il riallineamento fiscale dei valori contabili a...

1Giulio Andreani

IL RIALLINEAMENTO FISCALE DEI VALORI CONTABILI A SEGUITO DI

OPERAZIONI STRAORDINARIE

Tavole sinottiche a cura di Giulio Andreani

Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze di Roma

Docente alla Scuola di Polizia Tributaria della Guardia di Finanzadottore commercialista

2Giulio Andreani

I maggiori valori, che emergono nelle scritture contabili per effetto di operazioni i finanza straordinaria (quali conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni), di regola non assumono rilevanza fiscale, né ai fini delle imposte sui redditi, né ai fini dell’Irap.

Questo significa che i maggiori valori emersi (in base ai cc.dd. principi di “neutralità fiscale” e “continuità dei valori fiscali”):

• non danno luogo a plusvalenze imponibili;

• non incrementano il valore fiscale dei beni cui vengono imputati ai fini civilistici.

OPERAZIONI STRAORDINARIE E RIALLINEAMENTO DEI VALORIOPERAZIONI STRAORDINARIE E RIALLINEAMENTO DEI VALORI

(segue)

3Giulio Andreani (segue)

Valore fiscale

1.0001.500 Quota annuale di ammortamento (= 10% x E)H

7.00012.000 Residuo da ammortizzare post fusione (= E – F)

G

3.0003.000 Fondo ammortamento post fusioneF

10.00015.000 Costo storico post fusione (=A + D)E

05.000 Disavanzo di fusioneD

7.0007.000 Residuo da ammortizzare ante fusione (= A – B)

C

3.0003.000 Fondo ammortamento ante fusioneB

10.00010.000 Costo storico ante fusioneA

Valore bilancio


4Giulio Andreani

Fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2003, il D.Lgs. n. 358/1997 consentiva di “affrancare” i maggiori valori emersi per effetto di conferimenti d’azienda “neutrali”, fusioni e scissioni, mediante l’applicazione - su opzione - di un’imposta sostitutiva del 19%, da versare integralmente nel periodo d’imposta di esercizio dell’opzione.

Per i maggiori valori iscritti per effetto dell’imputazione dei disavanzi da annullamento di fusione o scissione, l’affrancamento – al ricorrere di determinati presupposti – era gratuito.

In caso di affrancamento (oneroso o gratuito), si incrementava di pari importo anche il costo fiscale dei cespiti su cui erano imputati i maggiori valori emersi per effetto delle operazioni straordinarie.


(segue)

5Giulio Andreani

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 344/2003, fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 è venuta meno la facoltà di affrancare (sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito) i maggiori valori emersi per effetto di conferimenti d’azienda “neutrali”, fusioni e scissioni.

Pertanto, i maggiori valori iscritti per effetto di dette operazioni non erano riconosciuti fiscalmente, venendosi così a creare sempre un disallineamento tra il valore contabile e il valore fiscale dei beni, cui tali maggiori valori si riferiscono.

Fanno eccezione i maggiori valori emersi in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale effettuate ai sensi dell’art. 1, commi 242 – 249, della L. n. 296/2006 (cd. “bonus aggregazioni”), riconosciuti fiscalmente a titolo gratuito.


6Giulio Andreani

Con la L. n 244/2007 (Legge Finanziaria 2008), i conferimenti d’azienda sono sempre “neutrali” (come fusioni e scissioni), essendo stato eliminato l’istituto dei conferimenti d’azienda “realizzativi”.

Inoltre, è stato aggiunto il comma 2-ter all’art. 176 del T.U.I.R., che attribuisce nuovamente alla società conferitaria la facoltà di riallineare, mediante pagamento di un’imposta sostitutiva, le differenze tra i valori civilistici e i valori fiscali relativi a beni materiali ed immateriali, oggetto di un conferimento di azienda, classificati nel bilancio dello stesso soggetto conferitario nelle immobilizzazioni.


(segue)

In virtù del rinvio contenuto nei commi 10-bis e 15-bis, aggiunti rispettivamente agli artt. 172 e 173 del T.U.I.R., la medesima disciplina trova applicazione anche relativamente alle differenze tra valori civilistici e fiscali che emergono per effetto di fusioni o di scissioni.

7Giulio Andreani

Pertanto, i maggiori valori imputati nel bilancio della società conferitaria d’azienda (ovvero della società incorporante o risultante dalla fusione o delle società beneficiarie della scissione) non assumono rilevanza fiscale, salvo, appunto, il loro “affrancamento” mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva de qua.


