izbrane metode ocene davČne osnoveold.epf.uni-mb.si/ediplome/pdfs/lisica-neven.pdf · 4.1.5...

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

IZBRANE METODE OCENE DAVČNE OSNOVE

Študent: Neven Lisica Naslov: Gradiška 433, 2201 Zgornja Kungota Številka indeksa: 81570397 Redni študij Program: univerzitetni Študijska smer: računovodstvo in revizija Mentor: dr. Franc Koletnik

Maribor, marec 2007

2

Zahvala Zahvaljujem se mojim domačim, da so me podpirali in vzpodbujali ves čas študija. Hvala tudi najbližjim prijateljem. Posebej se zahvaljujem Nataši, ki mi je pomagala pri oblikovanju in lektoriranju. Mentorju prof. dr. Francu Koletniku hvala za vzpodbudo, nasvete in vodenje pri izdelavi diplomskega dela.

3

PREDGOVOR Najvažnejši element obdavčenja je davčna osnova, ki jo opredelimo kot vrednostno izražen predmet obdavčenja. Ocena davčne osnove je eden od načinov ugotavljanja davčne osnove, katere glavni cilj je ugotoviti davčno osnovo, kadar je ni mogoče izračunati na podlagi poslovnih razvidov in knjigovodskih listin. Davčni organ mora pri oceni davčne osnove upoštevati vse okoliščine, ki so najbolj verjetne in se najbolj približujejo resničnim dogodkom in stanjem. Zaradi zapletenosti in pomanjkanja javno dostopne literature predstavljajo metode ocene davčne osnove pri davčnih zavezancih strokovno področje, ki ga pogosto težko razumejo. V posameznih primerih lahko iz tega izvirajo nesporazumi oziroma nerazumevanje inšpekcijskega pregleda ocene davčne osnove. Da do takšnih nesporazumov ne bi prihajalo, je zelo pomembna komunikacija med davčnim organom in davčnimi zavezanci. Upam, da bom s svojim diplomskim delom prispeval k boljšemu razumevanju področja ocene davčne osnove.

4

KAZALO 1 UVOD.................................................................................................................................. 6

1.1 Opredelitev področja in opis problema..................................................................... 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve.................................................................................. 6 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ......................................................................... 7 1.4 Predvideni načini in metode raziskovanja ................................................................ 7

2 POJMOVANJE DAVČNE OSNOVE.................................................................................. 9

2.1 Pojem in cilj ocene davčne osnove .......................................................................... 9 2.2 Načela ocene davčne osnove in davčnega postopka.............................................. 9 2.3 Pogoji za oceno davčne osnove............................................................................. 11 2.4 Obseg ocene davčne osnove ................................................................................. 13 2.5 Izbira metode ocene davčne osnove...................................................................... 14 2.6 Dokazovanje v postopku ocene davčne osnove.................................................... 15 2.7 Pritožbeni in upravno-sodni postopek .................................................................... 16 2.8 Sklepne ugotovitve.................................................................................................. 16

3 OCENA DAVČNE OSNOVE ............................................................................................ 18

3.1 Metode ocene davčne osnove................................................................................ 18 3.2 Instrumenti ocene davčne osnove.......................................................................... 19

3.2.1 Kazalnik koeficienta pribitka ............................................................................. 20 3.2.2 Časovni kazalniki .............................................................................................. 21 3.2.3 Količinski kazalniki ............................................................................................ 21

3.3 Metode ocene davčne osnove................................................................................ 22

3.3.1 Klasične metode ocene davčne osnove........................................................... 23 3.3.1.1 Notranja primerjava poslovanja .................................................................... 23 3.3.1.2 Zunanja primerjava poslovanja..................................................................... 23 3.3.1.3 Kalkulacijska metoda .................................................................................... 24 3.3.1.4 Ocena na podlagi primerjalnih podatkov...................................................... 24 3.3.1.5 Ocena na podlagi osebnih izdatkov ............................................................. 25 3.3.1.6 Ocena na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja ............................. 25 3.3.1.7 Ocena s pomočjo izračuna porabe denarja ali izračuna denarnega

prometa ......................................................................................................... 28 3.3.1.8 Ocena na podlagi varnostnega pribitka........................................................ 28

3.3.2 Novejše metode ocene davčne osnove ........................................................... 29 3.4 Novejše tehnike ocene davčne osnove.................................................................. 30 3.5 Sklepne ugotovitve.................................................................................................. 31

4 PRIMERI OCENE DAVČNE OSNOVE............................................................................ 32

4.1 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti trgovine z mesnimi izdelki ........................ 32

4.1.1 Ocena prihodkov od prodaje svinjskega mesa v trgovini na debelo ............... 33

5

4.1.1.1 Ocena prihodkov in ocena marže pri nabavi svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino ....................................................................................................... 33

4.1.1.2 Ocena marž pri nabavi ostalih vrst mesa ..................................................... 36 4.1.2 Ocena prihodkov v trgovini na debelo .............................................................. 36 4.1.3 Pregled poslovanja trgovine na drobno............................................................ 37 4.1.4 Povzetek ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dobička za

obravnavano leto ............................................................................................. 37 4.1.5 Prikrito izplačilo dobička ................................................................................... 38 4.1.6 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti trgovine na drobno z mesnimi

izdelki ................................................................................................................ 39 4.2 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti gradbeništva....................................... 39

4.2.1 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Slikopleskar s.p. ....................... 39 4.2.2 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Gradbenik d.o.o. ...................... 43 4.2.3 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti gradbeništva................................... 44

4.3 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti gostinstva ........................................... 45

4.3.1 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Bar s.p. ..................................... 45 4.3.1.1 Izvedba ocene davčne osnove ..................................................................... 47

4.3.2 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Pizzerija s.p.............................. 47 4.3.2.1 Izvedba ocene davčne osnove ..................................................................... 48 4.3.2.2 Sodba Upravnega sodišča............................................................................ 48

4.3.3 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti gostinstva ....................................... 49 4.4 Primer ocene davčne osnove v lesno predelovalni dejavnosti .............................. 50

4.4.1 Ostale ugotovljene nepravilnosti davčnega zavezanca Les s.p. ..................... 51 4.4.2 Pripombe davčnega zavezanca na zapisnik davčnega organa....................... 54 4.4.3 Odgovor davčnega organa na pripombe davčnega zavezanca ...................... 54 4.4.4 Pojavne oblike nepravilnosti v lesno predelovalni dejavnosti .......................... 55

4.5 Sklepne ugotovitve.................................................................................................. 56

5 SKLEP .............................................................................................................................. 58 6 POVZETEK....................................................................................................................... 59 7 POJMOVNIK STROKOVNIH IZRAZOV.......................................................................... 61 8 SEZNAM LITERATURE IN VIROV.................................................................................. 63 9 SEZNAM SLIK IN PREGLEDNIC.................................................................................... 66 10 PRILOGE .......................................................................................................................... 67

6

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema V diplomski nalogi bomo obravnavali področje davčne inšpekcije v Republiki Sloveniji, ki se nanaša na ocenjevanje davčne osnove. Namen davčne revizije je preverjanje davčnih obveznosti davčnih zavezancev. Na eni strani imamo podjetja in druge poslovne osebe, ki so dolžne ugotavljati, sporočati in plačevati svoje obveznosti državi, medtem ko na drugi strani davčni organ preverja in odkriva nenamerne in namerne davčne nepravilnosti. V nalogi se bomo natančneje osredotočili na problematiko ugotavljanja davčne osnove, ko je davčnemu organu onemogočena zanesljiva ugotovitev davčne osnove s klasičnimi sredstvi ugotavljanja in dokazovanja. V takšnih primerih se davčni inšpektor odloči za ugotavljanje davčne osnove z oceno, pri kateri pa dejanskega stanja ni mogoče ugotoviti. Na podlagi izbranih metod ocenjevanja in zakonskih podlag, se želi davčni inšpektor čimbolj približati dejanski davčni osnovi, ki je najbolj verjetno pravilna. V Sloveniji se je davčna stroka začela intenzivneje spreminjati in približevati državam evropske unije v začetku devetdesetih let, medtem ko ima evropska davčna stroka že več desetletne izkušnje, več znanja in je tudi več davčne literature. Vsa njihova davčna literatura teži k izboljšanju komunikacije med davčnim organom in davčnimi zavezanci.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen raziskave je podrobneje proučiti področje ocene davčne osnove, saj v Sloveniji ni na voljo veliko javno dostopne literature in se davčni zavezanci velikokrat sprašujejo, kako in na kakšen način je davčni inšpektor ocenil davčno osnovo, ki je v pristojnosti davčne uprave. Pri proučevanju metod se bom osredotočil na izbrane metode ocene davčne osnove, ki so v praksi najpogosteje uporabljene in jih bom predstavil v tretjem poglavju. Cilj raziskave je ugotoviti in prikazati:

• kakšni so razlogi, pogoji in zakonska podlaga za ugotavljanje davčne osnove z oceno v Sloveniji;

• na podlagi česa davčni inšpektor pri ugotavljanju davčne osnove z oceno izbere in uporabi posamezno metodo ali več metod hkrati;

• na čem temeljijo in kakšni so postopki posameznih metod ocenjevanja davčne osnove;

• kako se teoretične rešitve ugotavljanja davčne osnove z oceno uporabljajo v davčni praksi.

7

Pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno so določeni v Zakonu o davčnem postopku. Pri vsaki metodi se uporabljajo različni postopki in tehnike. Da bi se davčni inšpekor čimbolj približal najbolj verjetno pravilni davčni osnovi, mora imeti veliko strokovnega znanja in praktičnih izkušenj, ter nenazadnje tudi dobro mero intuicije. Pri ocenjevanju je treba dobro spoznati poslovne razmere v podjetju in je potrebno razkriti čimveč dejavnikov, ki vplivajo na davčno osnovo.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavke:

• ugotavljanje davčne osnove z oceno je način, kako priti do davčne osnove, če je davčnemu organu onemogočena zanesljiva ugotovitev s klasičnimi sredstvi;

• davčni inšpektor je strokovna in zaupanja vredna oseba, ki deluje v skladu s strokovnimi in etičnimi načeli;

• davčni organ upošteva zakone, ki so predpisani za področje ugotavljanja davčne osnove z oceno;

• vsak primer ugotavljanja davčne osnove z oceno je specifičen. Omejitve:

• področje davčne inšpekcije v Sloveniji; • pomanjkanje javno dostopne literature; • uporaba predvsem slovenske in nemške literature; • veljavna davčna zakonodaja v Sloveniji; • pripravljenost sodelovanja Davčne uprave Republike Slovenije • davčna tajnost; • omejitev na metode, ki se najpogosteje uporabljajo v davčni praksi.

1.4 Predvideni načini in metode raziskovanja Pri izbranih metodah ocene davčne osnove gre za mikroekonomsko raziskavo, saj bomo proučevali tako teoretične rešitve, kot tudi praktične primere ocenjevanja davčne osnove v izbranih podjetjih v določenem času. Uporabili bomo deskriptiven način raziskovanja. Za izdelavo diplomske naloge bomo uporabili pomembno domačo in tujo strokovno literaturo, strokovne članke in druge vire ter interno dokumentacijo Davčne uprave Republike Slovenije. Opravili bomo tudi pogovor z davčnim inšpektorjem, ki je

8

zaposlen na Davčni upravi Republike Slovenije. Raziskava bo temeljila na metodi dedukcije, metodi kompilacije in metodi komparacije. Pri metodah poročanja podatkov bomo uporabili opisno, slikovno in tabelarno metodo.

9

2 POJMOVANJE DAVČNE OSNOVE

2.1 Pojem in cilj ocene davčne osnove Najvažnejši element obdavčevanja je davčna osnova, ki je opredeljena kot vrednostno izražen predmet obdavčevanja (davčni objekt). Vrednost davčnega dolga dobimo, če na davčno osnovo uporabimo davčno stopnjo (Kovač 2006, 112). V kolikor je davčnemu organu onemogočena zanesljiva ugotovitev davčne osnove, jo bo skušal ugotoviti z oceno. Beseda ocena1 pomeni prikaz mnenja oziroma sodbe o čem, glagol oceniti2 pa pomeni določiti denarno vrednost premoženja. Beseda ocena se praviloma navezuje na predstavo o posebni davčni oceni in ima prizvok davčnega prestopka. Navezuje pa se tudi na ugotovitev, da so potrebne sankcije (ali celo kazni), in sicer zaradi napak pri izpolnjevanju davčnopravnih obveznosti strank, ki so jih ugotovili davčni organi. Beseda ocena pomeni tudi presojati, vrednotiti, ovrednotiti, tehtati, ocenjevati, torej označuje neki miselni proces, ki je povezan z mnogimi nalogami in je del vsakega ugotavljanja vrednosti (Wakounig 1998, 17). Cilj ocene davčne osnove je približati se tistim dejstvom, ki se za davčnopravne namene štejejo za pomembna. Ko odpovedo druga sredstva ugotavljanja dejstev in točnega določanja davčnih osnov, je treba s pomočjo ocene doseči približen rezultat, za katerega domnevamo, da je najverjetnjeje pravilen. Ugotoviti je treba davčne osnove, ki so najbližje resničnosti (Wakounig 1998, 18). Po Wakounigu (1998, 27) je glavni cilj ocene čimbolj pravilno ugotoviti davčno osnovo, kadar je ni mogoče zanesljivo ugotoviti ali izračunati na osnovi oziroma s pomočjo poslovnih knjig, knjigovodskih listin, davčnih napovedi in sicer tako, da je izid najverjetneje pravilen. Pri tem je za čim večjo doslednost in za zagotovitev vsebinsko pravilnega dejanskega izida na podlagi kalkulacij potrebno, da ne ocenjujemo neposrednih končnih oziroma celotnih vrednosti (npr. dobiček, prihodki, odhodki), temveč raziščemo začetne, vmesne in delne elemente, jih po potrebi ocenimo in tako pridemo do ustreznih končnih vrednosti, ki pomenijo logičen izid.

2.2 Načela ocene davčne osnove in davčnega postopka Pri oceni davčne osnove je nujno, da že vnaprej prepoznamo in upoštevamo pomembno preventivno načelo, ki znižuje tveganja in nevarnosti napak in sicer 1 Glej Slovar slovenskega knjižnega jezika (1998, 721). 2 Glej Slovar slovenskega knjižnega jezika (1998, 721).

10

načelo subsidiarnosti ocene. To pomeni, da davčni organ opravi oceno davčne osnove samo takrat, ko je ne more zanesljivo ugotoviti s klasičnimi sredstvi postopka ugotavljanja, dokazovanja in spoznavanja ter jih ne more točno izračunati (Wakounig 2001, 20). Postopek ocene davčne osnove je upravni postopek, za katerega veljajo splošna načela, med katera se uvrščajo:

• načelo, po katerem mora davčni organ po službeni dolžnosti raziskati in upoštevati vsa dejstva, ki so za pobiranje davkov merodajna, torej dejstva, ki so se dejansko zgodila in ki so pomembna za rezultat ocene;

• v primeru dvoma je treba odločujoča razmerja in dejstva presojati in upoštevati v korist davčnega zavezanca;

• davčna obveznost mora temeljiti na resničnih dejstvih (ne le na dokazanih), kar pomeni, da se ugotovitveni postopek ne sme zaključiti pri dokazanih dejstvih, ampak mora biti cilj postopka ugotovitev dejanskih, resničnih dogodkov in dejstev, pa četudi je le-te moč ugotoviti le z največjo možno mero verjetnosti, ne pa z absolutno gotovostjo;

• načelo zaslišanja stranke, s katerim se davčnemu zavezancu da možnost, da zavzame svoja stališča, s čimer pa se uresničuje tudi načelo ugotovitve dejanskih okoliščin in dejstev, zaradi česar je sodelovanje davčnega zavezanca še posebej pomembno (povzeto po Gierlinger in Neschkudla 2000, 10-12).

Po Metodološkem priročniku za postopke inšpiciranja (2002, 11-18) je pri oceni davčne osnove potrebno upoštevati tudi naslednja načela:

• načelo zakonitosti (davčni organ je dolžan izvesti postopek po pravilih Zakona o upravnem postopku (ZUP-UPB2) in je pri izdaji odločbe dolžan uporabiti ustrezni zakon;

• načelo varstva pravic strank in varstva javne koristi (pri inšpekcijskem pregledu se mora zagotoviti, da davčni zavezanci čim lažje zavarujejo in uveljavljajo svoje pravice, pri tem pa se mora paziti na to, da zavezanci ne uveljavljajo svojih pravic v škodo pravic drugih in ne v nasprotju z javno koristjo);

• načelo materialne resnice (inšpektor mora v davčnem postopku ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo);

• načelo proste presoje dokazov (uradna oseba po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vseh dokazov odloči, katera dejstva štejejo kot dokazana);

• načelo dolžnosti govoriti resnico in poštena uporaba pravic (stranka je dolžna govoriti resnico in pošteno uporabljati svoje pravice);

• načelo samostojnosti pri odločanju (davčni organ vodi davčni postopek in odloča v stvareh samostojno v okviru in na podlagi zakonov ter drugih predpisov);

11

• načelo pravice do pritožbe (pritožba je redno pravno sredstvo zoper odločbo, ki je bila izdana na prvi stopnji);

• načelo ekonomičnosti (postopek je treba voditi hitro, s čim manjšimi stroški in čim manjšo zamudo za stranke in druge udeležence v postopku, vendar tako, da se preskrbi vse, kar je potrebno, da se lahko pravilno ugotovi dejansko stanje, zavarujejo pravice in pravne koristi stranke ter izda zakonita in pravilna odločba).

Wakounig (1998, 52-53) ugotavlja, da je upoštevanje postopkovnih predpisov posebej pomembno pri različnih ovirah v okviru ugotavljanja dejanskega stanja, saj ti predpisi korakoma usmerjajo miselne procese pri ugotavljanju resničnosti, s tem pa naj bi v veliki meri preprečili nepravilnosti pri ugotavljanju dejanskega stanja in s tem povezane napačne pravne posledice. Cilj ocene davčne osnove se lahko posebej zgreši, če davčni organ krši načela davčnega postopka ali jih zavestno ne upošteva. Nevarnost nevzdržnosti rezultata ocene je sorazmerna s težo kršenja ali neupoštevanja postopkovnih načel. V skrajnem primeru odločba davčnega organa, ki temelji na oceni, ni le pravno nevzdržna, ampak lahko celo vodi h kršenju temeljnih, ustavnih pravic davčnega zavezanca kot sta nedotakljivost premoženja in enakost pred zakonom. Postopkovna načela je potrebno razumeti kot zaščito davčnih zavezancev pred napačnimi domnevami in dejanji davčnega organa.

2.3 Pogoji za oceno davčne osnove Ocena davčne osnove je potrebna, ko davčni zavezanec v ustreznem obsegu ne izpolni zakonsko predpisanih obveznosti sodelovanja pri pobiranju oziroma plačevanju davkov in ob pomanjkljivostih in nepravilnostih v poslovnih knjigah, evidencah, davčnih napovedih in davčnih obračunih. Oceno davčne osnove določa Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) v 68. členu, ki se nanaša na odmero davka v posebnih primerih3:

1. Davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če:

• zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna

davka davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti;

• fizična oseba ne napove dohodkov; • ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na

neresničnih ali nepravilnih podatkih; • ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu

davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom,

3 ZDavP-2 za besedo ocena uporablja termin cenitev.

12

izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge;

• zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti;

• delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve.

2. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki

omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo.

3. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitet oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem.

