libro procedimiento de fiscalizacion

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1. INTRODUCCIÓN Como ya se ha indicado, en el Perú la determinación de la obligación tributaria puede ser realizada por el mismo contribuyente o por la propia Administración tributaria. Sin embargo, como regla general, es el contribuyente quien prima facie realiza la determinación de dicha obligación tributaria. Ahora bien, dicha determinación, contenida en una declaración jurada presentada por el contribuyente, estará sujeta a la respectiva fiscalización por parte de la Administración Tributaria. En este sentido, el artículo 61º del Código Tributario dispone que, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario esté sujeta a fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa, según correspondencia. 2. FINES DE LA FISCALIZACIÓN En este orden de ideas, según el artículo 62º del Código Tributario, “el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafección, exoneración o beneficios tributarios”. Por lo mismo, la primera finalidad de la fiscalización consiste en verificar la verosimilitud del contenido de la declaración jurada, para que, de ser el caso, notificar las respectivas acotaciones. A su vez, la fiscalización también tiene como objeto la ampliación de la base tributaria y el aumento de la recaudación, a través de la generación de riesgo efectivo de detección, determinación y sanción del incumplimiento. Esta generación de riesgo efectivo parte de una premisa básica: Los recursos humanos y logísticos de la Administración tributaria son limitados en relación con el universo de contribuyentes y el conjunto de obligaciones sustanciales y formales que éstos deben cumplir. Por lo mismo, como no es posible estar en todo lugar y/o en todo tipo de hechos imponibles y, como además, no es posible sancionar todo incumplimiento de las normas tributarias, entonces, la Administración se ve en la necesidad de utilizar todos sus recursos de una manera dosificada, y a la vez, estratégica, en contribuyentes, actividades y/o lugares específicamente seleccionados, para así generar la sanción de control y proximidad en todo el universo de deudores tributarios. 3. TIPOS DE FISCALIZACIÓN

Pueden distinguirse tres tipos básicos de fiscalizaciones: a. Las auditorías, en los cuales la Administración Tributaria realiza la fiscalización integral a

determinados contribuyentes respecto del IGV e Impuesto a la Renta. Estos contribuyentes son seleccionados en base a determinados indicadores, establecidos internamente por la propia Administración.

b. Las verificaciones, en las cuales la Administración tributaria establece diferencias en las ventas y/o adquisiciones de determinados contribuyentes, explicadas por los cruces de información con terceros. Este es el caso de las verificaciones generadas en relación con la DAOT.

c. Las acciones inductivas, en las cuales la Administración dirige comunicaciones a los contribuyentes que no han sido seleccionados para verificaciones por la disponibilidad de recursos de fiscalización.

4. CARACTERÍSTICAS DE LA FISCALIZACIÓN Debe indicarse que según el primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario, la facultad de fiscalización es discrecional. Estos quieren decir que la Administración tributaria es quien determina libremente a quienes fiscalizar, cuándo fiscalizar y por qué conceptos fiscalizar. Ahora, esta facultad discrecional no debe interpretarse como una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que,



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por el contrario, la selección del universo de contribuyentes a fiscalizar debe sustentarse en determinados parámetros técnicos y económicos. Por otro lado, la facultad de fiscalización también se ejerce respecto de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Así por ejemplo, de conformidad con el artículo 8º - A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 175 – 2008 – EF, la SUNAT deberá fiscalizar no menos del 10% de las entidades inscritas en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta al amparo de lo previos en el inciso b) del artículo 19º de la Ley. 5. FACULTADES QUE COMPRENDE LA FISCALIZACIÓN La Administración Tributaria tiene la posibilidad de ejercer un conjunto de facultades, previstas en el artículo 62º del Código Tributario. En ese sentido, el numeral 5) del artículo 87º del mismo Código, los deudores tributarios deben permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Por lo mismo, el artículo 177º del mismo Código establece las infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración tributaria. Ahora bien, el artículo 62º del Código Tributario establece un conjunto de facultades que puede aplicar la Administración tributaria, en virtud del ejercicio de su facultad fiscalizadora: 5.1. Exhibición de libros, registros y documentos: La SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros contables y documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Al respecto, es posible solicitar prórrogas, en los términos que señala el Reglamento de Fiscalización, como precisaré más adelante. 5.2. Comparecer ante la Administración Tributaria La Administración se encuentra facultada para solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Cabe indicar que, la citación deberá contener como datos mínimos:

1. El objeto y asunto de la citación. 2. La identificación del deudor tributario o tercero. 3. La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria. 4. La dirección de esta última. 5. Fundamento y/o disposición legal respectivo.

Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF Nº 6009 – 1 – 2008 (que no es de observancia obligatoria) el Tribunal Fiscal a señalado que la obligación de comparecer en las oficinas de la Administración no resulta aplicable a las personas jurídicas. 5.3. Inmovilizar libros y registros contables La SUNAT se encuentra facultada a inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza. Sin embargo, debe precisarse que esta facultad está condicionada a la presunción de evasión tributaria por parte de la Administración. El plazo máximo de inmovilización es de diez (10) días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Empero, mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.



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5.4. Incautar libros y registros contables La Administración podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Cabe acotar que esta facultad está acondicionada al hecho que se presuma la existencia de evasión tributaria. También debe precisarse que el ejercicio de la misma requiere de autorización judicial, ello en virtud del numeral 10) del artículo 2º de la Constitución. El ejercicio de esta facultad no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles. Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o el vencimiento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia penal. 5.5. Practicar inspecciones La Administración puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de trasportes. Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, ello de conformidad con el numeral 9) del mencionado artículo 2º de la Constitución. 5.6. Efectuar la toma de inventario La Administración podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. 5.7. Solicitar información a terceros La SUNAT puede requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad. 5.8. Solicitar el levantamiento del secreto bancario Según el numeral 5) del artículo 2º de la Constitución, el secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del Juez, del Fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso con arreglo a la ley y siempre que se refieran al caso investigado. Por lo mismo, Administración puede solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre operaciones pasivas con sus clientes, es decir, respecto el monto de los depósitos. El ejercicio de esta facultad no se limita a los deudores tributarios sujetos a fiscalización, sino que se extiende a los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. Ahora bien, con la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), en la práctica no existe mérito para la SUNAT recurra al Poder Judicial a fin de solicitar el levantamiento del secreto bancario. De hecho, en la sentencia recaída en el Expediente Nº 004 – 2004 – AI/TC, el Tribunal Constitucional admite que el ITF implica una afectación al secreto bancario, la cual, sin embargo, no está proscrita por el Ordenamiento constitucional. Para mejor ilustración, puedo extraer los siguientes considerandos referentes al tema: “37. En criterio de este Colegiado existen, cuando menos, tres motivos que permiten sostener que el secreto bancario, en tanto se refiere al ámbito de privacidad económica del individuo, no forma parte del contenido esencial del derecho a la intimidad personal: a) la referencia al contenido esencial del derecho a la intimidad personal, reconocido por el artículo 2º 7 de la Constitución, hace alusión a aquel ámbito protegido del derecho cuya develación pública implica un grado de excesiva e irreparable aflicción psicológica en el individuo, lo que difícilmente puede predicarse en torno al componente económico del derecho; b) incluir privacidad la privacidad



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económica en el contenido esencial del derecho a la intimidad, implicaría la imposición de obstáculos irrazonables en la persecución de los delitos económicos; c) el propio constituyente, al regular el derecho al secreto bancario en un apartado específico de la Constitución (segundo párrafo del artículo 2º 5), ha reconocido expresamente la posibilidad de limitar el derecho. 38. Así pues, determinadas manifestaciones del derecho a la intimidad no importan conservar en conocimiento privativo del titular la información a ella relativa, sino tan sólo la subsistencia de un ámbito objetivo de reserva que, sirviendo aun a los fines de la intimidad en tanto derecho subjetivo constitucional, permitan mantener esa información reservada en la entidad estatal que corresponda, a fin de que sea útil a valores supremos en el orden constitucional, dentro de márgenes de razonabilidad y proporcionalidad. 39. Así las cosas, las afectaciones del secreto bancario que están proscritas constitucionalmente serán sólo aquellas que conlleven, en sí mismas, el propósito de quebrar la esfera íntima del individuo, más no aquellas que, manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirvan a fines constitucionalmente legítimos, tales como el seguimiento de la actividad impositiva por parte de la Administración Tributaria, en aras de fiscalizar y garantizar el principio de solidaridad contributiva que le es inherente. 40. Dichos fines son los que pretenden ser alcanzados por los numerales 1, 2 y primer párrafo del numeral 3 del artículo 17º de la norma cuestionada, en tanto permiten que, como consecuencia de la imposición del ITF, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), competente en la materia, tenga acceso a determinada información garantizada por el secreto bancario, con el propósito de que, manteniendo la información en reserva, se aboque a la fiscalización y detección del fraude tributario”. 6. BASE LEGAL DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN El procedimiento de fiscalización está regulado en primer término por el artículo 62º - A de la Ley del Impuesto a la Renta. Este dispositivo no limita su aplicación a la SUNAT, sino que también ejerce sus efectos a las demás administraciones tributaria, en lo que fuese pertinente. Adicionalmente, el procedimiento de fiscalización también está reglamentado por el Decreto Supremo Nº 085 – 2007 – EF. Al respecto, es pertinente precisar que dicha norma legal sólo es aplicable para los procedimientos de fiscalización desarrollados por la SUNAT (tributos internos y tributos aduaneros) y no por otras administraciones tributarias. 7. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A CARGO DE SUNAT Según el artículo 1º del D.S. 085 – 2007 – EF, el Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. El artículo 3º precisa que, en la Carta la SUNAT comunica al contribuyente: • Que será objeto de un procedimiento de Fiscalización. • Presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento. • Indicará los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que serán materia del

referido procedimiento. Asimismo, en el primer Requerimiento la Administración Tributaria solicitará al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Ahora bien, en el supuesto que los referidos documentos se notifiquen en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciando en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.



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8. EFECTOS DE INICIO DE LA FISCALIZACIÓN Como regla general sujeta a excepciones, la Administración tributaria tiene un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria en el primer requerimiento notificado. Además de ello, según el artículo 11º del código Tributario, en aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una verificación, fiscalización, éste no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que ésta concluya, salvo que a juicio de Administración exista causa justificada para el cambio. Esto, que podría parecer una transgresión del numeral 11) del artículo 2º de la Constitución, se explica en razón de la necesidad de ubicar al contribuyente en una dirección cierta durante el desarrollo de la fiscalización y a la vez, evitar que el mismo rehúya a la acción fiscalizadora de la SUNAT. 9. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A CRAGO DE SUNAT 9.1 Los requerimientos de información Podría creerse erróneamente que la solicitud de información por parte de la SUNAT se limita al primer Requerimiento. Empero, durante todo el desarrollo de la fiscalización y mientras dure el plazo máximo de la misma, la Administración está facultada a solicitar información complementaria al contribuyente. En este sentido, de conformidad con el artículo 4º del DECRETO Supremo Nº 085 – 2007 – EF, a través de los Requerimientos la Administración Tributaria solicita al contribuyente la exhibición y/o representación de la documentación relacionados con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. A mayor análisis, nótese que la norma en cuestión no limita a la Administración Tributaria en cuanto al número máximo de requerimientos a notificar al contribuyente fiscalizado. 9.2 Solicitud de prórroga a la exhibición de documentos Ahora bien, es oportuno señalar que, según el artículo 141º del código Tributario, no se admitirá como medio probatorio de la reclamación, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido. En este sentido, resulta importante que el contribuyente exhiba la documentación requerida por la Administración Tributaria dentro el plazo otorgado por esta última, o en todo caso, solicitar oportunamente una prórroga al requerimiento de información. Esto también es aplicable al Primer requerimiento formulado por SUNAT. Por lo mismo según el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 085 – 2007 – EF, cuando la Administración requiera la entrega y/o exhibición de documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo, el agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. En este caso, el plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. Asimismo, cuando la exhibición y/o presentación de documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga deberá presentar un escrito sustentado sus razones con una anticipación no menor de tres (3) días

Inicio del procedimiento de Fiscalización de SUNAT

PRIMER REQUERIMIENTO:

Se solicita exhibir documentos

CARTA: Se comunica al contribuyente

que será objeto de una fiscalización



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hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Por ejemplo, si la SUNAT requiere una documentación un hipotético día viernes 01 de setiembre, para ser exhibida el día viernes 08 de setiembre, entonces el contribuyente podrá efectuar la solicitud de prórroga hasta el día martes 05 de setiembre por ser éste el tercer día del vencimiento (habida cuenta que le segundo día anterior al vencimiento será el miércoles 06 de setiembre y el primer día hábil anterior al vencimiento será el jueves 07 de setiembre).

Lun. Mar. Mie. Jue. Vie. Sab. Dom. 1 2 3

4 5 6 7 8 9 10 Por último, si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación. Así por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento un hipotético día lunes 04 de setiembre, para ser exhibido un día jueves 07 de setiembre, entonces el contribuyente fiscalizado podrá solicitar la prórroga respectiva hasta el día martes 05 de setiembre.

Lun. Mar. Mie. Jue. Vie. Sab. Dom. 1 2 3

4 5 6 7 8 9 10 9.3 Respuesta a la solicitud de prórroga La sola presentación de la solicitud de prórroga por parte del contribuyente no significa de modo alguno que la misma será aceptada por la Administración. De hecho, la SUNAT otorgará la prórroga correspondiente en la medida que las explicaciones brindadas por el contribuyente sean razonables y atendibles. Así por ejemplo, no resultará atendible la solicitud de prórroga en la exhibición del Registro de compras del ejercicio 2008 respecto de un proceso de fiscalización iniciado en junio del 2009, habida cuenta que el plazo que el plazo máximo de atraso permitido para este libro contable es sólo de diez días hábiles del mes siguiente de emitido el comprobante de pago de la adquisición. En cambio, será entendible una solicitud de prórroga referida a un libro contable extraviado, aún cuando la denuncia policial respectiva sea posterior a la notificación del Requerimiento de exhibición del mismo, ello de conformidad con la RTF Nº 3977-2-2008, que no es observancia obligatoria. 9.4 ¿Qué sucede si la Administración no responde a la solicitud de prórroga hasta la víspera del Plazo originalmente señalado para la exhibición documentaria? Sólo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el día anterior del vencimiento del plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:

• Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.

• Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. • Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cincos (5) días hábiles.

9.5 Los descargos A través de los Requerimientos la Administración no sólo requerirá información o documentación dentro de un plazo determinado, sino que, adicionalmente, le comunica al contribuyente sus observaciones o reparos a efectos que éste presente sus correspondientes descargos. Al respecto, debe precisarse un primer término que no existe un formato o modelo pre-impreso o preestablecido para la absolución de los requerimientos que contienen reparos.



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De otro lado, resulta fundamentalmente que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de los extremos del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues, caso contrario, la Administración los tendrá por no absueltos y podría confirmar lo mismo. A su vez, no sólo bastará con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino que, adicionalmente, deberá sustentarse fehaciente y documentariamente los descargos, pues, en caso contrario, también la Administración procederá a confirmar los reparos en cuestión. Un punto adicional a tener en cuenta es que, de conformidad con el artículo 141º del CÓDIGO Tributario, “no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto (…)” Por último, de ningún modo los contribuyentes deberían esperar la notificación del primer Requerimiento para poner la documentación contable y los documentos fuente en su debido orden, sino que más bien, resulta recomendables de manera previa al inicio de la fiscalización la realización de las supuestas acciones: • Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales (por ejemplo, en virtud

de su monto, frecuencia, vinculación económica, singularidad, etc.). • Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones tributarias. • Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la Ley. (Por ejemplo,

mediante la aplicación de los regímenes de gradualidad e incentivos). 9.6 Cierre de requerimientos

Mediante el documento denominado “Resultado del Requerimiento” la SUNAT comunica al contribuyente el cumplimiento o incumplimiento de la documentación y/o información solicitada en el Requerimiento. Asimismo, a través de dichos Resultados la Administración comunica los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado el contribuyente respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Los cierres del Requerimiento son el sustento de las correspondientes resoluciones de determinación y de la multa.

9.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalización:

Aunque la intención de este informe especial es brindar una visión general de los procedimientos tributarios, no puede dejar de mencionarse al menos los reparos que con frecuencia formula la Administración Tributaria:

• Causalidad del gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas. • Exceso en el importe de los gastos sujetos a límite. • Documentación que no reúne los requisitos o características para ser considerados comprobantes de pago. • No utilización de los medios de pago (bancarización). • No efectuar el depósito de la detracción. • Subvaluación del valor de mercado. • Identificación de operaciones no fehacientes o no reales. • Indebida aplicación del procedimiento de prorrata. • Determinación de pasivo falto o inexistente. • Reconocimiento de los ingresos para efectos de la aplicación del criterio del devengado. • Omisión de las retenciones al Impuesto a la Renta a sujetos no domiciliados.



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10. DURACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN 10.1. Plazo de la Fiscalización

Según el artículo 62º - A del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. En este sentido, si el deudor tributario presenta la información y/o documentación solicitada parcialmente, no se tendrá por entrega la misma hasta que se complete la misma. Cabe precisar que, según el mencionado dispositivo, no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia.

10.2. Prórroga del plazo de fiscalización

El artículo 62º - A del Código Tributario prevé la posibilidad que la Administración disponga la prórroga del plazo de fiscalización en los siguientes casos: • Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor

tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

• Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

• Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

10.3. Suspensión del plazo de fiscalización

La misma norma también establece supuestos en los cuales se suspende el transcurso del plazo de fiscalización: • Durante la tramitación de las pericias. • Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa

sus actividades. • Durante el lapso en que le deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. • Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. • Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta

indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.

• Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria.

10.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalización

Según el artículo 62º - A del Código Tributario, una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria no podrá notificar al deudor tributario otro acto en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento.

En este sentido, la limitación se restringe a la posibilidad de requerir información adicional al deudor tributario. Es más, según el mismo artículo 62º - A, la Administración está en la facultad a solicitar o recibir información de terceros, aún cuando ya se haya excedido el plazo en cuestión.



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Así pues, el vencimiento del plazo de un año (o de su prórroga, de ser el caso) no implica la suspensión del procedimiento de fiscalización, ni menos aun implica la imposibilidad de SUNAT de notificar al deudor tributario la respectiva resolución de determinación y/o multa.

11. CONCLUSIÓN DE LA FISCALIZACIÓN A CARGO DE SUNAT

Según el artículo 75º del código Tributario, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En este sentido, la Administración Tributaria no tiene la facultad de formalizar por escrito los acuerdos a que hubiera llegado con el contribuyente sobre el monto de las obligaciones tributarias aceptadas por éste último.

Nótese además que la notificación de las conclusiones por parte de la Administración no es de carácter obligatorio, sino que la misma está supeditada la complejidad del caso.

Cabe precisar que, según el artículo 9º del D.S. 085 – 2007 – EF, la comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75º del Código Tributario, se efectuará a través de un Resultado de Requerimiento. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso.

Luego de ello, con o sin el descargo correspondiente por parte del deudor tributario, corresponde a la Administración Tributaria emitir y a la vez notificar las respectivas resoluciones de determinación y de multa, ello de conformidad con el artículo 76º del Código Tributario. No está demás precisar que, de conformidad con el artículo 137 del Código Tributario, la Resolución de determinación y la resolución de multa pueden reclamarse en un plazo del veinte (20) días hábiles. Sobre la impugnación de dichas resoluciones nos referiremos en el capítulo correspondiente al Procedimiento contencioso – Tributario.

12. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y SOBRE BASE PRESUNTA

Según el artículo 63º del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: • Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma

directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. • Base presunta: En mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho

generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Al respecto, de acuerdo al criterio contencioso en la RTF Nº 2320-5-2003, para determinar la obligación tributaria sobre base cierta, se deben considerar los elementos exhibidos por el deudor tributario o los obtenidos en la incautación, en la medida que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria, esto es, se debe conocer en forma directa el supuesto de afectación y los hechos imponibles deben ser perceptibles con la observación y actuación de la documentación. En mismo sentido, de acuerdo con la RTF Nº 602-5-2001, en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, la Administración conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber tomado conocimiento de los elementos informativos del deudor tributario, de terceros o por acción directa de la Administración. Para una mejor ilustración, puede revisarse la RTF Nº 12253-2-2007, en el cual el Tribunal Fiscal confirma el reparo efectuado por la Administración sobre base cierta, en base a documentos denominados “notas de pedido”.



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Respecto de la determinación sobre base presunta, las RTF Nº 950-2-99, 6127-6-2004, 3371-2-2005, 8756-3-2007, entre otras, han establecido que para efectuar la determinación sobre base presunta debe existir una causal y que además la presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria, no pudiendo ser creada por la Administración. Esto quiere decir que corresponderá a la Administración acreditar la causal para aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta y además, deberá aplicar el procedimiento expresamente previsto en la Ley. En este sentido, los causales de determinación de la obligación tributaria previstos en el artículo 64 del Código Tributario son los siguientes: • El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la

Administración se lo hubiere requerido. • La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas

respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

• El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

• El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

• Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

• Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

• Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. • El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las

Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un retraso mayor al permitido por la normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

• No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

• Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobantes de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guía de remisión, u otro documento que carezca de validez.

• El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

• Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

• Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizado o no registrados: explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la



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Administración Tributaria o que no cumple con la implementación de sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por la normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. • El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos

vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. • Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Una vez determinada y acreditada la causal, corresponde la determinación de la obligación tributaria en base a alguno de los procedimientos expresamente previsto en la normatividad tributaria.

13. CONTROL DE LEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Según el artículo 11º del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, en tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código Tributario. Esta disposición tiene por objeto cautelar el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa del deudor tributario respecto de la Administración Tributaria, confirma se ha indicado en las RTF citadas precedentemente.

Ahora, cabe subrayar que la procedencia del denominado recurso de queja está condicionada a que una vez producido aquello, corresponde al contribuyente iniciar el correspondiente procedimiento contencioso – tributario.

Por ejemplo del control de legalidad de los procedimientos de fiscalización puedo citar la RTF Nº 3977-2-2008, en el cual el Tribunal Fiscal declaró fundada la Queja, habida cuenta que la denuncia policial comunicando el extravío de los libros contables puede ser posterior a la notificación del requerimiento de exhibición de los mismos.

Así también, en la RTF Nº 612-4-2008 se declara fundada la queja debido a que la notificación de la esquela de citación efectuada a la quejosa no fue realizada con arreglo a Ley.

Por último, en la RTF Nº 00118-2-2008 se declara fundada la queja, toda vez que no procede que se reapertura un procedimiento de fiscalización respecto de los mismo tributos y períodos, por cuanto las circunstancias invocadas por la Administración como justificación del inicia de una segunda fiscalización.

14. LAS DECLARACIONES RECTIFICATORIAS PRESENTADAS EN LA ETAPA DE FISCALIZACIÓN

No con poco frecuencia ocurre que el desarrollo del procedimiento de fiscalización la Administración produce al contribuyente a rectificar su declaración jurada incrementando la base imponible, luego de lo cual, se induce una segunda declaración rectificatoria disminuyendo los importes de la primera declaración rectificatoria.

Al respecto, en la RTF 14157-3-2008, de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado que el plazo de sustenta días previos por el artículo 88º del Código Tributario es aplicable respecto de la segunda declaración rectificatoria, entre otros argumentos, por cuanto sólo con la notificación de la resolución de determinación concluye el procedimiento de fiscalización.



