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CAPITULO I
ASPECTOS GENERALES DE LAS FIRMAS DE AUDITORÍA EN LA CIUDAD DE SANTA ANA.
GENERALIDADES DE LAS FIRMAS DE AUDITORÍA.
Las firmas de auditoría surgen con la necesidad de obtener confiabilidad en la
información financiera, que proporcionaban las operaciones mercantiles, generada
por el desarrollo económico de los diferentes sectores.
Contiene las generalidades, importancia, antecedentes, crecimiento y desarrollo,
situación actual, entidades reguladoras y normativa legal de las firmas de auditoría,
con el propósito de conocer el rol de la firma de auditoría dentro de la economía de
El Salvador y la ciudad de Santa Ana.
1. ANTECEDENTE.
En el caso de El Salvador la Contaduría Pública se inicia el 21 de Septiembre de
1940, cuando fue promulgada la Ley del Ejercicio de las Funciones del Contador
Público, publicada en el Diario Oficial No. 233, tomo 129 de fecha 15 de Octubre
del mismo año, según Decreto Legislativo No. 521.
Siendo nuestro país eminentemente agrícola fue tratando fructuosamente de
desarrollarse económicamente, tomando auge en esa época la industria, el
comercio y la banca, lo cual dió origen al crecimiento de operaciones mercantiles
y de este modo fue haciéndose necesaria la implantación de sistemas contables
para poder obtener información financiera con un alto grado de confiabilidad; es
aquí en donde el clima se vuelve propicio para la contratación de un profesional
en las Ciencia Contables, con independencia de criterio y quien después de 1 Historia de la Contaduría Pública en El Salvador, David López Granadino, (El Diario de Hoy El Salvador), Mayo 1993, Pág.2.
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realizar varias etapas de trabajo pudiera emitir una opinión sobre la razonabilidad
de los Estados Financieros, Ante la Junta de Directores o Junta General de
Accionistas.
La Contaduría Pública y los profesionales con una trayectoria considerable en el
ejercicio de la profesión en nuestro país son conceptos relativamente nuevos con
relación a otros países del área latinoamericana. Surgió el 15 de Octubre de
1940, amparada en el decreto legislativo No. 57, publicado en el Diario Oficial No.
233, en donde se sientan las bases legales para la regulación de las funciones
del contador público. Fue de este modo que se creó, vigilado en ese entonces por
el Ministerio de Instrucciones Públicas, compuesto por cinco miembros
propietarios nombrados por el poder ejecutivo, quienes desempeñarían sus
cargos Ad – Honoren, así como también el nombramiento por el mismo poder de
tres miembros suplentes con el propósito de:
a) Conceder Certificados para el ejercicio de las funciones del Contador Público.
b) Extender Constancia a las personas que hayan llenado los requisitos
necesarios para trabajar como ayudantes del Contador Público Certificado.
c) Practicar los exámenes respectivos para optar a la calidad de Contador
Público Certificado.
d) Recibir la protesta a las personas que obtuvieren el certificado.
e) Retirar o suspender la autorización a los contadores que infringieren la ley, a
los que no cumplieren con las reglas de Ética Profesional, a los que fueren
condenados en sentencia ejecutoriada por delitos contra la propiedad o la
cosa pública y a los que fueren declarados culpables de falsear cualquier
informe, estado financiero o escrito relativo a la profesión.
f) Publicar anualmente en el Diario Oficial una lista de los Contadores Públicos
Certificados en el ejercicio legal de sus funciones.
g) Determinar, con aprobación del Poder Ejecutivo, las reglas de la Ética
Profesional.
h) No queremos omitir que para formar parte del Consejo Nacional de
Contadores Públicos era requisito indispensable ser Contador Público
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Certificado, situación que se volvió problema pues al momento de promulgar
la ley, el número de Contadores que ejercían la Contaduría Pública era
insuficiente para formar y dar origen al primer Consejo.
En ese tiempo el número de personas que tenían el privilegio para poder ejercer
era reducido, incluso sin haberse sometido a los exámenes que era una de las
funciones importantes del Consejo Nacional de Contadores Públicos; creándose
de este modo un monopolio por parte de estas personas en el ejercicio de la
profesión, después eran ellos únicamente los que examinaban, calificaban y
evaluaban a todos los aspirantes para obtener la calidad de ¨Certificado¨,
bloqueando u obstaculizando de esta forma el amplio y sano desarrollo de la
profesión Contable de nuestro país.
En 1967 se estableció una nueva regulación y posteriormente en 1968, la
Universidad Nacional de El Salvador, ofrece a nuestra comunidad la Escuela de
Contaduría Publica, presentando razones valederas y de mucho peso para su
creación, dándose de esta forma un enfoque mucho más completo mediante una
estructura académica adecuada. Fue así, que en el año de 1969, se fundo la
Escuela de Contaduría Publica, dependiendo de la Facultad de Ciencias
Económicas. Esta iniciativa fue apoyada después por otra universidad privada en
nuestro país, con el propósito de respaldar el acuerdo de la XI Conferencia
Interamericana de Contabilidad celebrada en San Juan, Puerto Rico en el mes
de Septiembre de 1974, para que sean únicamente las Universidades los
organismos autorizados para otorgar el título de Contador Público o Licenciado en
Contaduría Pública, con la promulgación del nuevo Código de Comercio que se
encuentra vigente a la fecha, es donde se incluyen las regulaciones específicas
de la profesión contable, según lo expresado en el Art. 290, del mismo Código. En
el año de 1971 se emitió el decreto legislativo No. 271, en donde se concedía un
plazo de 5 años a los Contadores y Tenedores de Libros, con títulos reconocidos
por el Estado, después de llenar ciertos requisitos ordenados en Código de
Comercio, para que pudieran obtener la calidad de Contador Público Certificado,
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después de rendir los exámenes respectivos. Se dió tan poca importancia a este
requerimiento que poco tiempo después fue emitido un nuevo Decreto
otorgándoles la calidad a aquellas personas que estaban inscritas
provisionalmente en el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría,
creado en ese mismo año; extendiéndoles a su vez una credencial emitida por el
Ministerio de Educación, sin otro requisito que presentar la autorización o
inscripción provisional extendida por el Consejo.
