a informaţiilor financiar-contabile. Totodată, contabilitatea trebuie să ţină cont de legislaţia în vigoare referitoare la funcţionarea întreprinderilor, la respectarea normelor privind protecţia mediului, a legislaţiei muncii (Codul muncii), a legislaţiei fiscale şi a altor reglementări juridice care afectează direct sau indirect activitatea unei întreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil.

În sens restrâns şi în mod uzual, sistemul contabil este definit în funcţie de modul de efectuare a înregistrărilor în conturi, adică în partidă simplă sau în partidă dublă.

Contabilitatea în partidă simplă înregistrează orice operaţie economico-financiară referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului într-un singur cont, fără a utiliza un alt cont corespondent.

Contabilitatea în partidă dublă înregistrează orice operaţie economico-financiară în cel puţin două conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme contabile (continental, anglo-saxon, islamic, sud-american) au la bază contabilitatea în partidă dublă.

Sistemul de contabilitate în partidă dublă poate fi organizat într-un singur circuit (sistemul integrat sau monist), sau în două circuite (sistemul dual).

Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor într-un singur circuit, atât cele ale contabilităţii financiare cât şi cele ale contabilităţii de gestiune.

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor în două circuite separate, contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune.

Capitolul 2

CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE

2.1. Metodologia de clasificare a sistemelor contabile

În activitatea ştiinţifică de abordare a clasificării sistemelor contabile internaţionale se remarcă următoarele trei metodologii : metodologia abordărilor extrinseci, metodologia abordărilor intrinseci şi metodologia abordărilor evoluţioniste.

2.1.1. Metodologia abordărilor extrinseci porneşte de la premisa că sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influenţează natura şi practicile contabile.

În cadrul acestei metodologii de abordare se încadrează următoarele clasificări: clasificarea lui Mueller (1967); clasificarea lui Seidler(1967) şi a Asociaţiei Americane de Contabilitate (AAA) (1977); clasificarea lui Gray (1988).

a. Clasificarea lui Mueller, în anul 1967, pe baza analizei modelelor de dezvoltare contabilă, identifică patru grupe de abordări, şi anume:

· Abordarea macroeconomică, prin care contabilitatea este influenţată de politicile contabile naţionale, iar acestea vor direcţiona scopurile unităţilor economice. Din acest grup fac parte ţări ca Suedia, Franţa şi Germania.

· Abordarea microeconomică, conform căreia contabilitatea este considerată o ramură a ştiinţelor economice şi a gestiunii afacerilor, scopul final fiind menţinerea capitalului fizic investit în întreprindere. Cel mai ilustrativ în acest sens este modelul olandez.

· Abordarea contabilităţii ca disciplină independentă, care pune accentul pe practică şi pragmatism. Această abordare se întâlneşte în ţările anglo-saxone, îndeosebi în Statele Unite şi Marea Britanie.

· Abordarea de tip „contabilitate uniformă”, conform căreia contabilitatea este considerată un mijloc eficient de administrare şi control, atât de către managerii întreprinderii cât şi de către autorităţile statului. Ea este întâlnită în Franţa, Germania, Elveţia şi Suedia.

b. Clasificarea lui Seidler (1967) şi a Asociaţiei Americane de Contabilitate (1977), se bazează sferele de influenţă şi zonele de influenţă. American Accounting Association ia în considerare opt factori de influenţă a practicilor contabile: sistemul economic; sistemul politic; nivelul de dezvoltare economică; obiectivele contabilităţii financiare; normele contabile; educaţia şi formarea contabilă; aplicarea normelor şi etica contabilă; clientul.

c. Clasificarea lui Gray (1988), se bazează pe acţiunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, în general, şi a celor contabile, în special. Clasificarea are la bază studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale şi influenţele acestora asupra practicilor de conducere şi cointeresării salariaţilor din 50 de ţări. Cercetările sale iau în studiu patru criterii, pe care le denumeşte dimensiuni ale culturii naţionale:

1. individualismul opozabil colectivismului;

2. distanţă ierarhică mare sau mică;

3. control puternic sau slab asupra incertitudinii;

4. masculinitatea opozabilă feminităţii.

Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identifică patru valori contabile care pot să contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaţionale:

1. influenţa profesiei, opozabilă controlului legal;

2. uniformitatea, opozabilă flexibilităţii;

3. conservatorismul, opozabil optimismului;

4. discreţia, opozabilă transparenţei.

Legăturile dintre valorile sociale, valorile culturale şi sistemele contabile sunt prezentate de către Gray schematic astfel (vezi figura nr. 2.1).

Valori sociale

Valori contabile

Sistemele contabile/ practici

Individualism/

Colectivism

Distanţă ierarhică

Controlul incertitudinii

Masculinitate/

Feminitate

Profesionalism

Uniformitate/Flexibilitate

Autoritate şi impunere

Conservatorism/

Optimism

Evaluarea activelor şi măsurarea profiturilor

Discreţie/Transparenţă

Comunicarea informaţiilor

Accentuarea valorilor

Accentuarea valorilor

Figura nr. 2.1. Schema legăturilor dintre valorile sociale, culturale şi practicile contabile

Din analiza schemei de mai sus se observă că valorile sociale influenţează valorile contabile, care la rândul lor îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel:

· valorile culturale individualism / colectivism, influenţează valorile contabile profesionalism / controlul lega şi uniformitate / flexibilitate, care apoi îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate şi impunere;

· valoarea culturală distanţă ierarhică mare sau mică influenţează valorile contabile conservatorism / optimism, care îşi pun amprenta asupra practicilor contabile privind evaluarea activelor şi măsurarea profiturilor;

· valorile contabile controlul incertitudinii şi masculinitate / feminitate influenţează valorile contabile discreţie / transparenţă, care îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaţiilor.

Luând în considerare primele două valori contabile prezentate în figura nr. 3.1, adică profesionalismul şi uniformitatea, Gray ajunge la următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă (vezi figura nr. 3.2).

Control legal

ROMÂNIA

Ţările latine mai

Ţările asiatice

puţin dezvoltate

mai puţin

Orientul Apropiat

dezvoltate

Japonia

Ţările asiatice

Flexibilitate

(foste colonii)Ţările africane

Uniformitate

Europa nordicăŢările

Ţările latine

germanofone

mai dezvoltate

Ţările anglo-saxone

Profesionalism

Figura nr. 2.2. Clasificarea sistemelor contabile după autoritate şi impunere

(Sursa: Feleagă N., Opere citate, p. 40).

Din studierea schemei de mai sus se pot trage următoarele concluzii:

· ţările anglo-saxone sunt caracterizate printr-un înalt profesionalism, dar şi printr-o mare flexibilitate, iar ţările din Europa nordică prin profesionalism şi flexibilitate moderate;

· ţările germanofile se caracterizează prin profesionalism şi uniformitate, iar ţările latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate şi apoi prin profesionalism;

· ţările asiatice (foste colonii) se caracterizează prin controlul legal asupra practicilor contabile şi prin flexibilitate;

· ţările asiatice mai puţin dezvoltate şi ţările africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile şi mai puţin caracteristica de uniformitate;

· ţările latine mai puţin dezvoltate, Orientul Apropiat şi Japonia (grup în care prof. Feleagă N., introduce şi România), se caracterizează atât printr-un control legal riguros asupra practicilor contabile, cât şi printr-o uniformitate accentuată a acestor practici;

· diferenţa cea mai mare există între ţările anglo-saxone şi ţările latine mai puţin dezvoltate (grup din care face parte şi România).

2.1.2. Metodologia de abordare intrinsecă utilizează o clasificare a sistemelor contabile în funcţie de natura practicilor contabile. Cea mai reprezentativă abordare după această metodologie aparţine autorilor Nair şi Frank (1980). Studiul efectuat de către aceşti autori realizează o separare a practicilor de măsurare / evaluare de practicile de publicare a informaţiilor contabile.

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de măsurare / evaluare (sistemul contabil al Commonwealth-ului; sistemul contabil latino-american; sistemul contabil din Europa continentală şi sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de publicare a informaţiilor realizează o clasificare în şapte grupe.