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15. ANALISIS JURISPRUDENCIAL DE LA FISCALIZACION SUNAT

(ANEXOS)) RTF Nº 950-2-99 EXPEDIENTE Nº : 5703-96 INTERESADO : ASUNTO : Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta PROCEDENCIA : La Libertad FECHA : Lima, 10 de diciembre de 1999 Vista la apelación interpuesta por Contra la Resolución Ficta que desestime la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación Nº 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256, emitidas por la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, sobre el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios 1993, 2994 y 1995 y sobre el Impuesto a la Renta correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994. CONSIDERANDO: Que de conformidad con el numeral 2 del artículo 144º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, cuando se formule una reclamación ante la Administración y ésta no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, el interesado puede considerar desestimada la reclamación y podrá interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal; Que con fecha 10 de abril de 1996, el recurrente interpuso recurso de reclamación contra las Resoluciones de Determinación Nºs 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256, y habiendo transcurrido el plazo de seis meses sin que la Administración hubiera emitido pronunciamiento, al amparo de los dispuesto en el artículo 144º antes referido, interpuso, con fecha 14 de octubre de 1996, recurso de apelación contra la denegatoria ficta respecto de los citados valores; Que en relación el abandono del proceso aludido por el recurrente debe mencionarse que éste no es aplicable al procedimiento contencioso – tributario, el cual se rige por las disposiciones contenidas en el Código Tributario;

MODELO DE UNA SOLICITUD DE PRÓRROGA

Sum. SOLICITA PRÓRROGA PARA LA PRESENTACIÓN DE DOCUMENTACIÓN Ref. Auditor Manuel Cevallos Vilca. Doc. Requerimiento Nº 888837899 SEÑOR INETNDENTE DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: EMPRESA INTI SOL SAC, debidamente Identificada con RUC Nº 20485235793, ORTEGA DEZA JUAN, en su calidad debidamente representada por don de Gerente General, identificado con DNI Nº 36463856; a usted digo: Que habiendo sido notificados con el Requerimiento de la referencia, solicitamos la prórroga de la información solicitada en el mismo, por un plazo no mayor a cinco días hábiles, habida cuenta que, dicha información se ubica en el archivo documentario de la empresa, en virtud de volumen de nuestras operaciones comerciales. Formulamos la presente solicitud al amparo del artículo 7º1 del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF. Atentamente, JUAN ORTEGA DEZA Gerente



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Que en el caso de autos, la controversia consiste en determinar si proceden o no los reparos efectuados por Determinación de ingresos presuntos en base al volumen de compras para efectos del Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta, y adicionalmente, respecto a este último tributo, la no sustentación de gastos; Que respecto al reparo por determinación de Ingresos sobre Base Presunta, los numerales 3 y4 del artículo 64º del Código Tributario aprobado por la Ley Nº 25859 y por el Decreto Legislativo Nº 773, vigente en los períodos acotados, establecían las causales para aplicar la determinación sobre base presunta, cuando no se presentaban los libros, registros y/o documentos que sustentaban la contabilidad dentro del término señalado por la Administración, no obstante haber sido requerido en forma expresa por la Administración Tributaria y ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, o consignar pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible; Que el artículo 65º de los citados Códigos, establecían las presunciones sobre las cuales la Administración Tributaria podía practicar la determinación, posibilitando además la utilización de otras no contenidas en ellos; debiendo precisar que esta posibilidad no permitía a la Administración crear cualquier presunción, sino que la facultaba a aplicar cualquier otra, siempre y cuando se encontrara contemplada en alguna norma tributaria; Que el segundo párrafo del citado artículo 65º, disponía que la aplicación de presunciones sería considerada, tanto para el Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta; Que el inciso a) del artículo 97º de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Ley Nº 25751 recogido por el inciso a) del artículo 93º del Decreto Legislativo Nº 774, establecía que, para efectos de la determinación sobre base presunta, La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria podía emplear coeficientes y que para tal fin servían como elementos determinantes, entre otros, el monto de las compras-ventas efectuadas; Que de las normas antes citadas, se desprende que: 1) para efectuar una determinación sobre base presunta debe existir una causal; 2) la presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria, 3) las leyes del Impuesto a la Renta para los ejercicios acotados, facultaban a la Administración para efectuar la determinación sobre base presunta considerando el volumen de compras y ventas; y 4) los ingresos calculados por presunción debían ser afectados tanto al Impuesto General a las Ventas como al Impuesto a la Renta; Que según los Resultados del Requerimientos Nº 932-1-95-SUNAT/R1-3520, suscrito el 17 de enero de 1996, el recurrente no exhibió la documentación sustentatoría de los préstamos de terceros contabilizados en los Libros Mayor y Caja de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, no obstante que le fue requerido en forma expresa, asimismo, se indica que los costos de ventas declarados en el los ejercicios 1993 y 1994 no coincidían con los determinados en la fiscalización; Que adicionalmente en Informe General de la Fiscalización y en las resoluciones de determinación impugnadas se afirma que el margen de utilidad declarado por el recurrente es inferior al de otros contribuyentes de giro similar; Que al no haber presentado la documentación sustentatoria de parte de su pasivo, como son los préstamos de terceros, y en consecuencia de su contabilidad, ha surgido, efectivamente, una causal para afectar la determinación de la obligación tributaria, por lo que procede determinar si el procedimiento utilizado por la Administración estaba contemplado en alguna norma y si fue aplicado correctamente; Que de de acuerdo a los papeles de trabajo y a los anexo de las resoluciones de determinación impugnadas, la Administración procedió determinar los ingresos tomando como base el costo de ventas de cada ejercicio sobre el cual aplicó el porcentaje de utilidad anual obtenido de la documentación contable del recurrente;



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Que contablemente, el costo de venta se determina en función al volumen de compras del ejercicio y de los inventarios iniciales y finales de las existencias; asimismo, guarda una proporción directa con las compras y las ventas; así se tiene que un incremento en el costo de ventas se relacionan con mayores compras y ventas; en ese sentido, el tomar como base de la presunción el costo de ventas, es considerar el volumen de compras del ejercicio; Que en el expediente obra la cédula denominada “Detalle de Compras” correspondiente a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, no existiendo identificación alguna del origen o de la fuente de la cual se extrajeron los datos de esta cédula; sin embargo, se observa que los importes de crédito fiscal detallados en ella corresponden a los consignados en la cédula de determinación de Impuesto General a las Ventas, por lo que se desprende que se refiere al Detalle del Registro de Compras; según esta cédula, el total de adquisiciones de la recurrente en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, fueron S/. 728,163.00, S/. 673,362.29 y S/. 592,711.61, respectivamente; Que según los reportes de compras de combustible: petróleo y Kerosene efectuados por el recurrente, expedidos por Petro Perú y los detalles valorizados de compras de combustibles elaborados a partir de los reportes de Petro Perú, el total de compras de estos productos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, fueron S/. 728,705.00, S/. 672,736.80 y S/. 612,818.00, respectivamente; Que para la determinación del costo de ventas, la Administración parte de los inventarios iniciales y finales consignados en las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1993 y 1994; respecto al ejercicio 1995, el inventario final es determinado en base a la toma de inventario físico efectuada el 11 de enero de 1996, según el acta que obra en el expediente, y al movimiento de combustible entre el 1 de enero hasta el momento de la toma de inventarios, lo cual determinó la existencia de 2,661 galones de petróleo al 31 de diciembre de 1995, según consta en la cédula de determinación del inventario final; Que respecto al importe de compras tomado para calcular el costo de ventas se observa que para el ejercicio 1993, la Administración tomó la suma de S/. 728,163.00, es decir, la consigna en la cédula “Detalle de Compras”; en tanto que para los ejercicios 1994 y 1995 toma las sumas de S/. 672,736.80 y 612,818.00, respectivamente, es decir, las sumas totalizadas en los detalles de compras de combustibles valorizados confeccionados a partir de los reportes de Petro Perú; Que en consecuencias, no existe uniformidad en la toma de datos para calcular el costo de ventas, por otro lado, la Administración no ha considerado que, en el Registro de Compras no sólo se pueden contabilizar las adquisiciones de mercaderías - en el caso de autos, de combustibles - sino también de servicios, suministros y otros bienes que no inciden en la determinación del costo de ventas y respecto a los cuales debió efectuar una discriminación; asimismo, no se ha tenido en cuenta que el total de compras por cada ejercicio según el reporte de Petro Perú difiere del total de compras según el Registro de Compras; y en el expediente no obra ninguna cédula en la que se aprecie la determinación e identificación de las diferencias entre ambas fuentes; es decir, no se han individualizado las compras no contabilizadas por el recurrente ni la causa de la posible omisión, además no se ha acompañado ninguna factura de compra, guía de remisión o documentación que permita identificar al recurrente como al adquiriente de las compras reportadas; y tampoco se solicitó el sustento de estas observaciones; Que si bien la Administración cuenta con una causal para efectuar la determinación de ingresos omitidos sobre la base presunta y partido de un supuesto contemplado en las normas tributarias, no ha seguido un procedimiento uniforme y no ha tomado información comprobada; Que respecto al reparo por Gastos no Sustentados, es preciso anotar que en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta 1993 Formulario 123 Nº 0109627, el recurrente declaró un total de S/. 44,590.00 de gastos, conformado por S/. 41,620.00 de gastos de ventas y administrativos y S/. 2,970.00 e otros gastos, en el ejercicio 1994, de acuerdo a la declaración jurada anual del impuesto a la Renta, Formulario 131 Nº 00431337, el total de gastos ascendió a S/. 17,549.00, conformado por S/. 5,274.00 de gastos de ventas, S/. 7,919.00 de gastos de administración y S/. 4,351.00 de otros gastos;



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Que en el punto 2 del Resultado del Requerimiento Nº 932-1-SUNAT/R-3520, los gastos del ejercicio 1993 ascendieron a la suma de S/. 13,435.00 y los del ejercicio 1994 ascendieron a la suma de S/. 4,117.00; es decir existe una diferencia entre los gastos sustentados y los declarados de S/. 31,155.00 y S/. 13,432 para los ejercicios 1993 y 1994, respectivamente, diferencias que no han sido desvirtuadas por el recurrente; De acuerdo con el Dictamen de la vocal León Huayanca, cuyos fundamentos se reproduce; Con los vocales Zelaya Vidal, León Huayanca y Picón Gonzáles. RESUELVE: DECLARAR FUNDADA EN PARTE la apelación de la resolución ficta que desestima la reclamación interpuesta con las Resoluciones de Determinación Nºs. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256, en el extremo referido a los reparos por ingresos calculados sobre la base presunta y al recálculo del costo e ventas; e INFUNDADA en lo demás que contiene. REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos. TRIBUNAL FISCAL ASUNTO : Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta PROCEDENCIA : La Libertad FECHA : Lima, 10 de diciembre de 1999 Señor: Interpone recurso de apelación contra la Resolución Ficta que desestima la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación Nºs. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256, emitidas por la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, sobre el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios 1993,1994 y 1995 y sobre el Impuesto a la Renta correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE: El recurrente manifiesta que el 10 de abril de 1996 presentó recurso de reclamación, debidamente fundamentado, contra las Resoluciones de Determinación Nºs. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256. Agrega que de acuerdo al artículo 138º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 773, el plazo máximo para resolver la reclamación es de seis meses; por lo tanto, al haber transcurrido más de seis meses y no existir ninguna resolución al respecto se ha producido el abandono del proceso y las resoluciones de determinación impugnadas han quebrado, automáticamente, sin efecto. Sostiene que según el artículo 23º de la Ley de Simplificación Administrativa en concordancia con los artículos 69º y 70º del Decreto Supremo Nº 002-94-JUS, transcurrido el plazo máximo se origina el abandono automático. Señala que conforme el artículo 91º del Decreto Supremo Nº 02-94-JUS, concordante con el Art. 346º del Código Procesal Civil, cuando no existe disposición específica sobre la caducidad o sobre el abandono de leyes especiales, el órgano administrativo competente declarará el abandono del procedimiento administrativo y la conclusión del proceso. ANÁLISIS: El 10 de abril de 1996, el recurrente interpuso recurso de reclamación contra las Resoluciones de Determinación Nºs 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 0164-3-01255 y 064-3-01256. Las tres primeras se emitieron por el Impuesto General a las Ventas correspondiente a los periodos tributarios contenidos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995; las dos últimas se emitieron por el Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios 1993 y 1994.



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De acuerdo al artículo 142º del Decreto Legislativo Nº 816, norma que aprueba el Código Tributario, la Administración Tributaria debía resolver las reclamaciones en el plazo máximo de seis meses, incluido el plazo probatorio, contados a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, el numeral 2 del artículo 144º de la misma norma, establece que cuando se formule una reclamación ante la Administración y ésta no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, el interesado puede considerar desestimada la reclamación y podrá interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede transcurrirse directamente a este Tribunal. De acuerdo al inciso a) de la Norma XII del Código Tributario, los plazos expresados en meses o años se cumplen en el mes de vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio de plazo, y si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho mes. Para el caso de autos, este plazo venció el 10 de octubre de 1996; la recurrente presentó el recurso de apelación el 14 de octubre de 1996, es decir, luego de haber transcurrido más de seis meses de la interposición del recurso de reclamación; por son consiguiente procede admitir el presente recurso impugnatorio. Respecto al abandono del proceso aludido por la recurrente debe mencionarse que éste no es aplicable al procedimiento contencioso-tributario, el cual se rige por las disposiciones contenidas en el Código Tributario. R.T.F. Nº 950-2-99 Las normas citadas por la recurrente, extraídas del Reglamento de la Ley de Simplificación Administrativa, del Decreto Supremo Nº 02-94-JUS y del Código Procesal Civil, además de tratar de procedimientos distintos a los contencioso-tributario, se refieren al abandono de procedimiento por la inactividad del solicitante, es decir de la parte interesada, y por lo tanto, posibilitan que la entidad ante la cual son llevados los de por terminados. En cuanto al fondo del asunto se observa que los reparos que motivaron la emisión de los valores impugnados fueron la determinación de ingresos presuntos en base al volumen de compras para efectos del Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta, y adicionalmente, respecto a este último tributo, la no sustentación de gastos. 1. Determinación de Ingresos sobre Base Presunta Los artículos 64º de la Ley Nº 25859 y del Decreto Legislativo Nº 773, normas que aprueban los Códigos Tributarios para los períodos acotados, establecían las causales para aplicar la determinación sobre base presunta, entre las cuales se encuentran en los numerales 3 y 4 que señalaban las siguientes: no presentar libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad dentro del término señalado por la Administración; no obstante haber sido requerido en forma expresa por la Administración Tributaria, y ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible. Los artículos 65º de la Ley Nº 25859 y el Decreto Legislativo Nº 773 señalaban las presunciones Tributaria sobre las cuales la Administración podría practicar la determinación, posibilitando además la utilización de otras no contenidas en ellos. Es necesario señalar que esta posibilidad no permitía a la Administración crear cualquier presunción, sino que la facultaba a aplicar cualquier otra, siempre y cuando se encontrara contemplada en alguna norma tributaria. El segundo párrafo de los citados artículos 65º, disponía que la aplicación de presunciones sería considerada, tanto para el Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta. El inciso a) del artículo 97º de la Ley Nº 25751, recogida por el inciso a) del artículo 93º del Decreto Legislativo Nº 774 - normas que aprueban las leyes del Impuesto a la Renta para los períodos acotados – indicaba que, para efectos de la determinación sobre base presunta, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria podía emplear coeficientes y que para tal fin servía como elementos determinantes, entre otros, el monto de compras – ventas efectuadas. De las normas glosadas se desprende que:



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1. Para efectuar una determinación sobre base presunta debe existir una causal. 2. La presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria. 3. Las leyes del Impuesto a la Renta para los ejercicios acotados, facultaban a la Administración

para efectuar la determinación sobre base presunta considerando el volumen de compras y ventas.

4. Los ingresos calculados por presunción debía ser afectados tanto al Impuesto General a las Ventas como el Impuesto a la Renta.

Mediante el Requerimiento Nº 932-95-SUNAT/R1-3520 (fojas 127), notificado el 30 de diciembre de 1995 se solicitó al recurrente la documentación contable y tributaria correspondientes a los últimos doce meses; posteriormente, el 11 de enero de 1996 se emite el Requerimiento Adicional Nº 932-1-95-SUNAT/R1 – 3520 solicitando la documentación contable y tributaria de los ejercicios 1993 y 1994. En este último Requerimiento también se solicita la documentación sustentatoria de los préstamos de terceros contabilizados en el Libro Caja y Mayor, otorgándole un plazo de tres días hábiles. De acuerdo al Resultado del Requerimiento Nº 932-1-95-SUNAT/R1-3520, suscrito el 17 de enero de 1996, el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los préstamos de terceros contabilizados en los Libros Mayor y Caja de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, y los costos de ventas declarados en los ejercicios 1993 y 1994 no coincidían con los determinados en la fiscalización. Adicionalmente, en el Informe General de la Fiscalización y en las resoluciones de determinación impugnadas se afirma que el margen de utilidad declarado por el recurrente es inferior al de otros contribuyentes de giro similar. Al no haber presentado la documentación sustentatoria de parte de su pasivo, como son los préstamos de terceros, y en consecuencia de su contabilidad, ha surgido, efectivamente, una causal para efectuar la determinación de la obligación tributaria. Por consiguiente, cabe determinar si el procedimiento utilizado por la Administración estaba contemplado en alguna norma y si fue aplicado correctamente. Respecto a lo señalado en el párrafo anterior, de acuerdo a los papeles de trabajo y a los anexos de las resoluciones de determinación impugnadas que obran a fojas 237 a 264 del expediente, la Administración procedió a determinar los ingresos tomando como base el costo de ventas de cada ejercicio sobre el cual aplicó el porcentaje de utilidad anual obtenido de la documentación contable del recurrente. Contablemente, el costo de venta se determina en función al volumen de compras del ejercicio y de los inventarios iniciales y finales de las existencias. Asimismo, guarda una proporción directa con las compras y las ventas. Así se tiene un incremento en el costo de ventas se relaciona con mayores compras y ventas. En consecuencia, el tomar como base de la presunción el costo de ventas, es considerar el volumen de compras del ejercicio. A fojas 115 del expediente obra la cédula denominada “Detalle de Compras” correspondiente a los ejercicios 1993, 1994 y 1995. No existe identificación alguna del origen o de la fuente de la cual se extrajeron los datos de está cédula; sin embargo, se observa que los importes de crédito fiscal detallados en ella corresponden a los consignados en la Cédula de determinación del Impuesto General a la ventas que se encuentra a fojas 120 del expediente, por lo cual se desprende que se refiere al Detalle del Registro de Compras. Según esta cédula, el total de adquisiciones de la recurrente en los ejercicios 1993, 1994 y 1995 fueron S/. 728,163.00, S/. 673,362.29 y S/, 592,711.61, respectivamente. A fojas 1 al 28 se ubican los reportes de compras de combustible: petróleo y kerosene efectuados por el recurrente, expedidos por Petro Perú y a fojas 96 y 104 obran los detalles valorizados de compras de combustibles elaborados a partir de los reportes de Petro Perú. De acuerdo a estos últimos el total de compras de estos productos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995 fueron S/. 728,705.00, S/. 672,736.80 y S/. 612,818.00, respectivamente. Para la determinación del costo de ventas, la Administración parte de los inventarios iniciales y finales declarados según las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1993 y 1994. Respecto al ejercicio 1995, el inventario final es determinado en base a la toma de inventario físico efectuada el 11 de enero de 1996, según el acta que obra a fojas 95 y al movimiento de combustible entre el 01 de enero hasta el momento de la toma de inventarios (fojas 73 al 76), lo cual determinó la existencias



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de 2,661 galones de petróleo al 31 de diciembre de 1995, según consta en la cédula de determinación del inventario final que obra a fojas 93. En relación al importe de compras tomado para calcular el costo de ventas se observa que para 1993 la Administración tomó la suma de S/. 728,163.00, es decir, la consignada en la cédula “Detalle de Compras”. Para los ejercicios 1994 y 1995 toma las sumas de S/. 672,736.80 y 612,818.00, respectivamente, es decir, las sumas totalizadas en los detalles de compras de combustibles valorizados confeccionados a partir de los reportes de Petro Perú. Como se aprecia, no existe uniformidad en la toma de datos, para calcular el costo de ventas. Por otro lado, la Administración no ha considerado que, en el Registro de Compras no sólo se pueden contabilizar las adquisiciones de mercaderías- en el caso de autos, de combustibles-sino también de servicios, suministros y otros bienes que no inciden en la determinación del costo de ventas y respecto a los cuales debió efectuar una discriminación. Tampoco ha tenido en cuenta que los datos que el total de compras por cada ejercicio según el reporte de Petro Perú difiere del total de compras según el Registro de Compras. En el expediente no obra ninguna cédula en la que se aprecie la determinación e identificación de las diferencias entre ambas fuentes; es decir, no se han individualizado las compras no contabilizadas por el recurrente ni la causa de la posible omisión. Adicionalmente, no se ha acompañado ninguna factura de compra, guía de remisión o documentación que permita identificar al recurrente con el adquiriente de las compras reportadas. Finalmente, tampoco se le solicitó el sustento de estas observaciones. En conclusión, si bien la Administración cuenta con una causal para efectuar la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta y ha partido de un supuesto contemplado en las normas tributarias, no se ha seguido un procedimiento uniforme y tampoco se ha tomado información comprobada. En consecuencia, soy de la opinión que se declaren nulas las resoluciones de determinación en este extremo. 2. Gastos no sustentados Según la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 1993, Formulario 123 Nº 01096276 (fojas 37 – reverso) el recurrente declara un total de S/. 44,590.00 de gastos, conformado por S/. 41,620.00 de gastos de ventas y administrativos y S/. 2,970.00 de otros gastos. En el ejercicio 1994, de acuerdo a la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, Formulario 131 Nº 00431337 (fojas 38 – reverso), el total de gastos es S/. 17,549.00, conformado por S/. 5,274.00 de gastos de ventas, S/. 7,919.00 de gastos de administración y S/. 4,351.00 de otros gastos. En el punto 2 del resultado del Requerimiento Nº 932-1-SUNAT/R-3520, según la documentación sustentatoria, los gastos del ejercicio 1993 eran S/. 13,435.00 y los del ejercicio 1994 ascendían a S/. 4,117.00; es decir, existe una diferencia entre los gastos sustentados y los declarados por S/. 31,155.00 para el ejercicio 1993 y el S/. 13,432 para el ejercicio 1994. Estas diferencias son reparadas por la Administración Tributaria para efectos de determinar la renta neta imponible de los ejercicios en cuestión. Ni en el escrito fundamentado de la reclamación ni en el de la apelación la recurrente esgrime argumento alguno que desvirtúe lo afirmado por la Administración. Tampoco se ha actuado u ofrecido prueba alguna al respecto; por lo tanto, se debe confirmar el reparo. Por lo expuesto a lo largo de este dictamen soy de la opinión que este Tribunal declare fundada en parte la apelación de la resolución ficta que desestima la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación Nºs 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256 en el extremo referido a los reparos por ingresos calculados sobre base presunta y al recálculo de costos de ventas e infundada en los demás que contiene. RTF Nº 602-5-2001 EXPEDIENTE Nº : 1337-98 INTERESADO : ASUNTO : Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta PROCEDENCIA : Lambayeque FECHA : Lima, 13 de junio del 2001



