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CAPITULO II MARCO TEORICO SOBRE MODELO, CONTABILIDAD, AUDITORIA, NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORIA, DECLARACION DE CONSIDERACIONES ESPECIALES DIPA 1005.
A. INTRODUCCIÓN
Este capítulo incluye las definiciones, objetivos, importancia, características y
clasificaciones sobre cada una de las variables de investigación definidas como
esenciales de nuestro tema, con lo cual se pretende mostrar los aspectos más
importantes de cada una de las variables definidas en el marco teórico.
B. MODELO
Los modelos han sido hechos por el hombre desde que aprendió a pararse
erguido; son utilizados para representar y estudiar de forma simple y
comprensible una porción de la realidad.
1. GENERALIDADES
Los modelos representan una colección de herramientas para describir datos
relacionados entre las variables, se caracterizan porque proporcionan capacidad
de estructuración flexible y permiten especificar restricciones en los datos
explícitamente. En ese sentido todos los científicos tienen plena conciencia de
que el propósito fundamental y central del método científico es crear un modelo.
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2. DEFINICIONES.
“Los modelos muestran los pasos de procesamiento, como los flujos de datos
en un sistema; es una parte intrínseca de varios métodos de análisis, donde se
muestra el procesamiento de datos de principio a fin.” 15
“Un modelo es un juego de supuestos de los que se deduce lógicamente una
conclusión o un conjunto de conclusiones.”16
“El modelo se puede definir también como un ejemplar que uno se propone y
sigue en la ejecución de una obra o tarea.”17
3. USO DEL MODELO.
El modelo es utilizado para representar y estudiar de forma simple y
comprensible situaciones complejas, determinando un orden lógico a seguir en
la ejecución de una obra o tarea.
4. IMPORTANCIA.
Un modelo puede ser tan sencillo como una simple explicación con palabras de
lo fundamental de una realidad este tipo se le suele llamar MODELO VERBAL.
En otros modelos se usan diagramas en los que se dibujan de una forma
simplificada, los componentes del sistema señalado, con flechas las acciones
de unos sobre otros. Son MODELOS GRAFICOS. Algunos pueden ser muy
esquemáticos, pero cuando en cada flecha se indica el tipo de acción que tiene
15 Ingeniería de Software. 16 www1.ceit.es/Asignaturas/Ecología/Hipertexto/01IntrCompl/111Model.htm 17 Diccionario Enciclopédico Zamora.
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lugar y se señalan diferentes compartimentos y tipos de interacción, pueden
llegar a ser muy complicados.
5. CLASIFICACIONES.
Existen diversidad de modelos, los cuales son utilizados de acuerdo a la
necesidad de un trabajo y se clasifican de la manera siguiente18:
a. MODELOS NUMERICOS Se usan magnitudes y ecuaciones matemáticas para describir con exactitud los
distintos componentes del sistema y las relaciones entre ellos. El desarrollo de
los ordenados ha hecho posible manejar una gran cantidad de datos y por eso
ahora se usan, cada vez más, MODELOS COMPUTACIONALES, en los que
con programas de ordenador se imita el funcionamiento de sistemas complejos.
b. MODELO MATEMÁTICO Se recurre a métodos analíticos para representar la realidad y predecir su
comportamiento. El modelo matemático puede a su vez ser determinismo o
probabilística, cuando introduce o no la incertidumbre en la respuesta del
modelo matemático.
c. MODELO ANÁLOGO Se recurre a la similitud que se puede establecer entre una variable de interés, y
una variable a la cual se puede recurrir para su presentación análoga.
d. MODELO FISICO Se establece una correspondencia biunívoca entre una variable en el modelo y
la misma variable en la realidad que representa.
18 www1.ceit.es/Asignaturas/Ecología/Hipertexto/01IntrCompl/111Model.htm
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C. CONTABILIDAD
La contabilidad surge como una necesidad del registro y verificación de las
operaciones mercantiles, y poder así llevar un mejor manejo y control de los
movimientos de un negocio.
1. GENERALIDADES
Fue en el siglo VIII, que la contabilidad era una actividad usual y necesaria,
tanto que en Venecia se conoció de una casta dedicada a tal práctica en forma
profesional y constante. Es en esta ciudad donde se gestaron las bases de lo
que conocemos hoy como contabilidad.
La contabilidad tuvo un papel importante en los años treinta del siglo XV,
cuando se conoce mundialmente el sistema "a al Veneciana", que consistía en
un juego de dos libros, uno que contenía los registros cronológicamente y el otro
que agrupaba las cuentas de caja, corresponsalía, Pérdidas y Ganancias, y las
cuentas patrimoniales, de tal manera que se puede decir que éste es el origen
de los libros Diario y Mayor. Así también en la década de los treinta del siglo
XX, que se marcó las consecuencias para estandarizar, reforzar y redefinir el rol
de la contabilidad para evitar, en el futuro, la generación de nuevos problemas
con tales dimensiones.
En el mundo de nuestros días, la contabilidad no es una disciplina aislada de
un contexto o marginada de otras materias afines. Por lo contrario, esta
incrustada en la forma misma de hacer negocios y se retroalimenta de los retos
y los cambios que deben hacer las organizaciones para lograr su misión.
En el siglo XXI, los conceptos como globalización, competitividad, calidad,
productividad, alianzas estratégicas, libre comercio y reingeniería de procesos,
son términos que han venido a enriquecer el vocabulario normal de un hombre
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de negocios. Estas tendencias están causando impacto no sólo en los negocios
sino en general en todos los campos de la vida económica, política y social del
mundo. En ese sentido se puede exponer que la contabilidad debe estar
preparada para ello aportando ideas para la simplificación y desburocratización
de los procedimientos de información.
2. DEFINICIONES
La contabilidad y contaduría se consideran frecuentemente vocablos sinónimos;
sin embargo, el último, menos usual en la literatura contable, se refiere en
general al campo completo de la teoría y la práctica, mientras que “Contabilidad”
se considera comúnmente como un término genérico; pero cuando se usa como
adjetivo, puede tener una área limitada de referencia; como por ejemplo: el
campo de la contabilidad; una escuela de contabilidad.19
Dentro de las definiciones podemos citar:
“Es el sistema que mide las actividades del negocio, procesa esa información
convirtiéndola en informes y estados financieros y comunica estos hallazgos a
los encargados de tomar decisiones”.20
“La contabilidad es la ciencia que establece las normas y los procedimientos
para registrar, cuantificar, analizar e interpretar los hechos económicos que
afecten el patrimonio de los comerciantes individuales o empresas organizadas
bajo la forma de sociedades mercantiles”21
19 Diccionario Enciclopédico Zamora, edición 2001 20 Contabilidad, 3ª Edición, Horngren-Hariison-Robinson, pág. 4, año 2000 21 Principios de Contabilidad, Javier Romero López, Pág. 7., año 2000
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3. ANTECEDENTES.
Desde que se inventaron los primitivos sistemas de escritura, han sido utilizados
para llevar a cabo el registro de la historia del ser humano.
Las primeras civilizaciones que surgieron sobre la tierra tuvieron que hallar la
manera de dejar constancia de determinados hechos con proyección aritmética,
que se producían con demasiada frecuencia y era demasiado complejo para
poder ser conservados en la memoria. Reyes y sacerdotes necesitaban calcular
la repartición de tributos, y registrar su cobro por uno u otro medio. La
organización de los ejércitos también requería un cálculo cuidadoso de las
armas, pagas y raciones alimenticias, así como de altas y bajas en sus filas.
Algunas sociedades que carecían de escritura en sentido escrito utilizaron, sin
embargo, registros contables; es el caso de los Incas, que empleaba los quipus,
agrupaciones de nudos de distintas formas y colores ordenados a lo largo de un
cordel, y cuya finalidad, aún no desvelada totalmente era, sin duda, la de
efectuar algún tipo de registro numérico.
4. OBJETIVOS.
Proporcionar la información adecuada que sirva de medio para dar a
conocer y medir eventos económicos.