Pe baza datelor din anul 1975 Nair şi Frank au identificat cinci grupe referitoare la practicile de măsurare / evaluare, care sunt prezentate în tabelul nr. 2.1.

Tabelul nr. 2.1.

Clasificarea sistemelor contabile după Nair şi Frank

I. Modelul britanic Commonwealt

II. Modelul Latino-ameri-can + Sudul Europei

III. Modelul nord şi central european

IV. Modelul Statelor Unite

V.

Australia

Argentina

Belgia

Bermude

Chile

Bahamas

Bolivia

Danemarca

Canada

Fiji

Brazilia

Franţa

Filipine

Iran

Columbia

Germania

Japonia

Irlanda

Etiopia

Norvegia

Mexic

Jamaica

Grecia

Suedia

Statele Unite

Malaiezia

India

Elveţia

Venezuela

Noua Zeelandă

Italia

Zair

Nicaragua

Pakistan

Olanda

Panama

Rodezia

Paraguay

Regatul Unit

Peru

Republica Sud Africană

Spania

Singapore

Uruguay

Trinidad

Sursa: Preluat după Feleagă N., Opere citate, p. 28.

2.1.3. Metodologia abordărilor evoluţioniste a lui Nobes (1984) este inspirată după clasificările din biologie. Din sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de măsurare utilizate în informarea financiară de către societăţile pe acţiuni cotate la bursă, din cadrul a 14 ţările dezvoltate.

Clasificarea se bazează pe studiul a nouă factori care pot să influenţeze practicile de măsurare, şi anume:

1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societăţile cotate;

2. gradul în care legislaţia contabilă prescrie în detaliu practicile contabile, în detrimentul logicii profesionale;

3. importanţa regulilor fiscale în măsurarea / evaluarea contabilă;

4. gradul de conservatorism / prudenţă în evaluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor;

5. gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale;

6. susceptibilitatea ajustărilor, pe baza costului de înlocuire în conturile principale sau suplimentare;

7. practicile de consolidare;

8. abilitatea de a fi „generos” în practicile de constituire de provizioane;

9. gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăţilor.

În urma analizei efectuate Nobes obţine o clasificare sub formă de arbore familial, agregând grupurile de ţări calificate drept specii, în familii şi familiile în clase, conform schemei prezentate în figura nr. 2.3.

Practicile de măsurare

CLASE

Bazate pe

Bazate pe

microeconomie

macroeconomie

FAMILII Teoria

Practica afacerilorContinentale

Sub o puternică

economică

Abordare pragmatică,Sub o puternică

influenţă guver-

a afacerilor

de origine britanicăinfluenţă guver-

namentală şi a

namentală, fiscală ştiinţelor

şi juridică

economice

SPECII

Sub influenţă Sub influenţăBazate pe Bazate pe

britanică americană fiscalitate codurile

de lege

Olanda Regatul Noua Canada Statele Franţa Spania Germania Japonia

Unit Zeelandă

UniteItalia Belgia

Irlanda Australia

Suedia

Figura nr. 2.3. Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluţionistă

2.2. Tipologia clasificării sistemelor contabile

În ceea ce privesc tipurile de clasificări, acestea pot fi grupate astfel:

1. clasificări după metoda analitică;

2. clasificări după metoda sintetică;

3. clasificări după criteriul apropierii globale.

2.2.1. Tipurile de clasificări după metoda analitică se bazează pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, după care se fac o serie de regrupări. Dintre cele mai semnificative tipuri de clasificări efectuate după această metodă se pot enumera: studiul O.C.D.E. şi studiul efectuat de Nair şi Frank.

a) Studiul întocmit de O.C.D.E. s-a realizat pe baza unui chestionar adresat ţărilor membre în domeniul practicilor contabile. Pentru aceasta s-au utilizat cinci parametri pe baza cărora ţările au fost regrupate astfel:

· primul parametru a fost apropierea fiecărei ţări în elaborarea normelor, existând trei mari apropieri: 1) apropiere juridică, adică ţări în care practicile contabile sunt reglementate de legi şi alte acte normative (Uniunea Europeană şi unele ţări din Europa); 2) apropiere bazată pe autoreglementare de către asociaţiile profesionale, care există în ţări ca Statele Unite, Canada, Australia, Noua Zeelandă, Marea Britanie şi Irlanda; 3) apropiere în elaborarea normelor de către administraţie şi asociaţiile profesionale, unde intră ţări ca Franţa, Belgia, Ţările de Jos, Spania, Japonia;

· al doilea parametru ia în considerare recomandările internaţionale în elaborarea normelor contabile;

· al treilea parametru ia în considerare respectarea normelor contabile profesionale;

· al patrulea parametru are în vedere obiectivele generale ale situaţiilor financiare (fiind acceptat obiectivul de imagine fidelă a situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere) şi destinaţia informaţiilor financiare (aici existând două concepţii, şi anume : concepţia tradiţională de protecţie a acţionarilor şi investitorilor, Statele Unite, Elveţia, Japonia, şi concepţia transparenţei informaţiilor financiare către publicul larg );

· al cincilea parametru se referă la relaţia existentă între normele contabile şi regulile fiscale, în acest sens existând trei situaţii: 1) separarea netă a normelor contabile de cele fiscale (Danemarca, Ţările de Jos, Noua Zeelandă); 2) elaborarea normelor contabile ia în considerare regulile fiscale (Norvegia); 3) regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraţiilor fiscale ( Franţa, Germania, Anglia, Irlanda, Spania, Suedia, Elveţia, Statele Unite).

b) Studiul întocmit de Nair şi Frank utilizează o clasificare a sistemelor contabile în funcţie de natura practicilor contabile(vezi paragraful 2.1.2 „Metodologia de abordare intrinsecă”).

2.2.2. Tipurile de clasificări după metoda sintetică cuprind două studii principale, şi anume:

a) studiul întocmit de Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA), care are la bază opt parametri şi cinci situaţii economice (vezi paragraful 2.1.1. „Metodologia abordărilor extrinseci”, punctul „b”);

b) studiul efectuat de către Nobes şi Parker, sub forma unui model arborescent (vezi paragraful 3.1.3. „Metodologia abordărilor evoluţioniste”).

2.2.3. Tipurile de clasificări după criteriul apropierii globale au în vedere următoarele două aspecte, şi anume: sferele sau zonele de influenţă şi rolul sistemului contabil în organizarea economiei.

a) Sub aspectul sferelor sau zonelor de influenţă s-au emis două opinii semnificative:

- după Seidler (1967) există trei sfere de influenţă (britanică, americană şi a Europei continentale);

- după Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA) există cinci zone de influenţă (britanică; Franţa, Spania, Portugalia; Germania şi Ţările de Jos; americană; comunistă).

b) Sub aspectul rolului sistemului contabil în organizarea economiei autorul G. Mueller (1960) clasifică sistemele contabile în patru categorii (vezi paragraful 2.1.1. „Metodologia abordărilor extrinseci”, punctul „a”):

· sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic (Suedia);

· sistemul contabil face parte din universul microeconomic (Ţările de Jos);

· sistemul contabil este un sistem pragmatic şi independent (Statele Unite, Marea Britanie);

· sistemul contabil este un sistem uniform (Franţa).

Capitolul 3

CONCEPTELE DE NORMALIZARE ŞI ARMONIZARE A CONTABILITĂŢII

3.1. Noţiunea şi conţinutul normalizării contabilităţii

Atât în literatura de specialitate cât şi în practica contabilă se utilizează două noţiuni, cea de „normare a contabilităţii” şi cea de „normalizare a contabilităţii”.

Astfel, unii autori, „normarea contabilităţii” are un conţinut mai restrâns, ea ocupându-se doar cu elaborarea de norme, instrucţiuni şi precizări privind conducerea contabilităţii, iar „normalizarea contabilităţii” cuprinde şi laturile conceptuale (elaborarea de principii, concepţii, modele şi proceduri contabile). O părere oarecum similară consideră că normalizarea contabilităţii cuprinde: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile; b) aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.