De este modo un número de 45 personas se favoreció, sin haber rendido ningún
examen para probar que poseían conocimientos básicos necesarios para el
ejercicio de una profesión que lleva implícito un alto grado de responsabilidad en
todos sus aspectos. Ante tal situación los señores rectores de las universidades
que operan en nuestro país, se enunciaron en contra, exponiendo los motivos
suficientes ante la Presidencia de la República, con el único propósito de
defender los intereses de la profesión contable.
En la actualidad se le ha dado la verdadera importancia de parte de todos los
gremios de profesionales de Contaduría Pública y de parte del Consejo de
Vigilancia de la Contaduría Pública, creando mediante decreto legislativo No. 43
del Diario Oficial No.167 tomo No.312 del 10 de Septiembre de 1991 el día del
Auditor que es celebrado el 31 de Agosto.
Actualmente, existe una ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública
que entró en vigencia el uno de abril del año dos mil, la cual tiene por objeto
principal regular el ejercicio de la profesión de la Contaduría Pública y los
derechos y obligaciones que adquieran las personas naturales y jurídicas que la
ejerzan; también establece los requisitos para ser autorizados como Contador
Público para quienes podrán ejercer la profesión y cuales serán sus funciones.
El consejo de Contaduría Pública llevará un registro de los profesionales de
Contaduría Pública que se encuentren activos para ejercerla, en el cual
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archivaran los documentos necesarios relativos a su ejercicio profesional; el que
podrá ser consultado cuando se investigue o denuncie al profesional o previa
autorización judicial.
2. CONCEPTUALIZACIÓN.
El auditor es la persona con la responsabilidad final de la auditoría. Este término
también se usa para referirse a una firma de auditoría.2
De acuerdo al Instituto Mexicano de Contadores Públicos, se entiende como firma
de auditoría a la entidad que proporciona servicios de auditoría, incluyendo,
donde sea apropiado, a sus socios, o a un único practicante.3
3. CLASIFICACION.
La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, emitida por medio de Decreto
Legislativo No. 828 de fecha 26 de enero de 2000, publicada en el Diario Oficial
No. 42, Tomo 346 de fecha 29 de febrero de 2000, clasifica a las firmas de
auditoría en:
a. Personas Naturales
b. Personas Jurídicas
De conformidad a lo establecido en el Código Civil, emitido mediante Decreto Ley
de fecha 23 de agosto de 1859 y reformado por medio de Decreto Legislativo N°
724, del 30 de septiembre de 1999, publicado en el Diario Oficial N° 198, Tomo
345, del 23 de octubre de 1999, en el libro Primero de las Personas, Título De las
Personas en cuanto a su nacionalidad y domicilio, Capítulo División de las
2 Normas Internacionales de Auditoria, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, séptima edición, sept. 2004, pág. 20. 3 Normas Internacionales de Auditoría. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Séptima edición, sept. 2004, pág. 25.
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Personas, Art. 52 define lo siguiente: “Las personas son naturales o jurídicas. Son
personas naturales todos los individuos de la especie humana, cualquiera que
sea su edad, sexo, estirpe o condición. Son personas jurídicas las personas
ficticias capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones y ser representadas
judicial o extrajudicialmente”.
4. IMPORTANCIA.
La importancia de las firmas de auditoría radica en la responsabilidad del auditor
al emitir una opinión, pues se resalta la importancia de la información de carácter
contable como base para el análisis de información financiera y económica, lo
mismo que la importancia de la atestación del Auditor que avala o agrega
confianza a la información que el Contador produce sobre los hechos
económicos.
a. ECONOMICO.
Se ha dicho que la economía se ocupa del estudio de planes o estrategias para
lograr satisfacer las necesidades del hombre con los recursos disponibles. Por su
parte el desarrollo económico se conoce como el aumento sostenido de la
producción real de bienes, que contribuyen al bienestar social. El desarrollo
económico siempre ha estado ligado al deseo del hombre de disfrutar de bienes
materiales, culturales, estéticos y espirituales.
El Contador Público, como un ser humano, necesariamente está involucrado al
desarrollo económico, pero como profesional participa directamente en dicho
proceso suministrando información útil y confiable sobre los hechos que sirven de
base para medir e impulsar el crecimiento del producto o riqueza nacional.
En los actuales momentos nadie pone en duda la importancia de la contabilidad y
la auditoría en el proceso de evaluación de los hechos económicos aún cuando
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en algunos casos se haya cuestionado la confiabilidad y la utilidad de la
información que dicho proceso haya suministrado.
b. SOCIAL
El desarrollo social es un concepto hasta cierto punto subjetivo, es decir, presenta
dificultades para definir sus características de tal manera que sean de aceptación
general. Para algunos el desarrollo social depende del grado de desarrollo
económico y habrá quienes conceptúan que no siempre un alto grado de
desarrollo económico de un país produce necesariamente bienestar equilibrado
en los estamentos de la sociedad. Por otra parte el desarrollo social es medido
teniendo en cuenta índices de ocupación de la fuerza laboral, índices de
alfabetismo, oportunidades de educación, promedio de vida esperada, calidad
del medio ambiente, seguridad, entre otras.
El perfil del Contador Público, no sólo se refiere a su idoneidad técnica, sino
también a su formación moral. Los principios básicos sobre los cuales se
fundamentan los códigos de ética de todas las profesiones y en especial el
Código de Ética del Contador Público.
Un Contador Público que observa los principios morales y que tiene
conocimientos técnicos para preparar información contable con las cualidades
requeridas, será un elemento participativo en el desarrollo social de los pueblos.
c. POLÍTICO
Desde el año 1993, las asociaciones profesionales de contadores públicos, han
venido involucrándose en temas relacionados con su profesión, por ejemplo se ha
estado haciendo recomendaciones para que el Presidente de la Corte de Cuentas
sea un contador, asimismo de manera indirecta se han involucrado en la
promoción de las reformas de ley de la Corte de Cuentas y del Sistema de
Administración Financiera Integrada (SAFI).