Presentar la información útil a los interesados, en el momento solicitado por
ellos para la evaluación de los resultados que ayuden en la toma de
decisiones.
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5. ESTRUCTURA FUNDAMENTAL DE LA CONTABILIDAD. En la literatura contable, existe una abundante cantidad de términos para
denominar los conceptos y las clases de los mismos que integran la teoría
contable. Existen indicios de no haber acuerdo entre los tratadistas y
practicantes de la contabilidad en referencia a la estructura fundamental de la
teoría contable.
La estructura básica de la contabilidad financiera, enunciada por el Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, es susceptible de ser modificada, adaptada
o cambiada cuando se considere que entorpece el avance de la contabilidad.
Dicha estructura se encuentra compuesta por varias clases de conceptos
ordenados de acuerdo a su jerarquía.22
a. PRINCIPIOS. Son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente
económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de
la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros.
b. REGLAS PARTICULARES. Son la especificación individual y concreta de los conceptos que integran los
estados financieros. Se dividen en: Reglas de valuación y Reglas de
presentación.
Las primeras se refieren a la aplicación de los principios y a la cuantificación de
los conceptos específicos de los estados financieros.
22 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, 11ª Edición, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Pág. 6., año 2000.
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Las segundas se refieren al modo particular de incluir adecuadamente cada
concepto en los estados financieros.
c. CRITERIO PRUDENCIAL DE APLICACIÓN DE LAS REGLAS PARTICULARES.
El desarrollo de la contabilidad y la auditoría requiere de la aplicación de
criterios, más que de reglas mecánicamente impuestas. El criterio se encuentra
inmerso en todos los aspectos del trabajo de auditoría, debido a que debe ser
constantemente aplicado a lo largo de cada labor que al auditor se le
encomienda.
La medición o cuantificación contable no obedece a un modelo rígido, sino que
requiere de la utilización de un criterio general para elegir entre alternativas que
se presentan como equivalentes, tomando en consideración los elementos del
juicio disponibles. Este criterio se aplica al nivel de las reglas particulares.
6. NORMAS DE CONTABILIDAD.
Para poder facilitar que la información de las entidades sea uniforme, emergió la
necesidad de establecer normas que aseguren la confiabilidad y la
comparabilidad en la información citada:
a. NORMAS DE LA CONTABILIDAD.
Con el objetivo de lograr uniformidad en los principios de contabilidad que son
utilizados en los negocios y otras organizaciones en la información financiera
alrededor del mundo, en el año de 1973, fue constituido el comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC), como un cuerpo colegiado privado
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independiente, existiendo hasta marzo del 2002, 120 cuerpos de profesionales
en más de ochenta y cinco países, cuyos objetivos son23:
1) Formular y publicar para el interés publico Normas Internacionales de
Información Financieras (NIIF´s) para ser observadas en la presentación de
estados financieros y promover su aceptación y observación en todo el mundo.
2) Trabajar en general para la mejora y armonización de las regulaciones de
normas de contabilidad y procedimientos relativos de la presentación de
Estados Financieros.
3) El marco de concepto se ha elaborado para una mejora en la preparación y
presentación de los estados financieros en su contexto.
b. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN BASE A NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA (NIIF´s).
Al entrar en vigencia en nuestro país la utilización de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC´s), como también las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF’s); se vuelve obligatorio la
aplicación de los postulados básicos de la información financiera NIIF´s 1
(Presentación de Estados Financieros). 24
Los postulados o principios según NIIF´s 1, que entran en vigor y sustituyen a
los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, son los siguientes:25
1) Presentación Razonable: Los estados financieros deben presentar fielmente la
situación y desempeño financiero de la empresa, así como sus flujos de
efectivo. La aplicación correcta de las Normas Internacionales de Contabilidad
proporcionará esa presentación razonable.
23 Normas Internacionales de Información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Pág. M-15, año 2004 24 Normas Internacionales de Información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, año 2004 25 Normas Internacionales de Información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, año 2004
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2) Políticas Contables: La gerencia de la empresa es la que debe seleccionar y
aplicar las políticas contables, de forma que los estados financieros cumplan
con todos los requisitos establecidos en cada una de las Normas
Internacionales de contabilidad.
3) Negocio en Marcha: Al momento de preparar los estados financieros, la
gerencia debe realizar una evaluación sobre la posibilidad de que la empresa
continúe en funcionamiento. Los estados financieros deben prepararse a partir
de la suposición de Negocio en Marcha, a menos que la gerencia, pretenda
liquidar la empresa o cesar en su actividad.
4) Base Contable de Acumulación o Devengo: La empresa debe preparar sus
estados financieros sobre la base contable de acumulación o devengo. Las
transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga efectivo u otro medio líquido equivalente)
5) Uniformidad en la Presentación: La presentación y clasificación de las
partidas en los estados financieros deben ser conservadas de un periodo a otro
a menos que se produzca cambio en la naturaleza de las operaciones, o esté
obligado realizar el cambio.
6) Importancia Relativa y Agrupación de Datos: Cada partida que posea la
suficiente importancia relativa debe ser presentada por separado en los estados
financieros. Las partidas de importes no significativos deben aparecer
agrupadas con otras de similar naturaleza o función.
7) Compensación: No se debe compensar activos con pasivos, salvo cuando la
compensación sea exigida o esté permitida por alguna Norma Internacional de
Contabilidad.
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8) Información Comparativa: a menos que una Norma Internacional de
Contabilidad permita o exija otra cosa, la información comparativa respecto al
periodo anterior, debe presentarse para toda clase de información numérica
incluida en los estados financieros. Los datos comparativos deben incluirse
también en la información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea
relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros del periodo
corriente.
7. IMPORTANCIA.
Para la contabilidad los registros contables son de suma importancia ya que por
medio de ellos se obtiene la información de los resultados generados por las
entidades. Además, el Código de Comercio cita que los registros contables
deberán llevarse, como son: Estados Financieros, Diario Mayor, Libro de Actas
de Juntas Generales, Libro de Actas de Junta Directiva, Libro de Aumentos y
Disminución de Capital, Libro de Registro de Accionistas y los necesarios de
acuerdo a lo establecido por la ley.
También menciona que los registros podrán llevarse en hojas sueltas
separadas o en libros foliados y empastados y efectuar las anotaciones ya sea
en sistema mecanizado o manualmente o cualquier otro medio técnico idóneo
para registrar las operaciones contables. Los registros deben de llevarse en
castellano, los asientos se harán en orden cronológico, de manera completa y
oportuna, en idioma castellano y expresado en moneda de curso legal.
8. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA.
Las características cualitativas son los atributos que hacen útil, para los
usuarios, la información financiera suministrada en los estados financieros.26
26 Normas Internacionales de información Financiera, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, año 2004
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Se reconocen cuatro características cualitativas como las principales:
a. Comprensibilidad. Una cualidad esencial en la información suministrada en los
estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios.
b. Relevancia. Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las
necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La información
posee la cualidad de relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones
económicas de los que la utilizan.
c. Fiabilidad. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de
error material y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la
imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que pueda esperar
razonablemente que presente.
d. Comparabilidad. Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados
financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las
tendencias de la situación financiera y del desempeño.
9. CLASIFICACIONES DE LA CONTABILIDAD.
Existen diferentes modalidades de contabilidad, de las cuales cada una posee
características específicas, por lo que se presenta a continuación una
clasificación al respecto.
a) CONTABILIDAD FINANCIERA. La Contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producir
sistemática y estructuradamente información cuantitativa expresada en
unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad económica y
de ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que la afectan, con
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el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación
con dicha entidad económica. 27
Esta información ayuda a que los usuarios externos puedan analizar la
verdadera situación económica y financiera de la empresa, ya sea respecto a su
rentabilidad, sus ingresos, o cualquier otro interés financiero.