Alţi autori pun în evidenţă diferenţele care există între normalizare şi standardizare, arătând că normalizarea este specifică Uniunii Europene şi cuprinde toate aspectele contabilităţii (de la consemnarea evenimentelor în documente şi înregistrarea în conturi până la prezentarea situaţiilor financiare), iar standardizarea este un concept internaţional care cuprinde norme, sub forma unor principii, şi metode privind convenţiile, regulile şi procedurile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Există şi păreri care pun semnul egalităţii între „normele contabile internaţionale” şi „standardele contabile internaţionale”, diferenţa fiind dată doar de provenienţa noţiunilor, astfel: cuvântul „norme” este de sorginte franceză, iar cuvântul „standards” de sorginte anglo-saxonă.

Ne situăm pe poziţia celor care susţin că normalizarea contabilităţii este un concept mai cuprinzător decât cel de normare, şi are următoarele obiective:

- elaborarea şi adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate;

- elaborarea normelor, principiilor şi procedurilor contabilităţii;

- stabilirea structurii situaţiilor financiare şi a informaţiilor financiare pe care să le conţină acestea;

- elaborarea planului de conturi general şi a monografiei principalelor operaţii economico-financiare.

Sub aspectul modalităţilor de elaborare şi de aplicare a obiectivelor normalizării contabilităţii se disting trei curente, şi anume:

1. curentul politic (normalizarea legală sau reglementată), care susţine necesitatea ca normalizarea să se realizeze prin intervenţia statului (legi şi alte acte normative), fiind predominant în Franţa şi Germania;

2. curentul pragmatic (normalizare profesională), care susţine că normalizarea contabilităţii trebuie făcută de către asociaţiile profesionale, curent predominant în Marea Britanie;

3. curentul mixt, care rezultă din combinarea celor două curente anterioare şi care susţine că iniţiativa elaborării normelor contabile trebuie să aparţină asociaţiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impusă agenţilor economici prin intervenţia statului (legi şi alte acte normative), curent predominant în Statele Unite.

În practică se utilizează destul de des noţiunea de reglementări contabile, care reprezintă impunerea aplicării normelor contabile printr-o reglementare juridică (lege sau alte acte normative).

Conţinutul normalizării, definit în literatura de specialitate şi „dizpozitivul de normalizare”, se poate defini prin următoarele componente:

· cadrul contabil sau cadrul conceptual;

· reţeaua de norme sau standarde contabile;

· reglementările normative din domeniul contabil (dreptul contabil);

· planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economico-financiare;

· ghidurile contabile profesionale;

· dicţionarul de conversie contabilă;

· politica de contabilitate;

· instituţia normalizării contabile.

În ceea ce priveşte reţeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi: internaţionale, europene şi naţionale (locale).

a) Standardele contabile internaţionale (IAS), sunt elaborate de către Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC), care a luat fiinţă în anul 1973, pe baza unui acord între asociaţiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite. În anul 2001 se înfiinţează Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra. Rolul acestui Consiliu este să elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care să asigure oferirea de către situaţiile financiare a unor informaţii calitative, transparente şi comparabile. Standardele contabile elaborate de către acest Consiliu se vor denumi Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

În anul 1977 se înfiinţează Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC), care apoi a fost restructurat în anul 2001, când i s-a schimbat şi denumirea în Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC), care are următoarele sarcini:

- să interpreteze aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi să furnizeze periodic recomandări cu privire la probleme de raportare financiară care nu sunt tratate în IFRS;

- publicarea Interpretărilor sub formă de proiect pentru a putea fi comentate;

- întocmirea de rapoarte către Consilie în vederea obţinerii aprobării emiterii Interpretărilor finale.

b) Standardele Contabile Europene sunt elaborate de către Uniunea Europeană şi cuprind următoarele:

- Directiva a IV–a a C.E.E., care se referă la normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale ale societăţilor comerciale;

- Directiva a VII–a a C.E.E., care reglementează întocmirea conturilor consolidate de către grupul de întreprinderi;

- Directiva a VIII–a a C.E.E., care se referă la profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.

c) Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de către fiecare ţară în parte, ţinând cont de standardele internaţionale şi de cele europene.

3.2. Noţiunea şi conţinutul armonizării contabilităţii

Armonizarea contabilităţii poate fi definită ca fiind procesul de adoptare a normelor şi reglementărilor contabile internaţionale în cadrul contabilităţii naţionale.

În România, procesul de armonizare a contabilităţii este format din următoarele reglementări contabile:

- Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în 14.01.2005);

- Reglementările contabile conforme cu directivele europene;

- Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC), până în anul 2003, apoi de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în 14.01.2005) reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră, având următoarele coordonate principale:

- răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective;

- contabilitatea poate fi organizată şi condusă în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, pe de o parte, sau pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, pe de altă parte (în cazul unităţilor la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, nu au personal calificat şi nici contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii şi au înregistrat o cifră de afaceri anuală de până la 50.000 euro, răspunderea pentru ţinerea contabilităţii revine administratorului unităţii;

- registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare; acestea trebuie să permită identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate, iar pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitate se întocmeşte balanţa de verificare;

- situaţiile financiare anuale întocmite de către persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) se compun din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative;

- persoanele juridice care nu îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea IFRS întocmesc situaţii financiare anuale compuse din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative;

- persoanele juridice fără scop patrimonial întocmesc situaţii financiare anuale compuse din: bilanţ, contul rezultatului exerciţiului, politici contabile şi note explicative;

- instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice;

- Raportul anual cuprinde: situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii;

- societăţile-mamă trebuie să întocmească şi un raport anual consolidat;

- organizarea şi conducerea contabilităţii trezoreriei statului se face conform normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice şi cuprinde operaţiunile privind:

· execuţia de casă a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi bugetelor locale;

· gestiunea datoriei publice interne şi externe;

· alte operaţiuni financiare efectuate în contul administraţiei publice centrale şi locale;

- Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene intră în vigoare începând cu 1 ianuarie 2006 şi abrogă vechile reglementări în acest domeniu. Ele se referă la Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi la Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţii Economice Europene. Aceste reglementări se aplică de către persoanele juridice care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii), conform cu art. 1 aliniatul (1) din Legea contabilităţii, şi stabilesc noi criterii de mărime privind structura situaţiilor financiare, astfel:

- persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele 3 criterii (total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă : 7.300.000 euro; numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50) întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaţiile financiare;

- persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţul prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplică de către următoarele categorii de persoane (denumite entităţi): societăţile comerciale; societăţile/companiile naţionale; regiile autonome; institutele naţionale de cercetare –dezvoltare; societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale; subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate care aparţin persoanelor enumerate anterior, cu sediul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.

Aceste reglementări conţin prevederi referitoare la:

- formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;

- principiile contabile generale (continuităţii activităţii, permanenţei metodelor, prudenţei, independenţei exerciţiului, evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, intangibilităţii, necompensării, prevalenţei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaţie);

- regulile de evaluare generale( la data intrării în entitate, cu ocazia inventarierii, la încheierea exerciţiului financiar, la data ieşirii din entitate) şi regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, terţi, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, provizioane, subvenţii, capital şi rezerve, venituri şi cheltuieli;

- regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale;

- planul de conturi general;

- transpunerea soldurilor conturilor din balanţa de verificare la 31.12.2005 în noul plan de conturi general.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplică societăţilor – mamă organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi: a) societăţi comerciale; b) societăţi/companii naţionale; c) alte entităţi care pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi. Societatea – mamă poate fi scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună limitele a două dintre următoarele criterii: total active 17.520.000 euro; cifra de afaceri netă 35.040.000 euro; număr de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 250.

Aceste reglementări conţin prevederi referitoare la:

- forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate;

- regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate.

Capitolul 4

SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

4.1. Reglementările contabile britanice

Sistemul contabil britanic face parte, împreună cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinzător al ţărilor anglo-saxone.