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Vista la apelación interpuesta por el contra la Resolución de Intendencia Nº 075-4-04034 de 29 de diciembre de 1997, emitida por la Intendencia Regional Lambayeque de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria que declara procedente en parte la reclamación presentada contra las Resoluciones de Determinación Nºs. 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840 referidas al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de los años 1995 y 1996 así como la Resoluciones de Multa Nºs 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470 emitidas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º de los Códigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos Nºs 773 y 816 respectivamente; CONSIDERANDO: Que en el presente caso la controversia se centra en comprobar si procede la determinación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta efectuada por la Administración considerando que la recurrente omitió registrar compras; Que tal como se puede apreciar del expediente presentado, la Administración Tributaria determinó que la recurrente dejo de registrar la recepción de productos (melaza) proveniente de transacciones efectuadas en los ejercicios 1995 y 1996, constatando además que los documentos presentados por ella son distintos a los obtenidos por el cruce de la información realizado con la ex – Cooperativa Pucalá; Que a través de la información obtenida de terceros la Administración procedió a determinar en forma secuencial cada una de las entregas realizadas, conciliando tanto los memoranda que figuran en los controles de despacho, como en las facturas y guías de remisión; Que en tal sentido, la Administración Tributaria consideró que la empresa había omitido ingresos al no existir melaza en existencias al final de los referidos períodos; Que la recurrente señala que las entregas habían sido efectuadas en función a un control de despacho, el cual muestra que la entrega realizada por el ex – cooperativa solo asciende a 78.88 toneladas en el ejercicio 1995 y que por lo tanto, al no tener físicamente el saldo de los bienes le era posible venderlos, indicando que por ello no se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 69º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 para la presunción de ventas omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, y que no se ha tomado en cuenta el sistema y modalidad de transacciones de la empresa con la ex – cooperativa; De que de acuerdo con la información presentada por la empresa y la obtenida en el cruce de información efectuado por la Administración, se determinó que uno de los documentos en conflicto es la Factura Nº 002-00455, que según la copia proporcionada por la contribuyente, consigna como fecha de emisión el 30 de marzo de 1996, mientras que la Administración cuenta con el mismo documento, pero con fecha de emisión el 30 de diciembre de 1995; Que las guías de remisión que según la contribuyente sustentan la recepción de melaza en el ejercicio 1995, son las Guías Nº 583 y 586 emitidas ambas el 29 de diciembre de 1995 y que la Administración reconoce pero suma a ellas otras adicionales que fueron proporcionadas por la ex – cooperativa Pucalá, que figuran a nombre de ka recurrente y con la firma de recepción de personas no identificadas emitidas entre el 15 de noviembre y el 30 de diciembre de 1995; Que por el ejercicio 1996, la contribuyente mostró las Guías de Remisión Nºs. 606, 629 y 641, emitidas el 8, 10 y 17 de enero de 1996, respectivamente; no obstante, además de las mostradas por la contribuyente, la Administración detectó las Guías Nºs. 600, 609, 631, 651 y 666, las cuales fueron emitidas entre el 8 y el 24 de enero de 1996; Que el control de despacho que presentó la recurrente en la etapa de fiscalización y que consta que el expediente, muestra el movimiento de entradas y salidas de melaza por los ejercicios 1995 y 1996, apreciándose que por el primer ejercicio, existe un saldo final de 503.609 TM y en el ejercicio 1996 un saldo final de 820.389 TM; Que sin embargo, en base al referido cruce de información, la Administración determina que la contribuyente al final del ejercicio debió tener un saldo final de 2.517 TM y en el ejercicio 1996, un saldo por regularizar de 27.710 TM; Que conforme lo establece el numeral 1) del artículo 63 de los Códigos Tributarios aprobado por los Decretos Legislativos Nº 773 y 816, la Administración Tributaria puede determinar la obligación tributaria considerando la base cierta, tomando en consideración los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de tal obligación, pudiendo determinar la obligación sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por



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relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación; Que según la doctrina, en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el supuesto de hecho no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él, en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y por supuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contario la determinación sería presunta; Que de acuerdo a lo señalado, la Administración Tributaria podía determinar a la obligación tributaria sobre base cierta amparada en el numeral 1) del artículo 63ª del Código Tributario, en base a los elementos proporcionados por el deudor tributario o por terceros, siempre que se estableciera con exactitud y con pruebas concluyentes que la contribuyente vendió los productos (melaza) que recibió en parte de pago durante los ejercicios 1995 y 1996, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos; Que si bien la Administración sustenta sus reparos en la información obtenida de terceros proveedores de la recurrente, no demuestra que ésta sea fehaciente pues no está determinado con la ex – cooperativa Pucalá efectivamente cumplió con registrar las entregas de melaza en sus libros de contabilidad ni que fueron incluidas en las declaraciones juradas donde consta la determinación de sus obligaciones tributarias, entre otros elementos, que permitan establecer que la recurrente recibió los bienes los bienes y emitió registrarlos en sus libros de contabilidad; Que en efecto, según se desprende de lo señalado por la Administración, la determinación de la ventas se realizó en forma presunta pues consideró sólo las compras efectuadas a la ex – cooperativa Pucalá y determinó el valor de venta para efecto del Impuesto General a las Ventas, así como la determinación de ingresos para la Impuesto a la Renta, en base a costos y márgenes de utilidad promedio; Que sin perjuicio de los señalados en los párrafos anteriores, de la documentación que obra en el expediente se observa que la recurrente habría incurrido en varias de las causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, pues se verificados discrepancias entre sus comprobantes de pago y sus libros contables y no cumplió con presentar la documentación que sustentará las ventas omitidas en el plazo establecido por la Administración , entre otras, por lo que correspondía que ésta determine sobre base, presunta; Que en ese sentido, y dado que se ha establecido en esta instancia que existen causales para determinar sobre base presunta, corresponde que la Administración Tributaria efectué una nueva determinación debiendo considerar para ello el procedimiento previsto en los artículos 642 al 722 del Código Tributario para la determinación sobre base presunta; Que en lo que se refiere a las Resoluciones de Multa Nºs. 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470, al encontrarse vinculadas a las Resoluciones de Determinación Nºs. 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840, deberá estarse a lo resuelto para estas últimas; De acuerdo con el dictamen de la vocal Olano Silva, cuyos fundamentos se reproducen; Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Caller Ferreyros, a quien se llamó para completar sala; RESUELVE: Declarar NULA E INSUBSISTENTE, la Resolución de Intendencia Nº 075-4-04034 de 29 de diciembre de 1997, debiendo la Administración emitir un nuevo pronunciamiento de acuerdo con el criterio expuesto. Regístrese, comuníquese y remítase a la Intendencia Regional Lambayeque de la SUNAT, para sus efectos. EXPEDIENTE Nº : 1337-98 DICTAMEN : Vocal Olano Silva INTERESADO : BLANCA FLOR CASTILLO MARQUEZ ASUNTO : Impuesto General a las Ventas PROCEDENCIA : Lambayeque FECHA : Lima, 13 de junio de 2001 Señor: BLANCA FLOR CASTILLO MARQUEZ, interpone recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia Nº 075-4-04034 de 29 de diciembre de 1997, emitida por la Intendencia Regional Lambayeque de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria que declara supone procedente en parte la reclamación presentada contra las Resoluciones de Determinación Nº 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840 referidas al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de los años 1995 y 1996 así como las Resoluciones de Multa Nº 074-2-03466, 074-2-03467,



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074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470 emitidas por declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, infracciones tipificadas en el numeral 1) del artículo 178º de los Códigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos Nº 773 y 816. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Con fecha 23 de mayo de 1997 notifico al contribuyente con las resoluciones de determinación de la referencia, emitidas al haberse determinado omisiones al pago del Impuesto General a las Ventas (en adelante el IGV), correspondiente a los meses de diciembre de 1995, julio, noviembre y diciembre de 1996, a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en los mese de octubre y diciembre de 1995 y abril, julio, agosto y octubre a diciembre de 1996, y al pago de regularización del mismo impuesto, correspondiente al ejercicio 1995, de conformidad con los dispuesto en el numeral 1) del artículo 63º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816; es decir, empleando la determinación de ventas omitidas sobre base cierta. Además, sustentó sus reparos con lo establecido en el inciso a) artículo 18 e inciso a) artículo 3º de la Ley del IGV aprobada por Decreto Legislativo Nº 821, numeral 1 articulo 2º y numeral 1 artículo 3º del Decreto Supremo Nº 29-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas y artículos 79º y 85º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Legislativo Nº 774. Mediante Requerimiento Nº 00346-97, se solicitó a la contribuyente sustente la diferencia de la melaza por la cantidad de 504.859 toneladas en el año 1995 y 326.982 toneladas en 1996, que fue determinada en función a la documentación presentada por la recurrente; solicitándole, además, que sustente las ventas omitidas según Anexo que se adjunta en el requerimiento. Posteriormente, con fecha 28 de abril de 1997 se emite un nuevo requerimiento signado con el número 00397-97 reiterándosele lo solicitado en el documento anterior. En virtud de lo manifestado por el contribuyente y al amparo de lo dispuesto en el artículo 127º del Código Tributario, se procede en la etapa de la reclamación a realizar un nuevo examen sobre los hechos en controversia, analizándose la siguiente información proporcionada por la recurrente, respecto a las transacciones realizadas con la Ex - Cooperativa Pucalá:

Factura Nº Fecha de emisión Cantidad Facturada TM

Cantidad Entregada TM Guía Nº Saldo PENDIENTE DE ENTREGA AL 31.12.95

002-00435 002-00438

30.12.95 31.12.95

120.782 461.707

41.780 37.100

0583 0586

79.002 503.609

Saldo al 01.01.96 582.489 78.880 503.609 002-00469 002-00455

27.02.96 30.03.96

219.440 119.860

35.400 37.040 30.080

0606 0629 06471

687.649 850.469 820.389

Saldo al 01.01.97 419.300 102.520 820.389

Para tal efecto realizó el cruce de información con la mencionada ex – cooperativa, determinándose lo siguiente: 1. La factura Nº 002-00455 ha sido emitida con fecha 30 de diciembre de 1995 y no en el mes de

marzo de 1996, como se consigna en la exhibida por la recurrente en el período de fiscalización y en el control de despacho realizado por la referida ex – cooperativa.

2. Según las Guías de Remisión Nº 886, 911, 915, 930, 348, 381, 386, 409, 502, 503, 507, 512,

518, 522, 523, 526, 537, 545, 552, 570, 571, 596*578, 577, 600, 609, 631, 651 y 666, obtenidas por la Administración en el referido cruce de información, se pudo determinar que la cantidad especificada en las Facturas Nº 002-00435, 00438, 00455 Y 00469, fue despachada durante el ejercicio 1995 y 1996 de la siguiente forma:



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MEMO Nº

FACTURA Nº FECHA DE EMISIÓN

CANTIDAD FACTURADA TM

CANTIDAD ENTREGADA

TM

GUÍA Nº

SALDO PENDIENTE DE ENTREGA AL 31.12.96

MEMO SA-113 002-00435 30.12.95 120.782 9.472 37.810 37.400 36.100

886 911 915 930

11.310 73.500 36.100 0.000

120.782 MEMO SA-167 002-00438 30.12.95 461.707 28.890

33.510 12.340 12.010 30.060 40.740 38.600 11.950 31.210 36.000 32.110 12.930 32.590 31.880 41.910 32.460

348 381 386 409 502 503 507 512 518 522 523 526 537 545 552 570

432.817 399.307 386.967 374.957 344.897 304.157 265.557 253.607 222.397 186.397 154.287 141.357 108.767

76.887 34.977 2.517

459.190

MEMO SA-260 002-00455 30.12.95 199.860 33.890 41.780 37.100 37.760 12.150 37.180

571 583 586 596 578 577

168.487 126.707

89.607 51.847 39.697 2.517

199.860 SALDO AL 31.12.95 2.517

MEMO SA-260 002-00469 30.03.96 219.440 40.330 35.400 12.240 37.040 19.940 37.280 30.080 37.420

600 606 609 629 631 651 641 666

181.627 146.227 133.987

96.947 77.007 39.727 9.647

-27.773 249.730

De los argumentos esgrimidos, la Administración concluye que la compra de melaza e 1995, así como la venta omitida estaría constituida de la siguiente manera:

Fecha de emisión Número de factura TM

30.12.95 002-00438 461.707

MENOS saldo pendiente 2.517

459.190

30.12.95 002-00438 120.782

30.12.95 002-00455 199.860

TOTAL COMPRAS 1995 779.832

MENOS VENTAS 1995 77.630

VENTA OMITIDA 702.202

El importe de las ventas omitidas del ejercicio 1995, se determina de aplicarse a 702.202 TM el valor de venta unitario que asciende a S/. 109.57 Nuevos Soles, que incluye el costo unitario promedio de S/. 91.31 Nuevos Soles, más el margen de ganancia que asciende al 20%. De dicha operación, la Administración obtuvo como resultado el importe de S/. 89,519.05 Nuevos Soles de ventas omitidas, el cual se incluyó en el mes de diciembre de 1995. Para el ejercicio 1996, la compra de melaza a las cooperativas Pucalá, Pomalca y Cayalti fue por la cantidad de 643.002 TM, determinada en el proceso de fiscalización. Dicho monto ha sido disminuido en esta instancia en el monto contenido en la Factura Nº 002-00455 por 199.860 TM, quedando un importe de 443.142 TM. Posteriormente, para la determinación de las ventas omitidas del ejercicio 1996, se le dedujeron las ventas del ejercicio 1996 que ascienden a 316.060 TM, resultando el importe omitido de 127.082 TM. De esta diferencia se determinó que el importe de las ventas asciende a la cantidad de S/. 15,937.99 Nuevos Soles, que resulta de aplicarle a las 127.082 TM el valor de venta unitario que equivale a S/. 125.42 Nuevos Soles (S/. 104.51 Nuevos Soles de costo promedio unitario más el 20% que corresponde al margen de ganancia). El reparo correspondiente se afectó a las operaciones del mes de diciembre de 1996; La recurrente no muestra al cierre de los ejercicios 1995 y 1996, saldo final de melaza, quedando demostrado así que ha transferido tales productos omitiendo los requisitos formales y sustanciales que exigen las normas tributarias.



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Al disponer de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, que existe omisión de las compras realizadas en los ejercicios 1995 y 1996 y contar con el porcentaje de utilidad de la venta de melaza, considera que ha actuado de acuerdo a ley, siendo de aplicación el numeral 1) artículo 63º del Código Tributario. En consecuencia, se desvirtúa el argumento de la recurrente indicando que la determinación del Impuesto General a las Ventas parte de una supuesta diferencia de inventarios. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: De la presunción realizada por el auditor, se determinaron omisiones al IGV en los ejercicios 1995 y 1996 y partiendo de dicha base determina omisiones en el Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio 1995 y en los pagos a cuenta del mismo impuesto, correspondiente a los ejercicios 1995 y 1996. La facturación de melaza significa un medio que utilizan las ex – cooperativas de azúcar para cancelar las facturas emitidas por la empresa en calidad de proveedores. La ¡liquidez de las ex - cooperativas motivó a que se aceptase el trueque con melaza como medio de pago para posteriormente vender dicho producto. Por problemas de producción las ex – cooperativas no hacen entrega inmediata y total de la melaza sino mediante entregas periódicas sucesivas que se van registrando en un control de despacho que se le apertura al acreedor. Mediante los siguientes hechos registrados se ha establecido que el auditor no ha considerado las características y particulares de las transacciones comunes de las ex – cooperativas: a. La Ex – cooperativa Pucalá emite las Facturas Nº 0438 y 0435 en noviembre de 1995 por un total

de 582.782 TM de melaza. b. La Ex – cooperativa Pucalá no despacha el total de la melaza y en el año 1995 sólo entrega a la

empresa 77.88 TM. c. La empresa vende las 77.88 TM de melaza en el ejercicio 1995. d. Al 31 de diciembre de 1995 la Ex – cooperativa Pucalá tiene un saldo por entregar de 503.609

TM, que al no haberlas recibido la empresa es materialmente imposible que le haya vendido. e. Al inicio del año 1996, la Ex – cooperativa Pucalá le emite facturas por 430.74 TM para ser

entregadas de acuerdo a la programación de despachos que efectúen. En ese mismo año les facturaron y entregaron otras cooperativas (Pomalca, Cayalti y otros) 212.302 TM, totalizando las facturas de melaza recibidas la cantidad de 341.822 TM, siendo Pucalá la que no les entregó la totalidad del producto.

f. La melaza que les despacharon las Ex – cooperativas en 1996 que sumó 314.82 TM fue vendida en

el mismo año tal como consta en sus comprobantes de pago, los cuales ha tenido a la vista el auditor. g. Al finalizar el año 1996, el saldo pendiente de la Ex – cooperativa Pucalá correspondiente a lo

facturado en el mismo año es 328.222 TM, las que al no haber estado disponibles para a empresa, resulta imposible que las hayan vendido, por lo que no existe la omisión de ventas que determina el auditor, quien personalmente ha comprobado la veracidad de la información con la misma Ex – cooperativa.

Para la determinación de ventas omitidas sobre base cierta es importante que en el caso de la determinación del IGV, el impuesto se haya calculado directamente de los elementos que permiten su cálculo, esto es, de ventas comprobadas no facturadas, no registradas o no declaradas. Para ello, se debe tener en cuenta los elementos que permiten conocer directamente la obligación tributaria del IGV, como son la facturación de las ventas, las facturas de compra, el registro de los comprobantes de ventas y compras y la declaración de lo registrado.



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La presunción que realiza el auditor, parte de un hecho no probado, pues la diferencia de inventario no es tal, ya que no se ha seguido el procedimiento establecido en el Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816, en ninguna de sus modalidades. Análisis: En el presente caso de controversia se centra de comprar si procede la determinación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta efectuada, teniendo en cuenta que la recurrente omitió registrar compras. Tal como se puede apreciar del expediente presentado, la Administración Tributaria determinó que la recurrente dejo de registrar la recepción de productos (melaza) proveniente de transacciones efectuadas en los ejercicios 1995 y 1996; además constato que los documentos presentados por los contribuyentes son distintos a los obtenidos por el cruce de información realizado con la Ex – cooperativa Pucalá. A través de la información de terceros procede a determinar en forma secuencial, cada una de las entregas realizadas, conciliando tanto los Memoranda que figuran en los controles del despacho (según folios 249 al 254), como en las facturas y guías de remisión (según folios 196 al 241). En tal sentido, considero que la empresa había omitido ingresos al no existir melaza en existencias al final de los referidos (según folios Nº 102 y 103). La recurrente señala que las entregas habían sido efectuadas en función a un control de despacho (según fojas 248), el cual muestra que la entrega realizada por la ex cooperativa solo asciende a 78.88 toneladas en el ejercicio 1995 y que por lo tanto, al no tener físicamente el saldo de los bienes era imposible venderlo. Por ello indica, que no se ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 69º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816 para la presunción de ventas omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, y que no se ha tomado en cuenta el sistema y modalidad de transacciones de la empresa con la ex – cooperativa. De acuerdo con la información presentada por la empresa y la obtenida en cruce de información por la Administración, se procede determinar que los documentos en conflicto son los siguientes: a. Factura Nº 002-00455, que según la copia proporcionada por la contribuyente, consigna como

fecha de emisión el 30 de marzo de 1996, mientras que la Administración cuenta con el mismo documento, pero con fecha de emisión el 30 de diciembre del 1995.

b. Las guías de remisión que según la contribuyente sustentan la recepción de melaza en el ejercicio 1995, son las Guías Nº 583 y 586 emitidas ambas el 29 de diciembre de 1995. No obstante, la administración, además de reconocer la existencia de estas dos guías mostradas por la contribuyente en el proceso de fiscalización, muestra otras adicionales, que fueron proporcionadas por la Ex – Cooperativa Pucalá, que figuran a nombre de la recurrente y con la firma de la recepción de personas no identificadas. Estas son las Guías Nº 886, 911, 915, 930, 348, 381, 386, 409, 502,503,507,512,518,522,523,526,537,545,552,570,571,596,578 y 577; emitidas entre el 15 de noviembre y 30 de diciembre de 1995. Por el ejercicio 1996, la contribuyente mostro las guías la contribuyente mostró, las Guías de Remisión Nº 606,629 y 641, emitidas con fecha 8, 10 y 17 de enero de 1996, respectivamente; no obstante, la Administración, además mostradas por la contribuyente, detectó las Guías Nº 600, 609, 631, 651 y 666, las cuales fueron emitidas entre el 8 y el 24 de enero de 1996.

c. El control de despacho que presentó la recurrente en la etapa de fiscalización y que consta de foja 248 del expediente, muestra el movimiento de entradas y salidas de melaza por los ejercicios 1995 y 1996. Por el primer ejercicio, se puede apreciar que existe un saldo final de 503,609 TM y en el ejercicio 1996 un saldo final de 820.389 TM. Sin embargo, la Administración en base a lo referido cruce de información, determina que la contribuyente al final del ejercicio debió tener un saldo final de 2,517 TM y en el ejercicio 1996, un saldo por regularizar de 27.710 TM.



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Conforme lo establece el numeral 1) artículo 63º del Código Tributario, aprobado por Decreto Legislativo Nº 773 y 816 (normas vigentes en los periodos acotados 1995 y 1996, respectivamente), la Administración Tributaria puede determinar la obligación tributaria considerando la base cierta. “tomando en consideración los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de tal obligación” y considerando base presunta “en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación.” Según doctrina, la determinación sobre base cierta dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él, en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, los elementos informativos pueden haberse llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información) o bien por acción directa de la Administración (Investigación y fiscalización), y por supuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible de lo contrario la determinación seria presunta.” De acuerdo a lo señalado, en el caso de autos, la Administración Tributaria podía determinar la obligación tributaria sobre base cierta amparada en el inciso 1 del artículo 632 del Código Tributario, en base a los elementos proporcionados por el deudor tributario o por terceros, siempre que se establecería con exactitud y con pruebas concluyentes que la contribuyente vendió los productos (melaza) que recibió en parte de pago durante los ejercicios 1995 y 1996, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos. Si bien, la administración sustenta sus reparos en la información obtenida de terceros proveedores de la recurrente, sin embargo no se demuestra que esta sea fehaciente pues no está determinado que la ex – cooperativa Pucalá efectivamente cumplió con registrar las entregas de melaza en sus libros de contabilidad ni que fueron incluidas en las declaraciones juradas donde consta la determinación de sus obligaciones tributarias entre otros elementos que permitan establecer que la recurrente recibió los bienes y omitió registrarlos en sus libros de contabilidad. En efecto, según se desprende de lo señalado por la Administración, la determinación de las ventas se realizo en forma presunta pues consideró sólo las compras efectuadas a la ex –cooperativa Pucalá y determinó el valor de venta para efecto del Impuesto General a las Ventas así como la determinación de ingresos para el Impuesto a la Renta, en base a costos y márgenes de utilidad promedio. Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores, de la documentación que obra en el expediente se observa que la recurrente habría incurrido en varias de las causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario que permite determinar la deuda tributaria sobre base presunta, pues se verificaron discrepancias entre sus comprobantes de pago y sus libros contables; no se cumplió con presentar la documentación que sustentará las ventas omitidas en el plazo establecido por la Administración, entre otras; por lo que correspondía determinar sobre la base presunta y no sobre base cierta como erróneamente procedió la Administración. En tal sentido, y dado que se ha establecido en esta instancia que existen causales para la determinación sobre base presunta, corresponde que la Administración Tributaria efectúe una nueva determinación debiendo considerar para ello el procedimiento previsto en los artículos 659 al 72ª del Código Tributario para la determinación sobre base presunta vigente en los períodos acotados. En lo que se refiere a las Resoluciones de Multa Nº 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470, al encontrarse vinculadas a las Resoluciones de Determinación Nº 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840, deberá estarse a lo resuelto para estas últimas.