Aunque el interés primordial de la contabilidad financiera sea la información
externa para que sea revisada y analizada por los usuarios externos, ésta
información también incluye las declaraciones de impuestos respectivos; por lo
que no sólo es necesario que ésta sea revisada por usuarios específicos, sino
debe ser analizada por todos.
b) CONTABILIDAD GERENCIAL. Es aquella que sirve a la gerencia para la planeación, administración y toma de
decisiones, se basa en datos proyectados (anticipados), y su uso y presentación
dependen de la administración, siendo su producto final son reportes
proyectados, que no necesariamente son estados financieros.
c) CONTABILIDAD DE COSTOS.
Conociendo el costo real de los productos que se fabrican se podrán tomar
mejores decisiones. Se debe tener en cuenta cuál es el costo del producto que
se fabrica o del servicio que se brinda. Por eso, el cálculo de los costos es una
tarea importantísima.
d) CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL. Es un conjunto de técnicas que registra de manera razonable los eventos
económicos que afectan las instituciones estatales estableciendo como
resultado Situaciones Financieras.
27 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, 11ª Edición, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Pág. 3.
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D. AUDITORIA.
El término auditoría es de origen latino y significa inspeccionar, revisar, verificar
e investigar; aspectos que son tomados en cuenta al realizar cualquier tipo de
auditoría.
1. GENERALIDADES.
La globalización de la economía, así como el desarrollo de las empresas, el
auge de la tecnología, ha generado que también los problemas se vuelvan más
complejos teniendo en cuenta que todavía los propietarios son a su vez los
directivos encargados de la gestión empresarial y el control interno es ejercido
por ellos mismos, por lo que supervisan directa y personalmente el
cumplimiento de las normas y directrices dictadas por ellos mismos.
En ese sentido la complejidad de funciones se ha ido imponiendo en las
empresas, así como la división del trabajo, afectando dicha situación a los
mandos directivos. Por lo que debido al crecimiento en el volumen e importe de
las operaciones, la mayor dispersión de los activos y la descentralización de las
actividades comerciales e incluso de la fabricación, han contribuido a un
distanciamiento de la Dirección en el control de las operaciones.
Por esa razón es importante aprovechar los avances tecnológicos para
sistematizar los controles manuales de todas las operaciones con el propósito
de obtener de manera oportuna y confiables informes, estadísticas,
administración de inventarios, registros contables, etc., y aún más allá de
apoyar al mundo empresarial a través de la inteligencia de negocios (balanced
scorecard)
Por lo que en consideración que las empresas juegan un papel trascendental en
la situación económica nacional e internacional afecta significativamente en el
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adecuado uso de los activos, las políticas apropiadas en el manejo de recursos
financieros, tales como la administración de las cuentas por cobrar, inventarios,
inversiones y endeudamiento.
Dicha situación obliga a que la organizacional empresarial impulse la
implementación de un sistema de control interno adecuado para evitar, o al
menos minimizar, los riesgos a los que están expuestos diariamente los
directivos de una entidad en la toma de decisiones basadas en informaciones
erróneas o en las pérdidas no controladas de los activos de dicha entidad. Por
el contrario, la inexistencia o inadecuación de tal sistema de control interno
aumenta los riesgos y complica enormemente la actividad directiva.
2. DEFINICIONES.
De acuerdo a la literatura básica de auditoría, la definición del término auditoria,
ha evolucionado en tres fases:
Fase uno: A principios de la revolución industrial, el objetivo del auditor era
buscar si se había cometido un fraude en el negocio, siendo éstos no muy
relevantes o significativos.
Fase Dos: Debido al crecimiento de las empresas, el auditor además de realizar
buscar los fraudes, efectúa actividades con el propósito de verificar, certificar
que la información de la cuenta de resultados, sea veraz.
Fase Tercera: Con el aparecimiento de nueva tecnologías, ordenadores, etc. y
debido que las transacciones se han vuelto voluminosas, por lo que este
fenómeno ha venido a facilitar o mejorar las actividades de la Auditoria y
comienza poner énfasis en la revisión del sistema de control interno de la
empresa.
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En ese sentido se citan las definiciones siguientes:
“Proceso de acumular y evaluar evidencia, realizado por una persona
independiente y competente acerca de la información cuantitativa de una
entidad económica específica, con el propósito de determinar e informar sobre
el grado de correspondencia existente entre la información cuantificable y los
criterios establecidos”.
“Proceso sistemático para obtener y evaluar evidencia de una manera objetiva
respecto de las afirmaciones concernientes a actos económicos y eventos para
determinar el grado de correspondencia de estas afirmaciones y criterios
establecidos y comunicar los resultados a los usuarios interesados”.
“Examen independiente que asegura la confiabilidad de los informes que la
administración presenta a los inversionistas, acreedores y otras personas
ajenas al negocio”.28
3. ANTECEDENTES.
Existe la evidencia de que alguna especie de auditoria se practicó en tiempos
remotos. El hecho de que los soberanos exigieran el mantenimiento de las
cuentas de su residencia por dos escribanos independientes, pone de
manifiesto que fueron tomadas algunas medidas para evitar desfalcos en dichas
cuentas. A medidas que se desarrollo el comercio, surgió la necesidad de las
revisiones independientes para asegurarse de la adecuación y finalidad de los
registros mantenidos en varias empresas comerciales. La auditoria como
profesión fue reconocida por primera vez bajo la Ley Británica de Sociedades
Anónimas de 1862 y el reconocimiento general tuvo lugar durante el período de
mandato de la Ley "Un sistema metódico y normalizado de contabilidad era
deseable para una adecuada información y para la prevención del fraude".
28 Contabilidad, 3ª Edición, Horngren-Harrison-Robinson, Pág.42, año 2002
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También reconocía..."Una aceptación general de la necesidad de efectuar una
versión independiente de las cuentas de las pequeñas y grandes empresas".
Desde 1862 hasta 1905, la profesión de la auditoria creció y floreció en
Inglaterra, y se introdujo en los Estados Unidos hacia 1900 y años más tarde a
América Latina. En Inglaterra se siguió haciendo hincapié en cuanto a la
detección del fraude como objetivo primordial de la auditoria.
En la segunda mitad del siglo XIX, los objetivos de la auditoría eran
fundamentalmente dos: la detección y prevención de fraudes, y la detección y
prevención de errores.
En 1912 Montgomery dijo: En los que podría llamarse los días en los que se
formó la auditoria, a los estudiantes se les enseñaban que los objetivos
primordiales de ésta eran:
La detección y prevención de fraude. La detección y prevención de errores; sin
embargo, en los años siguientes hubo un cambio decisivo en la demanda y el
servicio, y los propósitos actuales son:
El cerciorarse de la condición financiera actual y de las ganancias de una
empresa.
Como producto del desarrollo de la sociedad, surgió la necesidad de que la
información contable facilitada a los accionistas y a los acreedores, respondiera
realmente a la situación patrimonial y económica-financiera de la empresa,
obligando a inicios del siglo XX el trabajo de los auditores se concentraba
principalmente en el balance que los empresarios tenían que presentar a sus
banqueros en el momento que decidían solicitar un préstamo. Por lo que se le
asignó a la auditoria el objetivo de analizar la rectitud de los Estados
Financieros, quedando atrás la función del auditor como detective, cambiando
su rol a determinar la rectitud o razonabilidad de los estados financieros, así
como el resultado de las operaciones.
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En los países de origen latino se originó el término auditoría que significa
inspeccionar, revisar, verificar, investigar; cuyo uso ha quedado relegado hasta
comienzos del siglo veinte al derecho militar y canónico. Este término retornó de
Inglaterra y los Estados Unidos de América con un nuevo enfoque de censura
jurada de cuentas o revisión de contabilidades. Sin embargo, esta nueva
acepción del término auditoría fue siendo gradualmente ampliada durante las
últimas décadas, y hoy día este concepto se utiliza también para designar toda
actividad de control ex-post o a posteriori de la actividad económica-financiera,
administrativa, operativa o de otra índole de las operaciones de cualquier
institución, ya sea ésta pública o privada.