4. Če davčni organ nima na razpolago podatkov iz tretjega odstavka 68. člena,

oceni davčno osnovo z uporabo podatkov iz tretjega odstavka tega člena pri zavezancih za davek, ki so v istem davčnem obdobju in v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost oziroma opravljali enake ali podobne dobave in storitve oziroma dosegali primerljive vrste dohodkov. V tem primeru davčni organ odmeri davek za davčno obdobje, kot je določeno z zakonom o obdavčevanju od ocenjene davčne osnove.

5. Če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s

sredstvi za privatno porabo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek v povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

13

6. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če davčni zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

Davčni organ sme oceniti davčno osnovo takrat, ko je izpolnjen vsaj eden izmed pogojev, ki so določeni v petih alineah 1. odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Ostali odstavki omenjenega člena na nek način posegajo tudi v metode ocene davčne osnove, katere so natančneje predstavljene v tretjem poglavju. Tretji in četrti odstavek omenjenega zakona se nanašata na vir podatkov za oceno davčne osnove. Tretji odstavek našteva podatke (število zaposlenih, izplačani osebni prejemki, prihodki, odhodki, vrednosti premoženja, proizvodne kapacitete itd.), na podlagi katerih mora davčni organ oceniti davčno osnovo, medtem ko četrti odstavek daje možnost davčnemu organu, da pridobi podatke za oceno tudi pri drugih osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost in pri osebah, ki dosegajo primerljive vrste dohodkov v podobnih okoliščinah. Obrnjeno dokazno breme4 je določeno v šestem odstavku in določa, da se davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja.

2.4 Obseg ocene davčne osnove Ko davčni organ po 68. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ugotovi pogoje za oceno davčne osnove, določi obseg ocene, pri katerem je potrebno upoštevati dele knjigovodstva ali evidence, ki so brez napak, za preostanek pa je potrebno opraviti oceno. Obseg je tesno povezan z metodami ocene (Gierlinger in Neschkudla 2000, 13). Ocena je vedno upravičena samo takrat in samo v obsegu, v katerem zaradi pomanjkljivosti dvomimo o vsebinski pravilnosti poslovnih knjig in evidenc. Tudi takrat, ko je knjigovodstvo formalno pomanjkljivo, je treba opraviti oceno samo, če so formalne napake takšne vrste, da so pomisleki o vsebinski pravilnosti utemeljeni, in to samo toliko, kot to zahtevajo popravki ugotovljenih napak. Manjše formalne napake, ki so po številu, razlogih, vrsti in možnem učinku nepomembne (ki torej niso bistvene), ne motijo slike formalno pravilno vodenega knjigovodstva in praviloma ne vplivajo na domnevo o pravilnosti in resničnosti poslovnih knjig in evidenc. Manjše napake, ki so posledica človeške zmotljivosti in so znotraj običajne tolerance, torej niso zadosten razlog za začetek postopka ocene davčne osnove (Wakounig 1998, 36). Večina avtorjev pri obsegu ocene davčne osnove navaja dve vrsti obsega ocene:

• delna ali dopolnilna ocena in

4 Dokazno breme pomeni obveznost, da se dokaže neutemeljenost nasprotne trditve. V glavnem dokazno breme temelji na stranki, ki utemeljuje oziroma zagovarja resničnost posameznega dejstva. O obrnjenem dokaznem bremenu govorimo takrat, kadar zakonodajalec eni od strank naloži dokazovanje okoliščin, ki bi jih sicer morala dokazovati druga stranka.

14

• popolna ocena. Delna ali dopolnilna ocena se uporabi, če knjigovodske pomanjkljivosti zadevajo le jasno omejena delna področja in večina knjigovodskih evidenc nima napak, ki bi predstavljale vzrok za oceno. Če davčni zavezanec vodi poslovne knjige in evidence zadovoljivo, mora davčni organ pri oceni najprej poskušati upoštevati davčne osnove, ki jih je izkazal davčni zavezanec, in te osnove popraviti z dopolnilnimi ali delnimi ocenami. Potrebno je izhajati iz izida, izkazanega v knjigovodstvu, ki ga nato davčni organ glede na ugotovljene napake popravi in izpopolni z dopolnilno ali delno oceno (Stojnšek 2003, 122). Popolna ocena se upošteva v primerih, v katerih ima celotna knjigovodska evidenca velike pomanjkljivosti in ni moč verjeti knjigovodskim listinam oziroma izidom. Pri prevladovanju pomanjkljivosti in s tem dvomih o stvarni pravilnosti je potrebno vedno izhajati iz popolne ocene, ki pride v poštev predvsem, če davčni zavezanec ne vodi poslovnih knjig in evidenc oziroma jih ne predloži davčnemu organu. V takšnih primerih je popolna ocena praviloma neizogibna. Z ozirom na omenjene okoliščine ni mogoče popraviti knjigovodsko prikazanega izida. Davčni organ mora vedno upoštevati dejstva, ki bi bila pomembna, če bi davčni zavezanec pravilno vodil poslovne knjige in evidence ter v skladu s predpisi pravilno ugotovil davčno osnovo (Stojnšek 2003, 121).

2.5 Izbira metode ocene davčne osnove Davčni organ vodi postopek inšpekcijskega pregleda v skladu z določbami Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), Zakona o davčni službi (ZDS-1-UPB1) in Zakona o upravnem postopku (ZUP-UPB2), ki dokaznih sredstev in s tem inšpekcijskih metod za ugotavljanje dejanskega stanja ne omejujejo. Po Wakounigu (1998, 59) lahko davčni organ v glavnem prosto izbere metodo ocene. Cilj proste izbire je, čimbolj se približati dejanskemu poslovnemu izidu ali drugim okoliščinam, ne da bi bili pri tem vezani na stroga pravila. Davčni zavezanec nima pravice zahtevati določene metode ocene, vendar mu je potrebno med postopkom ocene prisluhniti in ga seznaniti ne samo z rezultatom, temveč tudi z izhodišči, presojami, zaključki in z uporabljeno metodo. Davčnemu zavezancu je prepuščeno oziroma davčni zavezanec je dolžan, da navede svoja utemeljena razmišljanja in zanje poda oporne točke, kar naj bi mu jamčilo, da bo davčni organ izbral ustrezno metodo ocene in s tem prišel do pravilnega izida. Če so ugovori davčnega zavezanca proti predlagani ali že izbrani metodi upravičeni, mora davčni organ to upoštevati in (v skrajnem primeru tudi v pravdnem postopku) preiti na metodo, ki je v konkretnem primeru uspešnejša od ostalih metod. Če uporabimo v določenem primeru za primerjavo dve metodi ocene, večinoma ostane nejasno, kateri rezultat (višji ali nižji) je bližji resničnosti, torej katera metoda

15

se je bolj približala resničnosti in pravilnosti, zlasti ker za vse metode ocene velja, da je absolutna pravilnost neznana. Lahko bi rekli, da je uspešnejša tista metoda, ki zagotovi večjo mero vsebinske pravilnosti in s tem bolj prispeva k približevanju izidov ocene, ki so bližje dejanskemu stanju in gospodarskim okoliščinam (Gierlinger in Neschkudla 2000, 15).

2.6 Dokazovanje v postopku ocene davčne osnove Davčni organ mora pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese (Kovač 2006, 125). Davčni organ mora dokazati obstoj vsaj enega, v prvem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) predpisanega, pogoja za oceno davčne osnove. Wakounig (1998, 54) ugotavlja, da se pri oceni davčne osnove pogosto dogaja, da davčni zavezanec prikriva dejstva in okoliščine in jih pušča nepojasnjene, pogosto noče sodelovati (čeprav je k temu zavezan), ali pa celo deluje proti uradnim ugotovitvam. S tem, ko davčni zavezanec ne predlaga davčnih obračunov ali jih predloži z neresničnimi podatki, vsebinsko nepravilno vodi poslovne knjige oziroma s svojim ravnanjem izpolni predpisane pogoje za oceno davčne osnove, tvega, da bo njegova davčna osnova v primeru davčno-inšpekcijskega pregleda spremenjena. Davčni inšpektor, ki izvaja inšpekcijski pregled, v katerem ugotavlja davčno osnovo z oceno, mora davčnemu zavezancu omogočiti, da:

• se izjavi o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bila navedena v ugotovitvenem postopku;

• se izjavi o predlogih in ponujenih dokazih; • sodeluje pri izvedbi dokazov; • postavlja vprašanja pričam in izvedencem; • se seznani z uspehom dokazovanja ter se o tem izjavi (Metodološki priročnik

za postopke inšpiciranja 2002, 15). Gierlinger (2000, 14) in Wakounig (1998, 55) navajata, da sam potek ocene davčne osnove velja za brezhibnega samo takrat, ko zahtevane odločitve davčnega organa temeljijo izključno na dejstvih in sklepanjih, h katerim je lahko zavzel stališče tudi davčni zavezanec. Davčni organ mora v postopku razjasniti:

• iz katerih domnev izhaja (izhodišča ocene); • do katerih ugotovitvenih rezultatov na področju dejstev, ki bi lahko vplivali na

oceno, je prišel in iz katerih ugotovitvenih razultatov izhaja; • katere dejanske zaključke je izvedel iz ugotovljenih rezultatov, ki so pomembni

za oceno in na podlagi katerih razmišljanj;

16

• s pomočjo katere metode ocene je prišel do določenega izida ocene in kateri razlogi so bili merodajni za izbor ravno te metode in za uporabo izbranih podatkov.

Iz navedenega izhajamo, da ni dovolj, če davčni organ predstavi samo upravičenost ocene davčne osnove in njen izid, temveč je treba predstaviti tudi dejstva, ki oceno utemeljujejo, korake ocene, rezultate ugotovitev in zaključke, ki iz njih izhajajo. Le s tem dosežemo, da dobi davčni zavezanec možnost, da zavzame svoje stališče in s tem vpliva na postopek in izid ocene.

2.7 Pritožbeni in upravno-sodni postopek V postopku ocene davčne osnove, mora davčni organ ugotoviti resnično stanje in vsa dejstva ter okoliščine, ki so pomembne za zakonito in pravilno odločbo in pri tem mora upoštevati načela ocene davčne osnove. Davčni inšpektor najprej izda zapisnik o inšpekcijskem pregledu. Če se zavezanec ne strinja z zapisanimi ugotovitvami, poda v roku pripombe na zapisnik, ki jih mora davčni organ pri izdaji odločbe upoštevati oziroma se o njih razjasniti. Če se zavezanec ne strinja z vsebinsko in postopkovno pravilnostjo odločbe, bo v zakonitem roku na drugostopenjski davčni organ (Davčna uprava Republike Slovenije, Glavni urad) 5 vložil pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo. V njej bo navedel in priložil vse dokaze, ki podkrepljujejo njegovo nestrinjanje s prvostopenjsko odločbo, drugostopenjski organ pa jih mora upoštevati oziroma o njih presojati. Pritožba ne zadrži obveznosti plačila dodatno odmerjenega davčnega dolga. Če je pritožba rešena neugodno, se zavezanec lahko odloči za upravni spor na upravnem sodišču. Sodišče odloča praviloma na podlagi dejanskih okoliščin, ki so bile ugotovljene v upravnem oziroma davčnem postopku. Novih dejstev in dokazov v upravnem sporu ni mogoče več uspešno uveljavljati, saj jih sodišče ne upošteva. Če je tožbeni zahtevek po presoji sodišča upravičen, lahko sodišče izpodbijano odločbo davčnega organa odpravi (Wakounig 1998, 57).

2.8 Sklepne ugotovitve Ocena davčne osnove je eden od načinov ugotavljanja davčne osnove, katere glavni cilj je ugotoviti davčno osnovo, kadar je ni mogoče izračunati na podalgi poslovnih razvidov in knjigovodskih listin. Pri oceni ima davčni inšpektor nalogo, da s pomočjo zakonov in z izbranimi metodami ocene določi davčno osnovo, ki je najbolj verjetno pravilna. Pri tem mora upoštevati predvsem načelo subsidiarnosti ocene, načelo materialne resnice, načelo zaslišanja stranke in ostala načela, ki so določena v

5 Danes Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov – sektor za upravni postopek s področja carinskih in davčnih zadev.

17

Zakonu o davčnem postopku (ZDavp-2) in Zakonu o upravnem postopku (ZUP-UPB2). Davčni organ sme oceniti davčno osnovo, ko je izpolnjen vsaj eden izmed pogojev, ki so določeni v petih alineah 1. odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Davčni organ lahko v glavnem prosto izbere metodo ocene, medtem ko davčni zavezanec nima pravice zahtevati določene metode, vendar mu je potrebno med postopkom ocene prisluhniti in ga seznaniti ne samo z rezultatom, temveč tudi z izhodišči, presojami in zaključki. Potek ocene davčne osnove velja za brezhibnega samo takrat, ko lahko tudi davčni zavezanec poda svoje mnenje oziroma zavzame stališča do ugotovitev davčnega organa.

18

3 OCENA DAVČNE OSNOVE V tem poglavju bomo obravnavali instrumente, posamezne metode in tehnike ocene davčne osnove. Pri tem je potrebno ločevati in razumeti besede kot so način, metoda in tehnika gospodarskega proučevanja. Način proučevanja pomeni področje oziroma širši nabor uveljavljenih postopkov za rešitev problema, znotraj katerega lahko izberemo eno ali več različic oziroma metod proučevanja. Metoda proučevanja je uveljavljen postopek za proučevanje enakega ali podobnega problema. Tehnika proučevanja je izvedbeni oziroma tehnični vidik izpeljave načinov in metod proučevanja, ki jo običajno povezujemo s tradicionalnimi (klasičnimi) in novejšimi (sodobnimi) rešitvami. Instrumenti so orodja, s katerimi si pomagamo pri gospodarskem proučevanju in mednje uvrščamo kazalce, ki so absolutna števila (posamezna števila, vsote, razlike, srednje vrednosti) in kazalnike, ki so relativna števila (koeficienti, indeksi, stopnja udeležbe)6 (Koletnik 2006, 42-50).

3.1 Metode ocene davčne osnove Beseda metoda izvira iz grške besede »methodios« in pomeni »pot, ki vodi k čemu«. Slovar slovenskega knjižnjega jezika pojasnjuje metodo 7 , kot obliko načrtnega, premišljenega dejanja, ravnanja ali mišljenja za dosego kakega cilja.

Slika 1: Instrumenti in metode ocene davčne osnove

6 Vsi pojmi so natančneje razloženi v pojmovniku strokovnih izrazov. 7 Glej slovar Slovenskega knjižnega jezika (1998, 547).

Instrumenti Metode

OCENA DAVČNE OSNOVE

Kazalnik koeficienta pribitka

Časovni kazalniki

Količinski kazalniki

Klasične metode

Novejše metode

19

Davčni inšpektor se pri izbiri metode odloči za tisto, za katero meni, da ga bo pripeljala do najbolj natančne ocene. Pri tem si pomaga z instrumenti oziroma orodji, kot so kazalnik koeficienta pribitka, časovni in količinski kazalniki.

3.2 Instrumenti ocene davčne osnove Metode ocene davčne osnove, še posebej klasične, so tesno povezane s kazalniki. Kazalniki so relativna števila, ki izražajo razmerje dveh primerljivih števil med posameznimi poslovnimi elementi npr. razmerje med prodajno in nabavno ceno, razmerje med prihodki in odhodki, itd. Kazalniki se najpogosteje uporabljajo pri metodi notranje in zunanje primerjave ter pri kalkulacijski metodi. Davčni organ si pri oceni davčne osnove velikokrat pomaga s primerjalnimi podatki iz posameznih dejavnosti (zlasti pri metodi zunanje primerjave poslovanja 8 ), ki jih izračunava na podlagi konkretnih izkušenj. Iz podatkov izbranih podjetij se najprej izključijo vplivi, ki povzročajo odstopanja od stanja v domnevno tipičnem podjetju v panogi. S tem se opravi tipizacija, nato pa se iz tipiziranih podatkov izvedejo kazalniki, ki so splošno veljavni. Da postanejo ti kazalniki čimbolj priznani, je potrebno sodelovanje med davčnim organom in predstavniki posameznih dejavnosti (razna gospodarska združenja). Kazalniki tipičnega podjetja morajo biti javni. Npr. v Nemčiji so objavljeni v uradni publikaciji. Če se davčni inšpektor odloči za oceno davčne osnove s pomočjo primerjalnih podatkov, mora najprej prilagoditi poslovni izid podjetja, podatkom tipičnega podjetja – izvrši tipizacijo (prihodka, nabavne vrednosti blaga oziroma materiala, stroškov poslovanja, plač, itd.). Da ne bi rezultat ocene ustrezal le razmeram fiktivnega tipičnega podjetja, mora davčni inšpektor opraviti še retipizacijo, s katero rezultate ocene prilagodi internim individualnim razmeram konkretnega podjetja. Gierlinger in Neschkudla (2000, 25) navajata, da ugotavljanje različnih kazalnikov temelji na zbiranju izkušenj in je v avstrijskem davčnem sistemu znano tudi pod imenom panožni informacijski sistem, ki je na voljo vsakemu revizorju na njegovem prenosnem računalniku. Obsega vse pomembne pravne vire, kot so zakoni, odredbe, sodna praksa in komentarji. Pri različnih kazalnikih so navedene tudi opombe in nasveti, ki predstavljajo veliko pomoč pri odločanju. Dodana je tudi pomoč k strokovnim izrazom, ki prevladujejo v panogi, evidence in revizijska praksa. Panožni informacijski sistem je v prvi vrsti namenjen revizorjem, ki v posameznih panogah nimajo izkušenj. Sistem se stalno posodablja in je podprt z elektronsko obdelavo podatkov. Kljub temu je primerjava med dejavnostmi zelo težko izvedljiva glede na različne velikosti podjetij in stalno naraščajočo množico panog. Postopek ocenjevanja davčne osnove s pomočjo primerjalnih podatkov zahteva računalniško podprte in dobro organizirane davčne inšpekcijske preglede ter izdelane panožne kazalnike, 8 Natančneje razložena v poglavju metode ocene davčne osnove.

20

temelječe na konkretnih primerih in izkušnjah. Pri tem mora biti poskrbljeno tudi za ustrezno javnost potrebnih informacij in stališč.

3.2.1 Kazalnik koeficienta pribitka9 Pribitek je znesek razlike med dvema velikostima npr. med prodajno in nabavno ceno (posamična enota pri trgovskih podjetjih), med prodajno in lastno ceno (posamična enota pri proizvajalnih podjetjih) ali med prihodki in odhodki (celotni obseg poslovanja). Koeficient pribitka je relativno število, ki izraža razmerje med dvema velikostima npr.: prodajna cena koeficient pribitka = ───────────── (1) nabavna cena Iz podatkov lahko izračunamo tudi odstotek pribitka ((pribitek / nabavna cena) x 100). V praksi se uporabljata oba, vendar ima koeficient pribitka pri računskih operacijah to prednost, da se lahko z njim neposredno računa od osnove do rezultata in obratno. O koeficientu bruto pribitka govorimo pri trgovskih podjetjih oziroma v trgovini. Če izhajamo iz prodajne cene, se imenuje bruto pribitek tudi razlika v ceni. Koeficient bruto pribitka izračunamo za posamezni izdelek iz prodajne cene in nabavne cene blaga ter za letni obseg iz prihodkov od prodaje in nabavne vrednosti prodanega blaga. Pri proizvajalnih podjetjih lahko vzpostavimo razmerje med prihodkom, ki ga dosežemo s porabljenim materialom – koeficient pribitka na material. Enako lahko vzpostavimo razmerje pri storitvenih podjetjih in sicer med prihodkom, ki ga dosežemo s prodajo storitev in stroški dela – koeficient pribitka na delo. Pri uporabi koeficientov pribitka velja opozoriti na eno slabost, namreč, če je davčni zavezanec prihodke in odhodke v enakem oziroma ustreznem obsegu zmanjšal (neevidentirani prihodki in ustrezni neevidentirani odhodki), izračunani kazalniki ne prikažejo odmikov, zato si je v primerih suma navedenih zmanjšanj potrebno pomagati s primerjalnimi številkami podjetij v panogi (zunanja primerjava).