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Conclusión: Por lo expuesto, soy de la opinión que el Tribunal Fiscal acuerde declarar NULA E INSUBSISTENTE la Resolución de Intendencia Nº 075-4-04034 de 16 de enero de 1998, debiendo proceder de acuerdo a lo señalado en este dictamen. Salvo mejor parecer. RTF Nº 02320-5-2003 EXPEDIENTE Nº : 1256-98 INTERESADO : ASUNTO : Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y Multas PROCEDENCIA : Lambayeque FECHA : Lima, 30 de abril del 2003 Vista la apelación interpuesta por contra la Resolución de Intendencia Nº 015-4-07601 emitida el 31 de diciembre de 1997 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró improcedente la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442 emitidas por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los años 1994 y 1995, y contra las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11219 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10987 giradas por la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario. CONSIDERANDO: Que la recurrente sostiene lo siguiente: 1. Las resoluciones impugnadas son nulas por violación al debido proceso, por las siguientes razones: a. El Requerimiento Nº 0820-97 nunca fue cerrado por el auditor fiscal, lo cual es justificado por la

Administración señalando que en la fecha de cierre programada se realizó una incautación documentaría. Sin embargo, mientras que en los requerimientos no conste el cierre y sus motivos, el proceso de fiscalización sigue abierto, sobre todo si los contribuyentes no han tenido la oportunidad de plantear sus descargos. A través de dicho requerimiento, la Administración solicitó la sustentación contable y/o documentaría, y los motivos de una serie de operaciones, las cuales necesitan una previa explicación de su parte, lo que no se podría haber obtenido de la incautación.

b. Si se tiene acceso a los resultados finales del auditor antes que se emitan los valores respectivos, los contribuyentes pueden conocer el fundamento de los reparos, discutirlos con el auditor, presentar los elementos que puedan levantarlos y, de ser el caso, regularizar aquellos que acepta. En su caso, ello no le fue permitido pues hasta el momento de emisión de los valores impugnados, la Administración no le dio a conocer los resultados de la incautación y del proceso de fiscalización en general.

El argumento de la Administración respecto a que es potestativo de ella poner en conocimiento de los contribuyentes sus conclusiones u optar por no hacerlo sin que ello vulnere procedimiento alguno, no hace más que reafirmar su actitud violatoria durante el proceso de fiscalización.

c. La Administración Tributaria incurrió en abuso de autoridad al llevar a cabo el acto de incautación, toda vez que procedió a incautar documentación sin autorización. En efecto, mediante el Oficio Nº 01-INC-JEPDT-FPV de dicha fecha 6 de marzo de 1997, el Juzgado Especializado Penal en Delitos Tributarios (JEPDT) autorizó la inspección e incautación por quince días de libros, archivos, documentos, registros en general, medios magnéticos y bienes de cualquier naturaleza de Editorial Navarrete S.R.L. tda. Y de Distribuidora Navarrete S.A. por los períodos fiscales 1994 y 1995; sin embargo, la SUNAT incautó también documentación.



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d. Correspondiente a ejercicios no autorizados (1991, 1992, 1993, 1996 y 1997) y documentación perteneciente a otras empresas. La SUNAT ha violado no sólo el derecho al debido proceso durante el proceso de fiscalización, sino también el derecho a la inviolabilidad de documentos y de domicilio, lo que acarrea la nulidad del acto de incautación sobre el cual se sustentan las resoluciones de determinación reclamadas.

2. Sin perjuicio de lo antes expuesto, las resoluciones de determinación impugnadas no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 77º del Código Tributario al no estar debidamente fundamentadas, y de conformidad con el artículo 109º del referido Código devienen en anulables. La Administración pretende sustentar el reparo de supuestas ventas omitidas en un denominado “Cuadro de Evolución de Ventas”, el cual según ella habría sido obtenido en el proceso de incautación, no obstante, ninguno de los valores precisa de qué cuadro se trata ni ha sido transcrito, no se identifica el autor ni la información que contiene, ni el análisis y/o cálculos que habría realizado la SUINAT para determinar que el rubro “WF 1080” expresa las ventas omitidas. Respecto a la supuesta subvaluación de exportaciones, ninguna de las soluciones de determinación precisa cómo la SUNAT la ha determinado, ya que se limita a indicar que sustenta el reparo en “liquidaciones y contratos de ventas” que dice incluir en un Anexo A, que no contiene información alguna sobre tales liquidaciones y contrato. Tampoco se tenía conocimiento exacto ni se podía inferir cuál era el método de determinación de la deuda aplicada ya que algunas resoluciones señalan como base legal el artículo 63s del Código Tributario, el cual establece de modo general que la acotación se puede realizar sobre base cierta o presunta. Por otro lado, la resolución de Determinación Nº 012-3-05441 hace mención al artículo 64º del Código Tributario, el que está referido a base presunta. El hecho que la SUNAT haya permitido a la recurrente el acceso a los papeles de trabajo del proceso de fiscalización luego de haber sido notificadas las resoluciones reclamadas, no significa que éstas últimas hayan sido subsanadas, ya que en todo caso deben de haberse notificado las motivaciones como ampliación de las resoluciones o emitirse éstas nuevamente.

3. La Administración no puede afirmar que ha determinado la deuda tributaria sobre base cierta por cuanto la acotación por ventas omitidas no se realizó en base cierta por cuanto la acotación por ventas omitidas no se realizó en base a la información contable y financiera de la empresa, sino en función a un cuadro apócrifo (Cuadro de Evolución), sobre el cual se ha realizado una proyección por la similitud de dos meses (julio y noviembre de 1994) con los cuadros “Registros de Ventas Acumuladas”. En todo caso, estos cuadros no constituyen documentos contables que acrediten la existencia de tributo omitido, sino indicios que permitirían suponer ventas omitidas. Reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal admiten las acotaciones sobre base cierta siempre que los libros, registros contables, y documentación del contribuyente sean fehacientes, pudiendo utilizar para tal fin información probada de terceros, y a falta de éstos y cuando las leyes tributarias lo dispongan, el tributo podrá determinarse sobre base presunta (Resoluciones Nº 118-2-97 y 227-3-97). Por tanto, debió efectuarse la determinación sobre base presunta, resultando aplicable el principio de adecuación a la realidad económica del contribuyente.

4. La SUNAT no puede acotar ventas omitidas de productos terminados que han podido ser fabricados por ella. En efecto, para producir la mayor cantidad de cromos establecidas por la SUNAT hubiera sido necesario adquirir un mayor número de insumos, lo que a su vez originaría un incremento en el costo de sus ventas, sin embargo, en las resoluciones de determinación giradas no se ha reparado el gasto declarado en la adquisición de insumos destinados al proceso productivo. Si bien el área de exportaciones elaboró sin el suficiente sustento técnico un cuadro denominado “Coeficientes de Insumo Producto” (Reposición de Mercancías en Franquicias) para ser presentado a ADUANAS, se solicitó a una entidad profesional independiente y ajena al asunto de autos, el Centro de Transferencia Tecnológica de la Pontifica Universidad Católica del Perú, que elabore un análisis debidamente sustentado del proceso de producción de cromos y álbumes, así como de las mermas



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incurridas en dicho proceso. A diferencia de este análisis, el informe elaborado por la SUNAT no se ha observado la metodología exigida para estos análisis, ya que ni siquiera realizó dicho estudio dentro de los plazos mínimos exigidos para este tipo de trabajo técnico. De otro lado, respecto lo manifestado por la SUNAT en el sentido que la mayor producción se encuentra acreditada con el cuaderno denominado “Correlativos de Órdenes de Trabajo”, cabe indicar que este cuaderno es un documento de cargos entre el área de presupuestos y el área de planteamiento, y no órdenes de trabajo de la gerencia de producción por lo que el informe de la resolución apelada no puede suponer que dicho cuaderno contiene producción no declarada. Además, las órdenes de trabajo pueden llegar a ejecutarse total o parcialmente o no ejecutarse por decisión gerencial, debido a que las condiciones de mercado no hacen factible su terminación, o por falta de un insumo, etc. La SUNAT no ha solicitado los descargos respectivos de las órdenes de trabajo no producidas y las parcialmente realizadas, sino que ha supuesto que es una producción no declarada sin realizar un razonamiento o análisis previo de la producción gráfica.

5. La Administración Tributaria pretende sustentar una mayor producción y la no entrega de documentos con el Memorándum Nº 005-96/AL, el cual habría sido incautado en el proceso de fiscalización; sin embargo, este documento no cuenta con firma alguna, ni con sello de recepción del destinatario o del área a la que va dirigida, por lo que carece de valor probatorio alguno. En el supuesto negado que dicho instrumento si hubiera sido redactado por las personas cuyas firmas no aparecen en él, la Administración Tributaria no debería contar con el mismo, toda vez que es un documento fechado el 18 de enero de 1996 y referido a supuestos hechos ocurridos en ese año, respecto del cual no se contaba con autorización de incautación.

6. Es falso que el mencionado “Cuadro de Evolución de Ventas” haya sido parte del proceso de fiscalización de la que fue objeto, por cuanto dicho documento no fue obtenido de la incautación realizada… Además, el referido cuadro no cuenta con firma alguna que permita identificar a la persona que la elaboró, a fin de evidenciar que la auditoría corresponde a un ejecutivo o personal facultado a manejar la información contenida en dicho cuadro. Tampoco aparecen sellos, cargos de recepción, clientes a quienes se les haya realizado las ventas, sí como la moneda en que se encuentra elaborado. La SUNAT sustenta que dicho cuadro se encuentra expresado en dólares americanos, arguyendo que en el cuadro denominado “Resumen de Ventas Acumuladas por Líneas” del 1 al 13 de mayo de 1995 aparecen cifras en dólares; sin embargo, este último cuadro tampoco cuenta con firmas o sellos que demuestren el origen o el destino del mencionado resumen de ventas, ni su estructura es igual a la de los “Resúmenes de Ventas Acumuladas por Líneas” de otras fechas.

7. La Administración sostiene que el “Cuadro de Evolución de Ventas” se encuentra sustentado en los reportes financieros incautados, sin embargo, estos reportes son documentos manuscritos que en su mayoría no se encuentran filmados, tal como lo reconoce la propia auditoria de SUNAT en su testimonial ofrecida ante el JEPDT. Estas auditora señaló además que los cruces con los registros se realizaron a nivel de montos totales, lo cual desvirtúa la supuesta determinación sobre base cierta.

8. Varios de los cuadros denominados “Resúmenes de Ventas Acumuladas por Líneas” (que también sustentarían los informes financieros) se encuentran firmados por el Administrador y la asistente de red, sin embargo, sin embargo no se hallaron en el sistema las fuentes ni programas que emiten estos resúmenes, por lo que no puede afirmarse que esas personas cuentan con información fidedigna, y mucho menos que estuvieron la información de las jefaturas de ventas, contabilidad o administración, puesto que en la incautación no se encontró información o cargos de documentos remitidos por dichas áreas a estas personas.

9. La determinación de la supuesta deuda tributaria contenida en las resoluciones reclamadas no ha sido realizadas sobre base cierta como erróneamente sostiene la SUNAT, ya que un cuadro cuya



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información no forma parte de la documentación contable y financiera de la empresa no puede constituir base cierta para efectuar reparos por supuestas ventas omitidas, más aún si no se han realizado cruces con clientes, registros de ventas, diario, compras, producción, etc.

10. Si los informes financieros constituyen un registro extracontable de ventas, tal como lo sostiene lo sostiene la SUNAT, debería existir la contrapartida de compras y/o gastos, registro extracontable que tampoco existe, al no haberse incautado durante el proceso de fiscalización.

11. Todas las operaciones realizadas por ella y su vinculada (Distribuidora Navarrete S.A.) se encuentran debidamente sustentadas con los respectivos comprobantes de pago.

12. La SUNAT no ha tomado conocimiento del hecho que el señor Luis Navarrete Lechuga, accionista mayoritario y Gerente General de las empresas Editorial Navarrete S.R.L. tda. y Distribuidora Navarrete S.A., ha venido comercializando álbumes y cromos a través de sus distribuidores mediante la modalidad de consignación desde hace más de veinte (20) años, inicialmente en forma personal, y luego por medio de dichas empresas. Desde aquellos primeros años, los distribuidores depositaban en las cuentas bancarias personales de Luis Navarrete Lechuga los montos correspondientes a las consignaciones realizadas, emitiendo Editorial Navarrete S.R.L. tda y Distribuidora Navarrete S.A. los comprobantes de pago respectivos a los distribuidores como liquidación de campaña. Posteriormente los depósitos realizados eran trasladados periódicamente a las cuentas bancarias de dichas empresas con el objeto de regularizar las cuentas. De lo antes expuesto, se concluye que el ingreso percibido por las empresas citadas no ha sido registrado contablemente, no existiendo venta omitidas alguna, lo cual queda acreditado con los documentos incautados referidos al señor Angel Ucañay (distribuidor). Asimismo, las regularizaciones periódicas realizadas de las cuentas personales de Luis Navarrete a las cuentas de…se encuentran acreditadas con las transferencias bancarias que la Administración Tributaria tuvo en su poder como producto de la incautación, y que no ha verificado en su oportunidad. Cabe mencionar que el Tribunal Fiscal ha establecido que el uso de cuentas personales del socio principal de las empresas no constituye presunción de ocultación de ingresos por ventas (RTF Nº 8011 de 19 de enero de 1973).

13. Todas las exportaciones realizadas han sido debidamente facturadas dentro de los márgenes de precios internacionales, en función a importaciones efectuadas por empresas nacionales de productos similares a los del extranjero. La SUNAT ha efectuado reparos en base a documentación epistolar realizada con sus clientes extranjeros vinculados a ella, sin haber realizado una verificación de las cuentas corrientes contables correspondientes a estos clientes, con lo cual hubiese apreciado que la vinculación accionaria de algunas de ellas y la continuidad del mercado permitieron que estas empresas realizaran préstamos o adelantos para futuros envíos a Editorial Navarrete S.R.L. tda., transferencias que son perfectamente válidas y lícitas tal como está acreditado en los asientos correspondientes y en las leyes que permitieron el libre tránsito de capitales. Los reparos relacionados con la empresa Figuritas Saló S.A. de Argentina se basan en la liquidación efectuada en Buenos Aires, la cual está referida a la ejecución de un contrato de joint venture. De esta liquidación se desprende que Editorial Navarrete S.R.L. tda. era la encargada de poner la mercadería y la otra empresa de distribuirla y promocionarla, y una vez finalizada la venta, determinados ingresos y efectuada la deducción de gastos, se pagaba el Impuesto a la Ganancias vigente en Argentina, y los dividendos eran distribuidos entre las partes (los que de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta estaban inafectos).

14. La operación de venta realizada a la empresa Distribuidora Navarrete S.A. no fue anulada, siendo considerada dentro de la respectiva base imponible del Impuesto General a las Ventas de octubre de 1994. Lo que se produjo fue la anulación de comprobante de pago, vale decir, de la Factura Nº 001-001122 tal como se encuentra anotado en su registro de ventas, anulación que se efectúo antes de la entrega de ella al comprador (lo que se acredita al estar asentada en su registro de compras),



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para ser reemplazada por cuatro facturas válidamente emitidas que sustentaron finalmente la transacción realizada (Facturas Nº 001-1197, 001-1200, 001-1201 y 001-1202, las cuales fueron debidamente canceladas); y por consiguiente, no existió ninguna omisión en el cálculo del Impuesto General a las Ventas de octubre de 1994 ni en el Impuesto a la Renta de este año. De otro lado, el importe desembolsado inicialmente por Distribuidora Navarrete S.A. por la Factura Nº 001-001122, tal como aparece en los respectivos comprobantes de ingreso a caja, fueron aplicados a cuentas pendientes de cancelación que esta empresa tenía, tal como se acordó en dicha oportunidad.

15. Habiéndose demostrado la nulidad, y en su caso la anulabilidad, y carencia de fundamento de las resoluciones de determinación impugnadas, las supuestas infracciones que se le imputan no se han verificado, y por consiguiente, las resoluciones de multa devienen en improcedentes.

16. Al habérsele otorgado sólo u plazo de dieciocho (18) días hábiles para que pueda revisar el expediente (el cual es extenso y desordenado) a fin de poder encontrar el sustento de los argumentos de la Administración, y al no habérsele entregado todas las copias solicitadas, se han vulnerado sus derechos a la legítima defensa y al debido proceso. Que la Administración señala:

1. Respecto a la nulidad y anulabilidad de las resoluciones de determinación:

• Al efectuarse la incautación se encontró la documentación que anteriormente había sido solicitada en reiteradas oportunidades y que no fue presentada por la recurrente, por lo que al haberse verificado la existencia de dicha documentación, corresponde tener por cerrado el Requerimiento Nº 820-97.

• Teniendo en cuenta el reiterado incumplimiento en la presentación de la documentación solicitada, el sucesivo pedido de prórrogas y la inconsistencia de la información proporcionada, se presumió la existencia de evasión tributaria, y en aplicación de los dispuesto por el numeral 7) del artículo 62º de Código Tributario, se procedió a la incautación de documentación, previa autorización judicial, en los locales de las empresas que conforman el Grupo Navarrete.

• El artículo 97º de la Ley del Impuesto a la Renta, faculta a la Administración Tributaria a comunicar al contribuyente los resultados de su acción fiscalizadora, es decir, es potestad de la Administración poner en conocimiento de los contribuyentes sus conclusiones, por lo que optar por no hacerlo no vulnera procedimiento alguno.

• El “Cuadro de Evolución de Ventas” ha sido parte del proceso de fiscalización al haberse obtenido como consecuencia de la incautación practicada a Distribuidora Navarrete S.A., empresa vinculada a la recurrente, por lo que carece de fundamento lo señalado por esta última respecto a que ignoraba el contenido del referido cuadro.

• La solicitud presentada por la recurrente el 1 de agosto de 1997 (escrito Nº 313302), resultaba improcedente por cuanto el acceso al expediente a que se refiere el artículo 131º del Código Tributario, opera siempre que exista un expediente de reclamación en trámite, supuesto que no se cumplía al momento de presentarse el citado escrito.

• Teniendo en cuenta lo antes manifestado, las resoluciones impugnadas no adolecen de la causal de nulidad contemplada en el inciso 2) del artículo 109º del Código Tributario, por lo que los argumentos de la contribuyente en ese sentido carecen de fundamento.

• Las resoluciones de determinación se encuentran suficientemente fundamentadas, al haberse cumplido con los requisitos contenidos en el artículo 77º del Código Tributario, por cuanto en ellas se indica tantos los motivos de los reparos como los fundamentos legales que las amparan. Además, en los anexos de los valores impugnados se indica la documentación incautada de propiedad de la recurrente, que sirvió de base para la determinación de la deuda tributaria.

• Con posterioridad a la interposición del escrito de reclamación, se permitió la revisión del expediente y se proporcionó las fotocopias de los papeles de trabajo solicitadas.



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2. Con la incautación practicada, se contó con la documentación necesaria para efectuar la determinación de la deuda tributaria sobre base cierta, resultando inaplicables los procedimientos de determinación sobre base presunta. Asimismo, no resultan aplicables las resoluciones de Tribunal Fiscal citadas por la recurrente, por cuanto versan sobre supuestos distintos a los planteados en el presente caso y además porque no constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria. Producto del estudio de la documentación incautada se determinaron omisiones al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas de los años 1994 y 1995: por el ejercicio 1994 se giraron las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517 y 012-3-05518 reparándose subvaluación de ventas al exterior, ventas omitidas y facturas indebidamente anuladas, y por el ejercicio 1995 se emitieron las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05441 y 012-3-05442 por subvaluación de ventas al exterior y ventas omitidas.

3. En lo referente a la “Relación Insumo – Producto”, durante la etapa de la fiscalización se efectuó una inspección en la planta de producción de la recurrente a efecto de conocer el proceso productivo así como los porcentajes de mermar y desperdicios por etapas, elaborándose como resultado el informe de fecha 22 de julio de 1997, en el que se indica que la verificación de la relación existente entre insumos y productos se realizó basándose en el balance de materiales, es decir, la cantidad de papel utilizado y la cantidad de cromos impresos obtenidos. Al comparar la cantidad calculada de paquetes (según relación insumo – productos) con la cantidad de paquetes vendidos (según factura) y la cantidad de paquetes programados (según órdenes de trabajo), se obtuvieron diferencias sustanciales entre la producción según las órdenes de trabajo. Es por ello que no se reconoció a la recurrente un mayor gasto por adquisición de insumos. El análisis de la relación insumo - producto efectuado permitió establecer diferencias en las cantidades de paquetes producidos utilizando la misma cantidad de insumos, es decir, se estableció una mayor producción en base a un mayor rendimiento de los insumos en comparación a lo declarado por la recurrente. Con posterioridad a la incautación llevada a cabo, la contribuyente presentó un informe relativo al proceso productivo de cromos y álbumes elaborado por la Pontifica Universidad Católica del Perú, el cual presenta mermas superiores a las declaradas ante Aduanas, consignadas en los “Cuadros de Coeficientes Insumo – Producto (Reposición de Mercancías en Franquicias)”. Por este motivo, resulta correcto el análisis correspondiente sobre la relación insumo – producto en el proceso productivo.

4. No se presenta la situación descrita en el artículo 72º del Código Tributario (que contiene una presunción que puede ser utilizada por la Administración para determinar ingresos omitidos), y por tal motivo no se ha sido utilizado para efecto de la determinación de las ventas omitidas.

5. Producto de la incautación llevada a cabo se obtuvieron unos cuaderno de órdenes de producción denominados “Correlativos de órdenes de Trabajo”, cuyo análisis permitió establecer que la recurrente no declaró la totalidad de las órdenes de producción que fueron requeridas expresamente, y que las órdenes de trabajo presentadas lo fueron por cantidades inferiores a las consignadas en los mencionados cuadernos, no obstante haber manifestado la recurrente en respuesta al Requerimiento Nº 0367-96 que las órdenes de trabajo entregadas correspondían a la producción real y total realizada con Distribuidora Navarrete S.A.

6. En el Informe General de Fiscalización se señala que producto de la incautación se puso en evidencia la existencia de un Kárdex del “Almacén WF´ de… por los meses de octubre y noviembre de 1994, habiéndose determinado luego de la verificación correspondiente, que dichas transacciones no fueron registradas ni declaradas tanto por Editorial Navarrete S.R.L. tda. como por Distribuidora Navarrete S.A. Asimismo, de los diskettes incautados se obtuvo información respecto al control que se llevaba de las mercaderías que salían del almacén y que no eran facturadas, a través de las siglas WF-1080.

7. El reparo por ventas omitidos se determinó en base al “Cuadro de Evolución de Ventas de

Distribuidora Navarrete S.A.”, en el cual se consignan las ventas en el mercado local tanto de cromos como de otros artículos, las que se encuentran anotadas en el rubro WF-1080 que constituye un registro relacionado con (principal accionista de la recurrente).



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El cuadro mencionado constituye un registro en dólares que refleja las operaciones efectuadas por Distribuidora Navarrete S.A. que se encuentran separadas bajo dos conceptos: el primero bajo el rubro DISNAV, el cual se encuentra registrado y declarado ante la Administración Tributaria, y el segundo bajo el rubro WF-1080, en el que se consignan ingresos no registrados ni declarados. Dicho cuadro, de acuerdo con lo consignado en el Informe General, se encuentra sustentado en los reportes financieros incautados, elaborados por...., los cuales contienen ingresos de “oficina” (contabilidad oficial) y “1080” (control paralelo). Los mencionados reportes financieros constan de los siguientes documentos: Hoja de “Resumen de Ventas Acumuladas por Líneas”, “Reporte de Caja General”, “Reporte de Ingresos de caja”, “Reporte de Guías de Cotizaciones” y “Documentos Cancelados – Reporte de Guía”.