Simultáneamente el crecimiento de la auditoria independiente en los Estados
Unidos, se desarrolla la auditoría interna y de Gobierno. Por lo que en la medida
que los auditores independientes se convencieron de la importancia de un buen
sistema de control interno y su relación con el alcance de las pruebas a efectuar
en una auditoría independiente, se mostraron anuentes a su implementación
dentro de las organizaciones ya sean estás del sector privado o público.
La auditoría gubernamental fue oficialmente reconocida en 1921 cuando el
Congreso de los Estados Unidos estableció la Oficina General de contabilidad.
4. OBJETIVOS DE LA AUDITORIA.
Emitir un informe que exprese una opinión en relación con la razonabilidad y
coherencia, de la presentación de los Estados Financieros del cliente.
Evaluar y obtener suficiente comprensión del sistema de control interno de la
empresa, evaluar el riesgo de control e identificar condiciones o debilidades
del mismo.
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5. ELEMENTOS DE LAS AUDITORÍA
Todas las auditorías constan de elementos a considerar en su desarrollo, los
que son importantes para el desarrollo de las mismas y los cuales se detallan a
continuación.
a. NORMAS DE AUDITORÍA.
El trabajo de auditoría es profesional porque su ejercicio requiere de gran
destreza, responsabilidad y calidad en su desarrollo.
Existen principios básicos del trabajo de auditoría y se les llama Normas de
auditoría, y deben ser de aceptación para toda la profesión:
a.1 Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.
Las Normas de auditoría difieren de los procedimientos, en que los
“procedimientos” se refieren a actos que han de ejecutarse, en tanto que las
“normas” tienen que ver con medidas relativas a la calidad en la ejecución de
esos actos y los objetivos que han de alcanzarse mediante el uso de los
procedimientos adoptados.29
Son reglamentaciones que gobiernan a mayor o menor grado, las practicas
seguidas en las auditorías de información financiera o de otro tipo. Contienen
los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con lineamientos
relativos a su aplicación.
29 Declaraciones sobre Normas de Auditoría SAS 1, Comité Ejecutivo de Normas de Auditoría, 3ª Edic., Pág.18., año 1991
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No obstante las NIAS no presentan una clasificación tacita de las mismas, el
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, ha venido presentando la
clasificación siguiente:
1) Normas Generales o Personales. Se refiere a las cualidades del auditor para
cumplir con las exigencias de su trabajo.
Entrenamiento Técnico y Capacidad profesional.
Cuidado y Diligencia profesional.
Independencia.
2) Normas Relativas a la Ejecución del Trabajo. Se refiere a los elementos
básicos y fundamentales que permitirán al auditor cumplir con su labor.
Planeación y Supervisión.
Estudio y Evaluación del Control Interno.
Obtención de evidencia suficiente y competente.
3) Normas Relativas al Informe. El resultado del trabajo del auditor es el
dictamen o informe mediante el cual da a conocer el resultado de su trabajo y
la opinión que se ha formado a través de su examen.
Aclaración de la relación con estados o información financiera y expresión de
opinión.
Base de opinión sobre estados financieros.
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a.2 Los Principios Generales de una Auditoría.
Son los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del
auditor, los cuales son proporcionados por la NIA 200: 30
(a) Independencia.
(b) Integridad.
(c) Objetividad.
(d) Competencia profesional y debido cuidado.
(e) Confidencialidad.
(f) Conducta Profesional.
(g) Aplicación de normas técnicas.
b. PLANEACION DE LA AUDITORIA.
El auditor deberá planear el trabajo de auditoría de modo que ésta sea
desempeñada de una manera efectiva.
La planeación adecuada del trabajo de auditoría ayuda a asegurar que se
presta atención adecuada a áreas importantes de la auditoría, que los
problemas potenciales son identificados y que el trabajo es completado en
forma expedita.
b.1 El Plan Global de Auditoría:
El auditor debería desarrollar y documentar un plan global de auditoría
describiendo el alcance y conducción esperados de la misma. Mientras que el
registro del plan global de auditoría necesitará estar suficientemente detallado
para guiar el desarrollo del programa de auditoría, su forma y contenido
30 Normas Internacionales de Auditoría, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, NIA 200, año 2005
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precisos variarán de acuerdo al tamaño de la entidad, a la complejidad de la
auditoría y a la metodología y tecnología específicas usada por el auditor.31
Los asuntos que tendrá que considerar el auditor al desarrollar el plan global de
auditoría incluye:
a. Conocimiento del negocio.
b. Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno.
c. Riesgo e importancia relativa.
d. Naturaleza tiempos y alcance de los procedimientos.
e. Coordinación, dirección, supervisión y revisión.
f. Otros asuntos.
b.2 Técnicas y procedimientos.
Las técnicas de auditoría son los métodos prácticos de investigación y pruebas
que el Contador Público utiliza, en el desarrollo de las auditorías, para lograr la
aprobación y comprobación necesaria para poder emitir su opinión profesional.
La Comisión de Normas y Procedimientos de auditoría del Instituto Mexicano de
Contadores Públicos, ha propuesto la siguiente clasificación.32
Estudio General.
Análisis.
Inspección.
Confirmación.
Investigación.
Declaraciones o Certificaciones.
Observación.
Cálculo.
31 Normas Internacionales de Auditoría, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, NIA 300, año 2005 32 Normas Internacionales de Auditoría, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, NIA 300, año 2005
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La NIA 500 (Evidencia de Auditoría), proporciona las siguientes técnicas de
auditoría a utilizar:
Estudio General : Esta técnica de auditoría consiste en la apreciación que el
Contador Público hace de la fisonomía o característica generales de la
empresa, sus Estados Financieros, los elementos de ambos, las partes
importantes, significativas o extraordinarias de ellos, que pueda requerir
atención especial.
Análisis: Consiste en la clasificación y agrupación de los distintos elementos
individuales que forman una cuenta o partida determinada, de tal manera que
los grupos constituyan unidades homogéneas y significativas. El Análisis
generalmente se aplica a cuentas o rubros genéricos de los Estados
Financieros.
Inspección: Consiste en examinar registros y documentos que proporcionan
evidencia de auditoría de grados variables de confiabilidad, dependiendo de
su naturaleza y fuente y de la efectividad de los controles internos sobre su
procesamiento.
Confirmación: Consiste en la respuesta a una investigación para corroborar
información contenida en los registros contables.
Investigación: Consiste en buscar información de personas enteradas dentro
y fuera de la entidad. Puede tener un rango desde investigaciones formales
por escrito dirigidas a terceras partes hasta investigaciones orales informales
dirigidas a personas dentro de la entidad.
Declaración o Certificación: Es la información o Certificación por escrito y
firmada que proporcionan los representantes autorizados de la empresa
auditada, sobre determinados aspectos. Viene a ser el resultado de las
53
investigaciones puestas por escrito y autenticadas con la firma de los
interesados.
Observación: Consiste en mirar un proceso o procedimiento siendo
desempeñado por otros, por ejemplo, la observación por el auditor del conteo
de inventarios.
Cálculo: Consiste en verificar la exactitud aritmética de documentos fuentes y
registros contables o en desarrollar cálculos independientes.
Los procedimientos de auditoría son el conjunto de técnicas de investigación
aplicables a una partida o a un grupo de hechos o circunstancias relativas a los
estados financieros.
Por tanto, las técnicas son las herramientas de trabajo del auditor y los
procedimientos la combinación que se hace de esas herramientas para un
estudio particular.
Los procedimientos podemos clasificarlos de acuerdo a Normas Internacionales
de Auditoría en:
Procedimientos Analíticos: Consisten en el análisis de índices, así como
tendencias importantes, incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones
y relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o se
desvían de los montos predecibles.
Procedimientos de Control: Son las políticas y procedimientos además del
ambiente de control que la administración ha establecido para lograr los
objetivos específicos de la entidad.
54
Procedimientos Sustantivos: Son pruebas realizadas para obtener
evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia
relativa en los estados financieros.
Prácticamente resulta inconveniente clasificar los procedimientos, ya que la
experiencia y el criterio del auditor deciden las técnicas que integran el
procedimiento en el caso particular.
c. DESARROLLO Y EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
En una auditoría se hace necesaria la realización de las pruebas de los
programas de trabajo ya elaborados en la planeación.