9 Povzeto po Wakounigu 1998, 109 – 115.

21

3.2.2 Časovni kazalniki10 Časovni kazalniki predstavljajo razmerja med porabljenim časom npr. urami in stroški (materiala ali dela) oziroma prihodki (od materiala ali dela) tako za posamično enoto kot za celotni obseg. Za njihovo določitev je potrebna izpolnitev naslednjih pogojev:

• čimbolj realna določitev porabljenega delovnega časa; • realna ocena izrabe delovnega časa; • možnost delitve prihodkov, ki se nanašajo na material in prihodkov, ki se

nanašajo na delo. Le če so ti pogoji izpolnjeni, ponuja uporaba časovnih kazalnikov možnost, da odkrijemo odmike, ki jih s pomočjo kazalnikov pribitkov ne bi odkrili. Izrazna moč pa je omejena tudi tam, kjer delovna sila dela na črno (davki in prispevki niso plačani), plače pa so izplačane »na roko« in sta vrednost odhodkov in prihodkov ustrezno enakomerno zmanjšani. Časovne kazalnike lahko razvrstimo v naslednje skupine:

• celotni prihodek na enoto porabe delovnega časa (izračuna se iz vseh izdanih računov ali z zunanjo primerjavo poslovanja; posebno izrazno moč ima, kadar v skupnih prihodkih prevladujejo prihodki od storitev nad prihodki od materiala);

• prihodek od opravljenih storitev na enoto porabe delovnega časa (ta kazalnik

je uporaben pri storitvenih podjetjih in podjetjih, kjer se ločeno obravnavajo storitve in material, npr. servisne delavnice);

Prihodek od storitev / poraba časa = prihodek od storitev, npr. na uro (2)

• prihodek od prodanega materiala na enoto porabe delovnega časa (ugotavljanje tega kazalnika je smiselno, kadar obstaja povezava med porabljenim materialom na uro in na njem temelječim prihodkom, kar pa najdemo poredko);

Prihodek od materiala / poraba časa = prihodek od materiala, npr. na uro (3)

3.2.3 Količinski kazalniki11 Količinski kazalniki so uporabni v podjetjih s serijsko proizvodnjo. Za njihovo ugotavljanje je potrebno natančno poznavanje snovi, ki se porabijo pri proizvodnji posameznega proizvoda in jih delimo v: 10 Povzeto po Wakounigu 1998, 117 – 119. 11 Povzeto po Wakounigu 1998, 121 – 125.

22

• osnovne snovi: material ali materiali, ki so glavni sestavni deli izdelka; • pomožne snovi: materiali, ki so potrebni za izdelavo, a v končnem izdelku niso

količinsko in vrednostno ugotovljeni; • dodatki: materiali, ki so potrebni za izdelavo, podeljujejo izdelku svojevrsten

karakter oziroma povezujejo posamezne materiale in v končnem izdelku niso več ugotovljeni.

Količinske kazalnike ugotavljamo v dveh stopnjah:

1. ugotovitev vrednosti prihodka oziroma porabljenih vrednosti in količin snovi na proizvodno enoto učinka;

2. izračun kazalnika proizvodne enote učinka s pomočjo izračuna razmerja med vrednostmi in porabljeno količino (kilogram, liter, kvadratni meter itd.) določene snovi npr.:

• vrednost prihodka / porabljena količina snovi X; • vrednost porabljenega materiala / porabljena količina snovi X; • vrednost dela / porabljena količina snovi X.

Pogoji za ugotavljanje teh kazalnikov so natančno poznavanje količin porabljenih snovi, ki sestavljajo izdelek (recepture), izkoristek proizvodnje in upoštevanje kala, izgube in odpada. Pri podjetjih, ki izdelujejo en sam izdelek v vedno enaki sestavi, je ugotavljanje navedenih dejavnikov relativno lahko. Drugače je pri podjetjih, ki izdelujejo več izdelkov podobne vrste, pri katerih je sestava porabljenih snovi različna (npr. pekarne). V takih primerih se ugotovi količina porabljenih snovi s povprečno recepturo.

3.3 Metode ocene davčne osnove Posamezne metode ocene davčne osnove se v nobenem primeru ne uporabljajo v čisti obliki. Večinoma gre za mešanje in medsebojno prepletanje različnih metod, ki davčnemu inšpektorju nudijo pogled iz različnih zornih kotov in mu omogočajo, da do rezultata ocene pride na različne načine. Davčni inšpektor mora že v okviru priprav na inšpekcijski pregled jasno vedeti, katero pot bo ubral, to pomeni:

• katere metode in tehnike bo uporabil; • katere poslovne kazalnike bo za to potreboval in • kako jih bo izračunal (ali bo vključil metodo notranje, zunanje primerjave); • ali obstaja možnost, da se dokoplje do osnovnih elementov za posamezno

metodo in • ali lahko te elemente ugotovi v gospodarnem času (Wakounig 1998, 95).

23

3.3.1 Klasične metode ocene davčne osnove

3.3.1.1 Notranja primerjava poslovanja Pri tej metodi ocene davčne osnove primerjamo davčne osnove z večletnimi ustreznimi izidi inšpiciranega podjetja. Ob tem ne gre prezreti pogoja, da je mogoče zanesljivo ugotoviti primerjalne vrednosti, če so v primerjalnem obdobju dejanske okoliščine (npr. obseg poslovanja, struktura podjetja, gospodarske razmere, poslovne marže, stopnja zaposlenosti, valutna razmerja, obrestne mere itd.) ostale enake. Bistvo notranje primerjave poslovanja je zlasti v tem, da ugotovimo nabavne vrednosti prodanega blaga in prihodke oziroma stopnje pribitka (ločeno po proizvodnji in blagovnih skupinah) in jih primerjamo z izidi iz prejšnjih let. Za to metodo so potrebni ustrezni dokumenti iz inšpiciranega podjetja, zato je pri notranji primerjavi poslovanja davčni organ v veliki meri odvisen od sodelovanja davčnega zavezanca. Če davčni zavezanec odkloni sodelovanje ali ustreznih podatkov ni mogoče pridobiti (potrebni dokazi niso razpoložljivi in do njih ni mogoče priti), se lahko uporabi metoda zunanje primerjave poslovanja (Wakounig 1998, 62).

3.3.1.2 Zunanja primerjava poslovanja12 Pri tej metodi davčni organ uporabi podatke o razmerah v drugih podjetjih enake vrste, enake velikosti in z enako strukturo, ki izkazujejo enako stanje. Izidi inšpiciranega podjetja se primerjajo z izidi primerjalnih podjetij. Podatki, ki se uporabijo pri tej metodi ocene davčne osnove so največkrat doseženi prihodki, stopnja pribitka, stopnja dobička in podobne vrednosti. Pri tej metodi igrajo veliko vlogo kazalniki13. Ločimo dve vrsti primerjav med podjetji:

• primerjava z enim podjetjem enake panoge; • primerjava s povprečnimi vrednostmi panoge.

Ta metoda je neoporečna samo takrat, ko prevladujejo v glavnem enake splošne gospodarske, konjunkturne in za panogo tipične razmere in ko vlada enoten položaj na trgu. Iz navedenega izhaja, da je pri oceni zunanje primerjave netočnost ocene večja kot pri notranji primerjavi poslovanja. Pri tej metodi se postavlja tudi vprašanje glede davčne tajnosti imenovanja primerjalnih podjetij. Čeprav se davčni organ ob utemeljitvi ocene davčne osnove opira na izide primerjalnih podjetij, davčna tajnost v nemški in avstrijski sodni praksi prepoveduje imenovanje primerjalnih podjetij, zato se navajajo samo primerjalne številke, ne pa konkretna imena primerjalnih podjetij. Pri naknadni reviziji, ki jo v sodnem postopku opravi sodišče, mora biti iz dokumentov jasno razvidno, katera podjetja so bila zajeta kot primerjalna in kakšne so bile

12 Povzeto po Gierlinger in Neschkudla 2000, 24 – 28. 13 Več o kazalnikih v poglavju instrumenti ocene davčne osnove.

24

razmere v teh primerjalnih podjetjih, iz česar izhaja, da je identiteta primerjalnih podjetij razkrita le sodišču (tožnik ni seznanjen z imeni primerjalnih podjetij).

3.3.1.3 Kalkulacijska metoda14 Kalkulacijska metoda je najpogosteje uporabljena klasična metoda, ki jo uporabi davčni inšpektor pri preverjanju pravilnosti davčne osnove, ki jo je obračunal davčni zavezanec. Je najbolj dodelana, eksaktna, korektna in vključuje tudi elemente nekaterih drugih metod. Kalkulacijska metoda temelji na načelu primerjave, saj lahko iz razmerja med nabavno in prodajno ceno na podlagi nabavne vrednosti blaga sklepamo o prihodkih inšpiciranega podjetja. Primernejša je za majhna in srednja podjetja, saj je pri velikih zaradi kompleksnosti proizvodnih procesov, številnih materialov, ki sestavljajo proizvode, in različnih vplivov na davčno osnovo težje izvedljiva. Davčni organ mora vedno upoštevati posebne poslovne pogoje in si prizadevati za čim natančnejše izračune, z razčlenitvijo in pregledom nabavne vrednosti prodanega blaga po blagovnih skupinah, z ugotavljanjem stopenj pribitkov, ki so v določenih okoliščinah različni, upoštevati mora porabo materiala, produktivni delovni čas, stopnjo zaposlenosti in dejansko izrabo kapacitet. V praksi se pri uporabi te metode pojavljajo pomanjkljivosti, ki so v avstrijski sodni praksi urejene takole:

• če se z blagom zaradi njegove narave trguje z različnimi bruto pribitki, je treba pri oceni uporabiti ponderirani povprečni bruto pribitek;

• v podjetju, ki trguje s številnim različnim blagom, se davčnemu zavezancu mora omogočiti, da s popolno razčlenitvijo nabavne vrednosti prodanega blaga izpodbija morebitno nepravilnost povprečnega bruto pribitka, ki ga je ugotovil davčni organ;

• če davčni zavezanec kot dokaz za nepravilnost ocene navede kalkulacijske vrednosti, ki jih posredujejo obrtna ali panožna združenja in podobne ustanove, mora davčni organ ta dokaz izpodbijati;

• če davčni organ uporabi enak bruto pribitek, kot ga je davčni zavezanec izkazal v preteklem letu, to ni v nasprotju z miselnimi povezavami, razen če davčnemu zavezancu uspe dokazati, da gospodarske razmere v njegovem podjetju v inšpiciranem letu bistveno odstopajo od gospodarskih razmer v preteklem letu.

3.3.1.4 Ocena na podlagi primerjalnih podatkov Po Kovaču (2006, 118) je ocena na podlagi primerjalnih podatkov mogoča in dopustna. Primerjalne vrednosti so podlaga za oceno, v nekaterih okoliščinah pa se uporabljajo kot dokaz vsebinske nepravilnosti evidenc. To so predvsem povprečni 14 Povzeto po Wakounigu 1998, 65-66.

25

izidi, pridobljeni iz dejanskih izidov in razmerij v drugih podjetjih. Različne ustanove in združenja pripravljajo kazalnike in primerjalne podatke, ki odsevajo vrednosti, za katere domnevamo, da precej upoštevajo povprečne dejanske razmere in lahko imajo splošen pomen. Primerjalni podatki davčnih organov so izpeljani iz izidov v istovrstnih podjetjih. Ti izidi se ugotavljajo na podlagi odmerjenih davkov, pregledov poslovnih knjig in poslovanja. Kazalniki v podjetju in panogi odsevajo notranje primerjalne vrednosti, za katere pa ne velja normativna obveza. Odmiki konkretnih poslovnih izidov od primerjalnih podatkov še ne opravičujejo oceno davčne osnove. V okoliščinah, ki ne omogočajo domneve o vsebinski pravilnosti knjigovodstva, oziroma ko so razlogi, na podlagi katerih se zdijo odmiki od izkazanih poslovnih izidov verjetni, lahko uporabimo kot pomožno funkcijo primerjalne podatke, ki izhajajo iz izkušenj v panogi. Pomen te pomožne funkcije je utrjevanje razloga za domnevo o vsebinski nepravilnosti predloženih poslovnih knjig. Primerjalni podatki v praksi praviloma niso namenjeni toliko utemeljitvi ocene, ampak bolj usmerjanju postopka ocene in preverjanju izida ocene po kaki drugi metodi (Kovač 2006, 118).

3.3.1.5 Ocena na podlagi osebnih izdatkov Ocena davčne osnove na podlagi osebnih izdatkov je možna, če vir sredstev fizične osebe, ki jih porabi za osebne izdatke, ni v skladu z izkazanim poslovnim izidom ter z drugimi dohodki in viri. Pri tem obstaja močna domneva, da je oseba financirala izkazane osebne izdatke z obdavčljivimi dohodki. Obseg nepojasnjenih dejanskih osebnih izdatkov terja oceno davčne osnove. Čeprav so knjigovodske listine in poslovne knjige pravilne, je lahko vsebinska pravilnost sporna, ker se poslovni dogodki ne ujemajo z dejanskimi osebnimi izdatki zasebnika. Davčni zavezanec ne more uveljavljati oziroma verodostojno obrazložiti pokritja osebnih izdatkov drugače kot z dohodki iz dejavnosti. Če davčni organ ne more raziskati virov, davčni zavezanec pa ne predloži dokazov o drugih mogočih virih, iz katerih bi lahko izviralo pokritje osebnih izdatkov, je davčni organ upravičen prišteti ocenjene zneske tistemu viru, v okviru katerega so bili po vsej verjetnosti doseženi. Pri tem je potrebna nedvoumna utemeljitev, da ti viri pripadajo neki vrsti dohodkov. Davčni zavezanec mora biti pri uporabi te metode nujno zaslišan in seznanjen z domnevami davčnega organa (Kovač 2006, 118 – 119).

3.3.1.6 Ocena na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja Povečanje premoženja dopušča sklepanje o izvoru premoženja ter o vzrokih za njegovo povečanje. Davčni organ pri tem izračuna prirast premoženja in z njim primerja celotno premoženje. Izračun temelji na primerjavi dejanskih prihodkov in odhodkov oziroma dohodkov in izdatkov v opazovanem obdobju v poslovni in zasebni sferi. Davčni zavezanec lahko poveča premoženje predvsem iz obdavčljivih dohodkov.

26

V opazovanem obdobju ima iz presežka dohodkov izdatke zase, za družino in za druge. Za to metodo je značilno, da je treba združiti več zaporednih obdobij dohodkov, kajti primerjalni obseg dohodkov enega samega obdobja ne more dati dovolj zadovoljive ocene za davčno osnovo, ugotovljeno z oceno. Če je prirast premoženja, ki ga davčni zavezanec ne more dodatno zadovoljivo pojasniti večji od presežka dohodkov, obstaja domneva, da razlika izhaja iz nepojasnjenega dohodka. Če je zunanja meja verjetnosti virov, pripadajočih davčnemu zavezancu, primerna in logična glede na prirast premoženja davčnega zavezanca, knjigovodski izid podjetja ne more biti pravilen. Če davčni organ ugotovi nepojasnjeni prirast premoženja, je lahko to odločilen razlog za določitev davčne osnove z oceno. Davčni organ mora pri tem pazljivo ugotoviti, od kod izvirajo presežki. Če tega ni mogoče ugotoviti, ker poizvedba ni uspešna, je upravičena domneva, da je treba ocenjeni prihodek prišteti tisti vrsti dohodka, ki izvira iz prirasta premoženja (Kovač 2006, 119). Postopek izračuna prirasta premoženja je razdeljen na dve področji:

• ugotavljanje sprememb premoženja v inšpiciranem obdobju in • ugotavljanje osebne porabe v inšpiciranem obdobju.

Primer izračuna prirasta premoženja prikazuje naslednja preglednica.

Preglednica 1: Prirast premoženja v inšpiciranem obdobju za fizično osebo VRSTA PREMOŽENJA Inšpicirano obdobje 01.01.2001 31.12.2003 1. Kmetijsko in gozdno premoženje 2. Poslovno premoženje 3. Nepremično premoženje (pozidana in nepozidana zemljišča, nepremično premoženje v tujini)

4. Ostalo premoženje (gotovina, hranilne vloge, deleži v družbah, delnice, terjatve iz posojil, nakit, zbirke, zlato, umetniški predmeti itd.)

I. Vsota vrednosti premoženja (1. + 2. + 3. + 4.) 5. Osebni dolgovi (banka, sorodniki) II. Premoženje po odtegnitvi dolgov (I. minus 5.) 20.000 25.000 6. Premoženje na dan 31.12.2003 - 25.000 7. Premoženje na dan 01.01.2001 20.000 - III. Prirast premoženja (6. minus 7.) - 5.000

Vir: Wakounig 1998, 164. Opomba: Vsi podatki so v EUR in so uporabljeni le kot primer.

27

Za ugotovitev razvoja premoženja je potrebno pri izračunu prirasta premoženja upoštevati najmanj tri davčna leta. V primerjalni izračun je potrebno vključiti celotno osebno premoženje in vse naložbe davčnega zavezanca. Uporabnost primerjave celotnega premoženja z dohodki je odvisna od natančne ugotovitve osebne porabe. To področje je po naravi zelo občutljivo. Osebna poraba se praviloma lahko ugotovi le s pomočjo sodelovanja davčnega zavezanca. Pri ugotavljanju osebne porabe so upoštevani izdatki za gospodinjstvo (najemnina, elektrika, plin, gretje, voda, manjša popravila stanovanja itd.), obleka, pohištvo, knjige, izdatki za hobije, potovanja, obiski gledališča, članarine, časopisi, revije, prispevki in premije zavarovanja, stroški izobraževanja, plačila davkov, globe, denarne kazni, sodni stroški in stroški odvetnika, izdatki za adaptacije, dozidave poslopij, prostovoljni prispevki za humanitarne namene, darila, osebna vozila, izgube iz zasebnih terjatev itd. Izdatki, ki so že bili upoštevani pri ugotavljanju prirasta premoženja, se ne smejo še enkrat upoštevati (Wakounig 1998, 165). Poleg teh postavk, ki zvišujejo osebno porabo in s tem tudi davčno osnovo, pa je potrebno upoštevati tudi druge prejemke, ki so dotekali davčnemu zavezancu v inšpiciranem obdobju in so bili namenjeni za poravnavanje stroškov preživljanja. Osebno porabo je potrebno zmanjšati za vsoto takšnih prejemkov. To so predvsem dediščine, darila, dobiček pri igrah na srečo, izplačila življenjskih zavarovanj, prejete odškodnine, vračila osebnih davkov (dohodnine), zavarovalnine itd. (Wakounig 1998, 165). Primer izračuna neprijavljenega zneska obdavčljivih dohodkov prikazuje naslednja preglednica.

Preglednica 2: Neprijavljen znesek obdavčljivih dohodkov IZRAČUN NEPRIJAVLJENEGA ZNESKA OBDAVČLJIVIH DOHODKOV 1. Prirast premoženja / zmanjšanje premoženja 2. Osebna poraba 3. Zmanjšanje osebne porabe (npr. dediščina,…) I. Vsota prirasta premoženja in osebne porabe (1. + 2. minus 3.) 4. Prijavljeni dohodki v inšpiciranem obdobju II. Neprijavljen znesek obdavčljivih dohodkov (pozitivna razlika); (I. minus 4.)