L’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva è esercitabile con riferimento alle operazioni poste in essere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Tuttavia, è prevista la possibilità di esercitare tale opzione anche per le operazioni effettuate in precedenza (nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti nel periodo in cui l’opzione è esercitata).

8Giulio Andreani

.

Le aliquote dell’imposta sostitutiva a scaglioni sono le seguenti:

• 12% per gli importi fino a € 5.000.000,00;

• 14% per gli importi da € 5.000.000,00 fino € 10.000.000,00;

• 16% per gli importi eccedenti € 10.000.000,00.


L’imposta sostitutiva

9Giulio Andreani

Versamento dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva deve essere versata obbligatoriamente in tre rate annuali, la prima, pari al 30 %, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’IRAP relative al periodo d’imposta con riferimento al quale viene esercitata l’opzione; la seconda, pari al 40 %, e la terza, pari al 30 %, rispettivamente entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai due periodi d’imposta successivi.

(segue)


10Giulio Andreani

Versamento dell’imposta sostitutiva

Pertanto, per un soggetto (avente l’esercizio coincidente con l’anno solare), che realizza un’operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2008 e che intende esercitare l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva nel 2009, la prima rata deve essere pagata entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’IRAP relative all’anno 2008.


11Giulio Andreani

La Legge Finanziaria 2008 demandava ad un successivo decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze di natura non regolamentare l’adozione delle “disposizioni attuative per l’esercizio e gli effetti dell’opzione, per l’accertamento e la riscossione dell’imposta sostitutiva”.

Tali disposizioni sono state emanate con il Decreto 25 luglio 2008.

Da ultimo, la disciplina dell’imposta sostitutiva è stata oggetto di analisi da parte dell’Amministrazione Finanziaria nella circolare n. 55/E del 25 settembre 2008.


12Giulio Andreani

Le disposizioni in esame attribuiscono la facoltà di esercitare l’opzione per il riallineamento esclusivamente ai soggetti aventi causa delle operazioni di conferimento, fusione e scissione (ovverosia quelli cui sono trasferite le attività e le passività per effetto dell’operazione).

Ambito soggettivo

Pertanto, l’opzione può essere esercitata esclusivamente:

• dalla società conferitaria nel caso di conferimento di azienda;

• dalla società incorporante o dalla società risultante dalla fusione

• da una o più delle società beneficiarie nel caso di scissione.


13Giulio Andreani

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, assumono rilevanza “le differenze residue tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, classificati dal soggetto conferitario tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente”.

Ambito oggettivo

Si deve quindi trattare di differenze relative a beni classificati, nel bilancio del soggetto conferitario successivo al conferimento, tra le immobilizzazioni materiali e immateriali.

Non sono affrancabili le differenze eventualmente relative ad immobilizzazioni finanziarie e a beni-merce.

(segue)


14Giulio Andreani

Può essere oggetto di riallineamento anche una differenza di valore emergente relativamente ad un bene non classificato tra le immobilizzazioni nel bilancio del soggetto conferente (incorporato o scisso), purché venga iscritto in detta classe nel bilancio della conferitaria.

Ambito oggettivo

Inoltre, deve trattarsi di disallineamenti relativi a beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimenti di aziende o di rami d’azienda o di aziende o rami aziendali (non anche singoli beni) trasferiti per effetto di fusioni e scissioni; rimangono quindi esclusi i disallineamenti discendenti dal conferimento di singoli beni o da fusioni e scissioni che non producono il trasferimento di aziende o rami aziendali.

(segue)


15Giulio Andreani

L’opzione per l’imposta sostitutiva può essere esercitata anche con riferimento a differenze di valore già esistenti in capo alla conferente che vengono “trasferite” per effetto dell’operazione straordinaria (ad esempio, le differenze nascenti dalla prima applicazione degli IAS – “First Time Adoption”); ovviamente, tali differenze deve essere relative a beni classificati tra le immobilizzazioni materiali ed immateriali nel bilancio del soggetto avente causa dell’operazione straordinaria.

Tuttavia, in relazione alle differenze “trasferite” derivanti da deduzioni extracontabili, si può esercitare solo l’imposta sostitutiva prevista dall’art. 1, comma 48, della Finanziaria 2008 (la cui disciplina presenta regole talora diverse).

Ambito oggettivo

(segue)


16Giulio Andreani

Ambito oggettivo

(segue)

È esclusa la possibilità di riallineare eventuali maggiori valori relativi a beni posseduti dalla società “ricevente” anteriormente alle operazioni di conferimento, fusione o scissione.