8. En el Memorando Nº 131-95/AL del 24 de noviembre de 1995 emitido por la Auditoría Interna del Grupo Empresarial Navarrete, obtenido de la Incautación, dirigido al señor Luis Navarrete Lechuga, se indica que Distribuidora Navarrete S.A. informa diariamente la distribución de los ingresos en cuentas corrientes de DISNAV y en cuentas corrientes o de ahorros de Luis Navarrete Lechuga. El contenido del citado memorando pone en evidencia que la recurrente lleva control paralelo extracontable denominado WF-1080 ó 1080, en el cual se consigna el monto de los ingresos por operaciones realizadas que no son registradas ni declaradas a la Administración.

9. Para el caso de autos, del “Cuadro de Evolución de Ventas” se tomó únicamente la línea de cromos, por cuanto la recurrente es el proveedor exclusivo de cromos y álbumes en el país de Distribuidora Navarrete S.A., tal como se evidencia de los registros de compras de esta última y de los registros de ventas de la primera. Por consiguiente, las ventas de la línea de cromos efectuadas por Distribuidora Navarrete S.A., necesariamente provenían de adquisiciones efectuadas a la recurrente.

10. El “Cuadro de Evolución de Ventas” contiene información hasta el mes de abril de 1995 por lo que a partir de mayo del mismo año se recurrió directamente a los “Resúmenes de Ventas Acumuladas por Líneas”, los cuales son emitidos diariamente y reflejan las operaciones que son registradas bajo el rubro WF-1080. Tomando como referencia los montos consignados en el referido cuadro, se estableció el margen de utilidad de la recurrente con la finalidad de determinar los ingresos omitidos tanto para efectos del Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta.

11. En lo que respecta al reparo por venta anulada, durante el ejercicio 1994 se detectó ingresos por una operación de venta a Distribuidora Navarrete S.A. realiza mediante la Factura Nº 001-001122 por un monto de S/. 533 449.00, que fue registrada indebidamente como anulada. Este reparo se sustenta en los comprobantes de ingresos a caja, el registro en el libro caja y documentación interna de contabilidad, los que evidencian que la operación no fue anulada, y al no haberse presentado pruebas que desvirtúen el reparo, procede mantenerlo.

12. El rubro subvaluación de ventas al exterior se sustenta en liquidaciones, contratos de venta y estados de cuentas corrientes consolidados, los que forman parte de la documentación incautada y que son de propiedad de la recurrente. Del estudio de dicha documentación se estableció que por los años 1994 y 1995 la recurrente realizó operaciones comerciales con empresas del exterior, produciéndose la subvaluación de ventas consistente en la omisión de ingresos al no registrar ni declarar la totalidad de los montos correspondientes a dichas operaciones. El artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable al caso de autos, toda vez que como resultado de la incautación se encontró documentación que acredite el valor de las operaciones realizadas por la recurrente, y por consiguiente, no cabe recurrir al valor de mercado. Se ha verificado los montos determinados en las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517 y 012-3-05441, efectuándose el cruce correspondiente con los registros de venta de 1994 y 1995, con la documentación incautada y con los medios magnéticos proporcionados por ADUANAS. Al no haber la recurrente presentado dentro del término probatorio, los certificados de inspección y los documentos emitidos por la autoridad aduanera que ofreciera en su escrito de reclamación, ni



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ningún otro documento que desvirtúe los resultados obtenidos por la Administración, corresponde mantener los reparos por subvaluación de ventas al exterior.

13. Las resoluciones de multa impugnadas fueron emitidas al amparo del numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario por concepto del tributo emitido determinado en las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442. Dado que estas resoluciones de determinación han sido mantenidas en su totalidad, también procede mantener las multas que derivan de ellas, sin embargo, respecto a las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11231 y 012-2-10987, corresponde rectificarlas al haberse detectado un error en la aplicación de los intereses. Que de lo actuado se tiene: El asunto materia de controversia en el caso de autos consiste en determinar si las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442, y las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11219 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10987 han sido emitidas conforme a ley. Ahora bien, para ello resulta necesario efectuar una descripción de los hechos ocurridos en la etapa de fiscalización: • Mediante Carta Nº 0330-95-15.0000 (folio 12950), notificada el 19 de diciembre de

1995, la Administración Tributaria comunicó a la recurrente el inicio de la fiscalización respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y el Impuesto General a las Ventas y otros del ejercicio 1995. Para tal efecto, se emitió el Requerimiento Nº 0102739 (folio 12931), notificado esa misma fecha, solicitándose diversa información y/o documentación correspondientes a los períodos tributarios 1994 y 1995. En el resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar los inventarios permanentes, los controles físicos existencias ni el libro de actas.

• A través del Requerimiento Nº 0306-96 (folio 12928), notificado el 3 de abril de 1996, se solicitaron las pólizas de importación y exportación, los comprobantes de pago originales de adquisiciones, las órdenes de producción, los Kárdex valorados de materias primas, suministros, y productos terminados, los inventarios iniciales y finales y el análisis de determinadas cuentas contables de los períodos 1994 y 1995. Del resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente presentó fotocopia de las pólizas de exportación y de importación, y que no cumplió con presentar las facturas originales, los Kárdex valorados y las órdenes de producción solicitadas.

• El 9 de mayo de 1996 se notificó el Requerimiento Nº 0318-96 (folio 12927), mediante el cual se solicitó que se indique por escrito el proceso productivo de la impresión de álbumes y cromos, debiendo adjuntarse la ficha técnica de las impresiones efectuadas de los ejercicios 1994 y 1995 (en la que se señala el consumo de materia prima, las mermas y desperdicios de la materia prima, las mermas y desperdicios de las materias primas y productos terminados). Asimismo, se reiteró la presentación de las órdenes de producción correspondientes al ejercicio 1995, de acuerdo con la relación de facturas señalada en anexo adjunto. En respuesta a este requerimiento, la recurrente presentó un escrito de fecha 31 de mayo de 1996 (folio 12919 a 12923), adjuntando un detalle del proceso productivo de cromos. En el resultado del citado requerimiento la Administración señaló que la recurrente no había adjuntado las fichas técnicas, y que presentó las órdenes de producción relacionadas a algunas de las facturas relacionadas a algunas de las facturas relacionadas con la colección Candy, Power Rangers y Barbie.

• Con fecha 12 de agosto de 1996 la Administración notificó el Requerimiento Nº 0319-96 (folio 12918), a través del cual solicitó las órdenes de producción del ejercicio 1994 relacionadas a las facturas que figuraban detalladas en el Anexo Nº 01 adjunto, los files de exportación (conteniendo las facturas comerciales, póliza de exportación, órdenes de embarque y de otros documentos de exportación), y se reiteró la presentación de las



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órdenes de producción de las facturas correspondientes al ejercicio 1995 según Anexo Nº 02. En el resultado de este requerimiento se observa que la recurrente presentó parcialmente las órdenes de Producción de las facturas requeridas por los ejercicios 1994 y 1995, no obstante habérsele dado una prórroga de veinte (20) días mediante el Requerimiento Nº 0362-96 (folio 12902). Asimismo se indica, que a excepción de los files de exportación correspondientes a las facturas indicadas en el Anexo Nº 05, la recurrente presentó la demás documentación solicitada.

• Con el Requerimiento Nº 0375-96 (folio 12901), notificado el 18 de setiembre de 1996, se solicitó la presentación de la información contenida en los registros de compras y de ventas por los ejercicios 1994 y de 1995 y que se proporciones las copias SUNAT por las adquisiciones de dichos períodos. La recurrente cumplió con presentar la información solicitada, tal como se observa del resultado de este requerimiento.

• Mediante el Requerimiento Nº 0367-96 (folio 12900), notificado el 14 de noviembre de 1996, la Administración solicitó, entre otros, las órdenes de trabajo de la producción total de álbumes y cromos durante los ejercicios 1994 y 1995, el sustento documentarlo de donaciones de álbumes y cromos, los papeles de trabajo del ajuste por inflación, los registros de letras por cobrar y los libros caja de los ejercicios 1994 y 1995. Asimismo se reiteró lo solicitado mediante los Requerimientos Nº 0102739 y 0306-96 referente al libro de inventarios y balances, el libro de actas, controles de inventario, controles físicos de existencias, Kárdex valorizado e inventarios permanentes. En el resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente cumplió con presentar parcialmente la información y documentación solicitada, no obstante habérsele dado una prórroga de dieciséis (16) días mediante el Requerimiento Nº 0388-96 (folio 12891). La recurrente no cumplió con presentar las órdenes de trabajo por las ventas al exterior y otras ventas nacionales, el libro de actas de directorio ni los inventarios permanentes.

• Con fecha 6 de enero de 1997 se notificó el Requerimiento Nº 0378-96 (folio 12890) solicitándose, entre otros, los mayores auxiliares analíticos de diversas cuentas contables de los ejercicios 1994 y 1995, el análisis de la cuenta capital y capital adicional, el sustento documentario de la provisión para cuentas de cobranza dudosa y las cuentas por pagar por leasing al 31 de diciembre de 1994, así como las mermas del proceso etapa por etapa en la fabricación de cromos. También se reiteró la presentación de documentación que había sido solicitada anteriormente (inventarios permanentes y valorizados iniciales y finales de los ejercicios 1994 y 1995, y las órdenes de producción de álbumes y cromos). En el resultado de dicho requerimiento se aprecia que la recurrente presentó parcialmente lo solicitado, no obstante habérsele concedido una prórroga de doce (12) días mediante el Requerimiento Nº 0802-97 (folio 12887). En efecto, la recurrente no cumplió con presentar, entre otros, los inventarios permanentes y valorizados del ejercicio 1994 ni las órdenes de trabajo de producción de álbumes y cromos de los ejercicios 1994 y 1995, y tampoco proporcionó información técnica del proceso productivo.

• La recurrente presentó un escrito de fecha 29 de enero de 1997 (folio 12886), en el cual sólo hace una referencia a las mermas del proceso productivo, sin mayor análisis de las mismas.

• A través del Requerimiento Nº 0924-97 (folio 12880), notificado el 27 de febrero de 1997, se solicitó a la recurrente que sustente documentaria y contablemente las diferencias de producción determinadas como resultado del análisis del proceso productivo y las órdenes de producción, según el Anexo A adjunto. Asimismo la Administración indicó que había determinado que no existía relación entre la producción de álbumes con la de cromos, al haberse producido cromos para cubrir la producción sólo del 22% y 17% de álbumes en los años 1995 y 1994, por lo que solicitó a la recurrente que sustente contable y documentariamente estas diferencias, las que se encuentran detalladas en el Anexo B adjunto. El 5 de marzo de 1997, fecha en que la recurrente debía presentar la información solicitada, ella presentó un escrito (folio 12863) solicitando un plazo adicional hasta el 18 de abril de 1997 para cumplir con lo requerido. Sin embargo, esta prórroga no fue concebida, por lo



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que en el resultado del citado requerimiento se dejó constancia que la recurrente no sustentó lo solicitado.

• Con el Requerimiento Nº 0820-96 (folio 12862), notificado el 4 de marzo de 1997, y a fin de continuar con el proceso de fiscalización, la Administración solicitó a la contribuyente que el 7 de ese mismo mes, presentara diversa documentación que había sido solicitada en los requerimientos Nº 0378-96 y 0102739. Este requerimiento no fue cerrado por el auditor, tal como se aprecia del resultado del mismo. Sin embargo, en la resolución apelada, la Administración señala que como en la incautación había obtenido la documentación solicitada, que no había sido presentada por la recurrente, correspondía tener por cerrado este requerimiento.

• En el informe General del Ejercicio 1994 que obra a folios 12937 a 12945, la Administración señaló que la contribuyente, durante el proceso de fiscalización, no cumplió con exhibir y/o presentar la documentación que sustentara la producción declarada, razón por la cual fue imposible dar fehaciencia de ella. En dicho contexto, al presumirse la existencia de evasión tributaria, realizó la incautación de libros, archivos, documentos contables y cuadernos de controles internos en los locales de las empresas, en aplicación del artículo 62 del Código Tributario.

Producto del análisis de la documentación obtenida de la fiscalización y de la documentación incautada, la Administración determinó la obligación tributaria, emitiendo las resoluciones de determinación y de multa que son latería de impugnación, al haberse encontrado omisiones en el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas de los ejercicios 1994 y 1995. Sin embargo, antes de entrar al análisis del asunto controvertido cabe determinar si la Administración incurrió en algún vicio de nulidad, esto es, si actuó conforme a ley durante el proceso de fiscalización y al momento de emitir los valores materia de impugnación. a. Suspensión de la facultad de fiscalización- Artículo 81 del Código Tributario Como primer punto de análisis corresponde determinar si la Administración Tributaria tenía facultad para fiscalizar los períodos y tributos acotados. El artículo 81º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 773, vigente desde el 1 de enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, señalaba que la Administración Tributaria suspendería su facultad de verificación o fiscalización respecto de cada tributo, por los ejercicios o períodos no prescritos, si efectuada la verificación o fiscalización del último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual, o de los últimos doce (12) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, no se detectaban algunos de los hechos que expresamente señalaba la referida norma. A su vez, en su segundo párrafo establecía expresamente como excepción que “Tratándose de tributos de liquidación anual, la facultad de verificación o fiscalización contemplada en el párrafo anterior se prorrogará hasta el sexto mes del período gravable siguiente”. Conforme con lo señalado que este Tribunal en la Resolución Nº 05847-5-2002 de 11 de octubre de 2002, publicada con el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria el 23 de octubre del mismo año en el diario oficial “El peruano”, de conformidad con el mencionado artículo 81º, tratándose de tributos de liquidación anual como es el Impuesto a la Renta, hasta el mes de junio del año en que se realizaba la fiscalización se consideraría como último ejercicio, para efecto de la fiscalización, el año procedente al anterior. Así, a partir del vencimiento del plazo para efectuar la determinación de la obligación tributaria y hasta el mes de junio del ejercicio en que se realizaba la fiscalización, la Administración no estaba facultada para realizar la fiscalización alternativa y de manera excluyente entre el último o penúltimo ejercicio gravable, toda vez que el Código Tributario dispuso expresamente una excepción en el sentido que, en el caso de tributos de liquidación anual, hasta junio del año en que se realizaba la fiscalización, se debía iniciar ésta por el año precedente al anterior.



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En consecuencia, debe entenderse que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 81º del Código Tributario citado, tratándose de fiscalizaciones a tributos de liquidación anual que se hubieran iniciado entre el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada que contenía la determinación de la obligación tributaria y hasta el mes de junio, se consideraba como “último ejercicio”, únicamente el año precedente al anterior a aquél en que se realizaba la fiscalización. En cuanto a los tributos de liquidación mensual, como es el caso del Impuesto General a las Ventas, la norma era clara en cuanto a que la fiscalización sólo podía comprender los últimos doce (12) meses, salvo las excepciones que el propio artículo 81º contenía. En el presente caso, y tal como se indicó anteriormente, mediante Carta Nº 0330-95-15.0000 de 18 de diciembre de 1995 (folio 12950) se comunicó a la recurrente que se había dispuesto la verificación del cumplimiento de sus obligaciones tributarias referidas al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto General a las Ventas de 1995, emitiéndose para tal efecto el Requerimiento Nº 0102739 (folio 12931), el cual fue notificado el 19 de diciembre de 1995. Si bien la mencionada carta señaló que se fiscalizaría el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y el Impuesto General a las Ventas de 1995, en realidad la Administración fiscalizó el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas de los períodos 1994 y 1995. En efecto, a través del Requerimiento Nº 0102739 la Administración solicitó a la recurrente diversa información y/o documentación a fin de fiscalizar los períodos 1994 y 1995, tales como libros de contabilidad, documentación sustentatoria de compras y ventas, declaraciones juradas, libros de actas de directorio y accionistas, entre otros. Conforme se aprecia de la documentación que obra en el expediente, con posterioridad a la notificación del Requerimiento Nº 0102739, la Administración emitió a la recurrente otros requerimientos solicitando diversa información y/o documentación también referida a los períodos noviembre de 1994 y 1995. Cabe indicar que todos estos requerimientos se encuentran vinculados a la fiscalización iniciada el 19 de diciembre de 1995. En aplicación del artículo 810 del Código Tributario antes analizado, la Administración debía empezar a fiscalizar los últimos doce (12) meses tratándose del Impuesto General a las Ventas, esto es, los períodos noviembre de 1994 a octubre de 1995, y respecto del Impuesto a la Renta, debía iniciar la fiscalización únicamente por el año 1994, por ser éste el último ejercicio, y sólo si encontrara omisiones a la presentación de declaraciones o pago de la obligación tributaria o irregularidades en la determinación de la obligación tributaria podía ampliar su fiscalización a períodos anteriores, lo cual no hizo. En ese sentido con el numeral 2) del artículo 109º del citado Código, los actos de la Administración Tributaria son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, por lo que corresponde establecer si los requerimientos emitidos por la Administración en ejercicio de su facultad de fiscalización y excediendo los alcances del artículo 81º son total o parcialmente nulos. Al respecto, en la Resolución Nº 05847-5-2002 antes mencionada, el Tribunal Fiscal ha establecido que procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administración Tributaria en la parte que haya excedido la solicitud del último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual, o los últimos doce (12) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual o mediante el que se solicita, en forma conjunta, documentación y/o información referida a tributos de liquidación anual y tributos de liquidación mensual, cuando respecto de uno de dichos tributos, o en ambos, se exige al deudor tributario documentación y/o información relativa a períodos distintos de los señalados en el artículo 81º del Código Tributario. En esta resolución se señala además, que se entiende que dentro de las causales de nulidad no están incluidas las excepciones que el propio artículo 81º prevé. Conforme con el criterio antes expuesto, se declara la nulidad parcial del Requerimiento Nfi 0102739 y los actos posteriores vinculados a éste, manteniéndose la validez de los mismos respecto del Impuesto General a las Ventas en la parte que no excede los últimos doce (12) meses (noviembre de 1994 a octubre de 1995) y respecto del Impuesto a la Renta en la parte que no excede la solicitud de documentación y/o información del último ejercicio (1994), pues sólo respecto de estos extremos la Administración cumplió con lo establecido por el artículo 81º del Código Tributario.



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Una vez efectuado el análisis anterior, se concluye que la Resolución de Determinación Nº 012-3-05441, emitida por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11219 a 012-2-11228, 012-2-10986 y 012-2-10987 (folios 13150, 13151, 13161 a 13170, 13175 a 13177), vinculadas al Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y al Impuesto General a las Ventas de los períodos enero a octubre de 1994 y diciembre de 1995, son nulas, y las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05518 y 012-3-05442 (folios 13171 a 13174) son parcialmente nulas, en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas de los períodos enero a octubre de 1994, noviembre y diciembre de 1995, pues estas resoluciones se sustentan en la parte del Requerimiento Nº 0102739 que ha sido declarado nulo por transgredir los alcances del artículo 81º del Código Tributario analizado. En tal sentido, procede mantener la Resolución de Determinación Nº 012-3-05517 (folios 13178 a 13180), giraba por omisión al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994, y de las Resoluciones Determinación Nº 012-3-05518 y 012-3-05442 en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas de los períodos noviembre de 1994 a octubre de 1995. Asimismo, son válidas las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11229 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10985 (folios 13152 a 13160), las cuales guardan vinculación con los tributos y períodos mencionados. b. Irregularidades durante el proceso de fiscalización alegadas por la recurrente De conformidad con lo dispuesto por el artículo 62º de los Códigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos Nº 773 y 816, aplicables al caso de autos, el ejercicio de la función fiscalizadora, incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios, señalando que para tal efecto, la Administración dispone entre otras facultades, de la de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria. En este sentido, se tiene que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios mediante las cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables, o cualquier otra documentación que considere necesaria a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0489-2-99 de 19 de mayo de 1999. Ahora bien, el numeral 7) del referido artículo 62º señala que cuando la Administración presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practica, previa autorización judicial, incautaciones de libros, archivos, documentos, registros general y bienes, de cualquier naturaleza, que guarden relación con la realización de hechos imponibles, por un plazo de quince (159 días hábiles, prorrogable por un plazo igual. De los papeles de trabajo se aprecia que la recurrente en reiteradas oportunidades solicitó prórrogas a fin de presentar la documentación que le era requerida, lo cual le fue concebido por la Administración Tributaria, tal como se aprecia en los Requerimientos Nº 0362-96, 0388-96, y 0802-97 (folios 12887, 12891 y 12902). No obstante haberse otorgado varias prórrogas, la recurrente en algunos casos no cumplió con presentar la información y/o documentación solicitada y en otros cumplió de manera parcial, pese a que fue requerida en varias ocasiones. Teniendo en consideración el reiterado incumplimiento de la recurrente de proporcionar la información y/o documentación solicitada, y que el proceso de fiscalización estaba durando más de un año (según se aprecia de las fechas en que fueron notificadas el primer y el último requerimiento, Requerimientos Nº 0102739 y 0820-96, respectivamente), en aplicación de lo establecido por el numeral 7) del artículo 62º del Código Tributario, el 7 de marzo de 1997 la Administración procedió a la incautación, al presumir que existía evasión tributaria. Por consiguiente, el argumento de la recurrente, respecto a que su derecho de defensa en el proceso de fiscalización se ha visto afectado al no haber tenido la oportunidad de plantear sus descargos, carece de sustento, por cuanto, conforme a lo antes expuesto, ella incumplió en reiteradas con brindar la información y/o documentación que le había sido solicitada, esto es, al no haber presentado lo requerido por la Administración ella optó por ejercer su derecho en esa forma.