Vir: Wakounig 1998, 166. Vsoto iz zneskov prirasta premoženja in osebne porabe se primerja s prijavljenimi dohodki v obdobju inšpiciranja. Morebitni ugotovljeni presežek prirasta premoženja, ki torej izvira iz neprijavljenih dohodkov, se razdeli na inšpicirane obračunske dobe (leta). Iz tako ugotovljenega neprijavljenega prirasta premoženja lahko davčni organ po prosti presoji zaključi, da prirast premoženja izvira iz zamolčanih obdavčljivih dohodkov in davčnemu zavezancu poveča davčno osnovo (Wakounig 1998, 163).

28

3.3.1.7 Ocena s pomočjo izračuna porabe denarja ali izračuna denarnega prometa Osnovni namen izračuna porabe denarja ali denarnega prometa je (podobno kot pri izračunu prirasta premoženja), da davčni zavezanec v primerjalnem obdobju ne more izdati ali vložiti več denarja, kot ima dohodkov oziroma prilivov iz drugih preglednih virov. Pri izračunavanju tega denarnega prometa oziroma porabe denarja vplivata na oceno samo letni prirast oziroma letno zmanjšanje zasebnega premoženja. Bistvo te metode je ugotoviti primanjkljaje na podlagi izračuna prometa gotovine, ki je omejen na zasebno sfero. Poenostavljeno rečeno, odločilno je ali gotovina, porabljena zasebno, presega gotovinske zneske, s katerimi davčni zavezanec razpolaga iz davčnih dohodkov ali iz drugih poznanih virov. Pomembna sta samo letni prirast oziroma letno zmanjšanje vsega zasebnega premoženja npr. zasebnika, družbenika, zaposlenega. Tovrstni presežki pri izdatkih utemeljujejo oceno in dajejo tudi možnost za oceno poslovnega izida podjetja (Wakounig 1998, 72). Kot primerjalno obdobje, ki ga je potrebno izbrati za izvedbo kontrolnega izračuna, je tudi tukaj primerno obdobje treh let. Davčni inšpektor bo pri rezultatu, ki bo pokazal presežek porabljenih denarnih sredstev in končnega stanja denarnih sredstev nad razpoložljivimi sredstvi, povečal davčno osnovo (Wakounig 1998, 168). Primer izračuna15 celotnega denarnega prometa je podan v prilogi številka 1. Rezultat izračuna je nepokrit znesek 17.484,56 EUR16 in pomeni, da je moral imeti davčni zavezanec še najmanj ta znesek razpoložljivega denarja in je bil najverjetneje znesek dobička iz dejavnosti, dosežen v treh inšpiciranih letih. Ugotovljen primanjkljaj denarja izhaja iz obdavčljivih dohodkov.

3.3.1.8 Ocena na podlagi varnostnega pribitka Uporaba metode ocene s pomočjo varnostnega pribitka (imenovan tudi pribitek za tveganje) je namenjena korekcijski dopolnitvi davčnih osnov, za katere lahko domnevamo, da so bile izkazane prenizko, lahko pa jo uporabimo tudi kot dopolnilo v okviru drugih postopkov ocene in je zato ne pojmujemo kot samostojno metodo (Wakounig 1998, 73). Metoda na podlagi varnostnega pribitka spada k elementom ocene, saj se lahko domneva, da v pomanjkljivih, nepopolnih poslovnih knjigah in evidencah ne manjkajo samo knjižbe dokazanih dogodkov, temveč niso evidentirani tudi drugi dogodki iste vrste. Glede na to, v kolikšnem obsegu lahko davčni organ domnevo utemelji, lahko določimo velikost varnostnega pribitka. Pri tej metodi pridejo v poštev popravki premalo izkazanih davčnih osnov. Varnostni pribitek ni uveden v sistem zaradi kaznovanja zavezancev, saj se njegova velikost določa po posebnostih posamezne ocene, ugotovljenih napakah, pomanjkljivostih in zmanjšanjih poslovnega izida. Med 15 Glej prilogo št. 1. 16 Vsi zneski v diplomski nalogi so preračunani po tečaju zamenjave 1 EUR = 239,64 SIT.

29

obsegom pribitka in domnevnim primanjkljajem mora biti ravnovesje. Varnostni pribitek je prištetje dodatnega zneska, v katerem so upoštevane domneve dodatne neopravljene knjižbe in s katerim naj bi odpravili negotovost dogodkov (Kovač 2006, 121).

3.3.2 Novejše metode ocene davčne osnove Z novejšimi metodami ocene davčne osnove so mišljeni razni matematično-statistični postopki, katerih uporaba je v prednosti še posebej pri velikih količinah podatkov. Matematično-statistični postopek omogoči izjavo, temelječo na upravnopravnih načelih preizkusa po naključni izbiri, ki ji je za temelj osnovna celota17, pri tem pa se lahko navedeta gotovost in natančnost ocene (Kovač 2006, 121). Gierlinger in Neschkudla (2000, 47 – 69) navajata naslednje novejše metode ocene davčne osnove:

• metoda preproste ocene srednje vrednosti, s katero se praviloma oceni srednja vrednost prometa in blagovnega vložka nekega podjetja, pri čemer davčnega inšpektorja še posebej zanimata odstopanje od standardne deviacije osnove in varianca osnove glede na vrednosti naključnega preizkusa, pri čemer se iz elementov naključnega preizkusa izračuna sedanja vrednost in se pomnoži s celotnim številom elementov osnove, zmnožek pa predstavlja iskano vrednost ocene;

• metoda ocene razmerja, pri kateri se v primerjavi z oceno srednje vrednosti pride do uporabe dveh spremenljivk značilnosti enega elementa osnove in ne samo ene značilnosti (kot npr. koeficient bruto pribitka, pri katerem so v razmerje postavljene nabavne in prodajne cene);

• metoda ocene razlik, ki gradi na razliki dveh značilnosti, pri čemer je skupna vrednost popravljena za ocenjeno razliko (pri tem mora biti znana skupna vrednost osnove in ocena razlik se oceni neposredno na osnovi naključnega preizkusa; potrebno je določiti dve značilnosti, ki se obnašata približno enako – soodvisno, in sicer je potrebno najti takšno značilnost, ki ima korelacijski koeficient blizu vrednosti 1);

• metoda linearne regresivne ocene, pri kateri je pomembno, da obstajata vsaj dve značilnosti, ki med seboj predstavljata kvantitativni odnos, kajti linearna regresivna ocena je namreč podrejena linearni zvezi med dvema spremenljivkama;

• metoda »Monetary-Unit-Sampling«, imenovana tudi »Dollar-Unit-Sampling«, pri kateri temelji ocena na vrednostno proporcionalni naključni izbiri, kar pomeni, da verjetnost izbora enega elementa sorazmerno narašča do knjigovodske vrednosti (denarnih enot); element, ki ima večjo knjigovodsko

17 Osnovna celota je skupek vzorčnih podatkov, ki se uporabljajo pri matematično-statističnih metodah ocene.

30

vrednost, ima s tem večjo možnost, da bo prišel v naključni preizkus; ta postopek deluje neoporečno le, če imajo vsi elementi knjigovodske vrednosti večje od nič, prav tako je pri tem postopku priporočljivo, da se izločijo skrajne vrednosti in s tem ne pride do popačenih rezultatov.

Opisane metode so načeloma zelo objektivne, vsekakor pa se lahko z vrsto izbire naključnega preizkusa, nenatančno uporabo postopka, subjektivnih predstav uporabnika, bistveno vpliva na rezultat ocene. Uporabnik naj bi imel razumevanje vsaj za osnovne značilnosti statistike, prav tako pa mora biti zagotovljena izpolnitev matematično-statističnih predpostavk konkretnega postopka. Kljub temu pa bodo ti postopki v prihodnje z uporabo kontrolne programske opreme še pogosteje uporabljeni, saj predstavljajo učinkovitejše in uspešnejše postopke in so bolj ekonomični za kontrolo ter imajo določene prednosti:

• osnovo se lahko vnaša s pomočjo kontrolne programske opreme; • analiza osnove je zagotovljena s tehniko elektronske obdelave podatkov; • rezultati izračuna so zelo nazorni in jim je mogoče slediti (Gierlinger in

Neschkudla 2000, 47 – 69).

3.4 Novejše tehnike ocene davčne osnove Časi, ko je lahko davčni inšpektor pri svojem delu uporabljal samo svinčnik in kalkulator, so že preteklost. Danes se davčni inšpektorji pri svojem delu srečujejo z razvejanimi računovodsko-računalniškimi sistemi, s podatki pretežno v elektronski obliki, z ogromnimi bazami podatkov, elektronskimi blagajnami, internetnim poslovanjem, izdajanjem računov v elektronski obliki, izmenjavo podatkov v elektronski obliki, elektronskimi plačili oziroma bančništvom itd. Vse to zahteva popolnoma nov pristop pri inšpiciranju in uporabo novih tehnologij. Sodoben davčni inšpektor pri svojem delu uporablja programe za elektronsko obdelavo računovodskih podatkov, kot je npr. ACL (Audit Command Language). Sodoben davčni pregled poteka tako, da inšpektor ob sodelovanju računalniškega strokovnjaka s svojega urada zajame računovodske podatke davčnega zavezanca na svoj osebni računalnik in jih s programom ACL ali podobnimi obdeluje oziroma analizira v elektronski obliki. To pa od davčnega inšpektorja zahteva dodatno znanje s področja informacijskih sistemov, računalniške tehnologije in baz podatkov. Uporaba programa ACL in podobnih, je edini način, da se pri velikih davčnih zavezancih opravi pregled na strokovno korekten način in velja za standardno metodo inšpiciranja v vseh državah evropske unije. V prihodnje naj bi se v vedno večji meri uporabljale naslednje tehnike inšpiciranja:

• pregledovanje računov podpisanih z elektronskim podpisom (potrebno je znanje o digitalnem podpisu, tehnikah enkripcije, varnosti prenosa podatkov, avtentičnosti računov itd.);

31

• inšpiciranje na daljavo (davčni zavezanec preko interneta inšpektorju omogoči neposreden vstop v računovodski sistem, ki ga želi pregledati);

• neprekinjeno (on-line) inšpiciranje (inšpektor je neprekinjeno direktno povezan z davčnim zavezancem; vgrajeni program na davčnem uradu inšpektorja opozarja na večje ali sumljivejše transakcije);

• pregledovanje internetnih strani (ker je vse več trgovanja preko interneta in elektronskih plačil, je treba odkrivati neregistrirane transakcije, neregistrirane zavezance, obseg internetnega prometa itd., kar je mogoče le z nenehnim pregledovanjem internetnih strani, in to s posebnimi programi davčne uprave).

• navzkrižna kontrola elektronskih podatkov med davčnimi zavezanci (povzeto po Hadjar 2003, 10 – 11).

3.5 Sklepne ugotovitve Najuspešnejša metoda ocene davčne osnove je tista, ki zagotavlja vsebinsko pravilnost in pripelje davčnega inšpektorja do najbolj natančne ocene, ki je najbližje dejanskim gospodarskim okoliščinam. Davčni inšpektor si pri oceni davčne osnove poleg uporabljenih metod, pomaga z instrumenti oziroma orodji, kot so koeficient pribitka, časovni in količinski kazalniki. V davčni praksi so se izoblikovale predvsem klasične metode, kot so notranja in zunanja primerjava poslovanja, kalkulacijska metoda, ocena na podlagi primerjalnih podatkov, ocena na podlagi osebnih izdatkov, ocena na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja, ocena s pomočjo izračuna porabe denarja ali izračuna denarnega prometa in ocena na podlagi varnostnega pribitka. Davčni inšpektor pri oceni davčne osnove ne uporabi samo ene metode ocene, ampak gre v večini primerov za kombinacijo in medsebojno prepletanje različnih metod. Na ta način lahko davčni inšpektor do rezultata ocene pride na različne načine, hkrati pa mu to omogoča pogled iz različnih zornih kotov. Med novejše metode ocene davčne osnove se uvrščajo razni matematično-statistični postopki, ki imajo prednost pri obdelavi velikih količin podatkov. Matematično-statistične metode ocene davčne osnove so predvsem metoda proste ocene srednje vrednosti, metoda ocene razmerja, metoda ocene razlik, metoda linearne regresivne ocene in metoda »Monetary-Unit-Sampling«, imenovana tudi »Dollar-Unit-Sampling«. Z razvojem informacijskih sistemov in računalniške tehnologije, se razvijajo tudi nove tehnike inšpiciranja, kot so pregledovanje računov podpisanih z elektronskim podpisom, inšpiciranje na daljavo, neprekinjeno (on-line) inšpiciranje, pregledovanje internetnih strani in navzkrižna kontrola elektronskih podatkov med davčnimi zavezanci. Pri tem se uporabljajo sodobni programi za elektronsko obdelavo računovodskih podatkov.

32

4 PRIMERI OCENE DAVČNE OSNOVE

4.1 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki18

Davčna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju DURS) je na podlagi prijave veterinarske inšpekcije o neprijavljeni zalogi mesa pri davčnemu zavezancu, podjetju Meso d.o.o., opravila postopek inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička (danes davka od dohodkov) za leto 2001. Davčni zavezanec se ukvarja s trgovino na debelo in drobno. Na podlagi ugotovljenega nepravilnega knjiženja nabavne vrednosti porabljenega blaga in neknjiženih prihodkov, je DURS opravil oceno davčne osnove. Davčni organ je uporabil kalkulacijsko metodo in metodo notranje primerjave podatkov. Delni obseg ocene se je nanašal na oceno prihodkov. Davčni organ je posebej preveril prevzemne liste ob nabavi celih polovic mesa živali ter posledično knjižene prihodke od prodaje tega mesa. Iz prejetih računov ter iz prevzemnih listov je bilo razvidno, da je davčni zavezanec v primeru, ko je nabavljal polovice živali (goveje, prašičje), ter ko je dajal živali v zakol, ter jih prevzel v polovicah v svoje skladišče, v prevzemne liste vnesel cele nabavljene polovice. Večino mesa teh živali je prodajal po glavnih kosih, kar pomeni, da je polovice razrezal na glavne kategorije mesa, ki pa jih nadalje ni šifriral po posameznih kosih in kategorijah mesa in bi moral zanje oblikovati prodajno ceno. Davčni zavezanec pri tem ni upošteval znanih normativov, povzetih od Poslovnega združenja za prehrano RS ter odločb Pravilnika o kakovosti mesa klavne živine in divjadi. Za nabavljene polovice mesa živali je davčni zavezanec torej vodil eno samo šifro in kartico za nabavljene polovice mesa po prejeti količini, ter nabavni ceni. V primerih, ko je te polovice razkosal po kategorijah in vrstah mesa, ter jih tako tudi prodajal kupcem na debelo, je na kartici, kjer je vodena količina nabavljene polovice mesa razknjiževal po kilogramih različnega mesa, ki ga je dobljenega iz teh polovic prodajal (npr. stegno, pleča, rebra, hrbet, prsi itd.). V glavni knjigi je na konto 7100 – nabavna vrednost prodanega blaga na debelo iz skladišča, knjiženje izvedel na podlagi inventure v skladišču na debelo konec posameznega tromesečja po zadnji nabavni ceni. Naveden način spremljanja procesa nabave, razreza in oddaje mesa kaže na to, da so poslovne knjige in evidence vsebinsko napačne. Pri davčnemu zavezancu tudi napovedani prihodki niso bili sorazmerni napovedanim odhodkom, obračun davka od dobička (danes davka od dohodkov) pa je posledično temeljil na nepravilnih podatkih.

18 Povzeto po DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki.

33

S tem so bili izpolnjeni pogoji za ugotovitev davčne osnove z oceno takrat veljavnega 39. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP), danes 68. člena ZDavP-2. Davčni organ je pri oceni prihodkov in odhodkov izhajal iz:

• računov o nabavi polovic mesa živali oziroma prevzemnih listov za posamezne vrste nabavljenih polovic mesa živali;

• prevzemnih listov, na podlagi katerih je davčni zavezanec stanje knjižil v glavno knjigo na konte zalog v razredu 6;

• izdanih računov iz trgovine na debelo ob koncu vsakega tromesečja, ter tako dobil povprečno prodajno ceno za posamezno vrsto mesa v letu 2001.

4.1.1 Ocena prihodkov od prodaje svinjskega mesa v trgovini na debelo

4.1.1.1 Ocena prihodkov in ocena marže pri nabavi svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino

Za izračun povprečnih prodajnih cen brez DDV je davčni organ upošteval prodajne cene davčnega zavezanca v trgovini na debelo po posameznih kategorijah mesa ob zaključku vsakega tromesečja v letu 2001 (takrat je davčni zavezanec tudi ugotavljal prodano količino mesa in jo vrednostno razknjiževal po zadnji nabavni ceni). Davčni zavezanec je v manjših količinah prodajal tudi svinjske obreznine (čeprav je v nadaljnjem izračunu davčni organ upošteval kalo krojenja v višini 2 %), svinjsko drobovino, jezike, jetra, ledvica, srce, kar je v izračunu prihodkov davčni organ zanemaril. Izračun povprečne prodajne cene v trgovini na debelo za svinjsko meso s kostmi je razviden iz naslednje preglednice.

Preglednica 3: Izračun povprečne prodajne cene za svinjsko meso s kostmi v letu 2001

Prašičje meso s kostmi, kožo in slanino; vrsta mesa (kategorija)

PC na dan 31.03.

PC na dan 30.06.

PC na dan 30.09.

PC na dan 31.12.

povprečna PC brez

DDV Stegno (I.) 3,55 3,55 3,96 3,59 3,66Pleča (II.) 2,88 3,21 3,17 3,21 3,12Golenica (III.) 2,30 3,96 2,30 2,30 2,71Podlaket (III.) 1,59 1,88 1,88 1,88 1,80Vrat (II.) 3,09 3,42 3,21 3,13 3,21Hrbet (II.) 4,09 3,96 4,17 4,59 4,20

34

Prsa (III.) 3,05 3,42 3,17 3,55 3,30Rebra (III.) 3,42 3,42 3,17 3,55 3,39File (I.) 6,89 6,26 6,05 6,05 6,31Ledja brez fileja (I.) 4,09 3,96 4,17 4,59 4,20Potrebuševina (III.) 3,09 3,42 3,21 3,13 3,21

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Opomba: Vse prodajne cene so v EUR. Davčni organ je pred izračunom deležev glavnih kosov svinjine izhajal iz prejetih računov različnih dobaviteljev za svinjske polovice s kostmi, kožo in slanino v različnem obdobju leta 2001 in sicer:

• iz prejetega računa št. 28 z dne 18.02.2001 od dobavitelja A za nabavo 414,50 kg svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino, v skupni nabavni vrednosti tudi po prevzemnem listu št. 14 z dne 12.01.2001 v višini 795,65 EUR (brez DDV), za kg 1,92 EUR;

• iz prejetega računa št. 232 z dne 13.03.2001 od dobavitelja B za nabavo 2.758 kg svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino, v skupni nabavni vrednosti tudi po prevzemnem listu št. 123 z dne 13.03.2001 v višini 5.696,92 EUR (brez DDV), za kg 2,07 EUR;

• iz prejetega računa št. 725 z dne 10.07.2001 od dobavitelja C za nabavo 2.781 kg svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino, v skupni nabavni vrednosti tudi po prevzemnem listu št. 363 z dne 10.07.2001 v višini 5.918,50 EUR (brez DDV), za kg 2,13 EUR;


• iz prejetega računa št. 1190 z dne 16.10.2001 od dobavitelja C za nabavo 2.905 kg svinjskih polovic s kostmi, kožo in slanino, v skupni nabavni vrednosti tudi po prevzemnem listu št. 566 z dne 16.10.2001 v višini 5.929,90 (brez DDV), za kg 2,04 EUR;


Davčni organ je na podlagi zgoraj navedenih prejetih računov iz različnih obdobij, prevzemnih listov, ki jih je sestavil davčni zavezanec in nabave svinjskih polovic, ki jih je davčni zavezanec knjižil na konto zaloge mesa, upošteval naslednja dejstva in napake:

35

• skupna teža nabavljenega svinjskega mesa po zgoraj navedenih prejetih računih znaša 15.190,50 kg, skupna nabavna vrednost brez DDV pa 31.143,13 EUR;

• od te skupne teže predstavlja odšteta koža in slanina 27,5 %, kar znaša 4.177,39 kg;

• od preostale količine svinjskega mesa brez kože in slanine, ki znaša 11.013,11 kg, je potrebno odšteti še priznani kalo krojenja v višini 2 %, kar znaša 220,27 kg.