Infatti, generalmente nessun effetto è prodotto da tali operazioni sui beni già posseduti dal soggetto “ricevente”.


17Giulio Andreani

Ambito oggettivo

(segue)

L’art. 2 del Decreto fa generico riferimento alle differenze relative ai “beni ricevuti in occasione di operazioni di fusione e di scissione”, senza richiedere che dette differenze derivino dall’imputazione di disavanzi di fusione (o di scissione) da concambio e/o da annullamento.

Ciò è coerente con la regola secondo cui anche le differenze tra valori civilistici e fiscali dei beni materiali e immateriali, già presenti anteriormente alla fusione o alla scissione, possono essere trasferite al soggetto avente causa, senza derivare dall’imputazione di disavanzi da concambio o da annullamento.


18Giulio Andreani

Ambito oggettivo

Inoltre, in base all’IFRS 3, stante il diffuso ricorso al criterio di valutazione del fair value, i beni della società incorporata o fusa possono subire una rivalutazione maggiore di quella derivante dall’imputazione del (tradizionale) disavanzo da annullamento o da concambio.


19Giulio Andreani

Modalità di applicazione dell’imposta sostitutiva

Il comma 2 ter dell’art. 176 del T.U.I.R. prevede che il riallineamento dei valori può essere attuato “in tutto o in parte”.

Quest’ultima locuzione potrebbe in astratto essere riferita sia a singoli beni, sia a categorie omogenee di beni, sia, inoltre, all’entità del riallineamento indipendentemente dal fatto che esso abbia ad oggetto singoli beni o categorie di beni (come percentuale sulla differenza complessiva).

(segue)


20Giulio Andreani


Tali dubbi sono stati in parte chiariti dal Decreto, posto che, al comma 2 dell’art. 1, si prevede che le differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni “possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia, l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni”.

(segue)


Il riallineamento, quindi, non può riguardare singoli beni, dovendo essere attuato per categorie omogenee di beni.

Tuttavia non è precisato se, una volta individuato l’oggetto del riallineamento, quest’ultimo debba riguardare l’intera differenza di valore esistente ovvero possa essere attuato anche solo per una parte di essa.

21Giulio Andreani


Al riguardo, il secondo periodo del comma 4 dell’art. 1 del Decreto stabilisce che «L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere richiesta in entrambi i periodi di esercitabilità dell’opzione anche in relazione alla medesima categoria omogenea di immobilizzazioni indicate nel comma 2.».

(segue)


Pertanto, se l’imposta sostitutiva dovesse essere necessariamente applicata all’intera differenza relativa a ciascuna categoria omogenea di immobilizzazioni, essa non sarebbe suscettibile di applicazione – con riguardo alla medesima categoria – in due diversi periodi, perché dovrebbe trovare integrale applicazione solo nel primo o solo nel secondo di tali periodi.

22Giulio Andreani


L’affrancamento delle differenze derivanti da conferimenti, fusioni o scissioni può quindi essere “parziale” nel senso che:

• non deve essere necessariamente eseguito per tutte le differenze;

• deve in ogni caso riguardare tutti i beni delle categorie omogenee che si intende affrancare;

• non deve essere necessariamente attuato per l’intero ammontare delle differenze relative alla categoria oggetto di affrancamento.

(segue)


23Giulio Andreani


I beni mobili sono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e per coefficiente di ammortamento.

Tra i beni mobili si considerano, per espressa previsione del Decreto, gli impianti e i macchinari, ancorché infissi al suolo, il cui valore, pertanto, non deve essere sommato a quello dei beni immobili.

(segue)


24Giulio Andreani

Modalità di applicazione dell’imposta sostitutiva Per i beni immobili il Decreto individua invece cinque distinte categorie omogenee:

a) aree fabbricabili aventi la medesima destinazione urbanistica;

b) aree non fabbricabili;

c) fabbricati strumentali (per “destinazione”) ai sensi dell’art. 43, comma 2, primo

periodo, del T.U.I.R.;

d) fabbricati strumentali (per “natura”) ai sensi dell’art. 43, comma 2, secondo

periodo, del T.U.I.R.;

e) fabbricati (non strumentali e che non costituiscono rimanenze) di cui all’art. 90

del T.U.I.R. (cosiddetti fabbricati “patrimoniali”). (segue)


25Giulio Andreani


Per quanto riguarda, infine, i beni immateriali il principio del raggruppamento in classi omogenee subisce una deroga, in quanto il Decreto stabilisce che l’imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuno di essi.