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Es importante indicar la representación que tienen los Contadores Públicos en el
Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, asimismo la
preparación con que cuenta el Contador Público le da oportunidades para ejercer
puestos de elección popular; de Dirección en diferentes entidades del Sector
Público y Privado; Auditores Internos, Fiscales y Gubernamentales.
d. MEDIO AMBIENTE
En los tiempos actuales las empresas se desenvuelven en un mundo que cambia
rápidamente, debido a la globalización mundial en los bloques regionales
económicos y comerciales, de ello se deriva la necesidad de nuevos ambientes
de producción, continuos avances tecnológicos y una búsqueda de estrategias
que ayuden a las empresas a ubicarse en posiciones en las que gocen de
ventajas competitivas.
Siendo la Contaduría una rama que debe manejarse de una manera dinámica,
también el carácter temporal debe ir en consonancia con los cambios ya
mencionados de tal forma que no desentone ni deforme la información que
necesitan las empresas que están ubicadas en la competitividad mundial.
En el campo de la tecnología el surgimiento de herramientas utilizando en mayor
intensidad el computador obliga a conocer estos ambientes. Para la contaduría es
necesario conocer el manejo automatizado, la constante actualización en el
campo de lo mercantil, lo tributario y lo laboral que marcan la pauta para la
contaduría en el seguimiento de los cambios.
La importancia de la contaduría en el medio es la innovación de ésta ante las
tendencias, para poder proponer las modificaciones a las teorías y prácticas
contables en relación con las empresas.
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5. CRECIMIENTO DE LAS FIRMAS DE AUDITORIA DURANTE LOS ULTIMOS AÑOS.
Inicialmente es importante mencionar un antecedente sobre el tema en donde el
Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, bajo la normativa
antigua al año de 1999, había autorizado a un total de 2,497 Contadores Públicos
encontrándose 2,355 Personas Naturales y 142 Personas Jurídicas. Parte de los
Contadores Públicos autorizados desde muchos años atrás habían fundado
diferentes asociaciones de profesionales de contadores públicos, por lo
que en marzo de 1993 fue fundado el Instituto Salvadoreño de Contadores
públicos filial Santa Ana, inicialmente como una filial del Colegio de Contadores
Públicos Académicos de El Salvador. Posteriormente, el 31 de octubre de 1997,
con la fusión de las gremiales de Contadores: a) Colegio de Contadores Públicos
Académicos de El Salvador, b) Asociación de Contadores Públicos de El Salvador
y c) El Colegio Salvadoreño de Contadores Públicos, surge el Instituto
Salvadoreño de Contadores Públicos con domicilio en la ciudad de San Salvador.
Como consecuencia las filiales del Colegio de Contadores Públicos Académicos
de El Salvador se convirtieron en filiales del Instituto.
Con fecha 2 de septiembre de 1999, el Consejo de Vigilancia de la Contaduría
Pública y Auditoría, estableció que en la realización de auditorías a los estados
financieros, el auditor externo debe aplicar las Normas Internacionales de
Auditoría (NIA´s) dictadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC).
En el año 2000 ocurren eventos importantes que inciden en la profesión, como la
aprobación por parte de la Asamblea Legislativa de la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría Pública, que obliga y establece un nuevo ámbito de
actuación profesional; Vigente a partir del mes de abril de dicho año, donde se
definen derechos, obligaciones y sanciones para los contadores públicos, en caso
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de incumplimiento a las normas de auditoría generalmente aceptadas. También
se reestructuró la integración del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría Pública y Auditoría como ente regulador e incorporó facultades para el
desarrollo y aprobación de normativas técnicas que debe impulsar a través de
comisiones para promover las normas de contabilidad, auditoría, ética y
educación continua.
Otro aspecto importante para el año 2000 sobre las responsabilidades
profesionales son las contenidas en el Código Tributario de reciente aprobación,
el cual unifica las disposiciones tributarias estableciendo nuevas figuras y
herramientas de control para el Fisco; como el dictamen e informe fiscal que
obliga a los contribuyentes con ingresos y activos determinados a nombrar auditor
fiscal, función que debe asumir el contador público.
Según acuerdo tomado por el Consejo de Vigilancia del Ejercicio de la Contaduría
Pública en acta No. 13/2003, de fecha 25 de abril de 2003 fue aprobada la norma
de Educación Continuada; que promueve la actualización de conocimientos por
medio de un plan continuo de educación para el desarrollo de la formación
profesional del Contador Público, por tanto, se vuelve necesario que el Contador
Público este en constante actualización de conocimientos.
Con la nueva legislación promulgada a partir del año 2000, ha generado que las
inscripciones y autorizaciones por parte del Consejo de Vigilancia sean enfocadas
a garantizar la calidad y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el
marco legal, por lo que al momento de la investigación dicho Consejo contaba
con información debidamente validada hasta el mes de Septiembre de 2004,
había otorgado autorizaciones a un total de 734 Contadores Públicos, siendo 670
Personas Naturales y 64 Personas Jurídicas, cuyo detalle se plantea a
continuación, así:
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AÑO TIPO PERSONA 2000 2001 2002 2003 2004
TOTAL
Natural 57 144 121 243 105 670
Jurídica 7 20 9 17 11 64
TOTAL 64 164 130 260 116 734 Fuente: Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría.
A la fecha sobrepasan los 3,200 Contadores Públicos entre personas naturales y
jurídicas, registrados por el Consejo, de los cuales hay que considerar que
existen profesionales fallecidos o empresas liquidadas; también existe la situación
con las personas naturales, que por razones de impedimento legal al desempeñar
cargos de Dirección en el gobierno o por diferentes motivos personales no
pueden ejercer la función de auditoría.