Marea Britanie este o ţară de drept cutumiar, în cadrul căruia dreptul contabil are următoarele componente:

- Legea societăţilor comerciale (Companies Act);

- normele organismelor de normalizare contabilă;

- bursa (Stock Exchange), respectiv avizele şi luările de poziţii ale comisiei de valori mobiliare.

a) Legea societăţilor comerciale (Companies Act) datează încă din secolul al XIX-lea, când guvernul britanic emite legea „Joint Stack Companies Act” (1844), care prevedea prezentarea unui bilanţ complet şi fidel („full and fair”), care urma să fie supus controlului acţionarilor.

În anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabilităţi limitate ale acţionarilor la capitalul subscris, iar în anul 1855 o a treia lege propune un conţinut al structurii bilanţului. Legea din anul 1900 impune obligativitatea auditării şi publicării bilanţului, care trebuie să redea o imagine adevărată şi exactă a situaţiei financiare a întreprinderii (ceea ce s-ar traduce printr-o „imagine fidelă”).

O adevărată reformă legislativă a avut loc în anii 1940. Astfel, în anul 1947 se emite Legea societăţilor comerciale ( Companies Act), care este înlocuită în anul 1948 printr-o lege a consolidării, care a trasat în linii mari principalele componente ale contabilităţii societăţilor comerciale. Prevederea ca situaţiile financiare să prezinte o imagine corectă a fost înlocuită cu cea de imagine fidelă („true and fair view”).

O nouă lege a societăţilor comerciale este promulgată de către guvernul britanic în anul 1985 (Companies Act 1985), care este în vigoare şi astăzi. Această lege integrează prevederile Directivei a IV-a a CEE, şi conţinând prevederi privind ţinerea registrelor contabile şi înregistrarea operaţiilor pe măsura realizării lor, stabilirea unor conturi anuale care să redea o imagine fidelă a rezultatelor exerciţiului financiar. Această lege a fost modificată în anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a CEE, care reglementează: forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate; regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate

Prevederile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de capitaluri, adică:

- societăţilor pe acţiuni, care fac apel la economisirea publică („Public Limited Company” – PLC);

- societăţilor cu responsabilitate limitată, care nu fac apel la economisirea publică („Private Limited Company” – Ltd).

În afara acestor societăţi de capitaluri, în economia britanică mai există şi următoarele tipuri de întreprinderi:

- societăţi în participaţie, societate de persoane comparabilă cu societăţile în nume colectiv, („Partnership”);

- antreprenori individuali („Sole trader”);

- sucursale ale unor întreprinderi străine („Branch of a foreign undertaking”).

Legea societăţilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale în următoarea structură:

- bilanţ („Balance sheet”);

- cont de profit şi pierdere („Profit and loss account „);

- anexă („Notes);

- tabloul fluxurilor de trezorerie („Cash flow statement”), impus printr-o normă contabilă emisă după anul 1990;

- tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate („Statement of total recognised gains and losses”), impus printr-o altă normă emisă după anul 1990.

În ceea ce priveşte respectarea prevederilor privind întocmirea, publicarea şi auditarea situaţiilor financiare acestea sunt obligatorii numai pentru întreprinderile mari. Pentru a fi încadrate într-o anumită grupă de mărime trebuie îndeplinite două din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul bilanţier (TB) – „Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) – „Turnover”; Efectivul de salariaţi (E) – „Employees”. Valorile acestor indicatori sunt prezentate în tabelul nr. 4.1.

Tabelul nr. 4.1.

Criterii privind stabilirea mărimii societăţilor comerciale

Criterii

Societăţi mici

Societăţi mijlocii

Societăţi mari

Totalul bilanţier

TB < 1,4 milioane £

TB < 5,6 mil. £

TB ≥ 5,6 mil. £

Cifra de afaceri

CA < 2,8 milioane £

CA < 11,2 mil. £

CA ≥ 11,2 mil. £

Efectivul de salariaţi

E < 50

E < 250

E ≥ 250

b) Normele organismelor de normalizare contabilă. În anul 1971 ia fiinţă „Comitetul normelor contabile” (Accounting Standards Committee – ASC), prin decizia institutelor profesiei. Aceste institute (organisme) ale profesiei contabile sunt următoarele:

- Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW), care are100.000 de membri;

- Institutul experţilor contabili din Scoţia (The Institute of Chartered Accountants in Scotland – ICAS), care are 13.000 de membri;

- Institutul experţilor contabili din Irlanda (The Institute of Chartered Accountants in Ireland – ICAI), care are 8.000 de membri;

- Asociaţia contabililor autorizaţi (The Chartered Association of Certified Accountants – ACCA), care are 40.000 de membri;

- Institutul contabililor de gestiune (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), care are 35.000 de membri;

- Institutul de auditare a sectorului public (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy – CIPFA.

În perioada anilor 1971 – 1990 „Comitetul normelor contabile” (ASC) a publicat 25 de norme sau standarde denumite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard Accounting Practice – SSAP), unele în vigoare şi astăzi. Aceste norme SSAP sunt următoarele:

1. Contabilizarea rezultatelor societăţilor asociate (normă revizuită);

2. Informaţiile referitoare la politicile contabile;

3. Profitul pe acţiune (normă revizuită);

4. Prelucrarea contabilă a subvenţiilor publice (normă revizuită);

5. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată;

6. Elementele extraordinare şi ajustările privind exerciţiile anterioare;

7. Contabilitatea puterii de cumpărare*;

8. Tratarea impozitului societăţilor;

9. Stocurile şi contractele pe termen lung (normă revizuită);

10. Tabloul resurselor şi utilizărilor*;

11. Contabilitatea impozitelor amânate*;

12. Contabilitatea amortizărilor (normă revizuită);

13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare şi de dezvoltare (normă revizuită);

14. Conturile de grup;

15. Contabilizarea impozitelor amânate (normă revizuită);

16. Contabilitatea în cost şi valori actuale*;

17. Contabilitatea evenimentelor apărute după închiderea exerciţiului;

18. Contabilitatea riscurilor şi eventualităţilor;

19. Contabilitatea investiţiilor imobiliare;

20. Contabilitatea conversiilor monetare;

21. Contabilitatea contractelor de locaţii;

22. Contabilitatea fondului comercial şi a diferenţelor din achiziţie (normă revizuită);

23. Contabilitatea achiziţiilor şi fuziunilor;

24. Contabilitatea cheltuielilor cu pensiile;

25. Informarea sectorială.

* SSAP 7, 10, 11 şi 16 nu mai sunt în vigoare.

Aceste norme SSAP, deşi nu au o forţă legală ele se impun a fi aplicate în procesul de întocmire a conturilor anuale prin însuţi faptul că experţii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligaţi să respecte dispoziţiile prevăzute în SSAP-uri.

Prin legea societăţilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul să numească un consiliu care să răspundă de reglementările din domeniul contabil, denumit „Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council – FRC). Acest consiliu funcţionează începând cu anul 1990 şi are în componenţa sa două comitete:

- „Consiliul normalizării contabile” (Accounting Standards Board – ASB), care are sarcina de a elabora norme contabile şi care are în subordinea sa „Comitetul de urgenţă” (Urgent Issues Task Force – UITF), care are sarcina să analizeze textele din Legea societăţilor comerciale sau din normele contabile care creează interpretări diferite;

- „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting Review Panel – FRRP), care are rolul de a controla aplicarea normelor.

Consiliul normalizării contabile (ASB) este o instituţie inspirată după modelul american şi are în componenţa sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanentă; 7 membri cu activitate temporară şi 2 observatori guvernamentali.

Pentru desfăşurarea activităţii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune şi de o echipă tehnică cu activitate permanentă. Procesul de elaborare a normelor cuprinde următoarele etape:

- se emite un document pentru discuţii, care se difuzează organizaţiilor profesionale şi altor persoane interesate;

- se elaborează un proiect de normă privind comunicarea financiară, care se difuzează pe o arie cât mai largă, pentru a fi supusă comentariilor;

- se emite norma de comunicare financiară definitivă (Financial Reporting Standard – FRS), care trebuie aprobată cu o majoritate de 2/3.