(segue)


26Giulio Andreani


Pertanto l’obbligo di affrancamento riguarda solo tutti i beni facenti parte di una classe omogenea che sono stati acquisiti a seguito del medesimo conferimento (ovvero della medesima fusione o scissione). Non sussiste, invece, obbligo di applicazione dell’imposta sostitutiva sulle differenze di valori relative ai beni della medesima classe omogenea che derivano da diversi conferimenti (o da diverse fusioni o scissioni), per i quali l’opzione non sia esercitata.

(segue)


L’obbligo di affrancamento dell’intera categoria omogenea deve essere valutato alla luce della previsione contenuta nel comma 4 dell’art 1 del Decreto, il quale dispone che l’opzione per l’imposta sostitutiva è esercitata “distintamente in relazione a ciascuna operazione di conferimento”.

27Giulio Andreani


L’imposta sostitutiva deve essere applicata alla differenza tra i valori dei beni risultanti dal bilancio del soggetto conferitario ( o di quello risultante dalla fusione o incorporante o beneficiario della scissione) e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti in capo al soggetto conferente (o alla società incorporata o fusa o alla società scissa), che residua all’inizio del periodo d’imposta in cui viene esercitata l’opzione.

(segue)

Il valore fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto conferente deve ritenersi comprensivo dei maggiori valori emersi in bilancio in occasione di operazioni di riorganizzazione aziendale oggetto dell’applicazione del c.d. ”bonus aggregazioni”.


28Giulio Andreani


(segue)

In merito alle modalità con le quali può essere effettuata l’iscrizione dei beni ricevuti a seguito di conferimento (iscrizione a saldi aperti o saldi chiusi) la relazione illustrativa del Decreto lascia al contribuente la facoltà di utilizzare il procedimento contabile ritenuto più consono, in analogia con quanto previsto dalle ultime leggi di rivalutazione volontaria a pagamento.


29Giulio Andreani


L’iscrizione dei maggiori valori può quindi avvenire alternativamente mediante:

3. la rivalutazione sia del costo storico sia del fondo di ammortamento;

5. la rivalutazione del solo costo storico;

7. la riduzione del fondo di ammortamento (in questo modo la quota di ammortamento annuale resta invariata).


(segue)

30Giulio Andreani (segue)

1.200

10.000

2.000

12.000

2.000

8.000

2.000

10.000

1 3

1.0001.250 Quota annuale di ammortamento (= 10% x E)H

10.00010.000 Residuo da ammortizzare post fusione (= E – F)

G

02.500 Fondo ammortamento post fusioneF

10.00012.500 Costo storico post fusione E

2.0002.000 Disavanzo di fusione affrancatoD

8.0008.000 Residuo da ammortizzare ante fusione (= A – B)

C

2.0002.000 Fondo ammortamento ante fusioneB

10.00010.000 Costo storico ante fusioneA

2


31Giulio Andreani


Tuttavia, l’affrancamento fiscale dei beni facenti parte di ciascuna categoria omogenea deve essere eseguito sulla base di un unico criterio per tutti i beni ad essa appartenenti e la differenza deve essere “spalmata” con criteri di uniformità sul valore di tutti i beni compresi in tale categoria.


32Giulio Andreani

Esercizio dell’opzione

L’opzione deve essere esercitata (distintamente per ciascuna operazione straordinaria) nel primo, o, al più tardi, nel secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stata “perfezionata” l’operazione stessa e si considera attuata con il versamento della prima delle tre rate previste per il pagamento dell’imposta dovuta.

(segue)

Ne discende, quindi, che l’opzione può essere esercitata in due diversi periodi di imposta, per importi e per classi omogenee differenti. Pertanto, per un soggetto (avente l’esercizio coincidente con l’anno solare) che realizza un’operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2008, l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva potrà essere esercitata nel 2009 e/o nel 2010.


33Giulio Andreani


L’opzione può essere esercitata anche per le operazioni di conferimento, di fusione e di scissione perfezionate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. Con riguardo a tale fattispecie l’opzione deve essere esercitata nel primo o, al più tardi, nel secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

(segue)

Per un soggetto (avente l’esercizio coincidente con l’anno solare) che ha realizzato un’operazione di conferimento, fusione o scissione nel corso del 2007 ( o negli anni precedenti), l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere quindi esercitata sia nel 2008 che nel 2009 (oppure in entrambi gli anni anche per le medesime categorie omogenee), ma non oltre.