6. ESTRUCTURA DE LA FIRMA DE AUDITORIA EN EL SALVADOR.
La práctica de la Contaduría Pública se lleva a cabo a través de las Firmas o
Despachos Contables, cuyos tamaños varían sobremanera. Por supuesto que la
firma más pequeña es la del contador individual que no tiene empleados
profesionales. En el otro extremo se encuentran las grandes firmas de contaduría
pública internacional, con varios cientos de contadores públicos como socios y
otros millares trabajando en el nivel profesional.
Al integrar profesionales con muchas especialidades diferentes por lo general
estos despachos se encuentran en posibilidades de ofrecer a sus clientes una
gama de servicios contables muy amplia. Ubicadas entre los extremos del
contador público que ejerce individualmente y las firmas internacionales se
encuentran otras firmas locales, regionales y otros con cierta cobertura nacional.
Los contadores públicos que ejercen de manera individual tienen que limitar el
alcance a sus servicios debido a que ninguna persona puede tener los
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conocimientos suficientes para manejar todos los aspectos de la auditoría.
También existe límite en el tamaño de los negocios que pueden atender.
Las firmas locales de contadores públicos han unido sus fuerzas en asociaciones
para darse asistencia mutua; estás no pierden su identidad, y, además, reciben
algunos de los beneficios de formar parte de una asociación mayor, como es el
caso de disponer de otros asociados que ayuden en las auditorías de clientes
ubicados en áreas geográficas distantes.
En las firmas de contadores públicos las posiciones del personal y sus
consiguientes deberes no se pueden definir con tanta claridad como en las
operaciones industriales. Durante el curso de un año una persona puede ser
asignada a las auditorías de un número diferente de clientes y las tareas
encomendadas pueden variar grandemente tanto en naturaleza como en las
habilidades requeridas.
El ejercicio de la Contaduría Pública puede desarrollarse en forma individual o en
sociedad con otros Contadores Públicos. No importando la forma en que se
ejerza la profesión, la estructura organizativa del despacho debe estar claramente
definida.
En la elaboración de la presente tesis, haremos referencia a que la profesión es
ejercida en sociedad con otros Contadores Públicos, aunque no por eso
deseamos hacer creer que es la forma ideal de actuación sino más bien para
efectos didácticos. Los conceptos desarrollados deben ser considerados tanto
para empresas en forma individual como en sociedad.
Contrato Social Cuando las firmas de Contadores Públicos han decidido ejercer la profesión
organizados en sociedad, lo primero que deberán hacer es el Contrato Social o
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escritura de constitución de la sociedad ante notario e inscribirse en el Registro
de Comercio, para su completa validez.
En nuestro país no existe una regulación estricta en lo concerniente al tipo de
sociedad en que deben asociarse los Contadores Públicos para ejercer su
profesión.
Atendiendo a las características especiales en que se labora la Contaduría
Pública, la mayoría de las sociedades constituidas en el país son sociedades de
personas, pudiendo ser estos, de acuerdo al Código de Comercio vigente, de la
siguiente forma:
Las sociedades en nombre colectivo o sociedades colectivas.
Las sociedades en comandita simple o sociedad comanditaria simple.
Las sociedades de responsabilidad limitada.
En el último numeral se excluye por ser de responsabilidad limitada y la
responsabilidad del Contador Público no se enmarca a valores monetarios sino a
valores morales y profesionales por la condición misma del trabajo desarrollado
que es de beneficio de un público indefinido.
7. ENTIDADES REGULADORAS DE LAS FIRMAS DE AUDITORIA.
En una sociedad de constantes cambios, surge la necesidad de entidades que
regulen el funcionamiento de las firmas de auditoría. Entidades que ejerzan las
funciones de vigilancia y supervisión de las mismas. En razón de ello destacan
dos instituciones que se encargan de ordenar el rol de la auditoría.
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a. CONSEJO DE VIGILANCIA DE LA PROFESION DE CONTADURIA PUBLICA Y AUDITORIA. La existencia de un organismo que dé vigilancia a la profesión de la Contaduría
Pública se consideró necesario, y fue así como se creó el 15 de Octubre de 1940,
según decreto legislativo No. 57, publicado en el Diario Oficial No. 233, el
Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública.
Actualmente el Consejo es un organismo técnico, autónomo en lo administrativo,
adscrito al Ministerio de Economía4; con domicilio en la ciudad de San Salvador y
oficinas en distintos lugares del territorio nacional. Constituido por seis directores
propietarios con sus respectivos suplentes, y por unidades internas, comisiones y
personas auxiliares que estime conveniente, para el buen cumplimiento de sus
funciones y atribuciones.
La finalidad del Consejo es vigilar el ejercicio de la Profesión de la contaduría
Pública, de la función de la Auditoría, regular los aspectos éticos y técnicos de la
profesión de acuerdo con las disposiciones de la Ley Reguladora del Ejercicio de
la Contaduría Pública; Y velar por la función de Auditoría, así como otras,
autorizadas a profesionales y personas jurídicas dedicadas a ella, se ejerzan con
arreglo a las normas legales. Así mismo velar por el cumplimiento de los
reglamentos y demás normas aplicables y de las resoluciones dictadas por el
mismo5.
El profesional en Contaduría Pública para poder ejercer debe ser autorizado por
el Consejo. Es el Consejo quien lleva el registro de los profesionales en
Contaduría Pública y de las personas jurídicas que la ejerzan. Además, lleva los
expedientes y demás registros que sean convenientes para una adecuada y
eficaz vigilancia de los Contadores Públicos.
4 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos. Art.24, año 2000 5 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos. Art.26, año 2000
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Los registros que se lleven de los profesionales en la Contaduría Pública deberán
contener:
1) Número de inscripción que le corresponde.
2) Nombre y apellido completo, si es persona natural o denominación o razón
social si es persona jurídica.
3) Número y fecha del acta del consejo en que se autorizó la inscripción.
4) Lugar y fecha de nacimiento de la persona cuando fuere natural.