Normele SSAP rămân valabile până la înlocuirea lor cu FRS. Aceste norme FRS tratează următoarele probleme:

1. Tabloul fluxurilor de trezorerie

2. Contabilitatea participaţiilor în filiale

3. Prezentarea contului de profit şi pierdere (amendează parţial normele SSAP 3 şi SSAP 6.

4. Contabilitatea instrumentelor financiare

5. Constatarea realităţii operaţiilor

6. Contabilitatea achiziţiilor şi fuziunilor de societăţi

7. Valoarea justă în contabilitatea operaţiilor de achiziţie

8. Tranzacţiile între părţile legate

9. Întreprinderile asociate de tip joint-venture

10. Goodwill-ul şi imobilizările necorporale

11. Deprecierea imobilizărilor şi Goodwill-ul

12. Provizioanele

13. Comunicările financiare derivate

14. Rezultatul pe acţiune

15. Imobilizările

16. Impozitarea curentă (amânată).

Legea societăţilor comerciale din 1989 obligă întreprinderile să menţioneze în anexă dacă respectă normele contabile. În caz că nu le respectă trebuie să explice motivul acestei nerespectări şi să analizeze consecinţele acesteia asupra situaţiilor financiare.

Normele ASB aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menţionate următoarele:

- Evaluarea elementelor bilanţului pe baza „valorii de deposedare”, numită „valoare pentru întreprindere”. Aceasta este o variantă a costului de înlocuire. Valoarea de deposedare a unui activ este mărimea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa;

- În ceea ce privesc situaţiile financiare este privilegiat bilanţul în detrimentul contului de profit şi pierdere, îndeosebi în privinţa bilanţului în valori reale;

- Prin FRS 3 este introdus un cont de profit şi pierdere economic, denumit „tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Acest tablou ar putea deveni o situaţie intermediară între contul de profit şi pierdere în costuri istorice şi bilanţ în valori reale.

Comitetul de urgenţă (UITF) este un subcomitet al ASB cu sarcina de a preciza modalităţile de aplicare a normelor contabile. El publică directive provizorii în situaţia în care apar probleme tehnice şi emite „rezumate” (abstracts) pentru a evita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate.

Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare (FRRP) este compus din 20 de membri şi are sarcina de a veghea asupra aplicări normelor şi de a semnala abaterile constatate.

El identifică societăţile comerciale care nu sunt în acord cu normele, pe baza sesizărilor făcute de către orice persoană. Dacă, după examinarea situaţiilor financiare se constată că acestea nu oferă o imagine fidelă asupra situaţiei financiare a întreprinderii, FRRP recomandă conducerii revizuirea conturilor anuale de către aceste societăţi, pe cheltuiala lor. În caz contrar, Comitetul depune o plângere la tribunalul de comerţ.

c) Autoritatea bursieră a jucat un rol mult mai important în Marea Britanie decât în celelalte ţări europene. Aceasta se datorează contextului istoric în care au apărut şi s-au dezvoltat elementele economiei capitaliste. Astfel, băncile engleze au finanţat cu precădere operaţiunile comerciale, adică au preferat finanţările pe termen scurt. Pentru finanţarea activităţilor industriale, care necesita o finanţare pe termen lung, întreprinderile au trebuit să apeleze la economisirea publică. În acest context bursa londoneză (Stock Exchange) se înfiinţează încă din anul 1571. Tot o consecinţă a nevoilor de capitaluri mari, generate de impactul revoluţiei industriale asupra dezvoltării economice, a apărut necesitatea înfiinţării unor societăţi anonime, în care riscurile inerente economiei de piaţă erau împărţite între acţionari.

Autoritatea bursieră recomandă societăţilor înscrise la bursă, cotate şi necotate, să includă în situaţiile financiare anuale a unei recapitulări sintetice a datelor cuprinse în contul de rezultate, bilanţ, tablou de finanţare din ultimele cinci exerciţii. Totodată, aceste societăţi trebuie să publice o situaţie a rezultatului provizoriu şi o dare de seamă semestrială, care cuprinde:

- un cont de rezultate prescurtat, care conţine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate, dividende plătite şi propuse, rezultatul pe acţiune;

- un comentariu referitor la operaţiile pe primele şase luni ale exerciţiului.

4.2. Structura bilanţului şi a contului de profit şi pierdere

Legea societăţilor comerciale prevede obligativitatea întocmirii de către administratori a conturilor anuale, care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa.

Pe baza normelor FRS se impune publicarea şi a următoarelor două situaţii financiare:

- tabloul fluxurilor de trezorerie (FRS 1):

- tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate (FRS 3).

a) Bilanţul poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu.

Structura generală a bilanţului este propusă prin Legea societăţilor comerciale sub două forme: forma orizontală (în cont) şi forma verticală (în listă). Indiferent de forma adoptată, criteriile de clasificare a posturilor bilanţiere sunt:

- gradul de lichiditate, pentru posturile de activ;

- gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv.

Cele două forme de prezentare a bilanţului sunt redate mai jos (tabelele nr. 4.2 şi 4.3).

Tabelul nr. 4.2

Forma de prezentare orizontală (în cont)

Imobilizări

Activ circulant

Total activ

Capital şi rezerve

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Creditori cu scadenţă mai mare de un an

Creditori cu scadenţă mai mică de un an

Total pasiv

Tabelul nr. 4.3

Forma de prezentare verticală (în listă)

Forma de prezentare verticală (în listă)

În practica societăţilor comerciale britanice cea mai des utilizată este forma verticală.

Structura dataliată a bilanţului este prezentată doar sub forma verticală (tabelul nr. 4.4)

Tabelul nr. 4.4

Structura detaliată a bilanţului

Tabelul nr. 4.4 (continuare)

Activele sunt prezentate în cadrul bilanţului la valoarea lor netă, obţinută după deducerea provizioanelor şi a amortismentelor. Imobilizările sunt înregistrate la costul istoric, fără a exista posibilitatea reevaluării. În cadrul imobilizărilor necorporale nu se regăsesc „cheltuielile de constituire”.

Datoriile (creditorii) sunt grupate după scadenţă şi nu după natura lor. Se constată lipsa posturilor „provizioane reglementate” şi „subvenţii pentru investiţii”. Subvenţia publică se va înscrie într-un cont de regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă economic utilă a imobilizării corespunzătoare, conform normei SSAP 4 şi a Legii societăţilor comerciale (CA) 85.

b) Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu.

Structura generală a contului de profit şi pierdere poate fi prezentată, conform Legii societăţilor comerciale, în patru moduri, rezultate din combinarea celor două forme de prezentare, orizontală (în cont) şi verticală (în listă), cu cele două moduri de analiză a cheltuielilor, după funcţie sau după natură.

Tabelul nr. 4.5

Modul de prezentare în cont (orizontală), cu analiza cheltuielilor după funcţie

Costul vânzărilor

Cheltuielile de distribuţie

Cheltuielile administrative

Alte cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare

Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (profit)

Cheltuieli extraordinare

Impozitul asupra rezultatului extraordinar

Rezultatul net al exerciţiului

Cifra de afaceri

Alte venituri din exploatare

Venituri financiare

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (pierdere)

Venituri extraordinare

Rezultatul net al exerciţiului (pierdere)

Se observă că în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.6

Modul de prezentare în cont (orizontală), cu analiza cheltuielilor după natură

Producţia stocată (în cazul destocajului)

Consumul de materii prime şi alte cheltuieli externe

Cheltuieli de personal

Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele imobilizărilor corporale

Alte cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare

Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (profit)

Cheltuieli extraordinare

Impozitul asupra rezultatului extraordinar

Rezultatul net al exerciţiului (profit)

Cifra de afaceri

Producţia stocată (în cazul stocajului)

Producţia imibilizată

Alte venituri din exploatare

Venituri financiare

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (pierdere)

Venituri extraordinare

Rezultatul net al exerciţiului (pierdere)

Ca şi modelul anterior, şi în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.7

Modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după funcţie

Se observă orientarea acestui model, în principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut). Sunt însă determinate şi celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activităţii ordinare), rezultatul extraordinar şi rezultatul net al exerciţiului.