34Giulio Andreani


Nel caso di affrancamento parziale delle differenze di beni nel primo esercizio successivo a quello di realizzo dell’operazione e di ulteriore affrancamento delle differenze residue nel secondo esercizio successivo, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile (nel secondo dei suddetti periodi) assumono rilevanza anche le differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva nel primo periodo (considerando, in caso di più operazioni, secondo l’Agenzia delle Entrate le differenze complessive).

(segue)

Pertanto, in tale ipotesi, l’imposta sostitutiva deve essere liquidata considerando gli importi complessivi delle differenze affrancate, ancorché l’opzione sia stata esercitata in due distinti periodi di imposta. Ciò allo scopo di evitare comportamenti elusivi.


35Giulio Andreani

.020.000 Totale imposta sostitutiva (= C + F)H

126.000 1 ̂rata dovuta nel 2010 (= 30%x F)G

420.000 Imposta sostitutiva liquidata nel 2010 (= 14% x 3.000.000)

F

3.000.000 Valore affrancato mediante opzione nel 2010

E

180.000 1 ̂rata dovuta nel 2009 (= 30% x C)D

600.000 Imposta sostitutiva liquidata nel 2009 (= 12% x 5.000.000)

C

5.000.000 Valore affrancato mediante opzione esercitata nel 2009

B

8.000.000 Maggior valore iscritto nel 2009 per effetto del conferimento d’azienda perfezionato nel 2008

A


Esempio n. 1

36Giulio Andreani

2% su 5.000.000

4% su 2.500.000

7.500.000

3.500.000

4.000.000

DISALLINEAMENTI EMERSI

12% su 5.000.000

14% su 1.000.000

6.000.000

2.000.000

4.000.000

DISALLINEAMENTI AFFRANCATI NEL PRIMO PERIODO

14% su 1.500.000 ALIQUOTA

1.500.000 DISALLINEAMENTI AFFRANCATI

1.500.000 CONFERIMENTO B

--- CONFERIMENTO A

DISALLINEAMENTI AFFRANCATI NEL

SECONDO


Esempio n. 2 (tesi dell’Agenzia delle Entrate – non condivisibile)

37Giulio Andreani

Efficacia e decadenza degli effetti dell’affrancamento

Gli effetti derivanti dall’applicazione dell’imposta sostitutiva, ovvero il riallineamento totale o parziale dei valori civili e fiscali, si producono, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a partire sin dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.

(segue)

Pertanto, per un soggetto avente l’esercizio coincidente con l’anno solare, che realizza un operazione di confe-rimento, fusione o scissione nel corso del 2008 e che esercita l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva nel 2009, i maggiori valori discendenti dall’affrancamento assumono rilevanza fiscale a partire dall’inizio dello stesso periodo d’imposta 2009.


38Giulio Andreani


L’affrancamento rileva “a tutti gli effetti”: conseguentemente i maggiori valori fiscali assumono rilevanza non solo ai fini del calcolo delle quote di ammortamento fiscalmente deducibili, ma anche, ad esempio, per il calcolo della base di commisurazione delle spese di manutenzione deducibili ai sensi del comma 6 dell’art. 102 T.U.I.R.

(segue)

L’eventuale realizzo dei beni oggetto di affrancamento, anteriormente all’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione, comporta il ripristino del costo fiscale originario del bene oggetto di riallineamento, ulteriormente ridotto degli ammortamenti medio tempore dedotti, mentre l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi dovuta in relazione al medesimo periodo.


39Giulio Andreani


Lo scopo di tale disposizione antielusiva è quello di far sì che, in caso di realizzo anticipato l’ammontare del reddito imponibile corrisponda a quello che sarebbe stato determinato in assenza dell’affrancamento.

(segue)

Conseguentemente la rideterminazione del valore fiscale del bene oggetto di realizzo anticipato deve essere effettuata sottraendo dal costo del bene risultante dall’affrancamento sia l’importo dell’affrancamento stesso, sia gli ammortamenti complessivamente dedotti medio tempore.

Le differenze tra valori civili e fiscali relative a immobilizzazioni, cedute anteriormente al versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva, sono escluse dalla base imponibile dell’imposta stessa.


40Giulio Andreani


L’esclusione dei beni ceduti anteriormente al perfezionamento dell’esercizio dell’opzione risponde all’esigenza di evitare che il contribuente effettui un versamento che, a seguito dell’avvenuta cessione del bene e del conseguente venir meno degli effetti dell’affrancamento, originerebbe la necessità di un rimborso da parte dell’Erario (sotto forma di scomputo dall’imposta sul reddito relativa al medesimo esercizio di realizzo).