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Tal como lega la recurrente, el Requerimiento Nº 0820-96 (folio 12862) deviene en nulo por cuanto no consignan en su diverso los resultados de los mismos, ni figura la firma del representante legal de la recurrente ni del auditor de la Administración Tributaria, careciendo éstos de mérito probatorio, criterio recogido en la Resolución de Tribunal Fiscal Nº 380-1-97 de 14 de marzo de 1997. Si bien el citado requerimiento no fue cerrado, no significa que la fiscalización continúa, tal como lo sostiene la recurrente, por cuanto de conformidad con el artículo 75º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, con la emisión de las resoluciones de determinación materia de impugnación, la Administración concluyó el proceso de fiscalización iniciado a la recurrente. La recurrente sostiene además que se ha vulnerado el artículo 97º de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774, el cual establecía que la SUNAT, al finalizar sus acción fiscalizadora y siempre que su juicio, la complejidad del caso tratado lo justificase, podía comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas. Esto es, la recurrente considera que se vulnera dicho artículo al no habérsele comunicado los resultados del proceso de fiscalización; sin embargo, de la lectura de este artículo se desprende que era potestativo de la Administración el comunicar o no las conclusiones del proceso de fiscalización, según se expone en el párrafo siguiente. Lo dispuesto por el referido artículo 97º fue recogido en el segundo párrafo del artículo 75º del Código Tributario, según la modificación efectuada por la Ley Nº 27038 publicada el 31 de diciembre de 1998, estableciendo que previamente a la emisión de las resoluciones de determinación, la Administración podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas, siempre que a su juicio la complejidad del caso lo justifique. Sobre este extremo, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución NB 00846-4-2002 de 20 de febrero de 2002, que lo dispuesto por dicha norma confiere a la Administración una facultad que puede ejercer en forma discrecional, y que consiste en que previamente a la emisión de los valores que resulten de la fiscalización comunique sus conclusiones al contribuyente, indicándoles las observaciones formuladas y las infracciones que se imputan, pero siempre que a su juicio la complejidad del caso lo justifique. Asimismo cabe señalar que le Tribunal Fiscal, en la Resolución Nfi 0412-5-2001 del 16 de abril de 2001, ha establecido que el hecho que en los resultados del requerimiento nos e hayan indicado los reparos, no determina que el proceso de fiscalización sea nulo, por cuanto, de conformidad con el artículo 76º del Código Tributario es mediante la resolución de determinación y no mediante el resultado del requerimiento que la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor de fiscalización. Por consiguiente, el argumento señalado por la recurrente respecto a que la Administración debió darle a conocer los resultados del proceso de fiscalización antes de la emisión de los valores, carece de sustento. De otro lado, la apelante alega que la Administración incurrió en abuso de autoridad al haber incautado documentación respecto de la cual no estaba autorizada, esto es, documentación correspondiente a los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1996 y 1997. Al respecto, cabe indicar que i bien la Administración estaba autorizada a incautar documentación vinculada a los ejercicios 1994 y 1995, no significa que solo podía incautar la documentación elaborada en estos años, sino toda aquella información que permitiera determinar las obligaciones tributarias a cargo de la recurrente en esos períodos, así haya sido elaborada con anterioridad a 1994 o con posterioridad a 1995. Lo que si no podía la Administración Tributaria era, en base a dicha documentación, reparar tributos y períodos que se encontraba facultada a fiscalizar, según lo dispuesto por el artículo 81º del Código Tributario. Por consiguiente, lo argumentado por la recurrente en este extremo también carece de sustento. Por otra parte, la recurrente sostiene que la Administración Tributaria ha vulnerado su derecho de defensa al habérsele otorgado pocos días para la revisión del expediente y por no haberle proporcionado todas las copias solicitadas. Al respecto cabe indicar que mediante el documento que obra a folios 13213, la recurrente solicitó la revisión de los papeles de trabajo designando para tal efecto a cuatro personas, solicitud que fue concedida mediante el Oficio Nº 1069-97-16-3000 (folios 13214) de fecha 16 de setiembre de 1997. Es por ellos que los días 17, 18, 19, 22 y 23 de setiembre de 1997, las personas



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designadas por la recurrente tuvieron acceso a dichos papeles de trabajo, según se aprecia de las constancias que obran a folios 13215 a 13219. Con fecha 29 de setiembre de 1997, la recurrente solicitó copias simples de diversos documentos del expediente administrativo y la ampliación por un plazo de siete (7) días hábiles para la revisión del mismo (folios 13220 y 13221). A través del Oficio NB 1144-97-16-3000 (folio 13222) la Administración concedió la solicitud de ampliación desde el día 13 hasta el 21 de octubre de 1997, sin embargo, de los documentos que obran a folios 13223 a 13229 se aprecia que la recurrente no utilizó ninguno de los días concedidos. Asimismo, mediante Carta Nº 1051-97-16-3000 (folio 13230) la Administración comunicó a la recurrente que el día 5 de noviembre de 1997 podía recoger las copias solicitadas. Mediante el Oficio Nº 1512-97-SUNAT-16-3000 (folio 13370), notificado el 27 de diciembre de 1997, la Administración volvió a acceder a la revisión de los papeles de trabajo que había sido solicitada por la recurrente el 26 de noviembre de 1997. A pesar que la Administración señaló a la recurrente que podía acceder a los papeles de trabajo desde el 30 de diciembre de 1997, la recurrente no se apersonó, según se aprecia de los documentos que obran a folios 13371 a 13375, en los que se deja constancia que los días 30 y 31 de diciembre de 1997, 5, 6 y 7 de enero de 1998 no asistieron las personas autorizadas por la recurrente. De lo antes expuesto se desprende que lo alegado por la recurrente carece de sustento, por cuanto no obstante habérsele comunicado que tenía acceso a la revisión del expediente bajo análisis, sólo hizo uso de este derecho algunos días, y con relación a que no se le entregaron todas las copias solicitadas, cabe indicar que si bien la recurrente manifestó ello en sus solicitudes de revisión de los papeles de trabajo, no solicitó que se le vuelvan a emitir las copias faltantes. c. Falta de motivación en las resoluciones de determinación La recurrente sostiene que las resoluciones de determinación no se encuentran debidamente fundamentadas, por cuanto los reparos por ventas omitidas se sustentan en un cuadro denominado “Cuadro de Evolución de Ventas” que según la Administración ha sido obtenido del proceso de incautación. Al no haberse señalado en dichos valores de qué cuadro se trata, la información que contiene ni el análisis efectuado por la SUNAT, la recurrente alega que se ha incumplido con los requisitos establecidos por el artículo 77 del Código Tributario. Asimismo, la recurrente alega que en las resoluciones de determinación la Administración no ha determinado la supuesta subvaluación de exportaciones con empresas del exterior, ya que sólo se limita a indicar que sustenta este reparo en liquidaciones y contratos de ventas que dice incluir en un Anexo A, el que no contiene información alguna sobre tales liquidaciones y contratos. El último párrafo del mismo artículo 109º del Código Tributario antes aludido, dispone que los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando son dictadas sin observar los previsto en el artículo 77º, los mismos que podrán ser convalidados por la Administración subsanando los vicios que adolezcan. En las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517, 012-3-05518 y 012-3-05442 bajo análisis, se ha señalado expresamente que el reparo por ventas omitidas se ha determinado en base a la información del “Cuadro de Evolución de Ventas” (ventas no declaradas del rubro WF 1080 de la línea de cromos) que fue incautado en base a la Autorización Judicial Nº 001-97 INC de 6 de marzo de 1997. Además, en los anexos pertinentes de dichos valores se han detallado, entre otros, los montos mensuales que se reparan y el tipo de cambio aplicado, datos ciertamente necesarios para que la contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa. Por lo tanto, al cumplir las resoluciones antes citadas con precisar cabalmente los motivos determinantes del reparo, lo alegado por la recurrente carece de sustento. De otro lado, en la Resolución de Determinación Nº 012-3-05517 GIRADA POR EL Impuesto a la Renta del ejercicio 1994, también se ha reparado ventas omitidas por concepto de operaciones realizadas con empresas del exterior (Mundicrom S.A., Distribuidora Nacional Gráfica S.A., Distribuidora los Andes S.A., Distribuidora Unidas S.A., Mexicromos SCRL de C.V.), que según la Administración están sustentadas en liquidaciones, contratos de ventas y estados de cuentas corrientes consolidados (Anexo A).



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En el Anexo A de la mencionada resolución de determinación se observa el monto de la ventas subvaluadas con cada una de las empresas mencionadas, mas no, por lo menos, un resumen de “las liquidaciones, contratos de ventas y estados de cuenta consolidados” a lo que se hace referencia en el cuerpo de dicho valor. El vicio que contiene el valor bajo análisis no fue subsanado por la Administración en la resolución apelada, pues en ésta tampoco se da a conocer el motivo de cada uno de los reparos con las empresas extranjeras. En efecto, en el informe que sustenta esta resolución sólo se señala que del estudio de las liquidaciones, contratos de ventas y estados de cuenta corrientes consolidados se estableció que la recurrente había realizado operaciones comerciales con empresas del exterior produciéndose la subvaluación de ventas, sin embargo, no se ha identificado a qué liquidaciones, contratos o estados de cuenta se refiere, ni se ha descrito el procedimiento seguido por la Administración para calcular estas supuestas ventas omitidas, remitiéndose únicamente al informe General de Fiscalización (folios 12937 a 12945), el cual no habría sido notificado a la recurrente, según se aprecia de autos. Cabe indicar asimismo que el referido Informe General se remite a una serie de cédulas que tampoco han sido notificadas a la recurrente. Además en estos documentos se hace referencia a la “Cédula 14 - Documentación Sustentatoria de Reparos por Ventas al Exterior” (folios 12606 a 12647), la cual contiene una serie de documentos que no permiten establecer la cuantía de los reparos con cada una de las empresas extranjeras. En tal sentido, al no haber la Administración Tributaria subsanado el vicio contenido en la Resolución Nº 012-3-05517 referido a la falta de sustento del reparo de ventas subvaluadas, corresponde declarar la nulidad parcial de dicho valor en el extremo referido al mencionado reparo. Luego del análisis anterior, corresponde de determinar si los reparos contenido en la Resolución de Determinación Nº 012-3-05517 girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994, y en las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05518 y 012-3-05442 en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas de los períodos noviembre de 1994 a octubre de 1995, se encuentran conformes a Ley. Por consiguiente, la materia controvertida consiste en establecer: 1) si la Administración se encontraba en condiciones de efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta, tomando como sustento la documentación obtenida en la incautación autorizada judicialmente, 2) si el reparo efectuado por una factura anulada se encuentra arreglado a ley, y 3) si las resoluciones de multa han sido giradas de acuerdo a ley. 1. Reparos por ventas omitidas sobre base cierta – Cuadro de Evolución de Ventas En relación al procedimiento de determinación de la obligación tributaria, el artículo 60º de los Códigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos Nº 773 y 816, aplicables al caso de autos, prescribe que dicha determinación se inicia: por acto o declaración del deudor tributario, o por la Administración Tributaria (por propia iniciativa o denuncia de terceros). Por su parte, el artículo 62º de los Citados Códigos establece que la Administración al ejercer su facultad de fiscalización dispone de ciertas facultades discrecionales, entre las que se encuentran, exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, efectuar tomas de inventario de existencias y activos fijos, y practicar incautaciones de documentos y bienes de cualquier naturaleza que guarden relación con la realización de hechos imponibles en caso presuma la existencia de evasión tributaria. Asimismo, de acuerdo con lo establecido por el artículo 63º de los referidos Códigos, la Administración Tributaria, durante el período de prescripción, puede determinar la obligación tributaria tomando en consideración la bases siguientes: a) base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, o b) base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. La Administración sostiene que a fin de determinar la obligación tributaria a cargo de la recurrente utilizó una base cierta, teniendo como sustento la documentación incautada con autorización judicial. En efecto, con la finalidad de obtener la información y/o documentación no entregada por la contribuyente y poder continuar con el proceso de fiscalización, se incautó copias de los registros contables, cuadros de ventas, diskettes con información del sistema computarizado, entre otros, constituyendo esta documentación para la



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Administración base suficiente para la Administración para la determinación sobre base cierta, descarto de esta manera la determinación sobre base presunta. Sin embargo, la recurrente no está de acuerdo con dicha determinación de la obligación tributaria debió efectuarse sobre base presunta, toda vez que la acotación se realizó en función a un cuadro apócrifo (sin realizar cruces con clientes, registros de venta, diario, compras, producción, etc.). En consecuencia, corresponde determinar en esta instancia si la Administración Tributaria podía determinar la obligación tributaria sobre base cierta, es decir, si los elementos toman en cuenta por ella permitían conocer en forma directa y certeza el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía. La Administración sustenta el reparo por ventas omitidas en el “Cuadro de Evolución de Ventas” (documentos que habría sido obtenido de la incautación realizada a Distribuidora Navarrete S.A.). En efecto, la SUNAT afirma que la información consignada en dicho cuadro bajo el rubro WF 1080, corresponde a ventas omitidas efectuadas por Distribuidora Navarrete S.A., y como asume que la recurrente es la única proveedora de cromos de la dicha empresa, considera que la recurrente también ha efectuado ventas omitidas. De los anexos de las resoluciones de determinación impugnadas (folios 13171, 13173 y 13178) y los papeles de trabajo (folios 874 a 879 y 12746), se observa que la Administración efectuó el siguiente procedimiento a fin de determinar la deuda tributaria de la recurrente:

VENTAS DE CROMOS NO DECLARADAS A DISTRIBUIDORA NAVARRETE S.A. (1080) 1994 Valor US$ (1) V. Venta EDINAV

79.05% (2) Ventas Omitidas

T.C. Compra Impuesto a la Renta T.C. Venta IGV En. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago. Set. Oct. Nov. Dc.

48,00 207 582,00 604 672,00

37 528,00 754 499,00 647 644,00 173 036,00 238 927,00 218 927,00 219 986,00 190 252,00

3 118,00

37,94 164 093,57 477 993,22

29 665,88 596 431,46 511 962,58 136 784,96 188 871,79 172 793,02 173 898,93 150 394,21

2 464,78

2,16 2,17 2,16 2,18 2,18 2,19 2,19 2,22 2,25 2,23 2,18 2,12

82,00 356 083,00

1 032 465,00 64 672,00

1 300 221,00 1 121 198,00

299 559,00 419 295,00 388 784,00 387 795,00 327 859,00

5 225,00

2,18 2,18 2,17 2,18 2,19 2,19 2,20 2,23 2,26 2,24 2,20 2,14

83,00 357 724,00

1 037 245,00 64 672,00

1 306 185,00 1 121 198,00

300 927,00 421 184,00 390 512,00 389 534,00 330 867,00

5 275,00 Total 3 295 879,00 2 605 392,34 5 703 238,00 5 725 406,00

(1) Información obtenida del “Cuadro de Evolución de Ventas de Distribuidora Navarrete S.A.”, referente a las ventas no declaradas del rubro WF

1080 de la línea de cromos. (2) El porcentaje ha obtenido de la comparación del precio promedio de venta de la recurrente (EDINAV) a Distribuidora Navarrete S.A., y de esta

última hacia la primera y al público.

Siguiendo el mismo procedimiento, la Administración procedió a determinar las ventas omitidas correspondientes al ejercicio 1995, deduciendo del total del valor de ventas del rubro WF 1080 (proveniente del “Cuadro de Evolución de Ventas” y de los “Resúmenes de Ventas acumulados por Líneas”) el porcentaje de 52.31%, que correspondía al porcentaje del costo (folio 874). De lo antes expuesto se aprecia que la Administración asumió que las ventas de otra empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habría cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no se ha sido comprobado fehacientemente por el fisco. Asimismo, se observa que la SUNAT asumió que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a fin de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administración sume que el valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A. (folio 12746). Con relación al “Cuadro de Evolución de Ventas”, documento en el que se sustenta básicamente la Administración para considerar que la recurrente ha efectuado ventas omitidas, cabe señalar que en la Resolución Nº 02319-5-2003 de 30 de abril de 2003, expedida con motivo de la apelación interpuesta por Distribuidora Navarrete S.A. contra la Resolución de Intendencia Nº 015-4-07612, este tribunal ha establecido lo siguiente: “Ahora bien el “Cuadro de Evolución de Ventas”, que sirve de sustento a la Administración para efectuar reparos por ventas omitidas, no muestra información que permita determinar su origen, tal como la fecha de su emisión o



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el nombre de la persona responsable que lo elaboró. La Administración tampoco ha demostrado que dicho cuadro provenga de algún medio magnético incautado, dado que sólo obra en copia simple fotostática. En cuanto al contenido del referido cuadro, si bien se incluye información en tres secciones: 1) operaciones bajo el rubro DISNAV, 2) operaciones bajo el rubro W F 1080, y 3) consolidación de la información de los dos rubros, presenta errores en cuanto a las sumas totales al cierre del ejercicio 1994. Además, no se han encontrado pruebas contundentes que permitan establecer la veracidad de los montos del rubro DISNAV con los declarados por la recurrente, ni de los montos del rubro Ventas WF 1080 con los que se encuentran en los “Resúmenes de Ventas Acumuladas por Líneas”. En todo caso, los montos consignados en el “Cuadro de Evolución de Ventas” sólo evidenciarían la existencia de indicios de omisiones a la base imponible del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, no pudiendo la Administración determinar la obligación tributaria sobre base cierta.” De otro lado, la Administración, a fin de sustentar los cálculos de ventas omitidas, utilizó como respaldo la relación insumo-producto que elaboró en la etapa de fiscalización, tal como se puede apreciar del contenido del Requerimiento Nº 0924-97 8FOLIO 12880). Sin embargo, ello no demuestra de manera fehaciente que la recurrente efectivamente haya realizado dichas ventas, esto es, no es posible utilizar una presunción para justificar ventas, esto es, no es posible utilizar una presunción para justificar ventas determinadas sobre base cierta. De lo expuesto en los párrafos precedentes se deduce que la Administración parte de indicios y presunciones para justificar una determinación sobre base cierta, lo cual no es procedente, toda vez que los antecedentes empleados no obedecen a hechos que ocurrieron en la realidad, sino a suposiciones. En tal sentido, el procedimiento empleado no es válido para afirmar que el “Cuadro de Evolución de Ventas” contiene ventas que no fueron declaradas por la recurrente. Al respecto, es importante considerar que para la determinación sobre base cierta, necesariamente se deben considerar los elementos exhibidos por el deudor o los obtenidos en la incautación, como en el presente caso, en la medida que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria. Esto es, se tiene que conocer en forma directa el supuesto de afectación y los hechos imponibles deben ser perceptibles con la sola observación y actuación de la documentación, situación que no se presenta en el caso de autos, dado que la documentación que consta en el expediente es insuficiente para llegar a la conclusión a la que llegó la Administración. En efecto, y de acuerdo con lo señalado por Hector Villegas, la determinación sobre base cierta se debe efectuar cuando la Administración cuente con los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de tal obligación. Es decir, esta forma de determinación deberá ser aplicada en función a los elementos imprescindibles y esenciales para conocer en forma explícita y con certeza, la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de tal obligación; por ello, es necesario que la Administración, para el caso de autos, determine con exactitud y con pruebas concluyentes si el contribuyente realizó operaciones que debieron estar afectas con el Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta. La diferencia entre determinación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el período al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 9826-3-2001 de 14 de diciembre de 2001. Para efectuar una determinación sobre base presunta es imprescindible la existencia de una causal debidamente acreditada, conforme lo dispone el artículo 64º del Código Tributario. En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación, no es propio de un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que éste se produjo,



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esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró. De acuerdo con el numeral 3) del artículo 64º del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 773 así como del aprobado por el Decreto Legislativo Nº816, la Administración puede determinar la obligación sobre base presunta cuando “el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración. Del resultado de los requerimientos emitidos por la Administración durante el proceso de fiscalización se advierte que la recurrente incumplió reiteradamente con presentar la información y/o documentación que sustentase su contabilidad y la realización de sus operaciones, hechos que permitían a la Administración determinar la obligación tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el artículo antes mencionado. Sin perjuicio de lo antes expuesto, cabe señalar que el proceso penal seguido contra Luis Guillermo Navarrete Lechuga (principal accionista de la recurrente y de Distribuidora Navarrete S.A.) y Otros por el delito de defraudación tributaria en agravio del Estado, el Juzgado Especializado en Delitos Tributarios y Aduaneros mediante Resolución S/N de fecha 14 de noviembre de 1997 nombró peritos contables judiciales a fin que emitan, entre otros, un informe o dictamen pericial respecto al ocultamiento de ingresos por parte de la recurrente. En el Peritaje Contable Judicial de fecha 17 de febrero de 1998 (folios 13800 a 13836) se señala que las diferencias que resultan de comparar las cifras contenidas en el “Cuadro de Evolución de ventas” defieren sustancialmente con las operaciones contabilizadas en el Registro de Ventas de Distribuidora Navarrete S.A. (DISNAV), correspondientes al período 1 de enero de 1994 al 13 de mayo de 1995, y en consecuencia “el tramo DISNAV del mencionado cuadro no es coherente con las cifras contenidas en la contabilidad de DISNAV, presentando, además, errores de suma, por consiguiente, desde el punto de vista técnico contable no cumple con los propósitos que debiera de tener un control paralelo extra contable`1, y en cuanto el tramo WF 1080 señala que “no existe. Ningún documento o indicio razonable que demuestre en todo o en parte la veracidad de sus cifras”. De otro lado, la Fiscal Supremo en lo Penal Especializada en Delitos Tributarios y Aduaneros, en el Dictamen Nº 67-99-MP-FN-32FSPEDTA-DC de fecha 9 de agosto de 199 (folio 13837), opinó no haber nulidad en el auto expedido por la Sala Penal Especializada en Delitos Tributarios y Aduaneros que declaró no haber mérito para pasar a juicio oral contra Luis Guillermo Navarrete Lechuga y Otros por delito de defraudación tributaria en agravio del Estado. La Fiscal señalo que no existen suficientes elementos de prueba que acrediten de manera clara y convincente la responsabilidad de los procesados, más aún cuando el “Cuadro de Evolución de Ventas” no constituye prueba idónea y no se ha determinado la existencia de un control paralelo extra contable, concluyéndose que “en la relación jurídico tributaria no se ha acotado sobre una base cierta”. Asimismo, la Primera Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República mediante Resolución S/N de fecha 31 de mayo de 2000 (folios 13854 y 13855) declaró no haber nulidad en el auto que declaró no haber mérito para pasar a juicio oral. Por consiguiente, teniendo en consideración lo analizado por este Tribunal así como lo actuado en el proceso penal seguido contra Luis Guillermo Navarrete Lechuga y otros, procede declarar nula e insubsistente la resolución apelada en este extremo, por cuanto la Administración no contaba con los elementos suficientes para determinar sobre cierta, debiendo en todo caso efectuar una determinación sobre base presunta. 2. Reparo por factura anulada La Administración repara el momento de S/. 452 075,00 por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 (Resolución de Determinación Nº 012-3-05517), por considerar que la recurrente ha anulado indebidamente la Factura Nº 001-001122 emitida el 31 de octubre de 1994 a Distribuidora Navarrete S.A., que obra a folio 9103. El sustento de este reparo se encuentra en el Anexo 1 de la Resolución de Determinación Nº 012-3.05517.