În timp ce rezultatul curent este prezentat atât înainte de impozitare, cât şi după impozitare, rezultatul extraordinar este prezentat numai după impozitare.

Tabelul nr. 4.8

Modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după natura lor

Tabelul nr. 5.8 (continuare)

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului „producţia exerciţiului”, deşi el nu apare în cadrul structurii modelului.

Structura detaliată a contului de profit şi pierdere va fi prezentată doar după modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după funcţie, datorită utilizării lui cu preponderenţă de către societăţile comerciale britanice.

Acest model al contului de profit şi pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), porneşte de la cifra de afaceri, care conţine vânzările de bunuri şi servicii legate de activitatea de bază a întreprinderii, din care se scad sconturile şi rabaturile acordate.

Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vânzărilor, care reprezintă costul funcţiei activităţii de bază a întreprinderii, adică:

- costul funcţiei de „cumpărare – vânzare”, în cazul întreprinderilor comerciale;

- costul funcţiei de „producţie”, în cazul întreprinderilor cu activitate de producţie, care este tocmai costul de achiziţie şi de producţie al produselor şi serviciilor vândute.

Alte venituri din exploatare conţine: redevenţele, chiriile referitoare la imobile neafectate activităţii de bază (profesionale).Un specific al contabilităţii britanice este conţinutul mai restrâns al noţiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde următoarele elemente: producţia stocată; costul imobilizărilor produse pentru nevoile proprii ale întreprinderii; reluările din provizioane.

Tabelul nr. 4.9

Structura de detaliu a contului de profit şi pierdere

Veniturile şi cheltuielile extraordinare au o sferă de cuprindere mai restrânsă. În acest sens, norma FRS 3 clasifică rezultatele în trei categorii: ordinare, excepţionale şi extraordinare. Astfel, elementele ordinare sunt cele care au legătură cu activitatea de bază a întreprinderii; elementele excepţionale sunt implicate şi ele în activitatea de bază a întreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar şi care nu depind de puterea de decizie a conducerii întreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac parte următoarele: pierderile şi profiturile rezultate în urma unor exproprieri, naţionalizări; efectele cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizări ce rezultă din evenimente extraordinare; amortizările şi provizioanele privind imobilizările ce rezultă din evenimente extraordinare; efectele modificării reglementărilor fiscale.

c) Anexa are şi ea o structură generală şi o structură de detaliu.

Structura generală a anexei, reglementată prin Legea societăţilor comerciale (CA) 85, cuprinde patru grupe de informaţii:

- prezentarea politicilor contabile;

- informaţii referitoare la bilanţ;

- informaţii referitoare la contul de profit şi pierdere;

- informaţii suplimentare.

Structura de detaliu a anexei cuprinde următoarele informaţii:

1. Prezentarea politicilor contabile:

· menţionarea aplicării convenţiilor contabile de bază şi a eventualelor derogări;

· indicarea alegerilor efectuate de întreprindere în cadrul regulilor opţionale;

· informaţiile relative la schimbările de politici contabile;

· modalităţi de amortizare a imobilizărilor;

· modul de tratare a diferenţelor din conversiune;

· modul de tratare a contractelor de locaţie;

· modul de tratare a cheltuielilor privind impozitul pe profit;

2. Informaţii referitoare la bilanţ:

· structura şi evoluţia activului imobilizat;

· analiza activului net structurat pe sectoare de activitate şi zone geografice;

· informaţii referitoare la activele reevaluate şi impactul asupra rezultatului;

· analiza fondului comercial şi a modalităţilor de depreciere a acestuia;

· informaţiile referitoare la valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor cotate;

· prezentarea şi justificarea metodelor de evaluare reţinute pentru contabilizarea titlurilor imobilizate;

· informaţiile referitoare la cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare;

· informaţiile referitoare la valorile contabile şi de piaţă ale stocurilor, în cazul diferenţelor semnificative;

· analiza provizioanelor;

· informaţiile referitoare la datoriile garantate prin asigurări reale;

· informaţiile referitoare la structura capitalului şi a variaţiei capitalurilor proprii;

· situaţia scadenţelor creanţelor şi datorilor la închiderea exerciţiului;

· datorii şi creanţe de impozit referitoare la diferenţele temporare între regimul fiscal şi tratamentul contabil;

· angajamentele financiare;

3. Informaţii referitoare la contul de profit şi pierdere:

· informaţiile privind cheltuielile financiare capitalizate;

· analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate şi zone (pieţe) geografice;

· analiza rezultatului înaintea impozitării, pe sectoare de activitate;

· informaţiile referitoare la veniturile generate de titlurile cotate;

· analiza cheltuielilor referitoare la chiria pentru maşini, utilaje şi instalaţii;

· analiza cheltuielilor de personal;

· analiza cheltuielilor financiare;

· analiza cheltuielilor referitoare la amortizări şi provizioane;

· analiza cheltuielilor şi veniturilor extraordinare.

4. Informaţii suplimentare:

· efectivul mediu de salariaţi al exerciţiului;

· informaţiile referitoare la remunerarea conducătorilor şi la salariile cele mai mari;

· onorariile auditorilor;

· informaţiile referitoare la operaţiile realizate cu conducătorii şi persoanele asociate;

· prezentarea angajamentelor referitoare la pensii;

· evenimentele posterioare închiderii exerciţiului.

4.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie

Necesitatea întocmirii tabloului de finanţare a fost reglementată în Marea Britanie prin norma SSAP 10, elaborată de către ASC în anul 1975 şi revizuită în anul 1978. Această normă se referea la întreprinderile care realizau o cifră de afaceri de peste 2.800.000 de lire, şi care trebuiau să întocmească un tablou de finanţare denumit „Tablou de resurse şi utilizări de fonduri”, fiind un tablou al variaţiei fondului de rulment.

Norma FRS 1 a înlocuit norma SSAP 10 începând cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta şi în acest caz o structură generală şi o structură de detaliu.

Structura generală a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde următoarele opt rubrici (conform versiunii revizuite din anul 1996):

1. activităţile de exploatare;

2. veniturile din participaţii şi servicii de finanţare;

3. impozitarea;

4. cheltuielile de capital şi investiţiile financiare;

5. achiziţiile şi cesiunile de activităţi;

6. dividendele plătite referitoare la capitalul societăţii;

7. gestiunea lichidităţilor;

8. activităţile de finanţare.

Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizată, prezentarea ei putând fi făcută doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite întreprinderi britanice.

1. Activităţile de exploatare

Variaţia trezoreriei se poate calcula după două metode, şi anume:

- Metoda directă cuprinde încasările provenind din venituri şi plăţile generate de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, variaţia trezoreriei fiind egală cu diferenţa dintre încasări şi plăţi.

Tabelul nr. 4.10

Calculul fluxului de trezorerie din exploatare după metoda directă

Flux de trezorerie din operaţii de exploatare

Anul precedent

Anul curent

Variaţia

(Δ ±)

Încasări din operaţiuni de exploatare

5.300.000

6.700.000

1.400.000

Plata cheltuielilor de exploatare

4.100.000

5.200.000

1.100.000

Rezultatul înainte de impozitare

800.000

1.500.000

700.000

Impozite plătite

192.000

360.000

168.000

Variaţia netă a trezoreriei de exploatare

608.000

1.140.000

532.000

- Metoda indirectă constă în corectarea rezultatului exerciţiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fără a genera fluxuri de trezorerie (cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc.). Această rubrică cuprinde o reconciliere a profitului din exploatare cu fluxul de trezorerie al operaţiilor de exploatare, structura sa fiind prezentată în tabelul nr. 4.11.