Se il realizzo anticipato del bene oggetto di affrancamento, pur avvenendo dopo il versamento della prima rata, ha luogo anteriormente alla corresponsione della seconda o della terza rata, il versamento di tali rate residue non si rende più dovuto (per la quota riferibile al predetto bene), poiché per effetto del realizzo anticipato gli effetti dell’affrancamento vengono meno ex tunc.


41Giulio Andreani

.

In caso di “realizzo anticipato”, occorre pervenire alla determinazione del medesimo reddito imponibile che sarebbe stato determinato in assenza del riallineamento.

La locuzione “eventuale maggiore ammortamento dedotto” deve essere interpretata nel senso che il costo residuo del bene alienato (da contrapporre, agli effetti fiscali, al corrispettivo o all’indennità conseguiti) deve essere rideterminato sottraendo dal costo fiscale dello stesso (risultante alla data di effetto dell’affrancamento) sia l’importo oggetto di affrancamento sia gli ammortamenti medio tempore dedotti.

(segue)


La rideterminazione del costo fiscale

42Giulio Andreani

.

Detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo:

- 1.080 80 1.080 Residuo da ammortizzare ricalcolatoK

100 120 120 120 Ammortamenti civilistici e fiscali 2009G

- - 20 - Maggiore plusvalenza tassataN - - 20 - Maggiore ammortamento dedottoM 900 - 920 920 Ammortamenti complessiviL

1.050 70 1.070 70 PlusvalenzaJ

1.150 1.150 1.150 1.150 Prezzo di cessione 2010I

100 1.080 1.080 1.080 Residuo da ammortizzare al 31/12/2009H

200 1.200 1.200 1.200

Residuo da ammortizzare post affrancamentoF

- 1.000 1.000 1.000 Maggiori valori iscritti per effetto del conferimento al 31/12/2008D

200 200 200 200

Residuo da ammortizzare ante affrancamentoC

800 800 800 800 Ammortamenti civilistici e fiscaliB 400 1.000 1.000 1.000 Costo d'acquistoA

V. fiscaliV. bilancioV. fiscaliV. bilancio

senza riallinementofiscale

con riallineamentofiscale



43Giulio Andreani

Detto costo può conseguentemente assumere anche un valore negativo:

- - 100 - Maggiore plusvalenza tassataN - - 100 - Maggiore ammortamento dedottoM

1.000 1.100 1.100 1.100 Ammortamenti complessiviL

1.050 150 1.150 150 PlusvalenzaJ

- 900 - 100 900 Residuo da ammortizzare ricalcolatoK

1.050 1.050 1.050 1.050 Prezzo di cessione 2010I

- 900 900 900 Residuo da ammortizzare al 31/12/2009H - 100 100 100 Ammortamenti civilistici e fiscali 2009G - 1.000 1.000 1.000

Residuo da ammortizzare post affrancamentoF

- 1.000 1.000 1.000 Maggiori valori iscritti per effetto del conferimento al 31/12/2008D

- - - - Residuo da ammortizzare ante affrancamentoC

1.000 1.000 1.000 1.000 Ammortamenti civilistici e fiscaliB

1.000 1.000 1.000 1.000 Costo d'acquistoA

V. fiscaliV. bilancioV. fiscaliV. bilancio

senza riallinementofiscale

con riallineamentofiscale



44Giulio Andreani

Efficacia ai fini dell’Irap

La società avente causa dell’operazione straordinaria, che non opti per il riallineamento, può comunque dedurre, ai soli fini dell’IRAP, gli ammortamenti sui maggiori valori contabili e civilistici emersi per effetto del conferimento, della fusione o della scissione?

Infatti, per le società di capitali, e per le società di persone che applicano per opzione l’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, stante il tenore letterale di quest’ultima norma, gli ammortamenti civilistici assumono in ogni caso rilevanza ai fini dell’IRAP.

(segue)


45Giulio Andreani

Efficacia ai fini dell’Irap

Tuttavia, il comma 7 dell’art. 1 del Decreto stabilisce, con una disposizione che non mostra di essere destinata solo a taluni soggetti, che “i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini [ …] dell’Irap a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.”

Pertanto, in assenza di applicazione dell’imposta sostitutiva, i maggiori valori contabili e civilistici non possono “considerarsi riconosciuti” ai fini dell’IRAP.


il riallineamento fiscale dei valori contabili a...

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