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En efecto, a folio 12666 obra el registro de ventas de la recurrente en el que se aprecia que la factura mención ha sido registrada como anulada. Asimismo, en dicho registro se señala que la base imponible de las operaciones gravadas del mes de octubre de 1994 asciende a S/. 1 741 751,00. De acuerdo con lo señalado en el Informe General del Ejercicio 1994 (folios 12937 a 12945) y del Anexo 1.3 de la Cédula de Reparos de Impuesto a la Renta de 1994 (folio 12745), la Administración efectuó este reparo como resultado de la evaluación de la documentación incautada determinando que la venta efectuada a Distribuidora Navarrete S.A. sustentada en la mencionada factura fue anulada indebidamente, dado que en la realidad se trataba de una venta. La Administración sustentó su reparo con los memorándums internos de fechas 22 de diciembre de 1994 y 16 de enero de 1995 (folios 12659 a 12662), y con el registro de ventas preliminar (folio 13663). Respecto a los referidos memorándums internos, cabe indicar que en ellos sólo se señala que faltan regularizar las guías de remisión de, entre otras, la Factura Nº 001-001122 y con relación al registro de ventas preliminar, cabe precisar que si bien en él aparece anotada la citada factura consignando una base imponible de S/. 452 075,00 y un Impuesto General a las Ventas de S/. 81 373,50, también se aprecia una anotación manual en la misma línea de dicho registro, en donde se señala la orden “anular”. Además, en este registro de ventas preliminar también se consigna como base imponible del mes de octubre 1994 la suma de S/. 1 741 750,00. Por consiguiente, la documentación antes analizada (memorándums internos y registro de ventas preliminar) nos constituye prueba fehaciente que acredite que la resolución anuló la Factura Nº 001-001122 de manera indebida. Ahora bien, la Administración también sustenta su reparo con el Libro Caja y sus respectivos comprobantes de ingreso a caja. Sobre este punto cabe indicar que a folios 12656 y 12658 obran los Recibos de Ingreso a Caja Nº 11364, 11365 y 11455 de fechas 10 y 12 de diciembre de 1994, giradas por las sumas de S/. 301 000,00, S/. 107 500,00 y S/. 85 000,00, respectivamente, por concepto de pagos a cuenta de la Factura Nº 001-001122. No obstante, en el libro caja del mes de diciembre de 1994 (folios 12655 y 12657), los referidos recibos están vinculados no a la cobranza de la Factura Nº 001-001122, sino a la cobranza de las Facturas Nº 002-001197, 002-001200, 002-001201 y 002.001202, giradas a Distribuidora Navarrete S.A. el 30 de noviembre por los montos de S/. 214 684,50, S/. 189 065,50, S/. 188 682,00 y S/. 188 835,40, respectivamente (folios 9093 a 9095 y 9097). Al respecto, la recurrente señala en el recurso de apelación que la Factura Nº 001-001122 fue remplazada por la Facturas Nº 002-001197, 002-001200, 002-001201 y 002-001202, y es por tal motivo que anuló la primera, y que sustenta ello con el libro caja y con los respectivos recibos de ingreso a caja. Del análisis antes efectuado y de lo señalado por la recurrente ha quedado acreditado que los importes consignados en los Recibos de Ingreso a Caja Nº 11364, 11365 y 11455, fueron aplicados a la deuda contenida en las Facturas Nº 002-001197, 002-001200, 002-00121 y 002-001202, y por consiguiente, el reparo efectuado por la Administración carece de sustento. En adicción a lo antes expuesto, cabe indicar que el Peritaje Contable Judicial antes señalado, los peritos sostienen que de la confrontación de los documentos contables de Editorial Navarrete S.R.L. tda. (registro de ventas, libro caja,libro diario y vouchers de caja ingresos) y de Distribuidora Navarrete S.A. (registro de compras, libro caja, libro diario y vouchers de caja egresos), se ha demostrado que las cobranzas percibidas por la recurrente contablemente han sido aplicadas para efectuar cancelaciones y pagos de facturas distintas (Facturas Nº 0021197, 002-1200, 002-1201 y 002-1202) a la que figura en los Recibos de Ingreso a Caja Nº 11364, 11365 y 11455 (Factura Nº 001-001122). Asimismo, en las conclusiones del referido peritaje se sostiene que “es correcta la anulación de la Factura NB 001-001122” al habérsele constatado que esta factura no fue registrada en la contabilidad de Distribuidora Navarrete S.A. Se señala además que en la práctica los referidos recibos han sido aplicados



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para la cancelación de otras facturas, “justificándose así un error por falta de coordinación con el departamento de Créditos y Cobranzas”. 3. Resoluciones de Multa Nº 012-2-11229 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10985 Estas resoluciones de multa fueron giradas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, esto es, por no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. Al encontrarse vinculadas estas multas con las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05517, 012-3-05518, y 012-3-05442 (giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto General a las Ventas en el extremo referido a los períodos noviembre de 1994 a octubre de 1995), también corresponde que la Administración emita un nuevo pronunciamiento sobre ellas. Finalmente cabe señalar que con fecha 18 de febrero de 2003, se llevo a cabo la diligencia de informe oral con la sola asistencia del representante de la recurrente, según se acredita con la Constancia de Informe Oral Nº 0059-2003-EF/TF que obra a folio 13861 de autos. Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Zegarra Mulanovich, e interviniendo como ponente la vocal Olano Silva. RESUELVE: 1. Declarar la NULIDAD PARCIAL del Requerimiento Nº 0102739 y los actos posteriores vinculados a

éste, en el extremo referido al Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y al Impuesto General a las Ventas de los períodos enero a octubre de 1994 y noviembre y diciembre de 1995.

2. Declarar la NULIDAD de la Resolución de Determinación Nº 012-3-05441 y de las Resoluciones de Multa Nº 012-2-11219 a 012-2-11228, 012-2-10986 y 012-2-10987, y la NULIDAD PARCIAL de las Resoluciones de Determinación NBs. 012-3-05518 y 012-3-05442 en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas de los períodos enero a octubre de 1994, noviembre y diciembre de 1995, y de la Resolución de Determinación Nº 012-3-05517 en el extremo referido al reparo por subvaluación de ventas.

3. Declarar NULO el Requerimiento Nº 0820-96. 4. Declarar NULA E INSUBSISTENTE la Resolución de Intendencia Nº 015-4-07601 de 31 de diciembre

de 1997, en el extremo referido a los reparos por ventas omitidas realizadas a Distribuidora Navarrete S.A. efectuados al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto General a las Ventas de los períodos noviembre de 1994 a octubre de 1995, contenidos en las Resoluciones de Determinación Nº 012-3-05518, 012-3-05442 y 012-3-05517 así como las Resoluciones de Multa NQ 012-2-11229 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10985, debiendo la Administración emitir una nuevo pronunciamiento según el criterio expuesto en la presente resolución y REVOCATORIA en el extremo referido al reparo por factura anulada contenido en la Resolución de Determinación Nº 012-3-05517. Regístrese, comuníquese y remítase a la Intendencia de Principales Contribuyente Nacionales de la SUNAT, para sus efectos.

FISCALIZACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO IGV – ISC

ESTUDIO SAAVEDRA TARMEÑO & ASOCIADOS S.A.C. | Edificio Plaza: Jr. Natalio Sanchez Nº 220 Of. 1006 Alt. 5 Av. Arenales Jesus Maria Teléf.: 3327881 – 3300074 – 999974215 – 985534470 [email protected]


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E IMPUESTO A LA RENTA – SUNAT 2010 – 2011

Í N D I C E

I. DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR IMPORTADORA

AUTOPARTS SRL

1.1 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN CONTRIBUYENTE 1.2 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN FISCALIZACION SUNAT

II. INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Nº 0244200003311

2.1 Punto Nº 1: NO INCLUIR INGRESOS EN LAS DECLARACIONES MENSUALES DE RENTA 2.2 Punto Nº 2: ENTREGA DE BIENES A TÍTULO GRATUITO A CLIENTES 2.3 Punto Nº 3: CONTROL DE EXISTENCIAS UTILIZANDO EL KARDEX DE MOVIMIENTOS DE ALMACÉN

III. INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Nº 0244200003967

3.1 Punto Nº 1: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR COBRAR 3.2 Punto Nº 2: ENTREGAS A RENDIR CUENTAS Y CARGAS DIFERIDAS 3.3 Punto Nº 3: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 3.4 Punto Nº 4: INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES 3.5 Punto Nº 5: DEVOLUCIONES PARCIALES O TOTALES DE VENTAS 3.6 Punto Nº 6: DECLARACIÓN DE OPERACIONES CON TERCEROS

IV. RECOMENDACIONES – PLANEAMIENTO TRIBUTARIO

4.1 CONTROL DE EXISTENCIAS



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La SUNAT efectúa una fiscalización a la Empresa Importadora AUTOPARTS SRL del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2008. Para lo cual la administración tributaria hace llegar un Requerimiento solicitando la documentación correspondiente y los Libros de Contabilidad. Posteriormente mediante carta dirigida a la Empresa presenta a los Auditores encargados de realizar la auditoria. I. DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR IMPORTADORA AUTOPARTS S.R.L El contribuyente al presentar su Declaración Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al Ejercicio Gravable del ejercicio del 2008 realiza la Liquidación de dicho impuesto, para lo cual previamente a observado los siguientes ingresos costos y gastos que están incluidos en la contabilidad del año 2,008. Estos conceptos son los siguientes: 1.1 CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN CONTRIBUYENTE: Utilidad según Balance S/. 1,247.769.00 Mas: Adiciones: S/. 42,891.00 Menos: Deducciones: S/. 1,570.00 Renta Neta del Ejercicio: S/. 1,289.090.00 Impuesto a la Renta 30% S/. 386,727.00 Menos Pagos a Cuenta S/. ( 389,058.00) Saldo de Regularización S/. ( 2,331.00) Este importe ha sido declarado como saldo a favor para aplicar en el ejercicio siguiente con la presentación de la declaración Jurada. 1.2 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN FISCALIZACION SUNAT: Para efectuar el cálculo del impuesto a la Renta el Auditor revisa la documentación, los Libros de Contabilidad y los papeles de trabajo para el cálculo de dicho impuesto, sustentando cada uno de los reparos y deducciones con la Normatividad vigente: RENTA IMPONIBLE SEGÚN EL CONTRIBUYENTE S/. 1,289.090.00 Más: reparos efectuados según la fiscalización: S/. 0.00 BASE IMPONIBLE SEGÚN SUNAT: S/. 1,289.090.00 Impuesto a la Renta 30% S/. 386,727.00 Menos Pagos a Cuenta S/. 389,058.00 Saldo a favor del Contribuyente S/. < 2,331.00> Mediante el Resultado de Requerimiento la Sunat determina que la liquidación del Impuesto a la Renta coincide con la del contribuyente, a la vez informa respecto a las diferencias detectadas durante la fiscalización en los siguientes puntos:



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II. INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Nº 0244200003311 RUC : 20123456789 Razón Social : Importadora AUTOPARTS SRL Domicilio : San Luis Periodo Fiscalizado : 2008 Tributo a Fiscalizar : 0303 – Renta de Tercera Categoría 2.1 Punto Nº 1: NO INCLUIR INGRESOS EN LAS DECLARACIONES MENSUALES DE RENTA La empresa Importadora AUTOPARTS SRL ha cumplido con presentar los PDT 621 en la fecha establecida de acuerdo al cronograma de pagos según el último dígito de su número de RUC. Pero, no declaró ni pago en forma correcta algunos ingresos. Como el contribuyente decide subsanar las infracciones tributarias cometidas, pagando dichas omisiones el 12 de Enero del 2011, antes del vencimiento del plazo de la Resolución de Determinación de SUNAT. La empresa no ha incluido en sus declaraciones mensuales de renta los siguientes conceptos: - Descuentos Obtenidos Menos los Descuentos Concedidos - Ingresos Diversos - Ingresos Excepcionales - Ingresos Financieros menos Intereses por Depósitos Bancarios - Diferencia de Cambio (RTF Nº 02760-5-2006 02/06/2006 Indica que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta que refiere el art. 85º de la LIR)

ANEXO 01

DIFERENCIAS EN LAS BASE IMPONIBLE DE DECLARACIONES

MENSUALES DE RENTA

PERIODO TRIBUTARIO VENTAS 70

DSCTOS OBTENIDOS 73

(-) DSCTOS CONCEDIDOS 74

INGRESOS DIVERSOS 75

INGRESOS EXCEPCIONALES 76

INGRESOS FINANCIEROS 77

(-) INT.DEPOS BANCARIOS 774

(-) DIFERENCIA CAMBIO 776

TOTAL DE INGRESOS GRAVADOS (A)

INGRESOS SEG DDJJ MENSUAL (B)

OMISION EN BASE IMPONIBLE (A-B)

ENERO

3,508,623 20,634 -5,712 650 37,411 85,273 -325 -83,946 3,562,608 3,563,579 -971 FEBRERO

2,932,084 38,745 -542 650 135,015 62,008 -586 -60,299 3,107,075 2,951,649 155,426 MARZO

3,791,772 43,415 -403 650 7,023 234,782 -140 -233,931 3,843,168 3,817,453 25,715 ABRIL

4,086,994 28,931 -1,544 650 4,366 48,881 -420 -47,291 4,120,567 4,117,747 2,820 MAYO

3,425,821 38,645 -1,657 650 11,501 56,802 -828 -55,185 3,475,749 3,451,247 24,502 JUNIO

3,805,409 29,974 -995 650 22,140 74,581 -486 -71,121 3,860,152 3,842,144 18,008 JULIO

4,432,710 40,110 -2,487 650 9,237 245,032 -71 -243,948 4,481,233 4,464,179 17,054 AGOSTO

3,743,659 53,965 -1,412 650 4,285 106,924 -26 -106,583 3,801,462 3,761,420 40,042 SETIEMBRE

3,758,148 75,667 -4,382 650 33,494 24,893 -98 -24,616 3,863,756 3,785,360 78,396 OCTUBRE

3,874,143 51,921 -3,294 650 60,118 69,950 -195 -69,218 3,984,075 3,901,495 82,580 NOVIEMBRE

3,799,453 30,459 -9,632 650 14,735 11,107 -27 -10,801 3,835,944 3,827,100 8,844 DICIEMBRE

3,590,685 120,024 -14,510 650 290,330 28,340 -4,821 -22,897 3,987,801 3,585,748 402,053



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De lo expuesto se detallan las infracciones que ha cometido la empresa y son las siguientes: 1. No incluir en las declaraciones ingresos, infracción tipificado en el Articulo 178, Numeral 1) del Código Tributario vigente. Sanción 50% del tributo omitido, con régimen de incentivos del 50% señalado en el inciso b) del art.179º del CT por haberse emitido la Resolución de Determinación de las infracciones cometidas. Ver anexo 03 y 04 SOLUCIÓN: Los contribuyentes abonaran con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente obtenido o el porcentaje según sea el caso; lo señala el Art.85º de la LIR. La no inclusión de los ingresos en la determinación de la obligación tributaria, también configura la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. En ese caso, la sanción será equivalente al 50% del tributo omitido, la cual será determinada de acuerdo a lo siguiente: a) Determinación del tributo omitido:

ANEXO 02

CALCULO DE IMPUESTO OMITIDO PARA DETERMINAR LA MULTA Y LOS INTERESES CORRESPONDIENTES

PERIODO TRIBUTARIO

INGRESOS SEG DDJJ MENSUAL

OMISION EN BASE IMPONIBLE

Según SUNAT Coeficiente Tributo

Determinado

(-) Aplicación de Saldos a Favor

(-) ITAN (-) Pagos a Cuenta del Contribuyente

(-) Pagos en Exceso

Impuesto Omitido

Intereses al vencimiento DDJJ anual 2008

ENERO

3,563,579 -971 3,562,608 0.0106 37,764 37,774 FEBRERO

2,951,649 155,426 3,107,075 0.0106 32,935 31,287 1,648 314 MARZO

3,817,453 25,715 3,843,168 0.0083 31,898 31,898 25,474 ABRIL

4,117,747 2,820 4,120,567 0.0083 34,201 31,319 2,645 237 37 MAYO

3,451,247 24,502 3,475,749 0.0083 28,849 5,816 22,829 204 29 JUNIO

3,842,144 18,008 3,860,152 0.0083 32,039 19,028 12,862 149 19 JULIO

4,464,179 17,054 4,481,233 0.0083 37,194 6,211 30,842 141 16 AGOSTO

3,761,420 40,042 3,801,462 0.0083 31,552 6,211 25,009 332 32 SETIEMBRE

3,785,360 78,396 3,863,756 0.0083 32,069 6,211 25,207 651 51 OCTUBRE

3,901,495 82,580 3,984,075 0.0083 33,068 6,211 26,171 686 42 NOVIEMBRE

3,827,100 8,844 3,835,944 0.0083 31,838 6,211 25,554 73 4 DICIEMBRE

3,585,748 402,053 3,987,801 0.0083 33,099 29,762 3,337 122 Totales S/.

45,069,121 854,469 45,923,590

Totales S/.

63,217 55,899 269,942 25,474 7,458 666



50

b) Determinación de la sanción

ANEXO 03

CALCULO DE MULTA CON RÉGIMEN DE INCENTIVOS MÁS LOS INTERESES ACTUALIZADOS

PERIODO TRIBUTARIO Resolucion de Multa Nº IMPUESTO OMITIDO SANCION 50% TRIBUTO OMITIDO NO MENOR A 5% UIT

IMPORTE MULTA

FEBRERO 012-002-0018118 1,648 824 875 ABRIL 012-002-0018119 237 118 175 MAYO 012-002-0018120 204 102 175 JUNIO 012-002-0018121 149 75 175 JULIO 012-002-0018122 141 71 175 AGOSTO 012-002-0018123 332 166 350 SETIEMBRE 012-002-0018124 651 326 525 OCTUBRE 012-002-0018125 686 343 525 NOVIEMBRE 012-002-0018126 73 37 175 DICIEMBRE 012-002-0018127 3,337 1,668 1,669

Totales S/. 7,458 3,729 4,819

c) Aplicación del Régimen de Incentivos A la Multa determinada, de acuerdo con el punto anterior, le podrá ser de aplicación el Régimen de Incentivos previsto en el artículo 179º del Código Tributario, pudiéndose aplicar las siguientes rebajas de acuerdo a los momentos en que se cumple con regularizar la omisión.

PORCENTAJE CONDICIÓN

90% Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar.

70%

Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75° o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa.

50%

Si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117º del Código Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.



51

ANEXO 04

CALCULO DE MULTA CON RÉGIMEN DE INCENTIVOS MÁS LOS INTERESES ACTUALIZADOS

PERIODO TRIBUTARIO Resolucion de Multa Nº IMPORTE MULTA REG. INCENTIVO ART.179 INC.B) 50%

INTERESES TOTAL DEUDA

FEBRERO 012-002-0018118 875 438 219 657 ABRIL 012-002-0018119 175 88 41 129 MAYO 012-002-0018120 175 88 40 128 JUNIO 012-002-0018121 175 88 38 126 JULIO 012-002-0018122 175 88 37 125 AGOSTO 012-002-0018123 350 175 71 246 SETIEMBRE 012-002-0018124 525 263 102 365 OCTUBRE 012-002-0018125 525 263 97 360 NOVIEMBRE 012-002-0018126 175 88 32 120 DICIEMBRE 012-002-0018127 1,669 835 289 1,124

Totales S/. 4,819 2,414 966 3,380

Así, en el caso de la empresa la multa determinada podrá rebajarse en un 50% si la misma cumple con pagar la deuda tributaria con anterioridad al plazo de la Resolución de Determinación emitida por el auditor de la Administración. 2. Obligación de pagar los intereses por los impuestos omitidos capitalizados y ajustados hasta la fecha de pago de los mismos. Según el RTFNº 01056-4-2004 25/02/2004 Los pagos a cuenta calculados por los contribuyentes sobre la base de los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaración original del impuesto a la renta, que es posteriormente rectificada, origina que se hayan efectuado pagos menores a los que correspondería realizar, resulta procedente que se exija el pago de los intereses generados. Ver anexo 05 SOLUCIÓN: El contribuyente pago un impuesto mensual menor al calculado durante la fiscalización, según la norma legal señalada en el Art. 85º de la LIR manifiesta que el saldo dejado de pagar del impuesto a la renta mensual no será exigible mas si el interés generado por el menor pago. En ese caso, se genera el pago de intereses por los importes determinados de renta que no se pago en su debido momento, se determinada de acuerdo a lo siguiente: Impuesto Omitido * 1.5% TIM mensual hasta el vencimiento anual de renta = Interés Capitalizado Interés Capitalizado x 1.5% TIM mensual hasta la fecha de pago + Interés Capitalizado = Total Deuda por Intereses EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INTERÉS MORATORIO (TIM)

NORMA/FECHA VIGENCIA

INTERÉS MORATORIO

M.N. M.E.

Res. 144-00/SUNAT (30.12.00) 01.01.2001 1.8% 1.1.% (*)

Res. 126-01/SUNAT (30.10.01) 01.11.2001 1.6% 0.9%

Res. 032-03/SUNAT (06.02.03) 07.02.2003 1.5% 0.84%

Res. 028-04/SUNAT (31.01.04) 01.02.2004 1.5% 0.75%

Res. 053-2010/SUNAT (17.02.10) 01.03.2010 1.2% 0.60%

(*) Vigente desde el 01.08.2000 según Res. 085-2000/SUNAT (05.08.2000)



52

ANEXO 05

CALCULO DE LOS INTERESES ACTUALIZADOS POR OMISIÓN DE RENTAS

PERIODO TRIBUTARIO Resolucion de Multa Nº Impuesto Omitido Interes Capitalizado Importe Interes

Moratorio TOTAL INTERES POR PAGAR

Fecha de Pago

FEBRERO 012-003-0024368 1,648 314 106 420 29-04-11

ABRIL 012-003-0024369 237 37 11 48 29-04-11

MAYO 012-003-0024370 204 29 9 38 29-04-11

JUNIO 012-003-0024371 149 19 6 25 29-04-11

JULIO 012-003-0024372 141 16 5 21 29-04-11

AGOSTO 012-003-0024373 332 32 10 42 29-04-11

SETIEMBRE 012-003-0024374 651 51 16 67 29-04-11

OCTUBRE 012-003-0024375 686 42 13 55 29-04-11

NOVIEMBRE 012-003-0024376 73 4 1 5 29-04-11

DICIEMBRE 012-003-0024377 3,337 122 38 160 29-04-11

Totales S/. 7458 666 215 881

Impuesto Omitido * 1.5% TIM mensual hasta el vencimiento anual de renta = Interés Capitalizado

PERIODO TRIBUTARIO Impuesto Omitido Interes Diario 0.05% Fecha Vcto Mensual Fecha vcto Anual de Renta

Nº Dias transcurridos Interes Capitalziado

FEBRERO 1,648 0.8240 11-03-08 27-03-09 381 314

ABRIL 237 0.1184 15-05-08 27-03-09 316 37

MAYO 204 0.1019 16-06-08 27-03-09 284 29

JUNIO 149 0.0746 16-07-08 27-03-09 254 19

JULIO 141 0.0706 19-08-08 27-03-09 220 16

AGOSTO 332 0.1661 18-09-08 27-03-09 190 32

SETIEMBRE 651 0.3256 22-10-08 27-03-09 156 51

OCTUBRE 686 0.3429 24-11-08 27-03-09 123 42

NOVIEMBRE 73 0.0367 19-12-08 27-03-09 98 4

DICIEMBRE 3,337 1.6684 13-01-09 27-03-09 73 122

Interés Capitalizado x 1.5% TIM mensual hasta la fecha de pago + Interés Capitalizado = Total Deuda por Intereses



53

PERIODO TRIBUTARIO Interes Capitalizado Interes Diario 0.05% hasta 28/02/2010

Interes Diario 0.04% a partir 1/03/2010

Nº Dias transcurridos hasta 28/02/2010

Nº Dias transcurridos hasta 29/04/2011

Interes Capitalziado

FEBRERO 314 0.1570 0.1256 338 424 106

ABRIL 37 0.0185 0.0148 338 347 11

MAYO 29 0.0145 0.0116 338 347 9

JUNIO 19 0.0095 0.0076 338 347 6

JULIO 16 0.0080 0.0064 338 347 5

AGOSTO 32 0.0160 0.0128 338 347 10

SETIEMBRE 51 0.0255 0.0204 338 347 16

OCTUBRE 42 0.0210 0.0168 338 347 13

NOVIEMBRE 4 0.0020 0.0016 338 347 1

DICIEMBRE 122 0.0610 0.0488 338 347 38

2.2 Punto Nº 2: ENTREGA DE BIENES A TÍTULO GRATUITO A CLIENTES La empresa para incrementar sus ventas ha procedido en entregar bonificaciones en forma gratuita a sus clientes por sus compras, los cuales ha procedido de la siguiente manera: Anotado el importe entregado en el registro de ventas para determinar el IGV y el impuesto a la Renta. Anotado en los libros Diario y Mayor. Base Legal: Art.37º Inciso d) de la LIR Con respecto al tratamiento tributario de los obsequios entregados a los clientes señalamos lo siguiente: Impuesto a la Renta: Según el literal q) del artículo 37° de la LIR, se consideran deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias (UIT). Ahora bien, el literal m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley de Renta señala que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio a: Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o

establecimientos. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de

mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. Debemos tener presente lo mencionado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 2411-4-96 y N° 2439-4-96, en virtud de las cuales la acreditación del principio de causalidad debe encontrarse sustentada de la siguiente manera:

1. Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de

Pago. 2. Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su

beneficiario. 3. Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, es decir si corresponden

al volumen de operaciones del negocio. 4. Para lograr este propósito, la empresa deberá acreditar el motivo del regalo, identificar a los

clientes que recibieron los referidos presentes y acreditar fehacientemente su respectiva recepción de acuerdo a lo señalado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, entre ellas la N° 6610-3-2003.