El desarrollo y la ejecución de la auditoría, nos proporcionarán la información
necesaria que nos permita tener soportada, con clara evidencia en nuestros
papeles de trabajo, la opinión que vayamos a emitir en nuestro informe.
Para poder realizar una auditoría satisfactoriamente y cumplimiento la normativa
establecida, las Normas Internacionales de Auditoría proporcionan normas
aplicables al desarrollo y ejecución del trabajo del auditor.
Normas que rigen el desarrollo y la ejecución del trabajo de auditoría: De acuerdo a las Normas internacionales de auditoría, se tienen las siguientes normas:
Evaluación de riesgos y control interno Auditoría en un ambiente de sistemas de información por computadora Consideraciones de auditoría relativas a entidades que utilizan
organizaciones de servicios. Evidencia de auditoría.
55
Evidencia de auditoría - consideraciones adicionales para partidas especificas.
Confirmaciones externas. Trabajos iniciales - balances de apertura. Procedimientos analíticos. Muestreo en la auditoría y otros procedimientos de pruebas selectivas. Auditoría de estimaciones contables. Partes relacionadas. Hechos posteriores. Negocio en marcha. Representaciones de la administración. Uso del trabajo de otro auditor. Consideración del trabajo de auditoría interna. Uso del trabajo de un experto.
d. DICTAMEN DEL AUDITOR.
El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia
de auditoría extraída como base para la expresión de una opinión sobre los
estados financieros.
El dictamen del auditor deberá contener una clara expresión de opinión por
escrito sobre los estados financieros tomados en conjunto.
El dictamen del auditor incluye los siguientes elementos básicos, de acuerdo a
Normas Internacionales de Auditoría:
a. Título.
b. Destinatario.
c. Entrada o párrafo introductorio.
i. Identificación de los estados financieros auditados.
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ii. Una declaración de la responsabilidad de la administración de la entidad y
de la responsabilidad del auditor.
d. Párrafo de alcance. (Describiendo la naturaleza de una auditoría)
i. Una referencia de las NIAs o normas o prácticas nacionales relevantes.
ii. Una descripción del trabajo que el auditor desempeñó.
e. Párrafo de opinión.
i. Una cita al marco de referencia para informes financieros utilizados para
preparar los estados financieros.
ii. Una expresión de la opinión de los estados financieros.
f. Fecha del dictamen.
g. Dirección del auditor.
h. Firma del auditor.
Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen
del auditor porque ayuda a propiciar la comprensión del lector.
Tipos de Opiniones33
Opinión Limpia: Cuando el auditor concluye que los estados financieros dan un
punto de vista verdadero y razonable, de a cuerdo con el marco de referencia
para informes financieros identificados.
Opinión con Salvedad: Es cuando el auditor concluye que no puede expresar
una opinión limpia pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la
administración o limitación en el alcance no es tan importante o omnipresente
como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión.
Abstención de Opinión: Cuando el posible efecto de una limitación en el
alcance sea tan importante y omnipresente que el auditor no haya podido
33 Normas Internacionales de Auditoría, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, NIA 300, séptima edición año 2005
57
obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría y consecuentemente no
pueda expresar una opinión sobre los Estados Financieros.
Opinión Adversa: Cuando el efecto de un desacuerdo sea tan importante y
omnipresente para los Estados Financieros que el Auditor concluya que en una
salvedad al dictamen no sea adecuado para revelar la naturaleza engañosa o
incompleta de los Estados Financieros.
e. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA.
La primera legislación sobre las normas de auditoría tuvo su origen en Estados
Unidos cuando el Instituto Americano de Contadores Públicos inició la
publicación de boletines sobre esta materia. Los cuales son una serie de
Declaraciones sobre Procedimientos de auditoría que suman el total de 32
boletines.
Posteriormente la Comisión de Normas y procedimientos de Auditoría del
Instituto Mexicano de Contadores Públicos establecida en el año 1955, inicia la
publicación oficial de Boletines informativos. Por último, las normas y
procedimientos aplicados en México se ajustan tanto a las SAS como a las NIA,
conforme a las regulaciones que rigen en nuestro país.
El Consejo de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) aprobó la
publicación, en julio de 1994, de una nueva edición de las Normas
Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados (NIA), las que deben ser
aplicadas en las auditorías de Estados Financieros.
Las NIA’s contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales
relativos a la realización de las auditorías.
Dentro de cada país, las reglamentaciones locales gobiernan, a mayor o menor
grado, las prácticas seguidas en la auditoría de información financiera o de otro
58
tipo. Tales reglamentaciones pueden ser de naturaleza gubernamental, o en
forma de declaraciones emitidas por los organismos profesionales o de
reglamentación en los países en cuestión. En El Salvador los organismos
profesionales han aprobado que el trabajo del contador público tanto contable
como en las auditorías, sean regidos por esta normativa internacional.
Las Normas Internacionales sobre Auditoría (NIA’s) se deberán de aplicar en la
auditoría de estados financieros. También deberán aplicarse, adaptadas según
sea necesario a la auditoría de otra información y servicios relacionados. 34 La
aplicación de estas normas ha sido aprobada para nuestro país y serán puestas
en práctica de manera definitiva para todos los sectores en el año 2005.
f. NORMAS ETICAS:
El Contador Público rige su conducta profesional por un Código de Ética
Profesional, que le proporciona no sólo una guía de acción moral, sino que
también la intención de cumplir con la sociedad y de respetarse a sí mismo.
El Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, en la Ley
reguladora de la Contaduría Pública, establece los requisitos mínimos y
responsabilidades a cumplir por éste, en el desempeño de su profesión. Por lo
anterior, aprueba el Código de Ética Profesional del Colegio de Contadores
Públicos de El Salvador; que representa la esencia de los objetivos de la
Contaduría Pública y fundamentos básicos que debe cumplir el profesional en
el desempeño de su trabajo.35
El Consejo de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), proporciona
también un Código de Ética Profesional que reúne una serie de postulados y
34 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoría, Séptima edición, año 2005. 35 Código de Ética Profesional, Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos., año 2000
59
reglas que permiten regir la actuación del Contador Público en cualquier área de
desempeño, el cual tiene vigencia internacional al igual que la NIA.
6. CLASIFICACIONES.
Según el Código de ética Profesional, la auditoria se puede clasificarse, así:
a. AUDITORIA INTERNA:
El Instituto de Auditores Internos de los Estados Unidos define la auditoria
interna como “Una actividad independiente que tiene lugar dentro de la empresa
y que está encaminada a la revisión de operaciones contables y de otra
naturaleza, con la finalidad de prestar un servicio a la dirección”.
Es un control de dirección que tiene por objeto la medida y evaluación de la
eficacia de otros controles.
La auditoria interna surge con posterioridad a la auditoria externa por la
necesidad de mantener un control permanente y más eficaz dentro de la
empresa y de hacer más rápida y eficaz la función del auditor externo.
Generalmente, la auditoria interna clásica se ha venido ocupando
fundamentalmente del sistema de control interno, es decir, del conjunto de
medidas, políticas y procedimientos establecidos en las empresas para proteger
el activo, minimizar las posibilidades de fraude, incrementar la eficiencia
operativa y optimizar la calidad de la información económico-financiera. Se ha
centrado en el terreno administrativo, contable y financiero.
La necesidad de la auditoria interna se pone de manifiesto en una empresa a
medida que está aumenta en volumen, extensión geográfica y complejidad y
hace imposible el control directo de las operaciones por parte de la dirección.
Con anterioridad, el control lo ejercía directamente la dirección de la empresa
60
por medio de un permanente contacto con sus mandos intermedios, y hasta con
los empleados de la empresa. En la gran empresa moderna esta peculiar forma
de ejercer el control ya no es posible hoy día, y de ahí la emergencia de la
llamada auditoria interna.
El objetivo principal es ayudar a la dirección en el cumplimiento de sus
funciones y responsabilidades, proporcionándole análisis objetivos,
evaluaciones, recomendaciones y todo tipo de comentarios pertinentes sobre
las operaciones examinadas.