Od tako dobljene teže 10.792,84 kg svinjskih polovic, ki jih davčni zavezanec pred prodajo razreže, je bil izvršen izračun glavnih kosov po kategorijah svinjskega mesa, po povprečnih prodajnih cenah za prodajo svinjskega mesa s kostmi v letu 2001 v trgovini na debelo, ter prodajna vrednost te količine, kar je prikazano v naslednji preglednici.

Preglednica 4: Izračun prodajne vrednosti za svinjsko meso s kostmi v letu 2001

Prašičje meso s kostmi, kožo in slanino; vrsta mesa

kategorija % kg povprečna

prodajna cena brez DDV

prodajna vrednost brez

DDV Stegno I. 30,5 3.291,82 3,66 12.053,80Pleča II. 16 1.726,86 3,12 5.386,53Golenica III. 4 431,72 2,71 1.171,00Podlaket III. 2,5 269,83 1,80 486,99Vrat II. 11 1.187,22 3,21 3.814,72Hrbet II. 11 1.187,22 4,20 4.991,34Prsa III. 3,5 377,75 3,30 1.245,30Rebra III. 9 971,36 3,39 3.293,40File I. 1 107,93 6,31 681,21Ledja brez fileja I. 6 647,58 4,20 2.722,57Potrebuševina III. 5,5 593,61 3,21 1.907,36SKUPAJ 100 10.792,84 37.754,20

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Opomba: Vse prodajne vrednosti in cene so v EUR. V davčni praksi so strukturni deleži razreza mesa prevzeti od Poslovnega združenja za prehrano RS. Nabavna vrednost prodanega svinjskega mesa s kostmi, kožo in slanino po prejetih računih v letu 2001 znaša 31.143,13 EUR, prodajna pa 37.754,20 EUR. To pomeni, da znaša povprečna marža za nabavljeno svinjsko meso s kostmi, kožo in slanino med nabavno in prodajno vrednostjo v trgovini na debelo v letu 2001, ko je davčni zavezanec prodajal to meso po glavnih kosih, 21 %.

36

4.1.1.2 Ocena marž pri nabavi ostalih vrst mesa Na enak način kot je prikazan zgornji izračun, je davčni organ izračunal povprečne marže tudi za ostale vrste mesa, ki znašajo:

• pri prodaji svinjskega mesa brez kosti po glavnih delih 37,5 %; • pri prodaji svinjskega mesa, ko so bili prašiči dani v zakol, ter pri prodaji po

glavnih delih svinjskega mesa s kostmi 35 %; • pri prodaji celih svinjskih polovic s kožo in slanino 27,7%; • pri prodaji celih svinjskih polovic brez kože in slanine (guljenih) 25,5 %; • pri prodaji govedine po glavnih delih s kostmi 55,5 %; • pri prodaji celih govejih polovic 39,8 %; • pri prodaji telet za pitanje 16,8 %; • pri prodaji mesnih izdelkov (prekajena rebra, hamburger, hrenovke, kranjske

klobase, pršut, svinjske krače) 23,7 %. Povprečna marža davčnega zavezanca v trgovini na debelo v letu 2001 tako znaša 31,36 %.

4.1.2 Ocena prihodkov v trgovini na debelo Davčni organ je pri oceni prihodkov izhajal izključno iz podatkov in listin davčnega zavezanca. Pri oceni prihodkov je sodeloval tudi direktor davčnega zavezanca v smislu dajanja pojasnil davčnemu organu. Poleg navedenega, je davčni organ upošteval tudi določbe Pravilnika o kakovosti mesa klavne živine in divjadi, ter normativov povzetih od Poslovnega združenja za prehrano RS. Direktor do zadnjega dne inšpekcijskega pregleda davčnemu organu ni predložil nikakršne druge verodostojne listine, na podlagi katere bi bil izračun davčnega organa lahko drugačen, kakor tudi ni podal nobene izjave, ki bi vplivala na drugačno metodo ocenjevanja prihodkov. Davčni organ je pri oceni izračuna prihodkov v trgovini na debelo upošteval izključno le prodajo mesa po glavnih kategorijah in kosih, čeprav iz izdanih računov v trgovini na debelo izhaja, da je davčni zavezanec prodajal tudi notranje dele živali (jetra, srce, ledvica, pljuča, vampe itd.) ter slanino, kar davčni organ ni izračunaval. Davčni zavezanec je na konto 7100 – nabavna vrednost prodanega blaga iz skladišča knjižil za 659.372,12 EUR stroškov. Na konte prihodki od prodaje v trgovini na debelo je knjižil naslednje prihodke:

• 770412 – realizacija blaga na debelo – meso 619.336,48 EUR; • 770402 – realizacija blaga na debelo – izdelki 65.246,31 EUR;

37

• 77003 – prihodki od prodaje telet za nadaljnje pitanje 54.895,18 EUR. Skupaj znašajo prihodki od prodaje na debelo 739.477,98 EUR. Davčni organ je ugotovil, da znaša povprečna marža davčnega zavezanca v trgovini na debelo v letu 2001 31,36 %, kar pomeni, da ocenjeni prihodki s strani davčnega organa od prodaje v trgovini na debelo znašajo 866.151,21 EUR. Davčni zavezanec je knjižil za 126.673,23 EUR premalo prihodkov. Od tega zneska znaša DDV po 8 % (danes 8,5%) stopnji 10.133,86 EUR. Obračunan DDV in zamudne obresti od prvega dneva zamude 01.02.2002 do dneva vplačila davka je bil davčni zavezanec dolžan vplačati na predpisane vplačilne račune v skladu s Pravilnikom o podračunih ter načinu plačevanja obveznih dajatev in drugih javno-finančnih prihodkov.

4.1.3 Pregled poslovanja trgovine na drobno Davčni zavezanec je na konto 7101 – nabavna vrednost trgovskega blaga v prodaji na drobno v mesnici v letu 2001 knjižil stroške v višini 232.106,18 EUR. Stroški nabavne vrednosti blaga zajemajo stroške nabavljenega blaga, ki se prodaja v mesnici (meso, mesni izdelki, mleko in mlečni izdelki, kruh, zamrznjena živila itd.). Iz trgovine na debelo izdaja davčni zavezanec meso v trgovino na drobno v celih polovicah ali pa že razrezane polovice po posamezni vrsti in kategoriji mesa. Davčni zavezanec sestavlja prevzemne liste po dejansko dobljenih količinah mesa v trgovino na drobno po nabavnih cenah, ki jih določi sam v trgovini na debelo. Davčni organ je ugotovil, da je davčni zavezanec na konto 7101 knjižil stroške nabavljenega blaga v višjih zneskih, kot so dejanski, kar pomeni, da so bili stroški nabavne vrednosti prodanega blaga previsoko izkazani. Znesek previsoko izkazanih stroškov v trgovini na drobno je znašal 37.223,97 EUR.

4.1.4 Povzetek ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dobička (danes davka od dohodkov pravnih oseb) za leto 2001

Preglednica 5: Ugotovljene nepravilnosti v letu 2001 Opis nepravilnosti Znesek Premalo knjiženi prihodki v trgovini na debelo 126.673,23Preveč knjiženi stroški v trgovini na drobno 37.223,97

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Opomba: Vsi zneski so v EUR.

38

Davčnemu zavezancu se v obračunu po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (danes Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) za leto 2001 popravijo ugotovljene nepravilnosti.

Preglednica 6: Obračun davka od dobička (danes davka od dohodkov) pravnih oseb za leto 2001

Postavka Po davčnem

zavezancu Po davčnem

organu Razlika

A. PRIHODKI skupaj 1.066.723,31 1.193.396,54 126.673,23 B. ODHODKI skupaj 1.140.713,65 1.103.489,68 37.223,97 C. Davčna osnova I. (A. minus B.) 0,00 89.906,86 89.906,86 D. Negativna razlika 73.990,34 0,00 73.990,34 E. Davčna osnova II. 0,00 89.906,86 89.906,86 F. Davčna izguba 73.990,34 0,00 73.990,34

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Opomba: Vsi zneski so v EUR. Ocenjena davčna osnova davčnega zavezanca Meso d.o.o. znaša 89.906,86 EUR.

4.1.5 Prikrito izplačilo dobička Davčni zavezanec iz naslova prikritega prometa v svojem knjigovodstvu ni evidentiral prihodka od prodaje mesa v trgovini na debelo v višini 126.673,23 EUR, kar je imelo za posledico prikazovanje nižjega dobička podjetja in prikritja povečanja premoženja – sredstev družbe in vira tega premoženja. Davčni zavezanec del čistega dobička v znesku 126.673,23 EUR ni razdelil na povečanje kapitala, to je na povečanje osnovnega kapitala za oblikovanje rezerv, na prenesen dobiček oziroma na druge sestavine celotnega kapitala. Glede gibanja sredstev v višini 126.673,23 EUR (ki so bila last podjetja Meso d.o.o. in katerih vir je bil čisti dobiček podjetja v letu 2001) se zato ugotovi, da so bila ta v celoti prikrito izplačana v enaki polovici na podlagi družbeniškega razmerja iz naslova izplačila dobička podjetja, ki ga je davčni zavezanec prav tako prikril. Osebi X in Y sta edina lastnika podjetja, kar pomeni, da v družbeniškem razmerju odločata o tem kako razdeliti dobiček podjetja. S tem, ko podjetje dobička poslovnega leta 2001 ni razporedilo na preostale dele kapitala, je ta pripadal lastnikoma podjetja. Glede na dejstvo, da dobička nista odstopila nobeni drugi osebi in da pravna oseba ne razpolaga več s sredstvi, ki bi izvirala iz tega naslova, pomeni, da je bil dobiček

39

izplačan njima. Ker pravna oseba posebne akontacije dohodnine iz naslova izplačila dobička ni obračunala, je bila ta obračunana pri dohodnini za osebo X in Y.

4.1.6 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti trgovine na drobno z mesom in mesnimi izdelki

Najpogostejše oblike nepravilnosti v dejavnosti trgovine na drobno z mesom in mesnimi izdelki so:

• neizdani računi (prijave, kontrolni trak blagajne); • neevidentiran promet, ki ni zajet v dnevnem izkupičku (nepopolni trakovi

registrske blagajne, predčasno zaključena blagajna itd.); • pretipkavanje prometa istega dne na nižjo vrednost (dva zaključka blagajne

istega datuma z različnimi zneski); • neusklajenost cen na izdanih računih s predloženim cenikom; • prenizko izkazani prihodki v primerjavi s stroški porabe mesa in mesnih

izdelkov (prenizko izkazana razlika v ceni); • nepravilno vrednotenje zalog (prenizko izkazana razlika v ceni); • zaposlovanje dela na črno v predelovalnih obratih; • previsoko izkazan kalo izplena (povzeto po DURS 2004, Branžni priročnik za

postopke inšpiciranja v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki).

4.2 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti gradbeništva

4.2.1 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Slikopleskar s.p.19 Davčni zavezanec se ukvarja s slikopleskarstvom in drugimi zaključnimi gradbenimi deli. V letu 2001 zavezanec ni vodil nobenih od predpisanih poslovnih knjig in ni vložil davčne napovedi. Izhodiščni podatki za oceno davčne osnove so bili poraba delovnih ur po gradbenih normah in zavezančevi računi, iz katerih je bila razvidna količina in vrsta opravljenih del. Davčni organ je uporabil kalkulacijsko metodo in metodo zunanje primerjave (primerjava cen). Za prvih 6 mesecev leta 2001 pri pregledu poslovanja zavezanca niso bile ugotovljene večje nepravilnosti. Višina ugotovljenih prihodkov za prvo polletje leta 2001 znaša 47.887,90 EUR. Zaradi nepravilnosti, ki so bile ugotovljene za drugo polletje leta 2001 je bila opravljena ocena davčne osnove.

19 Povzeto po DURS 2003, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gradbeništva.

40

Za obdobje od 01.07.2001 do 31.12.2001 je zavezanec predložil davčnemu organu naslednje izdane račune:

Preglednica 7: Izdani računi

Št. računa Datum Znesek brez DDV 18/01 30.7.2001 1.525,4119/01 30.7.2001 756,7322/03 16.8.2001 4.159,91Ni bila razvidna 29.8.2001 625,1727/01 16.10.2001 1.301,9530/01 24.12.2001 18.868,95Skupaj 27.238,11

Vir: DURS 2003, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gradbeništva. Opomba: Vsi zneski so v EUR. Iz zgoraj navedenih računov je razvidno, da je zavezanec v obdobju od 01.07.2001 do 31.12.2001 skupaj z dvema zaposlenima delavcema opravil zaključna gradbena dela ter pri tem od skupnih 3.16820 delovnih ur porabil 2.112 delovnih ur za:

• 19.727,69 m2 beljenja z delnim kitanjem; • 12.212,38 m2 beljenja z dletovanjem; • 1.191,79 m2 popravil fasade; • 1.744,63 m2 izdelav demit fasade; • 9.498,52 m2 izdelave hišnih podstavkov – obrob; • 2.374,44 m2 barvanja lesa.

Za preostali delovni čas, ki od 01.07.2001 do 31.12.2001 skupaj za dva zaposlena delavca vključno z zavezancem predstavlja 1.056 ur, je davčni organ izračunal prihodke iz veljavnih normativov porabe časa za to dejavnost in cen za storitve zaključnih gradbenih del. Podatki za izračun prihodkov:

1. Število ur: dva zaposlena delavca in zavezanec so od 01.07.2001 do 31.12.2001 opravili skupaj 3.168 delovnih ur;

2. Cene: za gradbene storitve, preračunane glede na ceno posamezne storitve; v

danem primeru so po zavezančevih cenah znane cene za šest storitev, za tri,

20 Pri izračunu za 3.168 opravljenih ur je davčni organ predpostavljal, da so storitve šestih mesecev opravljali trije delavci, in sicer po osem ur dnevno in dvaindvajset dni v mesecu (3 delavci x 8 ur dnevno x 22 dni v mesecu x 6 mesecev = 3.168 delovnih ur).

41

kot so polaganja talnih oblog (pluta, PVC in tekstil), ki jih po dani izjavi zavezanec tudi opravlja, ni pa za to predložil cenika, so bile cene povzete po osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost in sicer:

• za beljenje zidnih površin z delnim kitanjem 3,17 EUR/m2; • za beljenje zidnih površin s predhodnim dletovanjem površine 3,84 EUR/m2; • za popravilo fasade 10,97 EUR/m2; • za izdelavo demit fasade 20,86 EUR/m2; • za izdelavo hišnih podstavkov – obrob 9,49 EUR/m2; • za barvanje lesa 5 EUR/m2; • za polaganje tekstilnih oblog 2,16 EUR/m2; • za polaganje talne plute 3,27 EUR/m2; • za polaganje PVC obloge 2,23 EUR/m2.

3. Časovna norma:

• za en m2 beljenja zidnih površin z delnim kitanjem znaša časovna norma

0,13 ure; • za en m2 beljenja zidnih površin s predhodnim dletovanjem znaša časovna

norma 0,37 ure; • za en m2 popravila fasade znaša časovna norma 1,17 ure; • za en m2 izdelave demit fasade znaša časovna norma 1,47 ure; • za en m2 izdelave hišnih podstavkov – obrob znaša časovna norma 0,27

ure; • za en m2 barvanja lesa znaša časovna norma 1,08 ure; • za en m2 polaganja tekstilnih oblog znaša časovna norma 0,15 ure; • za en m2 polaganja talne plute znaša časovna norma 0,26 ure; • za en m2 polaganje PVC obloge znaša časovna norma 0,18 ure.

4. Izračun ocenjenih prihodkov za preostalih 1.056 ur:

opravljene ure x cena za m2 • Prihodki = ───────────────────────

norma porabe časa (4);

• po enačbi številka 4 in ob predpostavki, da bi zavezanec opravljal vse leto istovrstne gradbene storitve, je davčni organ za preostalih 1.056 ur izračunal naslednje prihodke posameznih gradbenih storitev:

♦ beljenje zidnih površin z delnim kitanjem 25.761,72 EUR; ♦ beljenje zidnih površin s predhodnim dletovanjem 10.956,98 EUR; ♦ popravilo fasade 9.905,46 EUR; ♦ izdelava demit fasade 14.988,47 EUR; ♦ izdelava hišnih podstavkov- obrob 37.129,77 EUR; ♦ barvanje lesa 4.896,23 EUR; ♦ tekstilne obloge 15.104,88 EUR;

42

♦ talna pluta 13.287,62 EUR; ♦ PVC obloga 13.097,43 EUR; ♦ kar znaša skupaj 145.128,56 EUR.

• Ocenjeni povprečni prihodki gradbenih storitev za preostalih 1.056 ur

skupaj znašajo 16.125,39 EUR (145.128,56 EUR / 9).

5. Višina prihodkov brez vračunanega DDV za obdobje od 01.07.2001 do 31.12.2001 znaša 43.363,50 EUR (27.238,11 EUR prihodkov iz izdanih računov + 16.125,39 EUR ocenjenih prihodkov).

Davčni zavezanec je bil na tej podlagi v obdobju od 01.07.2001 do 31.12.2001 dolžan obračunati in plačati 19% (danes 20%) DDV v skupnem znesku 8.239,07 EUR. Izračun odhodkov (davčni organ je za oceno stroškov uporabil več različic izračuna in pri ugotavljanju njihove višine uporabil za zavezanca najugodnejšo različico):

• Stroški blaga in materiala: pri oceni stroškov materiala je davčni organ izhajal iz števila skupno opravljenih delovnih ur, norme porabe časa in cene materiala z vračunanim DDV na m2 opravljene gradbene storitve. Po navedeni oceni oziroma izračunani povprečni vrednosti porabljenega materiala znašajo stroški blaga in materiala 42.550,53 EUR, kar predstavlja 46,63 % ustvarjenega prihodka.

• Stroški dela delavcev: zavezanec je v letu 2001 zaposloval 2 delavca, vendar na pristojni davčni urad zanju ni predložil nobene plačilne liste, zato je davčni organ višino bruto plač pridobil iz napovedi dohodnin, ki sta jih vložila oba delavca, in sicer vsak v višini bruto plače 3.809,81 EUR in regres v znesku 425,64 EUR na delavca. Obračunani so bili še prispevki na izplačane plače v višini 1.291,55 EUR ter samoprispevek v višini 39,33 EUR.

• Obračunani prispevki za socialno varnost zavezanca znašajo v skupni višini 3.080 EUR.

• Drugi stroški in odhodki v zvezi z zavezancem (tudi obveznosti delodajalca v zvezi s stroški dela) so bili ocenjeni v skupni višini 3.737,03 EUR. Gre za nadomestilo za prehrano, stroške kilometrin za prevoz na delo in stroške članarin v Gospodarski zbornici.