5) Calidad o título profesional del titular.
6) Institución que expidió el título y fecha de expedición.
7) Si se tratare de una persona jurídica, fecha de otorgamiento de la escritura
de constitución, número y fecha de inscripción en el registro respectivo y
credencial vigente de los administradores.
8) Nombre del Representante legal de la persona jurídica y de sus socios,
accionistas o asociados, y número de inscripción en el registro del
profesional en su caso.
9) Dirección de su oficina principal. La que debe ser actualizada cada año.
10) Cualquier otra información, ya sea de suspensiones revocatorias o cambios,
de tal manera que se obtenga un control eficiente del profesional.
Además del registro de los profesionales de la Contaduría Pública, llevará un
expediente de cada uno, en el que se archivará toda la información relativa a su
ejercicio profesional. Este expediente podrá ser consultado por el Consejo cuando
se investigue o denuncie al profesional o previa autorización judicial.
En el caso de incumplimiento de obligaciones o infracciones cometidas por los
Contadores Públicos, esto incluye la no aplicación de toda la normativa aprobada
por el Consejo, será éste el encargado de aplicar las sanciones, ya sea a
personas naturales o jurídicas. Dichas sanciones pueden ser desde una simple
amonestación verbal a una suspensión temporal de hasta cinco años en el
ejercicio de la Contaduría.
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b. MINISTERIO DE HACIENDA. El Ministerio de Hacienda inició sus funciones como ente rector de las finanzas
públicas en el mes de febrero de 1829; pero fue en mayo de 1838 que la
administración pública fue organizada en cuatro grandes secciones: Hacienda,
Guerra, Relaciones y Gobernación, siendo estas las carteras más antiguas del
Gabinete del Gobierno de El Salvador. Posteriormente el Ministerio fue integrado
con el nuevo Ministerio de Economía y a partir del 1° de marzo de 1950, fecha en
que se aprobó el Decreto No. 517, el Ministerio de Hacienda funciona
independientemente como ramo de la Administración Pública6.
La relación entre el Ministerio de Hacienda y el profesional de la Contaduría
Pública la establece la Dirección General de Impuestos Internos y la normativa
establecida en el Código Tributario; con el fin de auxiliarse del Contador Público
en la supervisión de los registros de los contribuyentes. Dicha dirección tiene
como objetivo generar mayores niveles de ingresos para el logro de los objetivos
del estado, a través de la administración y aplicación eficiente de las leyes
fiscales, la asesoría y la fiscalización a los contribuyentes; fiscalización en la que
tiene la colaboración del Contador Público al realizar las auditorías, sean estas
externas o fiscales, y al verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
por el contribuyente.
En la Dirección General de Impuestos Internos existen funciones básicas de las
que mencionaremos algunas relacionadas al tema:
1) Aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y
contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control le estén asignados
por ley.
2) Recepción y Digitación de declaraciones.
6 ¿Conoce las Funciones del Ministerio de Hacienda? Presentación de la Secretaría de Estado, Folleto.
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3) Controlar y persuadir a los contribuyentes omisos al cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias.
4) Verificar que el profesional en la Contaduría Pública nombrado por los
contribuyentes para emitir Dictamen Fiscal, cumpla con las obligaciones que
el Código Tributario y su Reglamento de Aplicaciones le establece.
8. NORMATIVA LEGAL.
En El Salvador existen cuatro disposiciones legales que rigen el trabajo de las
Firmas de Auditoría, los cuales establecen instrumentos legales que proporcionan
las regulaciones y responsabilidades fundamentales de los Contadores Públicos o
Auditores que conforman las Firmas de Auditoría.
a. LEY REGULADORA DEL EJERCICIO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública fue emitida el 26 de
enero de 2000 por medio de Decreto Legislativo No. 828 y publicada en el Diario
Oficial No. 42, Tomo 346 de fecha 29 de febrero de 2000, entrando en vigencia el
uno de abril del año dos mil.
Esta ley fue creada con el fin de regular el ejercicio de la Contaduría Pública y el
funcionamiento del Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría,
según lo establece el código de comercio en su artículo 290. Ley que, además, le
otorga al profesional de esta rama ciertas funciones públicas para colaborar de
esta manera con los fines del estado en distintas áreas.
Dicho instrumento legal tiene por objeto, regular el ejercicio de la Profesión de la
Contaduría Pública7, establece las regulaciones y responsabilidades
fundamentales de los Contadores Públicos, la normativa básica para los
7 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos. Art.1, año 2000
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contadores, los procedimientos de vigilancia para los que ejercen la Contaduría y
regula el funcionamiento del mencionado Consejo de Vigilancia.
Al resumir el contenido de La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría
Pública podemos mencionar:
• TÍTULO I. De la profesión de la Contaduría Pública. Se presenta todo lo relativo a la profesión de la Contaduría Pública, como lo es el
objeto de la Ley, que personas pueden ejercer la Contaduría Pública, los
requisitos para ser autorizado como Contador Público, la función de Auditoría,
autorización de los Contadores Públicos, el registro de Contadores Públicos,
contenido de los registros, expediente de Contadores Públicos, Solicitud de
Autorización, trámite de solicitud, denegatoria de solicitud, credencial y tarjeta de
identificación, listado de contadores públicos, sello de los Contadores Públicos,
representación de firmas extranjeras y el ejercicio ilegal. (Artículos 1 al 16).
• TÍTULO II. Responsabilidades de los Contadores Públicos. Acá encontramos las atribuciones del Contador Público, casos de intervención no
obligatoria del Contador Público, Colaboración del auditor, Firma y sello de
dictámenes, honorarios, Prohibiciones y el tiempo de archivo de expedientes o
documentos. (Artículos 17 al 23).