Este objetivo se cumple a través de otros más específicos como los siguientes:
a) Verificar la confiabilidad o grado de razonabilidad de la información contable
y extracontable, generada en los diferentes niveles de la organización.
b) Vigilar el buen funcionamiento del sistema de control interno (lo cual implica
su relevamiento y evaluación), tanto el sistema de control interno contable
como el operativo.
Las auditorías internas son hechas por personal de la empresa. Un auditor interno
tiene a su cargo la evaluación permanente del control de las transacciones y
operaciones y se preocupa en sugerir el mejoramiento de los métodos y
procedimientos de control interno que redunden en una operación más eficiente y
eficaz. Cuando la auditoría está dirigida por Contadores Públicos profesionales
independientes, la opinión de un experto desinteresado e imparcial constituye una
ventaja definida para la empresa y una garantía de protección para los intereses
de los accionistas, los acreedores y el Público. La imparcialidad e independencia
absolutas no son posibles en el caso del auditor interno, puesto que no puede
divorciarse completamente de la influencia de la alta administración, y aunque
mantenga una actitud independiente como debe ser, esta puede ser cuestionada
ante los ojos de los terceros. Por esto se puede afirmar que el Auditor no
61
solamente debe ser independiente, sino parecerlo para así obtener la confianza
del Público.
A continuación se presentan las ventajas y desventajas de la Auditoría Interna:
VENTAJAS DE LA AUDITORÍA INTERNA. Conocimiento profundo de la organización.
Tener conciencia de la dinámica organizacional.
Permite identificarse con el personal.
Compartir la cultura prevaleciente.
Que encontrará menor resistencia al cambio.
Aceptación de los participantes.
Percepción de sentirse apoyado.
Conocimiento de los mecanismos de negociación internos.
Velocidad de respuesta a sus indicaciones.
DESVENTAJAS DE LA AUDITORIA INTERNA. Mayor subjetividad para analizar a la organización.
Exceso de confianza en cuanto al empleo de recursos y tiempo de respuesta.
Expresión de mayor conformismo en los avances y resultados al partir de una
percepción personal, no de parámetros competitivos.
No contar con una visión completa de las necesidades de los clientes.
Tener preferencia por un área del estudio, unidad administrativa o persona.
b. AUDITORIA EXTERNA.
Aplicando un concepto general, se puede decir que la auditoría Externa es el
examen crítico, sistemático y detallado de un sistema de información de una
unidad económica, realizado por un Contador Público sin vínculos laborales con
la misma, utilizando técnicas determinadas y con el objeto de emitir una opinión
independiente sobre la forma como opera el sistema, el control interno del
62
mismo y formular sugerencias para su mejoramiento. El dictamen u opinión
independiente tiene trascendencia a los terceros, pues da plena validez a la
información generada por el sistema ya que se produce bajo la figura de la Fe
Pública, que obliga a los mismos a tener plena credibilidad en la información
examinada.
La Auditoría Externa examina y evalúa cualquiera de los sistemas de
información de una organización y emite una opinión independiente sobre los
mismos, pero las empresas generalmente requieren de la evaluación de su
sistema de información financiero en forma independiente para otorgarle validez
ante los usuarios del producto de este, por lo cual tradicionalmente se ha
asociado el término Auditoría Externa a Auditoría de Estados Financieros, lo
cual como se observa no es totalmente equivalente, pues puede existir Auditoría
Externa del Sistema de Información Tributario, Auditoría Externa del Sistema de
Información Administrativo, Auditoría Externa del Sistema de Información
Automático, etc.
La Auditoría Externa es entonces el examen crítico y sistemático de la dirección
interna, Estados, expedientes y operaciones administrativas y contables
preparadas anticipadamente por la gerencia, y Los demás expedientes y
documentos financieros y jurídicos de una organización, con objeto de:
i. Emitir una opinión profesional independiente.
ii. Dar Fe publica sobre la razonabilidad de la información examinada.
iii. Validar ante terceros la información producida por la empresa, formular
recomendaciones y sugerencias.
La Auditoría Externa o Independiente tiene por objeto averiguar la razonabilidad,
integridad y autenticidad de los estados, expedientes y documentos y toda
aquella información producida por los sistemas de la organización.
63
Una Auditoría Externa se lleva a cabo cuando se tiene la intención de publicar el
producto del sistema de información examinado con el fin de acompañar al
mismo una opinión independiente que le dé autenticidad y permita a los
usuarios de dicha información tomar decisiones confiando en las declaraciones
del Auditor.
Una auditoría debe hacerla una persona o firma independiente de capacidad
profesional, esta función está solamente reservada a los profesionales de la
Contaduría Pública. Esta persona o firma debe ser capaz de ofrecer una opinión
imparcial y profesionalmente experta a cerca de los resultados de auditoría,
basándose en el hecho de que su opinión ha de acompañar el informe
presentado al término del examen y concediendo que pueda expresarse una
opinión basada en la veracidad de los documentos y de los estados financieros
y en que no se imponga restricciones al auditor en su trabajo de investigación.
Bajo cualquier circunstancia, un contador profesional acertado se distingue por
una combinación de un conocimiento completo de los principios y
procedimientos contables, juicio certero, estudios profesionales adecuados y
una receptividad mental imparcial y razonable. A continuación se presentan las
Ventajas y Desventajas de la Auditoría Externa:
VENTAJAS DE LA AUDITORIA EXTERNA.
Contar con una visión imparcial de la organización.
Experiencias análogas en el campo de trabajo.
Disponer del apoyo de un equipo de trabajo especializado en la materia.
Velocidad de respuesta.
Independencia de criterio para formular observaciones.
Obligación contractual de brindar resultados consistentes.
Rápido acceso a los niveles de decisión.
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DESVENTAJAS DE LA AUDITORIA EXTERNA.
Rigidez excesiva al formular sus observaciones.
Actitud impersonal ante la dinámica de la organización.
Que tiene que enfrentar la resistencia al cambio.
Presión por parte del personal originada por su temor a lo desconocido
No tener que dar resultados en forma programada, lo que reduce su tiempo
para reflexionar el impacto de sus observaciones.
7. FASES DE LA AUDITORIA.
Existen fases a considerar en un trabajo de examen de Estados Financieros, las
que deben ser puestas en practicar por el Contador que las realice
a) FASE PRELIMINAR O PLANEACIÓN. En la fase Preliminar de una auditoria de Estados Financieros tiene como
objetivo, identificar y sentar las bases sobre las cuales se llevará a cabo un
examen de Estados Financieros.36
Esta fase es la primera norma de auditoria relativa a la ejecución de trabajo, la
cual exige que la auditoria debe planificarse adecuadamente; ya que incluyen
las actividades preliminares a realizar en la dirección de auditoria.
De este modo el contador público establecerá un primer contacto con la entidad
a auditar y procederá, enseguida, a efectuar un estudio y evaluación de la
organización, de sus sistemas y procedimientos, de su sistema de control
interno, del análisis de sus factores clave de operación; pasará a obtener
información y documentación base para conocer la entidad, estudiará su función
de auditoria interna, establecer comunicación con el auditor predecesor, todo
36 Donald H. Taylor y C. William Glezer, Auditoría Conceptos y Procedimientos, Pág. 960.
65
ello le permitirá a este profesional allegarse de elementos en los cuales se
apoyará para elaborar y presentar su propuesta y honorarios profesionales.
En esta fase las actividades a realizar son las siguientes:
1) Programas de Auditoría.
2) Informes de Auditoría.
3) Bases de la etapa preliminar
4) Información necesaria.
5) Elementos de planeación.
6) Administración del trabajo.
b) FASE INTERMEDIA O EJECUCION. En esta fase se pone en práctica la ejecución de los procedimientos planificados
para obtener evidencia de auditoria.
El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción de
auditoria sobre la cual el auditor pueda basar su informe.
En la etapa de ejecución se realizan las siguientes actividades:
1) Probar los controles.