Na tej podlagi je davčni organ ocenil skupno višino odhodkov zavezanca v višini 59.169,33 EUR, in sicer:

• stroški materiala in blaga v višini 42.550,53 EUR; • stroški dela delavcev – plače v višini 9.801,78 EUR; • obračunani prispevki za socialno varnost zavezanca v višini 3.080 EUR; • drugi stroški in odhodki v zvezi z zavezancem v višini 3.737,03 EUR.

43

Da je davčni organ prišel do davčne osnove, je seštel prihodke prvega in drugega polletja, ki skupaj znašajo 91.251,40 (prihodki prvega polletja 47.887,90 EUR + prihodki drugega polletja 43.363,50) in od njih odštel skupno višino odhodkov, ki so znašali 59.169,33 EUR. Dobiček oziroma davčna osnova, ugotovljena z oceno prihodkov in odhodkov za leto 2001 znaša 32.082,07 EUR.

4.2.2 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Gradbenik d.o.o.21 Davčni zavezanec Gradbenik d.o.o. se ukvarja z zaključnimi gradbenimi deli. Pri pregledu poslovanja so bile ugotovljene nepravilnosti na področju transfernih cen, ki se nanašajo na odobrene popuste za najpomembnejši prodajni proizvod povezani osebi. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo. Davčni zavezanec je povezani osebi v letu 2000 izstavil račune v skupnem znesku 698.830,12 EUR brez DDV. Pri inšpiciranju izdanih računov davčnega zavezanca je bilo ugotovljeno, da je zavezanec povezani osebi odobril večji popust kot je znašala vkalkulirana razlika v ceni, kar pomeni, da je knjiženi znesek odhodkov na kontu 710 – nabavna vrednost prodanega blaga, presegel znesek prihodkov knjiženih na kontu 770 (ti so znašali 710.093,64 EUR) za 11.263,52 EUR. V nadaljevanju postopka je davčni organ ugotovil, da je povezana oseba davčnemu zavezancu mesečno izdajala račune za opravljene storitve (brez specifikacije po vrsti in količini opravljenih storitev), za kar pa davčnemu organu ni bila predložena nikakršna pogodba. Material, ki je bil pripeljan na posamezno gradbišče, je bil pri davčnem zavezancu razknjižen tako, da je bil za njegovo vrednost izstavljen račun povezani osebi. Ko se je ugotovila dejanska poraba materiala na posameznem gradbišču, je povezana oseba izstavila mesečni račun davčnemu zavezancu. Davčni organ je v postopku ugotavljal doseženo povprečno razliko v ceni med prodajno in nabavno vrednostjo blaga zaračunanega povezani osebi ter primerljivemu kupcu X, ki je bil glede doseženega obsega prodaje v letu 2000 zavezančev drugi največji kupec, kar hkrati pomeni, da je imel na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju priznan največji popust. Popusti dani primerljivemu kupcu X so bili sledeči:

• za Knauf gips plošče in montažni material 33 %; • za Armstrong stropove s podkonstrukcijo 18 %; • za Röfix program 8 %; • za izolacije Novoterm 12%.

Glede na dejstvo, da so najpomembnejši zavezančev prodajni artikel bile Knauf gips plošče in montažni material, je davčni organ pri izračunu razlike v prihodkih upošteval popust, ki ga je zavezanec priznal za Knauf gips plošče primerljivemu kupcu X v višini 21 Povzeto po DURS 2003, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gradbeništva.

44

33 %, medtem ko je bil povezani osebi odobren popust v višini 40 %. Ob upoštevanju popusta v višini 33 % so bili za leto 2000 za prodano blago povezani osebi ugotovljeni prihodki v višini 780.360,30 EUR, za kar predstavlja, v primerjavi s knjiženimi prihodki, povečanje v znesku 81.530,18 EUR, za kar se zavezancu za leto 2000 povečajo prihodki. Izračun povečanja prihodkov prikazuje naslednja preglednica.

Preglednica 8: Izračun povečanja prihodkov

Prodajna vrednost pri

povezani osebi s 40 %

popustom

Prodajna vrednost pri

povezani osebi brez 40 % popusta

Prodajna vrednost pri primerljivem

kupcu X s 33 % popustom

Razlika

stolpec 1 2 = 1 x 100 / 60 3 = 2 x 67 / 100 4 = 3 minus 1 Januar 95.284,35 158.807,24 106.400,85 11.116,51 Februar 126.758,57 211.264,29 141.547,07 14.788,50 Marec 67.271,94 112.119,89 75.120,33 7.848,39 April 40.469,02 67.448,36 45.190,40 4.721,39 Maj 49.558,09 82.596,81 55.339,87 5.781,78 Junij 52.424,54 87.374,23 58.540,73 6.116,20 Julij 29.532,88 49.221,47 32.978,39 3.445,50 Avgust 43.143,37 71.905,61 48.176,76 5.033,39 September 43.352,02 72.253,37 48.409,76 5.057,74 Oktober 42.242,62 70.404,37 47.170,93 4.928,31 November 58.483,75 97.472,92 65.306,86 6.823,10 December 50.308,97 83.848,28 56.178,35 5.869,38 SKUPAJ 698.830,12 1.164.716,86 780.360,30 81.530,18

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gradbeništva. Opomba: Vse vrednosti so v EUR. Za ocenjeni del prihodkov v znesku 81.530,18 EUR je bil obračunan DDV. Davčnemu zavezancu se v obračunu po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (danes Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb) za leto 2000 popravijo ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova.

4.2.3 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti gradbeništva Gradbeništvo je področje, kjer je največ kršitev dela na črno. Pri samostojnih podjetnikih posameznikih in majhnih gradbenih podjetjih je tega največ in to ne glede

45

na to ali delajo samostojno, ali pa kot podizvajalci. Večjo učinkovitost ugotavljanja nepravilnosti je mogoče doseči z navzkrižnimi pregledi pri različnih udeležencih gradbenih del. Pri inšpiciranju bi bilo potrebno sodelovati z drugimi inšpekcijskimi službami in ministrstvom za delo, zlasti v preprečevanju sive ekonomije (DURS 2004, Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v dejavnosti gradbeništva). Najpogostejše oblike nepravilnosti v dejavnosti gradbeništva so:

• neizdajanje računov in s tem neevidentiranje prihodkov; • prirejanje poslovnega izida (začasne situacije so izdane po potrebi, glede

na davčno obdobje, ne pa po opravljenih delih); • neupravičena izplačila terenskih dodatkov oziroma dnevnic (npr. terenski

dodatki so bili izplačani, ni pa bilo vodene nobene evidence ali izdanih računov, iz katerih bi bilo razvidno, da je konkretno gradbišče, za katero so bili terenski dodatki izplačani, dejansko aktivno);

• gotovinska izplačila plač; • neupravičeno odbijanje vstopnega DDV (npr. dobavitelji davčnega

zavezanca niso davčni zavezanci); • napačno obračunane davčne stopnje; • nepravočasno obračunavanje DDV (povzeto po DURS 2004, Branžni

priročnik za postopke inšpiciranja v dejavnosti gradbeništva).

4.3 Primer ocene davčne osnove v dejavnosti gostinstva

4.3.1 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Bar s.p.22 Pri pregledu poslovanja davčnega zavezanca Bar s.p., ki se ukvarja s točenjem pijač, je davčni organ ugotovil naslednje nepravilnosti:

• nepravilnosti pri vodenju evidence nabave in porabe pijač in živil; • nepredložitev kontrolnih trakov registrske blagajne; • izdelovanje dveh obračunov dnevnih iztržkov in med prihodke evidentiran nižji

dnevni iztržek od dejanskega; • v poslovnih knjigah niso bili izkazani vsi prejeti računi za nabavo pijač in živil.

Pri davčnemu zavezancu so bile ugotovljene nepravilnosti pri vodenju evidence nabave in porabe pijač ter živil. Tako npr. v evidenci nabave in porabe živil niso bili vpisani podatki o porabi živil in niso bili izdelani mesečni popisi zalog blaga, na osnovi katerih bi se ta poraba ugotavljala, prav tako v evidenci niso bili vpisani podatki o vrednosti popisa zalog na dan 31.12.2001. V evidenci nabave in porabe pijač niso bili izkazani podatki o končnem stanju zalog na dan 31.12.2001 in podatki o vrednosti 22 Povzeto po Stojnšek 2002, 11 in Stojnšek 2002, Davčni bilten 10, 20 - 21.

46

porabe. Tudi v postopku inšpekcijskega pregleda davčni zavezanec ni predložil izdelanih popisov pijač in živil. Nadalje je bilo ugotovljeno, da davčni zavezanec prihodke v poslovnih knjigah sicer izkazuje na osnovi zbirnikov dnevnega prometa preko registrske blagajne, pri čemer je davčni zavezanec v dnevih obratovanja izdeloval za evidentiran promet preko registrske blagajne po dva dnevna zaključka, od katerih je v poslovnih knjigah knjižil med prihodke po enega, praviloma z manjšim zneskom, prav tako je pri evidentiranju prometa preko registrske blagajne del evidentiranih računov izbrisal in jih tako ni vključil v dnevne zaključke (zbirnike dnevnega prometa). Ta način evidentiranja prometa (prihodkov) je pogojeval nastale nepravilnosti, kot so npr. nepravilno številčno zaporedje dnevnih zaključkov, nepravilno zaporedje datumov, ki so bili naknadno ročno popravljeni, dnevni zaključki brez datumov. Na zahtevo davčnega organa, da davčni zavezanec predloži kopije kontrolnih trakov registrske blagajne, je davčni zavezanec predložil PVC vrečko, v kateri so bili razmočeni koluti evidentiranih računov preko registrske blagajne za več let, ter podal izjavo, da je imel v poslovnih prostorih poplavo. Iz vreče kontrolnih trakov je davčnemu inšpektorju uspelo izločiti nekaj kontrolnih trakov za inšpicirano obdobje, ki so bili v takem stanju, da se je iz njih lahko razbrala vsebina, podatki pa so bili uporabljeni pri oceni davčne osnove. Ugotovljeno je bilo, da napovedani prihodki v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti niso bili izkazani v višini dejansko doseženih. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je davčni zavezanec z oceno ugotovljen prihodek dosegel na osnovi nabavljenega blaga, ki ga ni evidentiral v poslovnih knjigah in evidencah, kar potrjuje dejstvo, da je davčni zavezanec v postopku inšpekcijskega pregleda predložil dva računa za nabavo pijač in živil, ki ju med letom ni predložil knjigovodskemu servisu, prav tako pa je podal izjavo, da drugih računov nima, ker so mu jih ukradli. Davčni organ si je pri oceni davčne osnove pomagal s kalkulacijsko metodo in metodo notranje primerjave poslovanja. Viri podatkov za oceno so bili:

• kontrolni trakovi registrske blagajne izločeni iz razmočene gmote in na tej osnovi ugotovljen koeficient pribitka (koeficient pribitka je bil izračunan iz razmerja: evidentiran promet na kontrolnem traku / knjižen dnevni promet), pri čemer je bil v postopku ocene davčne osnove upoštevan najnižji koeficient pribitka;

• koeficient pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil in pijač (v poslovnih knjigah izkazano razmerje med: znesek prihodka od prodaje jedi in pijač / strošek živil in pijač), ki znaša po napovedi davčnega zavezanca 3,79 ali izraženo z odstotkom 279 % in ga je davčni organ štel kot merodajnega in primerljivega s povprečjem v gostinski dejavnosti.

47

4.3.1.1 Izvedba ocene davčne osnove Na osnovi ugotovljenega razmerja med knjiženim prometom in prometom na kontrolnem traku je bilo z upoštevanjem najnižjega koeficienta pribitka na znesek že knjiženih prihodkov ugotovljeno, da so prihodki, ugotovljeni v postopku ocene davčne osnove, za 65.907,59 EUR višji od prihodkov, ki jih je izkazal davčni zavezanec v napovedi za odmero davka iz dejavnosti. Osnovo za obračun DDV predstavlja ugotovljena višina neizkazanih prihodkov (65.907,59 EUR), in sicer je v tem primeru davčni zavezanec opravljal promet, ki je bil z davkom na dodano vrednost obdavčen z 19 % in 8 % (danes z 20 % in 8,5 %) davčno stopnjo, zato je davčni inšpektor določil davčno osnovo glede na 19 % in 8 % davčno stopnjo v razmerju, kot ga je davčni zavezanec izkazoval v obračunih DDV. S pomočjo koeficienta pribitka in z oceno ugotovljenimi prihodki so bili ugotovljeni višji stroški porabe pijač in živil za znesek v višini 17.389,86 EUR (65.907,59 / 3,79) od tistih, ki jih je izkazal davčni zavezanec v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Davčnemu zavezancu se v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001 popravijo ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova.

4.3.2 Ocena davčne osnove davčnega zavezanca Pizzerija s.p.23 Pri pregledu poslovanja davčnega zavezanca Pizzerija in okrepčevalnica s.p. je davčni organ ugotovil naslednje nepravilnosti:

• nepravilnosti pri evidentiranju prometa po blagajni (na kontrolnih trakovih registrske blagajne je bilo prikazanih samo 45,62 % dejansko ustvarjenega prometa;

• nepravilnosti pri vodenju evidence nabave in porabe pijač. Pri primerjavi podatkov iz izpisanih kontrolnih trakov registrske blagajne in petih izdanih računov, ki jih je davčni organ pridobil na osnovi nagradne igre »Vzemite račun«24 je bilo ugotovljeno, da na kontrolnih trakovih, s katerimi je razpolagal davčni zavezanec, ni bil zajet ves ustvarjen promet v pizzeriji. Da davčni zavezanec na kontrolnih trakovih registrske blagajne ni izkazoval vsega ustvarjenega prometa (in s tem prihodkov), utemeljuje tudi ugotovitev, da je na traku registrske blagajne bil prikazan ali samo prevoz pizze (davčni zavezanec je pizze 23 Povzeto po DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gostinstva. 24 Davčna uprava RS je nagradno igro »vzemite račun« organizirala za učinkovitejši nadzor davčnih zavezancev.

48

dostavljal tudi na dom) ali samo dodatek k pizzi (npr. jajce, olive itd.) ali samo dodatek k pizzi in pijača, prodaja pizze pa na kontrolnem traku ni bila evidentirana. V zvezi s tem je davčni zavezanec dejal, da samo dodatek k pizzi oziroma samo prevoz ne more biti obračunan in da resnično manjka pizza. Na ta način je davčni zavezanec potrdil ugotovitev davčnega organa, da na traku registrske blagajne ni izkazan promet od prodaje pizz. Prav tako je bilo pri pregledu traku registrske blagajne ugotovljeno, da nekatere zaporedne številke izdanih računov manjkajo. Nadalje je bilo ugotovljeno, da davčni zavezanec v evidenci in poslovnih knjigah ni zavedel vse nabave pijač in posledično temu tudi ne vseh prihodkov od prodaje pijač, saj je bilo pri pregledu evidence o nabavi in porabi pijač ugotovljeno, da je bila zaloga določene vrste pijač v glavnem celotno inšpicirano obdobje negativna.

4.3.2.1 Izvedba ocene davčne osnove Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo. Za ugotovljen 54,38 % delež neevidentiranega prometa se povečajo izkazani prihodki oziroma že izkazan promet. Ugotovljena višina neevidentiranih prihodkov predstavlja tudi osnovo za obračun davka na dodano vrednost in sicer je v tem primeru davčni zavezanec opravljal promet, ki je bil z davkom na dodano vrednost obdavčen z 19 % in 8 % (danes 20 % in 8,5 %) davčno stopnjo, zato je davčni inšpektor določil davčno osnovo glede na 19 % in 8 % davčno stopnjo v razmerju glede na višino obračunanega DDV od izkazanega prometa v pizzeriji v poslovnih knjigah. Davčnemu zavezancu se v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti popravijo ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova.

4.3.2.2 Sodba Upravnega sodišča Davčni zavezanec se je na ugotovitve davčnega inšpektorja pritožil in se v pritožbi skliceval na napačno izbiro metode ocene davčne osnove. V tem primeru je Upravno sodišče izdalo sodbo, s katero je tožbo zavrnilo in potrdilo pravilnost ugotovljenih pogojev in izbrano metodo ocene davčne osnove. V sodbi je med drugim navedeno, da so pogoji za oceno davčne osnove utemeljeni, ker je davčni organ, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, pri tožniku pri dejavnosti gostinstva po opravljenem inšpekcijskem pregledu ugotovil, da se zneski po petih računih, ki so jih stranke prejele, niso ujemali z zneski računov na kontrolnem traku pri tožniku z istimi številkami in datumom, ter da so v posameznih pregledanih obdobjih manjkale zaporedne številke računov, ugotovljen pa je bil tudi velik odstotek neevidentiranega prometa od pizz. Sodišče v sodbi navaja, da je davčni organ sicer res izhajal iz petih računov, vendar pa se je, glede na to, da se podatki iz tožnikove evidence niso

49

ujemali s temi računi in glede na ostale ugotovljene nepravilnosti na kontrolnem traku, pri oceni utemeljeno oprl na podatke iz računov in na podatke iz kontrolnega zbirnika, ter za odstotek razlike povečal tožnikove prihodke. Glede na navedeno in glede na to, da tožnik ni dokazal, da je davčna osnova nižja od ocenjene, je tudi po presoji sodišča ocena davčne osnove utemeljena in pravilna.

4.3.3 Pojavne oblike nepravilnosti v dejavnosti gostinstva Najpogostejše oblike nepravilnosti v dejavnosti gostinstva so:

• neizdajanje računov za opravljene gostinske storitve (strežba jedi in pijač); • zmanjševanje prometa s ponovnim tiskanjem računov, pri katerem se določeni

računi ne zajemajo; • izdelovanje obračunov dnevnih iztržkov s posebnimi računalniškimi programi,

ki omogočajo brisanje prometa in ustrezno prilagajanje knjigovodskih podatkov (navedeno je doseženo z vnosom ustrezne kode, ki po lastni izbiri priredi poslovni rezultat);

• izdelovanje novih obračunov dnevnih iztržkov z isto ali drugo blagajno, v katerih so vključeni posamični računi z zmanjšanimi zneski (v teh primerih ostajajo v obračunih dnevnih iztržkov zaporedne številke računov nespremenjene, kar pomeni da so zajeti po zaporedju vsi izstavljeni računi, zneski na posameznih računih pa so glede na izbrani način zmanjšani);

• izdelovanje dveh obračunov dnevnih iztržkov za posamezni dan in v poslovnih knjigah evidentiranje tistega z nižjim zneskom;

• izdelovanje novih obračunov dnevnih iztržkov z isto ali drugo blagajno, v katerih niso vključeni tisti računi, ki jih stranke niso zadržale in so jih pustile v gostinskem obratu, pri čemer je problem v dokaznih sredstvih;

• nezajemanje vseh izdanih računov v obračunih dnevnih iztržkov; • izdelovanje obračunov dnevnih iztržkov pred zaključkom obratovalnega časa; • gostinec nabavlja pijačo kot končni potrošnik (za gotovino) in to nabavo ne

evidentira v poslovne knjige in evidence; • gostinec nabavlja pijačo pri dobavitelju, ki izda račun z nazivom gostinca, te

nabave pa gostinec v poslovnih knjigah in evidencah ne evidentira; • prirejanje mesečnih popisov stanja zalog in s tem prirejanje porabe z

izkazanim prihodkom; • opravljanje gostinske dejavnosti kot pridobitne dejavnosti v okviru društva brez

ustreznega dovoljenja; • neevidentiranje doseženega prihodka iz naslova opravljanja gostinskih storitev

zunaj gostinskega obrata; • neevidentiranje prometa od prodaje študentskih kosil (študentski boni); • nesorazmerje med prihodki od prodaje pijač in živil glede na stroške njihove

porabe (povzeto po DURS 2004, Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v dejavnosti gostinstva).