• TÍTULO III. Del Consejo. Se define la naturaleza, domicilio y finalidad del Consejo; Organización del
Consejo, Distribución de Cargos, Requisitos para ser miembro del Consejo,
Impedimento y excusa sobre asuntos en discusión por el Consejo, Sustitución de
miembros del Consejo, sesiones del Consejo, Votos disidentes, Valor o validez de
las resoluciones tomadas, Atribuciones del Consejo y de los directores (del
Consejo, del Presidente, del Secretario, de los Directores Propietarios y de los
Directores Suplentes), Estructura del personal y auxiliares del Consejo,
Comisiones o Personas Auxiliares, Colaboración y Asistencia Técnica y los
Recursos del Consejo. (artículo 24 al 44)
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• TÍTULO IV. De las Infracciones, Sanciones, Procedimientos y Recursos. Se encuentran la Aplicación de sanciones, tipos de Sanciones, caso de Directores
del Consejo, caso de Personas Jurídicas, Rehabilitación, Facultad de Denuncia,
del Proceso, formalidad de citaciones y notificaciones, resoluciones, recurso de
apelación, trámite de la apelación, Fuerza ejecutiva y prescripción. (artículo 45 al
58)
• TÍTULO V. Disposiciones finales y transitorias. Las Publicaciones, preferencia de estas normas, casos no previstos, plazo para
adecuarse a la Ley, del primer Consejo y la Vigencia de la Ley. (artículo 59 al 64)
Se establece en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Publica, que
quienes pueden ejercer la Contaduría Pública son los que tuvieren el título de
Licenciado en Contaduría Pública conferido por alguna Universidad de El
Salvador, los que tuvieren la calidad de Contador Público Certificado, los que en
el extranjero hubieren obtenido un título similar al de licenciado en Contaduría
Pública y sean autorizados por el Ministerio de Educación para su incorporación,
las personas naturales o jurídicas que conforme a tratados internacionales
pudieran ejercer dicha profesión en El Salvador y las personas jurídicas que
reúnan los requisitos que la Ley establece para ser autorizados a ejercer la
Contaduría Pública8. (Art. 2)
En el caso de los requisitos para ejercer la Contaduría, estos difieren si se trata
de persona natural o de persona jurídica9: (Art. 3)
• Persona Natural: 1° Ser de nacionalidad Salvadoreña,
2° Ser de honradez notaria y competencia suficiente,
3° No haber sido declarado en quiebra ni en suspensión de pagos,
4° Estar en pleno uso de sus derechos de ciudadano,
5° Estar autorizada por el consejo de conformidad a Ley.
8 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos. Art.2, año 2000 9 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría Pública, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos. Art.3, año 2000
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• Personas Jurídicas: 1° Que éstas se constituyan conforme a las normas del Código de Comercio.
En el Caso de sociedades de capital, sus acciones siempre serán
nominativas.
2° Que la finalidad única sea el ejercicio de la Contaduría Pública y materias
conexas.
3° Que la nacionalidad de ésta, así como la de sus principales socios,
accionistas o asociados sea salvadoreña.
4° Que uno de los socios, accionistas o asociados y administradores, por lo
menos, sea persona autorizada para ejercer la Contaduría Pública como
persona natural.
5° Que sus socios, accionistas, asociados y administradores sean de
honradez notoria.
6° Que la representación legal de la misma así como la firma de documentos
relacionados con la Contaduría Pública o la Auditoría, la ejerzan sólo
quienes estén autorizados como personas naturales para ejercer la
Contaduría Pública.
7° Estar autorizada por el Consejo de conformidad a Ley.
La autorización de los Contadores Públicos estará a cargo del Consejo de
Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública (Art.5). Todo interesado solicitará
al Consejo su autorización y en la solicitud expresará la información y
documentación necesaria solicitada por éste, para probar que reúne los requisitos
para ejercer la Contaduría Pública (Art.9).
Al otorgar la inscripción y autorización el Consejo entregará al interesado una
certificación literal de la resolución, para que le sirva de Credencial. Además, le
entregará una tarjeta de identificación que contendrá:
1) Nombre Completo.
2) Número y fecha de inscripción en el registro.
3) Firma del Presidente y Secretario.
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Las personas jurídicas sólo recibirán su credencial y en el dorso, del testimonio
de la escritura de constitución o en el folio que se le adhiera, se dejará constancia
de la fecha y número de inscripción en el Registro de Inscripción Profesional, con
la firma del Presidente y del secretario (Art.12).
Posterior a la inscripción el consejo autorizará la emisión del sello que identifica al
Contador Público, el cual será de forma circular y llevará en la parte superior el
nombre y apellido completo del profesional, precedido del término “Contador
Público”; si se tratare de persona Jurídica, llevará las palabras “Contadores
Públicos” y en la parte inferior la Leyenda “República de El Salvador”. En ambos
casos deberá aparecer al centro el número de inscripción.
b. CODIGO DE COMERCIO.
El actual Código de Comercio fue aprobado el ocho de mayo de mil novecientos
setenta y publicado en el Diario Oficial número 140, Tomo 228 del 31 de julio de
mil novecientos setenta; entrando en vigencia el primero de abril de mil
novecientos setenta y uno. Dicho Código vino a derogar los libros Primero,
Segundo y Cuarto promulgados en el Diario Oficial de mil novecientos cuatro y
algunas leyes establecidas hasta esa fecha.
El Código de Comercio establece la obligatoriedad para el comerciante de llevar
contabilidad formal y auditoría. En el caso de la contabilidad el Art. 437 nos
establece que los comerciantes con activo inferior a cien mil colones llevarán la
contabilidad por sí mismos o por personas de su nombramiento; pero los
comerciantes cuyo activo en giro exceda de dicha cantidad, están obligados a
llevar su contabilidad por medio de contadores, bachilleres de comercio y
administradores o tenedores de libros, con títulos reconocidos por el Estado, o
por medio de empresas legalmente autorizadas.
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Al referirnos a la profesión de la Contaduría Pública y en especial a ejercer la
auditoría, el Código de Comercio señala que la vigilancia de las sociedades
estará confiada a un auditor designado por la junta general y que ejercerá sus
funciones por el plazo que determine el pacto social10.