2) Realizar procedimientos analíticos sustantivos.
3) Ejecutar pruebas de detalle.
4) Efectuar revisión de los estados financieros.
c) ETAPA FINAL O INFORME Es la etapa de finalización une los resultados del trabajo realizado en cada
unidad operativa y en cada componente. Y su propósito es analizar los
hallazgos de auditoria de cada unidad y componente en auditoria, y obtener una
conclusión general sobre los Estados Financieros tomados en conjunto, la cual
se incluye en el informe de auditoria.
66
Como parte de la etapa, el director, supervisor y los miembros del equipo de
auditoria revisan críticamente el trabajo de auditoria realizado. El objetivo de la
revisión es asegurar que el plan de auditoria haya sido efectivamente aplicado y
determinar si los hallazgos de auditoria han sido correctamente evaluados y si
los objetivos fueron alcanzados.
También en está etapa se desarrollan una serie de actividades:
1) Efectuar la revisión de eventos subsecuentes.
2) Principales actividades para la revisión de eventos subsecuentes.
3) Obtener la carta de representaciones de la gerencia.
4) Revisión de las declaraciones presentadas por la gerencia.
5) Elaborar el memorando resumen de la auditoría.
6) Dictaminar sobre los estados financieros.
7) Emitir la Carta de Gerencia.
E. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA.
Las Normas Internacionales de Auditoría, proporcionan principios y
procedimiento esenciales en el desarrollo de una auditoría, para facilitar y
controlar las auditorías a los estados financieros.
1. GENERALIDADES.
Con fecha 2 de septiembre de 1999, el Consejo de Vigilancia de la Contaduría
Pública y Auditoría, estableció que en la realización de auditorias a los estados
financieros, el auditor externo debe aplicar las Normas Internacionales de
Auditoria – NIAS.
La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, establece en su Art. 17 que
los contadores públicos van a dictaminar basados en normas y principios de
67
auditoría internacionalmente aceptados y aprobados por el Consejo de
Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría.
Dicha situación demandara que el auditor independiente debe realizar sus
auditorias de conformidad a las Normas Internacionales de Auditoria - NIAS y
Declaraciones Internacionales de Auditoria – DIPAS.
La referida normativa es elaborada por el Comité Internacional de Prácticas de
Auditoria –IAPC del Consejo de la Federación de la Federación Internacional de
Contadores –IFAC. Los mencionados organismos estiman que la emisión de
dichas normas mejorará el grado de uniformidad de las prácticas de auditoría y
servicios relacionados en todo el mundo.
2. DEFINICIONES.
Las Normas Internacionales de Auditoria – NIAS, contienen los principios
básicos y los procedimientos esenciales junto con lineamientos relativos en
forma de material explicativo y de algún otro tipo. Los principios básicos y los
procedimientos esenciales se han de interpretar en el contexto del material
explicativo o de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación37.
En circunstancias especiales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de
una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando
esta situación surge, el auditor debe estar preparado para justificar dicha
desviación.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector
Público del IFAC se expone al final de una NIA. Cuando no se añade ningún
PSP, la NIA es aplicable en todos los aspectos sustanciales del sector público.
37 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria, pág. 13, Séptima edición, año 2005
68
3. ANTECEDENTES.
Con el propósito de coadyuvar el desarrollo y realce de una profesión contable
mundialmente coordinada y con normas armonizadas, el 7 de octubre de 1977
se fundó la Federación Internacional de Contadores –IFAC, como resultado de
un acuerdo firmado por 63 asociaciones de contadores representantes de 49
países.
El Consejo de IFAC ha establecido un Comité de Prácticas Internacionales de
Auditoría –IAPC para desarrollar y emitir normas sobre las prácticas de auditoría
generalmente aceptadas, servicios relacionados y sobre la forma y contenido de
los informes de auditoria. También puede emitir declaraciones, que no
pretendan tener la autoridad de las normas, para proporcionar ayuda práctica a
los auditores en la implementación de las mismas.
4. ALCANCE. La autoridad que corresponde a las Normas Internacionales sobre Auditoría
Las Normas Internacionales sobre Auditoría (NIAs) deben ser aplicadas en la
auditoría de los estados financieros. Las NIAs deben ser también aplicadas, con
la adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios
relacionados.
En circunstancias especiales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de
una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando
esta situación surge, el auditor debe estar preparado para justificar dicha
desviación.
69
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector
Público del IFAC se expone al final de una NIA. Cuando no se añade ningún
PSP, la NIA es aplicable en todos los aspectos sustanciales del sector público38 La autoridad que corresponde a las Declaraciones Internacionales de Auditoría.
Las Declaraciones Internacionales de Auditoría se emiten para proporcionar
ayuda práctica a los auditores en la instrumentación de las Normas o para
promover la buena práctica. No se supone que estas Declaraciones tengan la
autoridad de Normas.
38 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria Pág. 17, séptima edición, año 2005
70
5. CLASIFICACIONES. 1) Las Normas Internacionales de Auditoría, se clasifican en:39 a) Asuntos - Trabajos para atestiguar
Introductorios - Marco de Referencia de NIAs - Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de Estados Financieros. - Términos de los trabajos de auditoría - Control de Calidad para el Trabajo de auditoría. b) Responsabilidades - Documentación. - Responsabilidad del auditor de considerar el fraude y Error en una auditoría de Estados Financieros. - Consideración de leyes y reglamentos en una Auditoría de Estados Financieros. - Planeación. c) Planeación - Conocimiento del negocio. - Importancia relativa de la auditoría. - Evaluación del Riesgo y Control Interno. - Auditoría en un ambiente de sistemas de Información d) Control Interno por computadora. - Consideraciones de auditoría relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicios.
- Evidencia de Auditoría. - Evidencia de Auditoría * Consideraciones Adicionales
NORMAS Para partidas específicas. iNTERNACIONALES - Confirmaciones Externas. DE AUDITORIA - Trabajos Iniciales * Balances de apertura. - Procedimientos Analíticos. e) Evidencia de - Muestreo en la Auditoría y otros procedimeintos de Auditoría pruebas selectivas. - Auditoría de Estimaciones Contables. - Partes Relacionadas. - Hechos Posteriores. - Negocio en Marcha. - Representaciones de la Administración.
f) Uso del Trabajo - Uso del trabajo de otro auditor. De Otros - Consideración del Trabajo de auditoría Interna. - Uso del trabajo de un Experto. - El dictamen del auditor sobre los estados financieros. g) Conclusiones y - Comparativos. Dictamen de - Otra información en documentos que contienen estados Auditoría. financieros auditados. - El Dictamen del auditor sobre compromisos de auditoría h) Áreas con propósito especial. Especializadas - El examen de información financiera prospectiva. - Trabajos para revisar de Estados Financieros. i) Servicios - Trabajos para realizar procedimientos convenidos Relacionados (SRs) respecto de información financiera. - Trabajos para compilar información financiera. 39 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria Pág. 17, séptima edición, año 2005
71
2) Las Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoria, se detallan así:40
a) Procedimientos de confirmación entre bancos b) Ambientes de CIS-Microcomputadoras independientes c) Ambientes de CIS-Sistemas de computadoras en línea d) Ambientes de CIS-Sistemas de base de datos DECLARACIONES e) La relación entre supervisores bancarios y auditores externos INTERNACIONALES f) Consideraciones particulares en la auditoría de negocios pequeños DE PRACTICAS g) La auditoría de bancos comerciales internacionales DE AUDITORIA h) Evaluación del riesgo y el control interno-características y consideraciones del CIS i) Técnicas de auditoría con ayuda de computadora j) La consideración de asuntos ambientales en la auditoría de estados financieros k) Auditoria de instrumentos financieros derivados
F. DECLARACION SOBRE CONSIDERACIONES ESPECIALES DIPA 1005
La Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría (DIPA) 1005,
“Consideraciones Especiales en la Auditoría de Entidades Pequeñas”,
proporciona ayuda práctica a los auditores en la aplicación de la Normas
Internacionales de auditoría (NIAS), en su aplicación a los estados financieros
de las pequeñas empresas.