50

4.4 Primer ocene davčne osnove v lesno predelovalni dejavnosti25 Davčni zavezanec Les s.p. ima status samostojnega podjetnika posameznika in se ukvarja z lesno predelovalno dejavnostjo (razrez hlodovine, žaganje lesa, postavljanje ostrešij in krovska dela). Davčni zavezanec je davčnemu organu predložil prejete in izdane račune za leto 2001, glavno knjigo za leto 2001 in izvenknjigovodske evidence razreza hlodovine za leto 2001. Davčni organ je pri pregledu poslovanja ugotovil, da zavezanec v knjigovodstvu ni evidentiral vseh izdanih računov oziroma je pod isto številko izstavljal dvojne račune, vendar je le nekatere evidentiral v svojih poslovnih knjigah. Navedeno je v nasprotju s 33. členom Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV)26, ki določa, da mora davčni zavezanec za vsak promet blaga oziroma storitev izdati račun ali drugi dokument, ki služi kot račun ter obdržati kopijo računa. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil metodo notranje primerjave poslovanja in pri oceni upošteval:

• evidentirane račune za nabavo hlodovine v letu 2001; • predložen normativ davčnega zavezanca za razrez hlodovine v les (62%); • evidentirane izdane račune za razrezan les v letu 2001.

Pri davčnem zavezancu je bilo v postopku inšpiciranja na podlagi izvenknjigovodske evidence, ki jo hrani davčni zavezanec na svoji žagi, ugotovljeno, da je davčni zavezanec v letu 2001 razrezal 3.200,90 m3 hlodovine lesa. Po pregledu prejetih računov davčnega zavezanca za nabavo hlodovine ter evidentiranja v evidenci nabave in porabe je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec glede na porabo lesa evidentiral nabavo 1.975,60 m3 lesa. Ker je bilo v postopku inšpiciranja na podlagi izvenknjigovodske evidence ugotovljeno, da je bilo nabavljeno za 3.200,90 m3

hlodovine lesa, iz navedenega izhaja, da davčni zavezanec v letu 2001 v svojih poslovnih knjigah ni prikazal 1.225,30 m3 nabavljene hlodovine za izdelavo ostrešij oziroma prodajo rezanega lesa. Davčni organ je na podlagi podatkov iz napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 01.01.2001 do 31.12.2001 izračunal koeficient povečanja prihodkov glede na izkazane stroške surovin in materiala, in sicer:

• prihodki iz izdelave in montaže so znašali 546.116,05 EUR; • stroški surovin in materiala so znašali 265.855,50 EUR.

Koeficient povečanja prihodkov glede na stroške znaša 2,054 (546.116,05 EUR / 265.855,50 EUR). 25 Povzeto po DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v lesno predelovalni dejavnosti. 26 V danes veljavnem Zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) je obveznost izdaje računov določena v 81. členu.

51

Davčni organ je ob upoštevanju povprečne nabavne cene hlodovine za en m3 v znesku 58,90 EUR/m3, za manj izkazane nabavljene in porabljene 1.225,30 m3

hlodovine:

• priznal odhodke v višini 72.171,21 EUR, katere je izračunal iz neevidentirane nabave hlodovine in povprečne nabavne cene hlodovine (1.225,3 m3 x 58,90 EUR);

• povečal prihodke v višini 148.239,67 EUR, katere je izračunal iz ocenjenih odhodkov neevidentirane nabave hlodovine in upoštevanjem koeficienta povečanja prihodkov glede na izkazane stroške surovin in materiala (72.171,21 EUR x 2,054);

• obračunal premalo plačani DDV v znesku 12.829,71 EUR, in sicer:

♦ davčni organ je na podlagi predloženih obračunov davčnega zavezanca za leto 2001, ugotovil, da je davčni zavezanec obračunal in plačal skupaj 77.129,70 EUR ( od tega 8 % DDV (danes 8,5 %) v višini 14.969,43 EUR, kar predstavlja 19,4 % celotno zaračunanega DDV in 19 % DDV (danes 20 %), v višini 62.160,27 EUR, kar predstavlja 80,6 % celotno zaračunanega DDV);

♦ na podlagi navedenega se davčnemu zavezancu dodatno obračuna DDV od razlike med prihodki in odhodki v višini 76.068,46 EUR (148.239,67 EUR – 72.171,21 EUR), in sicer:

▲ 8 % DDV (danes 8,5 %) v višini 1.180,85 EUR in 19 % (danes 20 %)

DDV v višini 11.649,12 EUR, kar skupaj znaša 12.829,71 EUR. Obračunan DDV v znesku 12.829,71 EUR in zamudne obresti od prvega dneva zamude do dneva plačila davka je bil davčni zavezanec dolžan plačati na predpisane vplačilne račune v skladu s Pravilnikom o podračunih ter načinu plačevanja obveznih dajatev in drugih javno-finančnih prihodkov.

4.4.1 Ostale ugotovljene nepravilnosti davčnega zavezanca Les s.p. Davčni zavezanec je v obračunu DDV za mesec julij v letu 2001 dvakrat knjižil iste prejete račune, na podlagi katerih si je neupravičeno odbijal vstopni DDV. Neupravičeno odbit vstopni DDV je v mesecu juliju za leto 2001 znašal 1.400,37 EUR. Davčni zavezanec je med odhodki izkazal odhodke, ki povečujejo vrednost investicije.

52

Preglednica 9: Amortizacija

Št. prejetega

računa Datum

pridobitve Znesek računa

Obračunana amort. po 4% stopnji

Priznani odhodek (polovica)

73 20.02.2001 2.411,86 96,47 48,24570 24.09.2001 754,48 30,18 15,09

Skupaj 3.166,34 126,65 63,33 Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v lesno predelovalni dejavnosti. Opomba: Vsi zneski so v EUR. Prejeti računi za material in delo za električno inštalacijo v skupnem znesku 3.166,34 EUR ne predstavljajo stroškov vzdrževanja, saj so bila v nekaterih primerih nabavljena osnovna sredstva, z vlaganjem v objekt pa se je povečala vrednost objekta. Davčni zavezanec je med materialnimi stroški izkazal 3.166,34 EUR stroškov, ki imajo naravo investicij, kar je v nasprotju z 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-UPB1) 27 , ki določa, da med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Na podlagi omenjenega člena se davčnemu zavezancu odhodki v višini 3.103,01 EUR (3.166.34 EUR minus 63,33 EUR) ne priznajo. Davčni zavezanec je uveljavljal odhodek amortizacije v skupni višini 32.732,12 EUR in je izkazal med svojimi osnovnimi sredstvi tudi poslovni prostor, ki je na podlagi izpiska iz zemljiške knjige last fizičnih oseb: davčnega zavezanca in tretje osebe X, vsakega do ene polovice (1/2). Vrednost objekta za izračun amortizacije je znašala 255.821,97 EUR. Davčni zavezanec je za omenjeni poslovni prostor uveljavil za 10.693,36 EUR stroškov amortizacije. Ker je davčni zavezanec lastnik ene polovice poslovnih prostorov, je bil tako upravičen obračunavati amortizacijo do ene polovice vrednosti poslovnih prostorov. Davčni organ glede na določila 22. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika, ki se nanaša na obračunavanje amortizacije osnovnih sredstev, Slovenskim računovodskim standardom št. 1.1 ter 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-UPB1)28, davčnemu zavezancu v napovedi za leto 2001 ni priznal strošek amortizacije ene polovice stroškov amortizacije v znesku 5.346,68 EUR. Davčni zavezanec na podlagi prejetih računov za opravljena krovska dela podizvajalca, zaračunana dela od podizvajalca ni vključil med odhodke in ni izkazal prihodke iz tega naslova. Tako je bilo ugotovljeno, da za nekatera dela ni bilo izstavljenega računa, v nekaterih primerih pa v nižjem znesku kot je bil prejeti račun podizvajalca del.

27 Danes 30. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). 28 Danes 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).

53

Preglednica 10: Nepriznani odhodki za opravljena krovska dela

Št. prejetega

računa Datum

pridobitve

Znesek zaračunanih

del podizvajalca

Št. izdanega računa

Znesek zaračunanih

del naročnikom

Nepriznani odhodki

258 10.05.2001 4.266,35 72 2.224,17 2.042,18 287 20.05.2001 2.912,70 0,00 2.912,70 506 28.08.2001 3.845,64 155 2.792,52 1.053,12

Skupaj 11.024,70 5.016,69 6.008,00 Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v lesno predelovalni dejavnosti. Opomba: Vsi zneski so v EUR. Davčnemu zavezancu se ne priznajo odhodki v višini 6.008,00 EUR, saj navedene storitve v okviru opravljanja dejavnosti niso bile dalje zaračunane. Davčnemu zavezancu so se v Napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje 01.01.2001 do 31.12.2001 spremenili naslednji podatki:

Preglednica 11: Napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti

Postavka Napoved davčnega zavezanca

Ugotovitve davčnega

organa Razlika

A. PRIHODKI skupaj 549.160,07 697.399,74 148.239,67B. ODHODKI skupaj (seštevek od 1. do 8.) 537.678,53 595.392,05 57.713,521. Stroški blaga in materiala 265.855,50 338.026,72 72.171,222. Stroški storitev brez stroškov reprezentance 77.130,60 71.122,60 6.008,003. Stroški dela delavcev 134.874,22 134.874,22 0,004. Amortizacija 32.732,12 24.282,43 8.449,695. Prispevki - zavezanec 5.340,28 5.340,28 0,006. Drugi stroški 19.150,54 19.150,54 0,007. Odhodki financiranja 1.697,41 1.697,41 0,008. Izredni odhodki 897,86 897,86 0,00C. DOBIČEK (A. minus B.) 11.481,53 102.007,69 90.526,15D. DAVČNA OSNOVA I. 11.481,53 102.007,69 90.526,15E. DAVČNA OSNOVA II. 11.481,53 102.007,69 90.526,15

Vir: DURS 2004, Zapisniki ocen davčnih osnov v lesno predelovalni dejavnosti. Opomba: Vsi zneski so v EUR. Dobiček oziroma davčna osnova, ugotovljena z oceno za leto 2001 znaša 102.007,69 EUR in je za 90.526,15 EUR večja od osnove, ki jo je napovedal davčni zavezanec.

54

4.4.2 Pripombe davčnega zavezanca na zapisnik davčnega organa Davčni zavezanec je podal pripombe na zapisnik davčnega organa, in sicer:

• Da svoje poslovanje opravlja tudi na terenu, zaradi tega je večkrat izpisal račune tudi na terenu in je zaradi tega prišlo do podvajanja računov v računovodski evidenci, za kar pa ga računovodja ni opozoril ter tudi ni popravil zaporednih številk v davčnih evidencah.

• Da je bil na podlagi izvenknjigovodske evidence, ki jo davčni zavezanec hrani na svoji žagi napačno ugotovljen razrez hlodovine. V letu 2001 je nabavil 1.975,60 m3 lesa, kar je razvidno tudi iz prejetih računov in iz katerega je izkoristek lesa 62 % oziroma je bilo porabljeno 1.224,90 m3 razrezanega lesa, ter da se mora za postavljanje ostrešij nabavljena hlodovina dvojno oziroma trojno razrezati ter jo tudi tolikokrat morajo spustiti skozi žago. Izračunana količina presega maksimalno obremenitev njegove žage, saj bi naj bila kapaciteta njegove žage 1.500 do 2.000 m3.

• Da ne oporeka napake, da so bili nekateri prejeti računi dvakrat knjiženi v knjigo prejetih računov in s tem neupravičeno odbiti vstopni DDV, ki jo je napravil računovodja.

• Da oporeka ugotovitvam, da se mu niso priznali prejeti računi za opravljena krovska dela od podizvajalca v tistih primerih, ko je kupcem zaračunal manjše zneske za opravljena dela. Zaračunani manjši zneski izhajajo iz narave njegovega dela, ker se s stranko oziroma kupcem za svoje storitve praviloma dogovori vnaprej.

• Da meni, da bi se mu morala kot odhodek priznati obračunana amortizacija za poslovne prostore v celoti, saj jih uporablja za opravljanje dejavnosti.

• Da bi se mu morali zneski napačno knjiženih stroškov investicij v skupnem znesku 3.166,34 EUR v letu 2001 priznati kot 40 % olajšava v opredmetena osnovna sredstva.

4.4.3 Odgovor davčnega organa na pripombe davčnega zavezanca Davčni organ je na pripombe davčnega zavezanca podal odgovore, in sicer:

• Davčni zavezanec oziroma oseba, ki zanj opravlja računovodske storitve mora skrbeti za pravilne zaporedne številke izdanih računov, prav tako pa tudi za evidentiranje vseh izdanih računov med prihodki davčnega zavezanca.

• Da trditev davčnega zavezanca za napačni razrez hlodovine ne drži, saj je iz izvenknjigovodske evidence, ki se hrani na žagi oziroma se vodi za potrebe davčnega zavezanca o celotni količini razrezane hlodovine, natančno razvidno, da je hlodovina (okrogel les) v evidenci oziroma zvezku, vsak hlod evidentiran v premeru in dolžini hloda, ki se potem preračuna v m3 lesa. Tako je iz navedene evidence razvidna le hlodovina (okrogel les), ki se je žagal. Ker se

55

davčni zavezanec v glavnem ukvarja s postavljanjem ostrešij, se mu verjame, da mora les do dokončne obdelave za izdelavo tramov, plohov, desk, letev itd. večkrat spustiti skozi žago, vendar se nadaljnje obdelave v navedeno evidenco ne vpisuje. Ker je davčni zavezanec v inšpekcijskem postopku izjavljal, da se ves razžagan les porabi za izdelavo ostrešij oziroma za prodajo razrezanega lesa, ne opravlja pa storitve žaganja hlodovine, kar je razvidno tudi iz izdanih računov, saj ne razpolaga z nobenim izdanim računom za žaganje hlodovine za druge kupce, so se tako za razliko med razrezano hlodovino na žagi, ter hlodovino, ki jo ima davčni zavezanec prikazano kot nabavo po prejetih računih, davčnemu zavezancu upravičeno povečali prihodki ter priznal sorazmeren del odhodkov iz opravljanja dejavnosti.

• Ker si je davčni zavezanec knjižil celoten račun med stroške, bi za iste zneske moral izkazovati tudi prihodke. V kolikor davčni zavezanec želi kupcem prodati navedene storitve po nižji vrednosti, kot jih ima evidentirane med svojimi stroški, se mu razlika nezaračunanih zneskov ne more priznati kot davčno priznani odhodek.

• Po določbah 22. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika v povezavi s Slovenskim računovodskim standardom št. 1.1, se davčnemu zavezancu lahko prizna le obračunana amortizacija od opredmetenih osnovnih sredstev, ki jih ima v lasti ali v finančnem najemu.

Pripombe davčnega zavezanca se ne upoštevajo.

4.4.4 Pojavne oblike nepravilnosti v lesno predelovalni dejavnosti Najpogostejše oblike nepravilnosti v lesno predelovalni dejavnosti so:

• slabo izvajanje popisov oziroma inventur pri zalogah materiala v skladišču, zalogah nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov;

• knjigovodsko stanje je neusklajeno z opravljeno inventuro (ugotovitev manjkov in viškov) s posledico previsokih odhodkov v davčnem obdobju;

• nepravilen prenos odstopanj dejanskih nabavnih cen od planiranih cen materiala v breme odhodkov;

• odstopanje obremenjevanja in razbremenjevanja proizvodnih nalogov na zaključenih delovnih nalogih zaradi organizacijskih malomarnosti (knjigovodsko obremenjevanje ali razbremenjevanje enega naloga za dejansko porabo ali razbremenitev drugih);

• odstopanje kalkulativnega izplena pri porabi materiala od dejanskega na zaključenih proizvodnih nalogih (povzeto po DURS 2004, Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v lesno predelovalni dejavnosti).

56

4.5 Sklepne ugotovitve Pri davčnem zavezancu Meso d.o.o. je davčni organ na podlagi prijave veterinarske inšpekcije o neprijavljeni zalogi mesa in ugotovljenih nepravilnostih, kot so neknjiženi prihodki (prenizko izkazana razlika v ceni v prevzemnih listih) in nepravilno knjiženje nabavne vrednosti prodanega blaga opravil oceno davčne osnove. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo in metodo notranje primerjave podatkov. Izhodiščni podatki za oceno so bili računi o nabavi mesa živali oziroma prevzemni listi za posamezne vrste nabavljenega mesa živali, prevzemni listi, na podlagi katerih je davčni zavezanec knjižil stanje na konte zalog v glavno knjigo, izdani računi iz trgovine na debelo ob koncu vsakega trimesečja in povprečna prodajna cena za posamezno vrsto mesa v letu 2001. Davčnemu zavezancu so se v obračunu po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (danes Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb) za leto 2001 popravili premalo izkazani prihodki in preveč izkazani odhodki in posledično s tem tudi davčna osnova, ki je po oceni davčnega organa znašala 89.906,86 EUR. Davčni zavezanec Slikopleskar s.p. v letu 2001 ni vodil nobenih od predpisanih evidenc, ni vložil davčne napovedi in na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, zato je ta opravil oceno davčne osnove. Izhodiščni podatki za oceno davčne osnove so bili poraba delovnih ur po gradbenih normah in zavezančevi računi, iz katerih je bila razvidna količina in vrsta opravljenih del. Davčni organ je uporabil kalkulacijsko metodo in metodo zunanje primerjave (primerjava cen). Davčnemu zavezancu so se v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001 popravile ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova, ki je bila ugotovljena z oceno prihodkov in odhodkov za leto 2001 in je znašala 32.082,07 EUR. Pri pregledu davčnega zavezanca Gradbenik d.o.o. je davčni organ ugotovil nepravilnosti na področju transfernih cen, ki so se nanašale na odobrene popuste za najpomembnejši prodajni proizvod povezani osebi. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo ocene. Izhodiščna podatka za oceno sta bila popust za najpomembnejši prodajni proizvod povezani osebi in popust za najpomembnejši prodajni proizvod pri drugem največjem kupcu davčnega zavezanca. Davčnemu zavezancu so se v obračunu po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (danes Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb) za leto 2000 popravile ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova. Pri pregledu poslovanja davčnega zavezanca Bar s.p. je davčni organ ugotovil nepravilnosti pri vodenju evidence nabave in porabe pijač in živil, nepravilnosti pri nepredložitvi kontrolnih trakov registrske blagajne, nepravilnosti pri izdelovanju dveh obračunov dnevnih iztržkov, kjer se je med prihodke evidentiral nižji dnevni iztržek od dejanskega in nepravilnosti v poslovnih knjigah, v katerih niso bili izkazani vsi prejeti računi za nabavo pijač in živil. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo in metodo notranje primerjave poslovanja. Izhodiščna podatka

57

za oceno so bili kontrolni trakovi registrske blagajne izločeni iz razmočene gmote in koeficient pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil in pijač. S pomočjo koeficienta pribitka in z oceno ugotovljenimi prihodki so bili ugotovljeni višji stroški porabe pijač in živil od tistih, ki jih je izkazal davčni zavezanec v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Davčnemu zavezancu so se v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001 popravile ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova. Pri pregledu poslovanja davčnega zavezanca Pizzerija in okrepčevalnica s.p. je davčni organ ugotovil nepravilnosti pri evidentiranju prometa po blagajni (na kontrolnih trakovih registrske blagajne je bilo prikazanih samo 45,62 % dejansko ustvarjenega prometa) in nepravilnosti pri vodenju evidence nabave in porabe pijač. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil kalkulacijsko metodo. Za ugotovljen 54,38 % delež neevidentiranega prometa se davčnemu zavezancu povečajo izkazani prihodki in se mu v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti popravijo ugotovljene nepravilnosti in posledično s tem tudi davčna osnova. Pri pregledu poslovanja davčnega zavezanca Les s.p. je davčni organ ugotovil, da zavezanec v svojih poslovnih knjigah ni evidentiral nabave hlodovine in prav tako ni evidentiral izdanih računov. Davčni organ je pri oceni davčne osnove uporabil metodo notranje primerjave poslovanja in pri oceni upošteval evidentirane račune za nabavo hlodovine v letu 2001, predložen normativ davčnega zavezanca za razrez hlodovine v les in evidentirane izdane račune za razrezan les v letu 2001. Davčnemu zavezancu so se v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti popravili premalo izkazani prihodki in preveč izkazani odhodki in posledično s tem tudi davčna osnova. Dobiček oziroma davčna osnova, ugotovljena z oceno za leto 2001 je znašala 102.007,69 EUR.