También se menciona que el tipo de auditoría a cargo del auditor designado será
externa y que una ley especial regulará su ejercicio (Ley Reguladora del Ejercicio
de la Contaduría Pública)11.
Las facultades y obligaciones del auditor según el Código de Comercio Art. 291
son:
1) Cerciorarse de la Constitución y vigencia de la sociedad.
2) Cerciorarse de la constitución y subsistencia y garantía de los
administradores y tomar las medidas necesarias para corregir cualquier
irregularidad.
3) Exigir a los administradores un balance mensual de comprobación.
4) Comprobar las existencias físicas de los inventarios.
5) Inspeccionar una vez al mes, por lo menos, los libros y papeles de la
sociedad, así como la existencia en caja.
6) Revisar el Balance anual, rendir el informe correspondiente en términos que
establece la ley y autorizarlo al darle su aprobación.
7) Someter a conocimiento de la administración social y hacer que se inserten
en la junta general de accionistas, los puntos que crea pertinentes.
8) Convocar las juntas generales ordinarias y extraordinarias de accionistas, en
caso de omisión de los administradores y en cualquiera otro en que lo juzgue
conveniente.
9) Asistir, con voz, pero sin voto, a las juntas generales de accionistas.
10) En general, comprobar en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad.
10 Código de Comercio, Lic. Ricardo Mendoza Orantes, Art. 289, año 2005. 11 Código de Comercio, Lic. Ricardo Mendoza Orantes, Art. 290, año 2005
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Los Balances a presentar en el Registro de Comercio para su inscripción que
excedan de Treinta y cuatro mil doscientos ochenta y cinco 71/100 Dólares (US$
34,285.71) deben de ser certificados por un auditor autorizado por el Consejo de
Vigilancia, y en el caso de las Sociedades de Capital y empresas individuales
deben de ser firmados por el Representante Legal, el Contador y el Auditor
Externo; disposición según lo establecido en el artículo 474 del Código de
Comercio.
c. CODIGO TRIBUTARIO Y SU REGLAMENTO.
El código Tributario regula la relación entre el fisco y los contribuyentes
proporcionando los mecanismos legales adecuados en la recaudación fiscal y un
marco legal que facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este
marco legal está inmersa la función y relación entre el contador público, el fisco y
los contribuyentes.
La principal relación la establece cuando un Licenciado en Contaduría Publica o
Contador Publico Certificado es autorizado12 a que emita una opinión relacionada
con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, de
conformidad a las disposiciones señaladas en la Ley Reguladora del Ejercicio de
la Contaduría. Artículo que también establece que para este efecto el contador
público será llamado auditor.
Se entenderá por dictamen fiscal el documento en el que conste la opinión
relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente,
emitida por un Licenciado en Contaduría Pública o un Contador Público Certificado,
en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido en la
Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría y por informe fiscal se entenderá el
documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor y los
12 Código Tributario 1ª Edición Impreso y Distribuido por Editorial Jurídica Salvadoreña Art. #129, año 2004
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resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el
dictamen fiscal.13 El dictamen e informe fiscal que emita el auditor deberá
corresponder a periodos anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de cada año, al igual que la opinión emitida por el auditor externo en
relación con los Estados Financieros.
El plazo de presentación del dictamen fiscal será a mas tardar el treinta y uno de
mayo del año siguiente al período tributario y se considera que el auditor esta en
incumplimiento cuando tiene la obligación de presentar el Dictamen e Informe
Fiscal y no lo hace, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 248 del referido
código.
Los contribuyentes obligados a nombrar auditor fiscal son todos aquellos que
cumplan con cualquiera de los requisitos siguientes14: (Art. 131)
a) Haber poseído un activo total al treinta y uno de diciembre del año inmediato
anterior superior a US$ 1,142,857.14
b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superior a
US$571,428.57.
c) Personas Jurídicas resultantes de la fusión o transformación de sociedades.
d) Sociedades en liquidación.
El auditor deberá ser nombrado: En el caso de la personas Jurídicas mediante un
acta de Junta General Ordinaria de accionistas, y en el caso de las personas
naturales por el propio contribuyente o su representante dentro de los primeros
cinco meses siguientes a la finalización del año fiscal.
El dictamen e informe fiscal deberán tener como mínimo los siguientes requisitos
que a continuación se señalan: (Art. 132)
13 Código Tributario 1ª Edición Impreso y Distribuido por Editorial Jurídica Salvadoreña Art. #129, año 2004 14 Código Tributario 1ª Edición Impreso y Distribuido por Editorial Jurídica Salvadoreña Art. #131, año 2004
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a) Deberán elaborarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este
Código, su Reglamento, leyes tributarias aplicables, Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría.
b) Poseer la firma del Auditor que dictamina y sello que contiene el número de
registro de autorización.
c) Presentar por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado.
Los auditores deberán cumplir con las siguientes obligaciones:
a) Emitir el dictamen e informe fiscal conforme a lo señalado en este Código.
b) Guardar la mas absoluta independencia de criterio de acuerdo a las normas
éticas profesionales.
c) Mostrar la realidad financiera y la situación tributaria, de conformidad a los
principios que establezca el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y
leyes Tributarias.
d) Obtener la evidencia comprobatoria suficiente que respalde las cifras
auditadas, y verificar que el dictamen e informe fiscal estén de acuerdo a los
asientos contables en libros legalizados, registros auxiliares, leyes tributarias,
especiales y la técnica contable.
Los dictámenes que carecen de validez para la Administración Tributaria son
aquellos en los cuales el auditor tenga conflictos de intereses o que esté vinculado
con el contribuyente o que sea funcionario o empleado del Ministerio de Hacienda y
de la Corte de Cuentas, afectando su independencia e imparcialidad; según lo
establece el Art. 136 del Código Tributario.
Las personas jurídicas que ejerzan la auditoría deberán estar constituidas bajo las
leyes salvadoreñas que les permitan dictaminar fiscalmente, por tanto, deberán
cumplir con los requisitos siguientes: Art. 138.
a) Estar inscritas en el Registro de Comercio.