Tabelul nr. 4.11

Calculul fluxului de trezorerie din exploatare după metoda directă

Activităţi menţinute

Activităţi cedate

Total

Profitul din exploatare

980.000

160.000

1.140.000

Cheltuieli cu amortizarea

500

15

515

Profitul din cesiunea de imobilizări corporale

(25)

(2)

(27)

Descreşterea stocurilor

11

9

20

Creşterea creanţelor clienţi

(150)

(20)

(170)

Diminuarea / creşterea datoriilor furnizori

(250)

(60)

(310)

Alte elemente nemonetare ce includ mişcarea provizioanelor

600

-

600

Fluxul de trezorerie din activităţile de exploatare

980.000

159.933

1.140.608

2. Veniturile din participaţii şi servicii de finanţare

La această rubrică se cuprinde următoarele elemente:

- dobânzile încasate;

- dobânzile plătite;

- dobânzile redevenţelor contractelor de locaţie – finanţare;

- dividendele încasate de la întreprinderile asociate;

- dividendele încasate din alte participaţii;

- dividendele acţionarilor minoritari;

Total

Aceste elemente sunt prezentate pe două coloane, o coloană pentru anul curent şi altă coloană pentru anul precedent.

3. Impozitarea

La această rubrică se includ numai fluxurile de încasări şi plăţi referitoare la impozitarea profiturilor din venituri şi capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adăugată şi alte taxe şi impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de întreprindere nu se includ în această rubrică.

4. Cheltuielile de capital şi investiţiile financiare

În cadrul acestei rubrici se cuprind informaţii referitoare la:

- plăţile efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale;

- încasările din cesiuni de imobilizări corporale;

- plăţile generate de plasamentele financiare pe termen scurt şi pe termen lung (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);

- încasările din cesiuni de active financiare pe termen scurt şi pe termen lung (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);

- împrumuturi acordate terţilor (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);

- rambursările efectuate de terţi privind împrumuturile acordate (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”).

5. Achiziţiile şi cesiunile de activităţi

Aceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de „cheltuieli de capital şi investiţii financiare” prin faptul că se referă la achiziţiile şi cesiunile de activităţi, sau la investiţii într-o entitate care ca rezultat al acestor tranzacţii, devine sau încetează să mai fie o întreprindere asociată, un „joint-venture” sau o filială.

6. Dividendele plătite referitoare la capitalul societăţii

Această rubrică conţine dividendele plătite, referitoare la acţiunile capitalului.

7. Gestiunea lichidităţilor

La această rubrică se includ fluxurile de trezorerie generate de:

- creşterea depozitelor la termen;

- reducerea depozitelor la termen;

- cumpărarea de certificate de depozit;

- vânzarea de certificate de depozit;

- cumpărarea de obligaţiuni;

- vânzarea de obligaţiuni etc.

8. Activităţile de finanţare

În cadrul acestei rubrici se includ încasările şi plăţile generate de finanţarea externă, şi anume:

- încasări din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital;

- încasări din emisiunea de obligaţiuni şi din împrumuturile primite;

- plăţile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de acţiuni;

- plăţile pentru răscumpărarea acţiunilor societăţii;

- rambursările de împrumuturi (cu excepţia celor pe termen scurt);

- plăţile privind redevenţele contractelor de locaţie – finanţare.

5.4. Structura tabloului tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate

Această a patra situaţie financiară a fost introdusă în Marea Britanie prin norma FRS 3, care o pune, ca importanţă, pe aceeaşi poziţie cu celelalte situaţii financiare. Modelul acestei situaţii este prezentat în tabelul nr. 4.12.

Tabelul nr. 4.12

Tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate

Anul curent

Anul precedent

Profitul net al exerciţiului

Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor

Câştigul / pierderea nerealizată din investiţiile comerciale

Câştigurile / pierderile din conversia investiţiilor în monede străine

Totalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute aferente exerciţiului

Ajustările anului precedent

Totalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute începând cu data ultimului raport anual

Se observă că această situaţie preia din Contul de profit şi pierdere postul „Profitul net al exerciţiului”, la care adaugă apoi toate câştigurile şi pierderile rezultate din modificări în valoarea activelor şi pasivelor (datoriilor), în condiţii de continuitate a activităţii.

În situaţia în care întreprinderea nu a realizat alte câştiguri şi pierderi, se va face o menţiune în acest sens sub Contul de profit şi pierdere, fără a se mai întocmi Tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor recunoscute (contabilizate).

Capitolul 5

SISTEMUL CONTABIL AMERICAN

5.1. Normele contabile americane

Normalizarea contabilă în Statele Unite începe o dată cu crearea Institutului american al experţilor contabili autorizaţi („American Institute of Certified Public Accountants” – AICPA), în anul 1887. Acesta a fost înfiinţat ca organism al profesiei contabile, este instanţa profesională a experţilor contabili şi constituie sursa esenţială a doctrinei contabile în Statele Unite.

Criza economică din anii 1929 – 1933 a scos în evidenţă şi precaritatea informaţiilor financiare pe care le puteau obţine investitorii. În consecinţă, Congresul american (organul legislativ) creează, în anul 1934 Comisia Valorilor Mobiliare („Securities and Exchange Commission” – SEC), ca organism guvernamental de reglementare şi control a operaţiilor bursiere. În domeniul contabilităţii acest organism a avut abilităţi referitoare la:

· crearea unei uniformizări în domeniul controlului;

· reprimarea practicile ilicite, în special ale cunoscătorilor (Insiders);

· prescrierea forma şi conţinutul situaţiilor financiare inserate în notele de informare destinate publicului („prospectus”);

· stabilirea rapoartelor pe care societăţile cotate sunt obligate să le prezinte periodic comisiei;

· impunerea ca situaţiile care-i erau prezentate să fie avizate şi întocmite conform principiilor definite de profesia contabilă.

Pe plan legislativ sunt promulgate două legi: Legea referitoare la titluri („Securities Act”), în anul 1933 şi Legea referitoare la comercializarea titlurilor („Securities Exchange Act”), ca expresie a intervenţionismului statului american în economie, cunoscut sub denumirea de „New Deal” (politică promovată de preşedintele republican Franklin D. Roosvelt).

În anul 1936 AICPA creează Comitetul procedurilor contabile („Committee Accounting Procedures” – CAP), care a publicat 51 de „buletine de cercetare”, stabilind următoarele principii generale:

· recunoaşterea costului istoric ca bază de evaluare în contabilitate;

· principiul contabilizării veniturilor în momentul vânzării;

· înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu cu veniturile aferente.

În anul 1959 CAP este înlocuit cu Consiliul principiilor contabile („Accounting Principles Board” – APB), care a avut următoarele obiective:

· redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile;

· elaborarea unui cadru conceptual care să permită o abordare „proactivă” a problemelor şi nu o gestiune a urgenţelor;

· eliminarea sau reducerea regulilor incoerente;

· reducerea numărului de prelucrări contabile alternative pentru tranzacţii identice.

În perioada existenţei sale (1959 – 1973), APB a emis 31 de opinii („Opinions”) şi 4 interpretări neoficiale („Statements”). În timp ce opiniile au avut un caracter obligatoriu, interpretările au avut doar un caracter de recomandare.

Principalele critici care i s-au adus se referă la:

· lipsa de independenţă, datorită faptului că acest consiliu era dominat de marile cabinete americane de audit;

· dificultăţi în producerea de opinii coerente şi compatibile între ele.

Datorită acestor nemulţumiri faţă de activitatea organismului de normalizare, în anul 1971 AICPA decis crearea a două comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilităţii. Acest proiect s-a întins pe o perioadă de 10 ani , a costat 4 milioane de dolari şi s-a finalizat printr-un raport de patru mii de pagini. Ele au primit numele preşedinţilor lor, Wheat şi Trueblood. Aceste două comitete au avut următoarele obiective:

· Comitetul Wheat: reformarea organismului de normalizare, astfel încât să fie capabil să definitiveze proiectul de cadru conceptual; în acest sens recomandările sale au dus la dizolvarea APB şi crearea unui organism de normalizare independent denumit Comitetul normelor de contabilitate financiară („Financial AccountingStandards Board” – FASB);

· Comitetul Trueblood: reflectarea asupra obiectivelor situaţiilor financiare.