58

5 SKLEP Davčni organ ugotavlja davčno osnovo z oceno, ko mu je onemogočena njena zanesljiva ugotovitev. Ocena davčne osnove je v Sloveniji zakonsko urejena v 68. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavp-2). Davčni organ lahko ugotovi davčno osnovo z oceno, če je izpolnjen vsaj eden izmed pogojev omenjenega 68. člena Zakona o davčnem postopku. Davčni organ mora pri oceni davčne osnove upoštevati predvsem načelo subsidiarnosti ocene, načelo materialne resnice, načelo zaslišanja stranke in ostala načela, ki so določena v Zakonu o davčnem postopku (ZDavp-2) in Zakonu o upravnem postopku (ZUP-UPB2). Davčni organ lahko v glavnem prosto izbere metodo ocene, medtem ko davčni zavezanec nima pravice zahtevati določene metode, vendar mu je potrebno med postopkom ocene prisluhniti in ga seznaniti ne samo z rezultatom, temveč tudi z izhodišči, presojami in zaključki. Davčni inšpektor je pri izbiri metode velikokrat odvisen od sodelovanja davčnega zavezanca in s tem od izhodiščnih virov, saj je vsak primer ocene davčne osnove specifičen in od davčnega inšpektorja zahteva veliko strokovnega znanja in praktičnih izkušenj. Davčni inšpektor se na podlagi izhodiščnih virov pri izbiri metode odloči za tisto, za katero meni, da ga bo pripeljala do natančne ocene. V slovenski davčni praksi se največkrat uporabljajo predvsem klasične metode, kot so notranja in zunanja primerjava poslovanja ter kalkulacijska metoda, saj so v praktičnih primerih ob danih razpoložljivih virih, ki jih predloži davčni zavezanec najbolj natančne, korektne in najlažje izvedljive. Metod, kot so ocena na podlagi primerjalnih podatkov, ocena na podlagi osebnih izdatkov, ocena na podlagi nepojasnjenega prirasta premoženja in ocena s pomočjo izračuna porabe denarja ali izračuna denarnega prometa v slovenski davčni praksi ni zaslediti. Mnenja sem, da bi jih bilo pri davčno inšpekcijskih pregledih smiselno tudi uporabiti. Na ugotovljeno davčno osnovo z oceno davčni zavezanci v velikem številu primerov podajo pritožbo, v kateri se ponavadi sklicujejo na napačno izbiro metode ocene davčne osnove, na katero pa nimajo neposrednega vpliva, zato davčni organ v davčnem postopku vedno razjasni ne samo upravičenost ocene in njen izid, temveč predstavi tudi dejstva, ki oceno utemeljujejo, korake miselnega procesa, rezultate ugotovitev in zaključke, ki iz njih izhajajo. S tem davčni organ doseže, da dobi stranka možnost, da zavzame svoje stališče in s tem vpliva na postopek in izid ocene. Do ocene davčnih osnov, ki jih opravi davčna uprava, davčni zavezanci čutijo dvom in nezaupanje, saj posega v njihovo davčno in ekonomsko moč ter osebno integriteto posameznika. Prav zaradi tega morajo biti načela in metode ocene davčnih osnov natančne, saj se le tako lahko utemeljeno in nepristransko ugotovi posameznikova davčna osnova. Pri oceni davčne osnove ne moremo izbrati standardne rešitve, ki bi nam poenostavila rešitev problema, saj so ekonomske kategorije v zvezi z dohodkom izjemno raznolike. S tem, ko davčni zavezanci davčnemu organu ne predložijo ustreznih evidenc ali jih vodijo pomanjkljivo, tvegajo, da bo njihova davčna osnova v primeru davčno-inšpekcijskega pregleda spremenjena oziroma ugotovljena z oceno.

59

6 POVZETEK Davčna osnova se primarno ugotavlja na osnovi knjigovodskih listin. Davčni organ lahko pristopi k ugotavljanju davčne osnove z oceno, če obrazloži in utemelji obstoj v zakonu navedenega razloga za tako ravnanje. Davčni organ mora že v davčnem postopku na prvi stopnji dokazati obstoj dejstev in okoliščin, zaradi katerih se po določilih 68. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavp-2) davčna osnova obligatorno ugotavlja z oceno. Tako ima davčni organ ob izvrševanju svoje davčne kontrolne funkcije možnost, da ob dejanskem stanju, ki ustreza zakonsko predpisanim pogojem, za določitev davčne osnove uporabi metode ocene davčne osnove. Cilj ocene je približati se tistim dejstvom, ki se za davčni namen štejejo za pomembna, torej ugotoviti davčno osnovo, ki je najbližja resničnosti. Poglavitni namen ocenitvenega postopka je ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev, zato mora davčni organ davčnega zavezanca seznaniti ne le z rezultatom ocene, temveč tudi z izhodišči, presojami, zaključki in uporabljeno metodo ocene, vendar metode ocene davčne osnove ne more izbrati davčni zavezanec. Ugotovitev davčne osnove z oceno ne predstavlja sankcije za nevodenje oziroma pomanjkljivo vodenje poslovnih knjig, temveč le metodo, ki omogoča ugotovitev davčne osnove na najobjektivnejši možen način. Dokazno breme je na strani tožnika, saj se z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja, zato tožnik s pavšalnimi tožbenimi ugovori, ki jih ne podpre z ustreznimi dokazi, ne more uspeti. Z vidika metode ocene davčne osnove je potrebno izhajati iz dejstva, da pri vsaki oceni obstaja določena mera netočnosti, ki je tudi pri najstrožjem upoštevanju najbolj izdelanih predpisov postopka in ob uporabi ustreznih metod ne moremo izključiti. Iz tega izhaja, da davčni zavezanec s tem, ko ne predlaga davčnih obračunov ali jih predloži z neresničnimi podatki, vsebinsko nepravilno vodi poslovne knjige, oziroma s svojim ravnanjem izpolni predpisane pogoje za oceno davčne osnove, tvega, da njegova davčna osnova ne bo točno ugotovljena. Ključne besede: davčni postopek, metode ocene davčne osnove, davčni organ, davčni zavezanec, davčna osnova, sodišče. Abstract The tax base is estimated primarily on the basis of bookkeeping documents. The Tax Administration can estimate the tax base with assessment if such treatment is explained and justified according to the law. In the tax procedure at first instance the Tax Administration is already obliged to prove the existence of facts and circumstances, due to which the tax base is obligatory estimated with assessment according to provisions of Article 68 of Tax Procedure Act. In this way the Tax Administration has a possibility, while performing its tax control function, to use the assessment method for tax base estimation at actual situatuion, which corresponds to legally defined conditions. The objective of the assessment is to reach those facts,

60

which are important for tax purposes, i.e. to estimate the atx base, which is the closest to reality. The main purpose of the assessment procedure is to identifiy all facts and circumstances, which are important for correct and legal decision. This is the reason why the Tax Administration has to inform the taxpayer not only about the result of assessment but also with the basis evaluation findings and the assessment method used. The taxpayer cannot choose the method for tax base assessment. Estimation of tax base with assessment is not a sanction for non-keeping of records or insufficient bookkeping, but only a method, which enables tax base estimation in most objective way possible. The burden of proof is on the plaintiff because the tax base defined with assessment may be decreased only if the taxpayer proves that the base is lower. This is the reason why the plaintiff cannot succeed with general appeals, which are not supported by sufficient evidence. From the point of view of tax base assessment method our findings should be based on the fact that there is certain incorrectness at every assessment, wich cannot be excluded not even in the strictest compliance with the best procedure regulations and the use of appropriate methods. On this basis we can say that when taxpayers do not file tax settlements or they file them with incorrect data, when the substance of business records is not kept properly or when taxpayers meet the prescribed conditions for tax base assessment due to their activities, there is always the risk for them that their tax base will not be estimated properly. Key words: tax procedure, methods of tax base assessment, Tax Administration, taxpayer, tax base, Court.

61

7 POJMOVNIK STROKOVNIH IZRAZOV Davčna osnova je osnova za DDV, ki predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV. Davčni postopek je poseben upravni postopek, katerega pravila so določena v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2). Po Zakonu o davčnem postopku postopajo davčni organ, kadar v davčnih stvareh in drugih stvareh odloča o obveznih dajatvah (davkih) in o pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank, ter državni organi in drugi organi, kadar so po drugih predpisih dolžni uporabljati ta zakon. Po tem zakonu postopa tudi carinski organ, kadar v davčnih stvareh odloča o davkih in o pravicah posameznikov, pravnih oseb in drugih strank. Glede tistih vprašanj, ki niso urejena z Zakonom o davčnem postopku, se uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP-UPB2). Davčna služba je dejavnost državne uprave, ki obsega odmero, obračunavanje, nadzor in izterjevanje davkov ter drugih dajatev na podlagi zakona in drugih predpisov. Naloge davčne službe opravlja Davčna uprava Republike Slovenije. Davčna uprava Republike Slovenije je organ, ki lahko odmerja, pobira in izterjuje davke ter nadzira in evidentira plačevanje davkov za lokalne skupnosti, zavode in sklade na podlagi zakona ali če je tako dogovorjeno s pogodbo. Odmerjanje, obračunavanje, pobiranje, izterjava in nadzor davkov se opravlja skladno z Zakonom o davčni službi (ZDS-1-UPB1) in z Zakonom o davčnem postopku (ZDavp-2). Davčni zavezanec je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Indeks je relativno število, ki izraža razmerje med istovrstnima velikostima. Pogosto se pomnoži s 100; tako dobimo odstotni indeks. Kazalec je absolutno število, ki napoveduje ali kaže stanje ali nakazuje razvijanje česa; praviloma je računovodski podatek in se razlikuje od kazalnika. Kazalnik je relativno število, dobljeno s primerjavo dveh velikosti; ima spoznavno moč, ki omogoča oblikovati sodbo o poslovanju. Glede na naravo primerjanih velikosti je lahko indeks, koeficient ali stopnja udeležbe. Koeficient je relativno število, ki izraža razmerje med raznovrstnima velikostima, ki sta primerljivi. Redko se pomnoži s 100; tako dobimo odstotni koeficient. Metoda proučevanja je uveljavljen postopek za proučevanje enakega ali podobnega problema.

62

Metode ocene davčne osnove so načini, s katerimi davčni organ ugotavlja davčno osnovo davčnega zavezanca, ko mu je onemogočena zanesljiva ugotovitev davčne osnove s klasičnimi sredstvi ugotavljanja in dokazovanja. Način proučevanja pomeni področje oziroma širši nabor uveljavljenih postopkov za rešitev problema, znotraj katerega lahko izberemo eno ali več različic oziroma metod proučevanja. Stopnja udeležbe je relativno število, ki izraža razmerje med istovrstnima velikostima, od katerih se prva nanaša na del in druga na celoto istega pojava. Najpogosteje se pomnoži s 100; tako dobimo odstotek udeležbe (odstotna stopnja udeležbe). Tehnika proučevanja je izvedbeni oziroma tehnični vidik izpeljave načinov in metod proučevanja, ki jo običajno povezujemo s tradicionalnimi (klasičnimi) in novejšimi (sodobnimi) rešitvami.

63

8 SEZNAM LITERATURE IN VIROV Seznam literature

1. Bajec, A, I. Černelič in M. Hajnšek-Holz. Slovar slovenskega knjižnega jezika. 1998. Ljubljana: DZS.

2. Gierlinger Bernardette M., in Harald, Neschkudla. 2000. Die Schätzung von

Besteruerungsgrundlagen. Dunaj: Verlag Orac Steuerpraxis.

3. Hadjar, Rajko. 2003. Davčno inšpiciranje v 21. stoletju. Glasilo davčne uprave Republike Slovenije. Dacar 1-2: 10-11.

4. Koletnik, Franc. 2006. Proučevanje (analiziranje) računovodskih izkazov.

Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.

5. Kovač, Matjaž. 2006. Problematika določanja davčnih osnov davčnih zavezancev in inšpekcijske metode cenitve davčne osnove. Iks 8: 112-126.

6. Stojnšek, Alenka. 2002. Kdaj je davčni organ ocenil davčno osnovo. Davčni

bilten 9.

7. Stojnšek, Alenka. 2002. Ocena davčne osnove pri gostincih. Davčni bilten10.

8. Stojnšek, Alenka. 2003. Metode ocene davčne osnove. Zbornik referatov 4. davčne konference slovenskega inštituta za revizijo.

9. Wakounig, Marian. 1998. Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove.

Ljubljanja: MFB Consulting.

10. Wakounig, Marian. 2001. Problematika cenitve davčne osnove. Davčno-finančna praksa 1: 19-22.

Seznam virov

1. Davčna uprava Republike Slovenije. 2004. Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v gostinski dejavnosti. Interno gradivo.

2. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Branžni priročnik za postopke

inšpiciranja v dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Interno gradivo.

3. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v dejavnosti gradbeništva. Interno gradivo.

64

4. Davčna uprava Republike Slovenije. 2004. Branžni priročnik za postopke inšpiciranja v lesno predelovalni dejavnosti. Interno gradivo.

5. Davčna uprava Republike Slovenije. 2002. Metodološki priročnik za postopke

inšpiciranja. Interno gradivo. 6. Davčna uprava Republike Slovenije. 2002. Poročilo o opravljenih ocenah

davčne osnove v letu 2002. Interno gradivo.

7. Davčna uprava Republike Slovenije. 2004. Zapisniki ocen davčnih osnov v gostinski dejavnosti. Interno gradivo.

8. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Zapisniki ocen davčnih osnov v

dejavnosti trgovine z mesom in mesnimi izdelki. Interno gradivo.

9. Davčna uprava Republike Slovenije. 2003. Zapisniki ocen davčnih osnov v dejavnosti gradbeništva. Interno gradivo.

10. Davčna uprava Republike Slovenije. 2004. Zapisniki ocen davčnih osnov v

lesno predelovalni dejavnosti. Interno gradivo.

11. Gierlinger, Bernadette M. 2000. Postopek za izračun osnove. Interno gradivo Davčne uprave Republike Slovenije.

12. Gierlinger, Bernadette M. 2000. Avstrijska davčna uprava in postopek odmere

davka. Interno gradivo Davčne uprave republike Slovenije.

13. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika. Uradni list RS 5/1995. [Online] Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=19955&dhid=35936

14. Slovenski računovodski standardi. Uradni list RS 118/2005. [Online] Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=2005118&dhid=79933

15. Stojnšek, Alenka. 2002. Analiza postopkov ocene davčne osnove. Interno

gradivo Davčne uprave Republike Slovenije.

16. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2). Uradni list RS 117/2006. [Online] Available:

http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=2006117&dhid=85729

17. Zakon o davčni službi (ZDS-1-UPB1). Uradni list RS 17/2005. [Online] Available:


65

18. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Uradni list RS 117/2006. [Online] Available:


19. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV). Uradni list RS 134/2003. [Online] Available:

http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=2003134&dhid=66644 20. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Uradni list RS

117/2006. [Online] Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=2006117&dhid=85725 21. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-UPB1). Uradni list RS

114/2003. [Online] Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=200314&dhid=59892 22. Zakon o upravnem postopku (ZUP-UPB2). Uradni list RS 24/2006. [Online]

Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=200624&dhid=81297

66

9 SEZNAM SLIK IN PREGLEDNIC

Slika 1: Instrumenti in metode ocene davčne osnove ............................. 18

Preglednica 1: Prirast premoženja v inšpiciranem obdobju za fizično osebo ..... 26 Preglednica 2: Neprijavljen znesek obdavčljivih dohodkov ................................ 27 Preglednica 3: Izračun povprečne prodajne cene za svinjsko meso s kostmi v

letu 2001..................................................................................... 33 Preglednica 4: Izračun prodajne vrednosti za svinjsko meso s kostmi v letu 2001 ............................................................................................... 35 Preglednica 5: Ugotovljene nepravilnosti v letu 2001 ......................................... 37 Preglednica 6: Obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 ............... 38 Preglednica 7: Izdani računi ............................................................................... 40 Preglednica 8: Izračun povečanja prihodkov...................................................... 44 Preglednica 9: Amortizacija ................................................................................ 52 Preglednica 10: Nepriznani odhodki za opravljena krovska dela.......................... 53 Preglednica 11: Napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti............... 53

67

10 PRILOGE Priloga 1: Izračun celotnega denarnega prometa davčnega zavezanca

Leto 1 Leto 2 Leto 3 Skupaj 1. PRILIVI 1 Dvig denarja 34.885,66 27.124,02 32.548,82 94.308,13 Vloga denarja 15.022,53 13.353,36 14.187,95 42.563,85 Čisti priliv (dvig minus vloga) 19.863,13 13.770,66 18.360,87 51.994,66 2. PRILIVI 2 Obresti 2.921,05 3.129,69 3.380,07 9.430,81 Najemnine 3.672,17 15.773,66 10.640,96 30.086,80 Skupaj 6.593,22 18.903,36 14.021,03 39.517,61 3. IZDATKI Osebni izdatki 4.590,22 5.633,45 6.050,74 14.480,05 Zavarovalne premije 3.713,90 4.089,47 4.590,22 9.514,27 Drugo 16.608,25 17.526,29 21.281,92 49.783,01 Skupaj 24.912,37 27.249,21 31.922,88 84.084,46 4. PRIHRANKI 1. jan 31. dec Banka 15.857,12 0,00 12.101,49 3.755,63 Gotovina 16.691,70 0,00 13.562,01 3.129,69 Skupaj 32.548,82 0,00 25.663,50 6.885,33 5. VREDNOSTNI PAPIRJI ( NAKUP) Banka 4.798,86 7.093,97 5.633,45 17.526,29 Borzna hiša 2.628,94 3.004,51 2.879,32 8.512,77 Skupaj 7.427,81 10.098,48 8.512,77 26.039,06 6. VREDNOSTNI PAPIRJI (PRODAJA) Banka 1.043,23 1.168,42 792,86 3.004,51 Borzna hiša 2.420,30 1.251,88 1.585,71 5.257,89 Skupaj 3.463,53 2.420,30 2.378,57 8.262,39

Vir: Kovač 2006, 120. Opomba: Vsi podatki so v EUR in so uporabljeni le kot primer. Končni izračun celotnega denarnega prometa davčnega zavezanca 1. PRILIVI Dvig iz dejavnosti 51.744,28Drugi prilivi 39.517,61Vrednostni papirji (prodaja) 8.262,392. ODLIVI Izdatki 84.084,46Prihranki 6.885,33Vrednostni papirji (nakup) 26.039,06SKUPAJ (prilivi minus odlivi) -17.484,56

Vir: Kovač 2006, str.121. Opomba: Vsi podatki so v EUR in so uporabljeni le kot primer.

izbrane metode ocene davČne osnoveold.epf.uni-mb.si/ediplome/pdfs/lisica-neven.pdf · 4.1.5...

Documents