1. GENERALIDADES
Para el caso particular de la República de El Salvador, con fecha 2 de
septiembre de 1999 el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y
Auditoría, estableció que en la realización de auditorias a los estados
financieros, el auditor externo debe aplicar las Normas Internacionales de
Auditoria – NIAS41 y por consiguiente las Declaraciones Internacionales de
Auditoría.
En ese sentido las Declaraciones Internacionales de Auditoría emitidas por el
Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC), proporcionan ayuda a los
40 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria Pág. 17, séptima edición, año 2005 41 Normas Internacionales de Auditoría, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, DIPA 1005, Pág. 528, 7ª Edición, año 2005
72
auditores en la instrumentación de las Normas o para promover la buena
práctica, encontrándose dentro de ellas la correspondiente a la Declaración a
las Consideraciones Especiales en la Auditoría de Entidades Pequeñas.
2. DEFINICIONES.
“Son guías que proporcionan ayuda a los contadores públicos que ejercen
auditoria, para promover una buena práctica en la adopción y puesta en uso de
las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales no establecen ningún
nuevo requisito para la auditoría de entidades pequeñas ni establece ninguna
exención de los requisitos de las NIAs”.
“Guías emitidas por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoria –IAPC del
Consejo de la Federación Internacional de Contadores –IFAC, para la aplicación
de las NIAs en todas las entidades pequeñas en el ámbito internacional”. 42
3. ANTECEDENTES.
La Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría, sobre Consideraciones
Especiales en la Auditoría de Entidades Pequeñas, ha sido aprobada en el mes
de marzo de 1999 para ser publicada en el mismo mes y año, encontrándose
dicha declaración dentro del documento las Normas Internacionales de Auditoria
cuya vigencia es a partir de julio de 2001. Asimismo dicha declaración incluye:
• Discusión de las características de las entidades pequeñas.
• Lineamientos sobre la aplicación de NIA´s a al auditoría de las entidades
pequeñas.
• Lineamientos sobre el impacto en el trabajo del auditor cuando el auditor
también proporciona servicios contables a la entidad pequeña. 42 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria, séptima edición, año 2005
73
4. ELEMENTOS.
Los elementos que se incluyen en la declaración son:
a) Comentario sobre aplicación de NIA´s
b) Responsabilidades
c) Control Interno
d) Evidencia de Auditoria
e) Conclusiones y dictamen de auditoria
f) Provisión de servicios contables a clientes de auditoría
5. IMPORTANCIA.
Proporcionar guías adicionales cuando el auditor expresa una opinión sobre los
estados financieros de una entidad pequeña.
6. ENTIDADES PEQUEÑAS SEGÚN DIPA 1005
a. DEFINICION
Es aquella entidad en la que hay una concentración de propiedad y
administración en un número pequeño de individuos, destinada a proporcionar
una gama delimitados productos o servicios.
b. CARACTERISTICAS Las características enunciadas por la declaración para las entidades pequeñas,
son:43
b.1 Concentración de propiedad y administración
b.2 Pocas fuentes de ingresos 43 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Normas Internacionales de Auditoria.
74
b.3 Sistemas de registros no sofisticados
b.4 Controles internos limitados
b.1 Concentración de propiedad y administración:
Las entidades pequeñas de negocios ordinariamente tienen pocos dueños; a
menudo hay un solo propietario. El dueño puede emplear a un gerente para
dirigir la entidad pero en la mayoría de los casos está implicado directamente en
el manejo de la entidad en una base diaria.
b.2 Pocas fuentes de ingresos
Las entidades pequeñas a menudo tienen una gama limitada de productos o
servicios y operan desde una locación única o de un número limitado de
locaciones. Tales características pueden hacer más fácil al auditor adquirir,
registrar, y mantener un conocimiento de la entidad de lo que sería el caso para
una entidad mayor. En tales circunstancias, puede ser directa la aplicación de
una amplia gama de procedimientos de auditoría. Por ejemplo, pueden
elaborarse a veces modelos predictivos efectivos para uso en los
procedimientos analíticos. Los procedimientos analíticos pueden brindar
evidencia útil, reduciendo a veces la necesidad de otros procedimientos
sustantivos. Además, en muchas entidades pequeñas, las poblaciones
contables son a menudo pequeñas y fácilmente analizadas.
b.3 Sistemas de registros no sofisticados
Las entidades pequeñas necesitan llevar suficientes registros contables para
cumplir con cualesquiera requisitos estatutarios o reglamentarios y para
satisfacer necesidades de la entidad, incluyendo la preparación y auditoría de
los estados financieros. Por lo tanto, el sistema de contabilidad necesita
diseñarse de manera tal que proporcione una certeza razonable de que:
a) Todas las transacciones y otra información contable que debieran haber sido
registradas han sido de veras registradas;
75
b) Los activos y pasivos registrados en el sistema de contabilidad existen y están
registrados a los montos correctos, y
c) Se detectará el fraude o error al procesar la información contable.
La mayoría de las entidades pequeñas emplean poco, si es que alguno,
personal que esté encargado únicamente de llevar registros.
Consecuentemente las funciones de teneduría de libros y de registros contables
a menudo no son sofisticadas. El sistema de registros puede ser no sofisticado
o malo, lo que da como resultado un mayor riesgo de que los estados
financieros puedan ser inexactos o incompletos. Muchas entidades pequeñas
contratan externamente parte o todo su sistema de registros.
b.4 Controles internos limitados
Las consideraciones de tamaño y económicas en las pequeñas entidades
significan que los controles internos sofisticados a menudo no son necesarios ni
deseables, y el hecho de que haya pocos empleados limita el grado al cual sea
factible la segregación de deberes. Sin embargo, para áreas clave, aun en la
entidad muy pequeña, puede ser práctico establecer algún grado de
segregación de deberes u otra forma de controles no sofisticados pero
efectivos. Los controles de supervisión ejercidos en una base diaria por el
propietario-administrador pueden también tener un importante efecto
beneficioso en cuanto a que el propietario-administrador tiene un interés
personal en salvaguardar los activos de la entidad, en medir su desempeño y en
controlar sus actividades.
El propietario-administrador ocupa una posición dominante en una entidad
pequeña. El control directo del propietario-administrador sobre todas las
decisiones, y la capacidad para intervenir personalmente en cualquier momento
para asegurar una respuesta apropiada a las circunstancias cambiantes, a
menudo son características importantes de la administración de las entidades
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pequeñas. El ejercicio de este control puede también compensar los, de algún
otro modo, débiles procedimientos de control interno. Por ejemplo, en casos
donde hay limitada segregación de deberes en el área de compras y
desembolsos de efectivo, el control interno se mejora cuando el propietario-
administrador personalmente firma todos los cheques. Cuando el propietario-
administrador no está implicado, hay un mayor riesgo de que ocurra fraude o
error de los empleados y que no sea detectado.
Mientras que una falta de sofisticación de los controles internos no indica, en sí
misma, un alto riesgo de fraude o error, puede abusarse de la posición
dominante de propietario-administrador: el que la administración sobrepase los
controles puede tener un efecto adverso importante en el ambiente de control
de cualquier entidad, llevando a un riesgo incrementado de fraude de la
administración o de errores importantes en los estados financieros. Por ejemplo,
el propietario-administrador puede dirigir al personal a que haga desembolsos
que otro modo no harían en ausencia de una documentación de apoyo.
El impacto en la auditoría del propietario-administrador y potencial para que la
administración sobrepase los controles internos dependen a gran grado de la
integridad, actitud y motivos del propietario-administrador. Como en cualquier
otra auditoría, el auditora de una entidad pequeña ejerce un escepticismo
profesional. El auditor no supone que el propietario-administrador es
deshonesto ni que tiene una honestidad incuestionable. Este es un factor
importante a considerar por el auditor cuando evalúa el riesgo de auditoría,
planea la naturaleza y extensión del trabajo de auditoría, evalúa la evidencia de
auditoría y evalúa la confiabilidad de las representaciones de la administración.