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b) Los auditores que designe para dictaminar y emitir el dictamen fiscal deberán
cumplir con lo establecido en este Código.
c) Deberá tener número de registro vigente asignado por el Consejo de
Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoria.
d. LEY DE LA CORTE DE CUENTAS DE LA REPÚBLICA.
La Ley de la Corte de Cuentas de la República establece en el numeral 6) del Art.
5 la facultad para poder calificar, seleccionar y contratar firmas privadas para
sustentar sus auditorías en los casos que considere necesario.
Las entidades y organismos del sector público sujetos a la jurisdicción de la Corte
que necesiten contratar firmas privadas para la práctica de la auditoría externa de
sus operaciones, aplicarán en lo pertinente a dicha Ley y el correspondiente
Reglamento.
La Corte mantendrá un registro actualizado de firmas privadas de auditoría, de
reconocida profesionalidad, según lo establece el Art. 5 del Reglamento para el
registro y la Contratación de firmas privadas de auditoría.
La firma privada y su personal deberán reunir los requisitos que se especifican en
el Reglamento respectivo y en las Normas de Auditoría Gubernamental.(Art.40)
La firma y su personal deberán guardar completa independencia respecto a las
funciones, actividades e intereses de la entidad u organismo sujeto a examen y a
sus funcionarios.
De acuerdo al Art. 41 de la Ley, las auditorías realizadas por las Firmas Privadas
de Auditoría, serán supervisadas por la Corte y los informes resultantes de ellas,
estarán sujetos al procedimiento señalado en el Art. 37 de la misma.
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9. APORTE DE LA FIRMA DE AUDITORÍA A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DE EL SALVADOR.
El profesional en la Contaduría Pública se desempeña en dos campos claramente
definidos en las legislaciones de casi todos los países:
• Como ejecutivo o asesor de las empresas públicas o privadas en actividades
tales como: la dirección y asesoría contable, la asesoría tributaria, la dirección
financiera, la organización administrativa, la auditoría interna, la dirección y
asesoría en sistemas de información manual o computarizada.
• Como dador de fe pública sobre actos de carácter contable, mediante la facultad
especial que el estado otorga a este profesional.
En nuestro país el Contador Público en su carácter de auditor, proporciona
confiabilidad a las cifras proporcionadas por las empresas y vela por el
cumplimiento de la normativa legal establecida para cada una de ellas al
asesorarlas en la responsabilidad y cumplimiento de las leyes fiscales.
El aporte de las firmas de auditoría hacia la administración tributaria es a través
del cumplimiento de las obligaciones tributarias y expresar una opinión sobre los
estados financieros que contienen las cifras acumuladas y que sirven de base
para la elaboración de las diferentes declaraciones tributarias.
Actualmente el Código Tributario en su Art.129, faculta al Licenciado en
Contaduría Pública a emitir una opinión relacionada con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente en el documento llamado Dictamen
Fiscal; y al mismo tiempo a emitir un Informe Fiscal que contendrá el detalle del
trabajo realizado por el auditor y los resultados obtenidos, que serán el
fundamento del dictamen. Para poder dictaminar fiscalmente el auditor deberá
cumplir con lo establecido en el Código Tributario, leyes tributarias y sus
respectivos reglamentos.
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Al ser facultado el Contador Público a dictaminar fiscalmente, se vuelve un
auxiliar a la administración tributaria, ya que este está contratado por parte del
contribuyente para emitir su opinión, y el mayor beneficio es prestado al fisco
reduciéndole tiempo y costos; todo esto con el fin de tener mas controladas las
evasiones de impuestos de parte de los contribuyentes a efecto de darle
cumplimiento a las leyes vigentes en nuestro país y velar por la recaudación de
impuestos para invertirlos en el camino al desarrollo del país.
El profesional de la Contaduría Pública que haya sido nombrado para dictaminar
fiscalmente, y en consecuencia tenga que cumplir con la obligación de emitir el
dictamen e informe fiscal debe considerar los requisitos mínimos de las
empresas, tomando como base lo establecido en el Código Tributario Art.131,
que especifica que en el ejercicio inmediato anterior.
El auditor realizará su trabajo profesional considerando el reglamento de
aplicación del Código Tributario, y se apoyará en las Normas Internacionales de
Auditoría en lo que no contradiga las disposiciones legales y reglamentarias que
regule lo relacionado con el dictamen fiscal e informe fiscal.
Las revisiones, informes fiscales y demás documentos relativos a los mismos se
podrán efectuar sin perjuicio de las facultades de fiscalización tributaria posee
respecto de los contribuyentes. Las opiniones o interpretaciones contenidas en
los dictámenes e informes fiscales, no son vinculantes para la Administración
Tributaria, además, será esta quien informara si existiese falta de requisitos
técnicos en la elaboración de dicho dictamen e informe.
La Administración Tributaria revisará los dictámenes e informes fiscales y demás
documentos anexos que presenten los auditores nombrados para dictaminar
fiscalmente, con el fin de verificar el cumplimiento Código Tributario y su
Reglamento.
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10. LAS FIRMA DE AUDITORÍA EN LA CIUDAD DE SANTA ANA.
Al inicio de la investigación fue complicado el delimitar la región a estudio, ya que
es un tema que afecta a todo el país, pero luego de una larga evaluación se
determinó que por residir en la ciudad de Santa Ana se tiene mayor conocimiento
del lugar.
Se tuvo limitantes en determinar la población en estudio, al no contar los
organismos reguladores de las firmas de auditoría con información actualizada,
por lo que como base de datos para la realización del capitulo tres fueron
considerados datos recopilados y proporcionada por la Dirección General de
Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda, según tabla que se muestra a
continuación:
Fuente: ELABORADO CON INFORMACIÓN PROPORCIONADA POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA
TIPO PERSONA
TOTAL
Natural 24
Jurídica 6
TOTAL 30