Comitetul normelor de contabilitate financiară (FASB) îşi desfăşoară activitatea sub supravegherea Fundaţiei contabilităţii financiare (Financial Accounting Foundation – FAF), care este un organism privat, administratorii – mandatari ai acestei fundaţii provenind din următoarele organizaţii: Asociaţia profesorilor universitari de contabilitate (AAA); Institutul execuţiilor financiare; Institutul contabililor de gestiune; Federaţia analiştilor financiari; AICPA şi organismul responsabil de fixarea regulilor contabile specifice instituţiilor publice.

Organismul de normalizare FASB are în componenţa sa un număr de 7 membri, care sunt numiţi de către Fundaţia contabilităţii financiare (FAF). În structura FASB se mai află un Comitet de urgenţă („Emerging Issues Task Force – EITF), care are rolul de a identifica noi probleme şi de a soluţiona în regim de urgenţă unele probleme cu implicaţii limitate.

Normele emise de către FASB sunt de două categorii, şi anume:

· concepte de contabilitate financiară („Statements of financial accounting concepts – SFAC), care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi de prezentare a conturilor, dar care nu constituie „principii contabile general admise” ( Generally Accepted Accounting Principles - GAAP);

· standarde de contabilitate financiară („Statements of Financial Accounting Standards – SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, acestea fiind considerate GAAP.

Procesul de elaborare a unei norme SFAS parcurge următoarele etape:

· numirea unui grup de lucru pentru un subiect înscris pe ordinea de zi a FASB, care întreprinde o serie de cercetări asupra acestuia;

· emiterea unui raport de către grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru discutarea raportului;

· emiterea de către FASB a unui proiect de normă şi a unui expozeu de motive, care este difuzat publicului, după ce a fost aprobat de minimum 5 membri;

· pe baza comentariilor primite şi analizate, FASB întocmeşte documentul final, care este supus votului, şi dacă primeşte cel puţin 5 voturi devine un SFAS.

Totalitatea normelor contabile elaborate de către instituţiile americane de normalizare formează aşa-zisele „principii contabile general admise” (GAAP). Aceste principii pot fi ierarhizate pe patru nivele, gradul de autoritate crescând de jos în sus. Astfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise de la nivelul unu, iar autoritatea cea mai mică o au cele de la nivelul patru. Piramida acestor patru nivele este prezentată în figura nr. 5.1.

Nivelul 4

AICPA

Interpretările contabile

FASB

Ghiduri practice

Practici contabile general acceptate într-un sector de activitate

Nivelul 3

FASB EITF

Identificarea de noi probleme şi soluţionarea în regim de urgenţă a unor probleme

AICPA AcSEC

Buletine practice

Nivelul 2

FASB

Buletine tehnice

AICPA

Ghiduri contabile şi de audit

AICPA

Poziţii normative

Nivelul 1

FASB

Norme (FASs) şi interpretări din 1973 până în prezent

APB

Opinii

(1959 – 1973)

AICPA (CAP)

Buletine contabile de cercetare

(1939 – 1959)

Figura nr. 5.1: Piramida ierarhiei principiilor contabile general admise

Alte lucrări de specialitate prezintă o piramidă cu cinci nivele ierarhice, care pe lângă ce le patru nivele mai conţine un nivel de bază, care conţine conceptele fundamentale ce susţin celelalte principii.

Cele mai importante principii invocate sunt următoarele:

a. principiul continuităţii exploatării, conform căruia activitatea întreprinderii este considerată în continuare, ceea ce are efecte asupra evaluării posturilor bilanţiere şi determină constituirea de provizioane şi amortismente;

b. principiul separării exerciţiului, care presupune corelarea cheltuielilor cu veniturile pe care le-au realizat;

c. principiul permanenţei metodelor, conform căruia metodele contabile rămân neschimbate pe parcursul unui exerciţiu financiar şi de la un exerciţiu la altul;

d. principiul prudenţei, presupune alegerea variantei care minimalizează evaluarea şi rezultatul perioadei analizate;

e. principiul preeminenţei realităţii asupra aparenţei, care dă întreprinderii posibilitatea de a se abate de la o reglementare, dacă este periclitată calitatea informaţiei;

f. principiul importanţei relative, conform căruia contabilul trebuie să stabilească care aspecte sunt importante în cadrul informaţiei contabile oferite utilizatorilor;

g. principiul nominalismului, care se poate asimila cu principiul costului istoric.

5.2. Prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere

Structura situaţiilor financiare întocmite de către întreprinderile americane este următoarea:

· bilanţul;

· contul de profit şi pierdere;

· tabloul fluxurilor de trezorerie;

· tabloul capitalurilor proprii (situaţia variaţiei capitalurilor proprii);

· situaţia rezultatului global;

· anexele la situaţiile financiare.

a) Bilanţul întreprinderilor americane cuprinde în structura sa generală trei elemente principale, şi anume:

· activele, reprezintă acele elemente care creează beneficii sau avantaje economice viitoare din tranzacţii sau evenimente trecute;

· pasivele sau datoriile, reprezintă sacrificii viitoare probabile (rezultate din obligaţiile actuale) privind beneficiile;

· capitalurile proprii, care reprezintă tocmai diferenţa dintre active şi pasive (datorii).

Rezultă că ecuaţia bilanţieră în cadrul contabilităţii întreprinderilor americane este următoarea:

CAPITALURILE PROPRII = ACTIVELE - DATORIILE

În ceea ce priveşte structura de detaliu a bilanţului întreprinderilor americane, aceasta poate fi prezentată astfel (vezi tabelul nr. 6.1).

b) Contul de profit şi pierdere are o structură mai puţin dezvoltată decât în cadrul întreprinderilor din Europa continentală. Aceasta datorită faptului că această situaţie financiară este utilizată mai mult pentru exteriorul întreprinderii decât pentru nevoile interne ale managementului întreprinderii americane.

Modul de întocmire a Contului de profit şi pierdere este sub formă de listă. În funcţie de modul de prezentare a rezultatului Contul de profit şi pierdere poate fi simplu şi evoluat.

Tabelul nr. 5.1.

Structura de detaliu a bilanţului unei întreprinderi americane

Anul curent

Anul precedent

I. ACTIVE CURENTE (CURRENT ASSETS)

Disponibilităţi

Plasamente financiare pe termen scurt

Prime de asigurare de primit

Clienţi şi efecte de primit minus provizioane pentru creanţe

Dubioase

Total I

II. IMOBILIZĂRI (FIXED ASSETS)

Imobilizări financiare

Imobilizări corporale

Terenuri

Clădiri minus: amortizările cumulate ale clădirilor

Echipamente luate în leasing minus : amortizări cumulate

Imobilizări necorporale

Fond comercial

Brevete

Alte active necurente

Total II

Total activ (I + II)

DATORII CURENTE (CURRENT LIABILITIES)

Furnizori

Efecte de plătit

Impozite pe profit de plătit

Dividende de plătit

Datorii sub un an pentru contactele de leasing

Total I

DATORII PE TERMEN LUNG (LONG TERMS DEBTS)

Datorii pe termen lung pentru contractele de leasing

Total II

CAPITALURI PROPRII (STOCKHOLDERS'EQUITY)

Acţiuni preferenţiale

Acţiuni ordinare

Prime de emisiune

Rezerve

Total III

Total datorii şi

capitaluri proprii

Contul de profit şi pierdere simplu (single step), prezintă un singur rezultat al exerciţiului, fără a-l defalca pe activităţile care l-au generat (din exploatare sau din afara exploatării)

Modelul sub forma simplă se prezintă în tabelul nr. 5.2

Tabelul nr. 5.2

Forma simplă a Contului de profit şi pierdere

Anul curent

Anul precedent

I. VENITURI (REVENUES)

· Vânzări nete

· Venituri din dobânzi

· Schimbări în metodele contabile

TOTAL VENITURI

II. COSTURI ŞI CHELTUIELI (COSTS AND EXPENSES

· Costul bunurilor vândute