54

Impuesto General a las Ventas (IGV): Con respecto a la regulación de los obsequios en el IGV el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° de la Ley del IGV, señala que se entiende por venta, y en consecuencia se encuentra gravado con el mencionado impuesto, el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma. Asimismo, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, señala que califica como retiro de bienes todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. En consecuencia, la entrega de obsequios a clientes, por tratarse de la transferencia de propiedad de bienes a título gratuito, califica como retiro de bienes, y por lo tanto se encontrará gravada con el IGV, considerando como base imponible para estos efectos el valor de mercado de los bienes a ser retirados. 3. Emisión de Comprobantes de Pago: De conformidad con el numeral 1.1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, están en la obligación de emitir comprobantes de pago las personas naturales y jurídicas que, entre otros, transfieran la propiedad de bienes a título oneroso o gratuito. 2.3 Punto Nº 3: CONTROL DE EXISTENCIAS UTILIZANDO EL KARDEX DE MOVIMIENTOS DE ALMACÉN La empresa ha utilizado los Kardex para controlar los movimientos de almacén de sus existencias, procediendo de la siguiente manera:

• Almacén central en el Kardex 01 • Para consignaciones en el Kardex 05

El Artículo 62° del Texto Único Ordenado de la LIR, dispone que los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO MOVIL) c) Identificación específica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias básicas Agrega el citado artículo que, el reglamento podrá establecer, para los contribuyentes, empresas o sociedades, en función a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos. La Administración Tributaria está revisando con mayor detenimiento la contabilidad de costos como soporte del registro del costo de ventas y el saldo de las existencias, es conveniente recordar los requerimientos que sobre este tema establece el Reglamento del Impuesto a la Renta. Las empresas cuyo nivel de ingresos brutos obtenidos en el ejercicio precedente:

o Hayan sido menores a 500 UIT: No deben llevar inventario permanente; deben practicar inventario Físico al final del ejercicio. o Hayan sido entre 500 y 1500 UIT: Deben llevar un registro permanente en unidades (no registro Valorizado). o Hayan sido más de 1500 UIT: Deben llevar un Sistema de Contabilidad de Costos

.



55

Las empresas que llevan un Sistema de Contabilidad de Costos basado en registro de inventario permanente o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución. Se debe contabilizar en cuentas separadas los elementos constitutivos del costo de producción, tales como materia prima, mano de obra y gastos de fabricación fijos y variables. A fin de mostrar el costo real, las empresas deben acreditar las unidades producidas, mediante registros adecuados de control, así como el costo unitario de los artículos que aparezcan en sus inventarios finales. Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente debe acreditar las mermas mediante informe técnico emitido por un profesional independiente colegiado y, en casos de desmedros, el acta notarial de destrucción. Base Legal: Art.62º de la LIR III. Informe al Resultado del Requerimiento Nº 0244200003967 RUC : 20123456789 Razón Social : Importadora AUTOPARTS SRL Domicilio : San Luis Periodo Fiscalizado : 2008 3.1 Punto Nº 1: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR COBRAR La empresa presento movimientos en las Cuentas Por Cobrar diversas, por Préstamos Otorgados y Otras Cuentas Por Cobrar a Terceros provenientes de las siguientes operaciones:

Préstamo por cobrar a terceros, sustentado con contrato de mutuo dinerario, medios de pago por la Ley de Bancarización.

Operaciones financieras con entidades bancarias. Devoluciones pendientes de cobro a proveedores del exterior.

Dichas operaciones han sido anotadas en el Libro de Actas de Junta de Directorio con aprobación de dichas operaciones.

Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo Concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden (Inciso i) del artículo 37° de la Ley e inciso f) del artículo 21° del Reglamento). No se reconoce el carácter de deuda incobrable a:

I. Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. II. Las deudas afianzadas por el sistema financiero y bancario, garantizadas mediante

derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

III. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Para efectuar la provisión por deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37º de la Ley, deberá tener en cuenta las siguientes reglas: 1. El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la

provisión contable. 2. Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:



56

a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódico de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el libro de Inventario y Balances en forma discriminada.

La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerara equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a lo dispuesto en el literal a) de este numeral, se estime de cobranza dudosa. Base Legal: Art.37º de la LIR 3.2 Punto Nº 2: ENTREGAS A RENDIR CUENTAS Y CARGAS DIFERIDAS La empresa hace uso de entregas de dinero para la realización de gastos y trámites referentes a sus actividades para lo cual debe sustentarse con lo siguiente:

• Comprobantes de pago, que sustente los gastos efectuados. • Vouchers Bancarios (Cheque girado) • Voucher de Caja (Liquidación de entregas)

Base Legal: Art 37° de la LIR Art.44º de la LIR

Sustentación mediante la aplicación del Principio de Causalidad de los gastos. Nos valdremos de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6573-5-2004 que establece que procederá la deducción de los gastos admitidos expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta - en su artículo 37º, como de aquellos que cumplan con el principio de causalidad. Adicionalmente se requerirá que sean acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago, que den derecho a sustentar costo o gasto; y a través de otros documentos que prueben la realización del mismo. Ello es reiterado por la citada RTF, la cual señala: "El sólo hecho que los gastos no superen el límite establecido en la LIR, no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente como de representación, correspondiendo más bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación". El Principio de Causalidad se encuentra plasmado normativamente en el primer párrafo del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la Renta. Este principio está referido a la existencia de un hecho realizado, el cual implica un gasto o un costo, que debe reflejarse necesariamente en una finalidad conforme el objeto de la empresa, dicho tributariamente, generar rentas o mantener la fuente. 3.3 Punto Nº 3: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS Respecto a las partidas de cuentas por pagar diversas la empresa a fin de mantener su nivel de ingresos financieros para cubrir sus necesidades, a las siguientes entidades:

• Prestamos de Entidades bancarias. • Prestamos de Socios o accionistas. • Otras Deudas por servicios administrativos.

La empresa presento los sustentos tales como Contratos de préstamo, medios de pago utilizados por la Ley de Bancarización, Libro de Actas por aprobación de solicitar préstamos, Estados de Cuenta, Comprobantes de deuda por servicios administrativos.



57

Base Legal: El numeral 4 del artículo 64 del Código Tributario establece como supuesto para la determinación sobre base presunta, que "el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible. INFORME N° 214-2003-SUNAT/2B0000 Artículo 70.- PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO. Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. La Administración Tributaria podría decidir fiscalizar al contribuyente y determinar la obligación tributaria sobre base presunta por diferencia de inventarios (artículo 69º del Código Tributario) o por patrimonio no declarado, originado en pasivos falsos (artículo 70º del Código Tributario). 3.4 Punto Nº 4: INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES La empresa Importadora AUTOPARTS SRL ha cumplido con comunicar a la SUNAT la destrucción de mercaderías por encontrarse deteriorada, presentando en mesa de partes con Nº TI0003-2008-107207-9, de fecha 27 julio 2008, indicando la siguiente dirección: Mz C2 Lte.13, Urb. Santa Luzmila distrito de San Luis. Pero, el Acta levantada por el Notario indica la siguiente Dirección: Mz O2 Lte.13, Urb. Santa Luzmila distrito de San Luis. El contribuyente a cometido un error de tipeo en la carta presentada a la SUNAT, siendo lo correcto al indicada en el acta del Notario. Como se Observa el contribuyente ha comunicado direcciones distintas, en donde ha procedido con la Destrucción de las mercaderías deterioradas. De lo expuesto se detallan las infracciones que ha cometido la empresa y son las siguientes: 1. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conforme con la realidad,

tipificado en el Articulo 176, Numeral 4) del Código Tributario vigente. Sanción 30% de la UIT según la Tabla de Infracciones y sanciones del CT, con régimen de incentivos del 80% por subsanación inducida al haberse emitido la Resolución de Determinación de las infracciones cometidas.



58

ANEXO 06

CALCULO DE MULTA POR INFRACCIÓN RELACIONADA A LA PRESENTACIÓN DE COMUNICACIONES

Resolucion de Multa Nº Multa 30% UIT Subsanacion Inducida Reabaja 80%

Interes Moratorio TOTAL DEUDA Fecha de Pago

012-002-0018117 1,050 210 98 308 29-04-11 Totales S/. 1,050 210 98 308

Calculo del Interes al 29/4/2011

Fecha de Multa 17/07/2008

Importe de Multa Interes Diario Dias

transcurridos Interes al 29/4/2011

Hasta 28/02/2010 210 0.05% 591 62

Hasta 29/04/2011 210 0.04% 424 36

98

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el Artículo 33º El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción, señalado en el Art.181º del TUO del CT. Base Legal: De conformidad, con el literal f) del artículo 37ª del TUO de la LIR y el literal c) del artículo 21ª del Reglamento del Impuesto a la Renta para que sea deducible el gasto, se destaca que el procedimiento que se tiene que seguir es: Comunicar a la SUNAT mediante una carta simple el detalle de las mercaderías que serán destruidas y la fecha en que se realizará la destrucción con un plazo máximo de 6 días hábiles anteriores a la fecha de dicha destrucción, y realizarlo ante presencia de notario público. Habiendo cumplido con las exigencias de la Ley y del Reglamento del Impuesto a la Renta (Artículo 21 Inciso c) la cuenta 65 Cargas Diversas de Gestión se utilizo para contabilizar la Merma, que será un gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta. 3.5 Punto Nº 5: DEVOLUCIONES PARCIALES O TOTALES DE VENTAS La empresa ha recibido devoluciones de sus clientes por diferentes motivos, estas operaciones deben estar anotados en el control de existencias Kardex y sustentados con la emisión de comprobantes de pago como es la Nota de Crédito. Al respecto el Reglamento de Comprobantes de pago dice: NOTA DE CREDITO; son comprobantes de índole contable y tributaria, que sirven para sustentar el otorgamiento de un descuento o bonificación, anulación total o parcial de la devolución de bienes vendidos. Se entiende por Descuento: A la reducción habitual que se aplica sobre el precio de venta, generalmente por volumen de ventas o por la calidad o prestigio del cliente. Se entiende por Rebaja: A la reducción extraordinaria que se aplica sobre el precio de venta, generalmente por cambio de moda, fin de temporada o por defectos de calidad. Se entiende por Bonificaciones: Como el reconocimiento a los clientes de primas habitualmente concedidas por los volúmenes de ventas negociados en un determinado período.



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Se entiende por Devoluciones de Ventas: A los productos que son devueltos por el cliente. Se entiende por Descuento por Pronto Pago: Son los descuentos que la Empresa realiza a sus clientes fuera de factura (Nota de Crédito) al concederles reducciones en los precios si pagan antes de la fecha de vencimiento. Base Legal: El numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago Informe N° 191-2007-SUNAT/2B0000 3.6 Punto Nº 6: DECLARACIÓN DE OPERACIONES CON TERCEROS La presentación de la Declaración de Operaciones con Terceros DAOT de carácter informativo es importante que se sustente con los detalles realizados con sus clientes y proveedores como un anexo a lo que se está informando. El DAOT es un mecanismo de cruce de información que SUNAT utiliza para determinar la consistencia de las operaciones realizadas por los contribuyentes. Su fundamento está en lo dispuesto por el numeral 12 del artículo 62 del Código Tributario, en cuanto SUNAT puede requerir, tanto a las entidades públicas como las privadas, toda la información que estime pertinente para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Conforme a lo establecido en el reglamento del DAOT se deberá incluir las operaciones con terceros que el declarante hubiera realizado durante el ejercicio en calidad de proveedor o cliente. Se entiende como «operación con tercero» a la suma de los montos de las transacciones realizadas con cada cliente o proveedor, siempre que dicha suma sea mayor a 2UIT. Como puede advertirse, SUNAT viene aplicando mecanismos de determinación (presunciones) que en muchos casos resultan muy onerosos para los contribuyentes, por lo que deben de adoptarse las medidas de prevención necesarias para evitar estos desembolsos innecesarios para el giro del negocio. Según el Código Tributario Art. 65-A, inciso b) se considera renta neta y a su vez no procede la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta, porque no se encuentra dentro de los alcances de los incisos 2) y 8) del artículo 65 del Código Tributario. Cabe resaltar que el inciso c) del artículo 65-A del Código Tributario establece que la aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Marco Legal Tributario Artículo 63, numerales 2 y 4 del artículo 64, y artículos 65, 65-A y 66 del Código Tributario. IV. RECOMENDACIONES – PLANEAMIENTO TRIBUTARIO 4.1 CONTROL DE EXISTENCIAS Considerando los aspectos indicados, recomendamos las siguientes: 1. Llevar un Kardex Valorizado para las mercaderías, productos terminados, materias primas y otros rubros de existencias. 2. Mantener los documentos y registros ordenados, a fin de facilitar la revisión de la Administración Tributaria. 3. Seguir los procedimientos de registros del costo de producción de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad N° 2 – Existencias (NIC 2). 4. Revisar que el kárdex valorizado se encuentre debidamente soportado por los documentos que

sustentan el ingreso y salida de las Existencias.



60

5. Elaborar una hoja de costeo y registrar las importaciones en la cuenta de existencias por recibir hasta el ingreso de almacén.

6. Revisar que las salidas de las mercaderías y de los productos terminados según el kárdex valorizado

con el concepto de venta, se encuentren facturados y que las salidas diferentes al concepto de venta, se hayan incluido en la liquidación del Impuesto General a las Ventas (IGV) como retiro de bienes o, caso contrario, se justifiquen como una operación no afecta a dicho Impuesto.

7. Revisar que las compras se encuentren anotadas en el Registro de Compras y concilien con las

entradas según kárdex valorizado bajo ese concepto. 8. Revisar que el saldo del kárdex valorizado coincida con el saldo del mayor auxiliar para cada

rubro de Existencias. 9. Sustentar la cantidad del inventario físico, los faltantes y sobrantes con listados debidamente

aprobados por el responsable de la ejecución del inventario físico. 10. Sustentar las mermas con un informe técnico y los desmedros con acta notarial.



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FISCALIZACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO IGV – ISC E IMPUESTO A LA RENTA – SUNAT 2010 – 2011

Í N D I C E I.- ASPECTOS GENERALES DE LA DENUNCIA TRIBUTARIA EN CONTRA DE LA EMPRESA

1.1 INFORMACIÓN PROPORCIONADO POR EL DENUNCIANTE 1.2 DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE 1.3 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN FISCALIZACION SUNAT

II.- INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Nº 0212020003393

2.1 Punto Nº 1: LLEVAR CON ATRASO MAYOR AL PERMITIDO POR LAS NORMAS VIGENTES LOS LIBROS DE CONTABILIDAD

2.2 Punto Nº 2: NO INCLUIR INGRESOS PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA

2.3 Punto Nº 3: COMPRAS DE COMBUSTIBLE SIN SUSTENTO FEHACIENTE

2.4 Punto Nº 4: GASTOS REGISTRADOS COMO REMUNERACIONES DE DIRECTORIO NO

SUSTENTADOS FEHACIENTEMENTE

2.5 Punto Nº 5: EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO DEL IMPUESTO A LA RENTA

2.6 Punto Nº 6: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE

EL AUDITOR SOLICITE

2.7 Punto Nº 7: GASTOS NO FEHACIENTES, SUSTENTADOS CON RECIBOS POR HONORARIOS EMITIDOS POR PERSONAS VINCULADAS ECONÓMICAMENTE A LA EMPRESA, O POR GASTOS NO VINCULADOS A LA GENERACIÓN DE INGRESOS EN EL EJERCICIO.

2.8 Punto Nº 8: NO EXHIBIR DOCUMENTACIÓN QUE ACREDITE CANCELACIONES REALIZADAS

UTILIZANDO MEDIOS DE PAGO

2.9 Punto Nº 9: TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS PRESUNTOS

2.10 Punto Nº 10: REMUNERACIONES DEL TITULAR DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, ACCIONISTAS, PARTICIPACIONISTAS Y EN GENERAL DE LOS SOCIOS ASOCIADOS DE PERSONAS JURÍDICAS ASÍ COMO DE SUS CÓNYUGES, CONCUBINOS O PARIENTES HASTA EL CUARTO GRADO DE CONSANGUINIDAD Y SEGUNDO DE AFINIDAD

2.11 Punto Nº 11: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS

QUE EL AUDITOR SOLICITE



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Empresa : Confecciones MERCANTIL S.A. RUC : 20100766581 Programa de Auditoria Tributaria : En base a Denuncia de terceros (Art. 13 D.L.815) Periodo Tributario : Enero a Diciembre del 2004 Requerimiento Nº : 0212020003393 I.- ASPECTOS GENERALES DE LA DENUNCIA EN CONTRA DE LA EMPRESA La revisión de la situación tributaria de la Empresa se sustenta en el procedimiento señalado en el Art.13 del D.L.815, la denuncia e información proporcionada por el tercero consiste básicamente en lo siguiente:

A. Revisión selectiva de la documentación sustentatoria vinculada con la determinación del

Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004.

B. Aplicación del siguiente Programa de Auditoría para la evaluación de los comprobantes que sustenten fehacientemente los costos y gastos incurridos durante el ejercicio fiscalizado.

C. Verifique la aplicación contable por los servicios adquiridos durante el periodo fiscalizado.

D. Verifique el tratamiento contable de las adquisiciones de suministros y cruce de información en los medios de control del movimiento de los consumos.

Base Legal: D.L. N° 815 TITULO II: DENUNCIAS Y RECOMPENSAS Artículo 11.- Para efectos del presente Decreto Legislativo, se entiende por:

a) Denunciante: Aquel que pone en conocimiento de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, la comisión, mediante actos fraudulentos, de las infracciones contempladas en el Artículo 178 del Código Tributario.

b) Recompensa: Aquella cantidad de dinero que se proporcione al denunciante.

Artículo 12.- El presente Sistema de Denuncias y Recompensas tiene por finalidad promover, de acuerdo al segundo párrafo del Artículo 60 del Código Tributario, la participación de las personas en la denuncia e investigación de quienes hayan realizado las infracciones contempladas en el Artículo 178 del Código Tributario mediante acciones fraudulentas. Artículo 13.- Cualquier persona puede denunciar ante la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, la comisión de las infracciones descritas en el Artículo precedente, debiendo colaborar con la investigación. Artículo 14.- El denunciante recibirá la recompensa que se fije mediante Resolución de Superintendencia, siempre que la información proporcionada sea veraz, significativa y determinante para la detección de la infracción tributaria. Artículo 15.- La recompensa a otorgarse establecerá en función del monto efectivamente recaudado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, respecto de la deuda tributaria materia de la denuncia y en ningún caso podrá exceder al 10% de dicho importe



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Artículo 16.- No pueden ser beneficiarios de la recompensa: a) Los funcionarios o servidores de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT b) Los miembros de la Policía Nacional c) Las personas que por el ejercicio de sus funciones se vinculen a las mencionadas en los incisos a) y b) del Presente Artículo; d) Aquellos que tengan parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con las personas señaladas en los incisos anteriores; y, e) Las personas comprendidas dentro de los alcances del Título I del presente Decreto Legislativo. Artículo 17.- Mediante Resolución de Superintendencia, se establecerá el procedimiento para admitir, evaluar, rechazar la denuncia, así como regular la colaboración del denunciante en la investigación. Artículo 18.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT, realizará las acciones necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante. Artículo 20. - El Título I del presente Decreto Legislativo entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El Peruano. 19-04-1996 Artículo 21.- El Título II del presente Decreto Legislativo entrará en vigencia al día siguiente de publicada la Resolución de Superintendencia a que se refiere los Artículos 14 y 17. 31-03-2003 1.1 INFORMACIÓN PROPORCIONADO POR EL DENUNCIANTE Según carta de denuncias presentada en mesa de partes con Nº de expediente 020895 de fecha 04/06/2005 al amparo de lo previsto en el Art.13 del D.L. 815 Ley de Denuncias y Recompensas; se sustenta en que la empresa denunciada ha incluido gastos y costos no fidedignos en la determinación del impuesto a la renta del periodo 2004, con la intención clara de disminuir el impuesto resultante; de lo antes expuesto se extrae lo siguiente: 1. Incluir gastos no fehacientes, sustentados con recibos por honorarios emitidos por personas

vinculadas económicamente a la empresa, o por gastos no vinculados a la generación de ingresos en el ejercicio 2004.

RUC EMISOR FECHA

EMISION FECHA PAGO

Nº Comp. IMPORTE S/. IMPORTE $.

10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA 03.12.2004 001-0052 480,000.00

10082246569 PABLO BECERRA LOSA 20.12.2004 001-0042 480,000.00

10098675412 MARIBEL TELLO RAMOS 16.122004 001-0011 250,000.00

10115423035 ANABEL RIOS CANO 09.12.2004 001-0001 240,000.00

15128274623 MIGUEL ASCENCIO BETETA 29.12.2004 001-.1750 240,000.00

10102681159 ROBERTO BECERRA TORRES 31.122004 001-0006 200,000.00

10472353621 JULIA BECERRA LOSA 31.12.2004 001-0130 180,005.00 54,846.00

10485731240 CARMEN COLINA PEREZ 01.12.2004 001-0360 83,742.00 25,330.30

TOTALES: 2,153,747.00

Base legal: Art.20º, 32º, 32º-A, 34º inciso e) de la LIR. Art.19º-A, 19º-B numeral 1) del reglamento de la LIR.



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2. Incluir compra de combustibles no fehacientes, sin sustentar la adquisición mediante el inventario o el kardex de control de almacén.

FECHA RUC RAZON SOCIAL Nº Comp. PETROLEO Glns.

VALOR COMPRA IGV TOTAL

FACTURA

01.12.2004 2032168521 PETRO TRADING SAC 001-06062 2,000 14,637.65 2,781.15 17,418.80











TOTALES : 41,000 300,071.73 57,013.67 357,085.40

3. Dietas de Directorio, gastos registrados no sustentados fehacientemente.

RUC DIRECTOR IMPORTE DIETA

10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA 75,000.00

10082246569 PABLO BECERRA LOSA 75,000.00

TOTALES: 150,000.00

El denunciante además de estas informaciones añade como pruebas los análisis de informaciones de periodos anteriores, los cuadros analíticos de la situación de los gastos y costos incurridos con la finalidad de disminuir la base imponible del impuesto a la renta y se acoge a los beneficios de la recompensa estipulados en el Art.14º del D.L. 815 y el Art.11 del D.S. Nº037-2000 JUS. 1.2 DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE El contribuyente al presentar su Declaración Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al Ejercicio Gravable del ejercicio del 2004 realiza la Liquidación de dicho impuesto, para lo cual previamente a observado los siguientes ingresos costos y gastos que están incluidos en la contabilidad del año 2,004. Estos conceptos son los siguientes: Utilidad según Balance S/. 9,045.794.00 (+) Mas: Adiciones: S/. 27,076.00 (- ) Menos: Deducciones: S/. 1,638,833.00 Renta Neta del Ejercicio: S/. 1,629.033.00 Menos Participación trabajadores 10% S/. ( 162,903.00) Base imponible de Renta S/. 1,466,130.00 Impuesto a la Renta 30% S/. 439,839.00 Menos Pagos a Cuenta S/. (1,492,595.00) Saldo de Regularización S/. (1,052,756.00) Este importe ha sido declarado como saldo a favor para aplicar en el ejercicio siguiente con la presentación de la declaración Jurada.



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1.3 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGÚN FISCALIZACION SUNAT Para efectuar el cálculo del impuesto a la Renta el Auditor revisa la documentación, los Libros de Contabilidad y los papeles de trabajo para el cálculo de dicho impuesto, sustentando cada uno de los reparos y deducciones con la Normatividad vigente: BASE IMPONIBLE SEGÚN EL CONTRIBUYENTE S/. 1,466.130.00 Más: reparos efectuados según la fiscalización: S/. 0.00 1. Compras no fehacientes de combustible………….. (Punto Nº3) S/. 300.072.00 2. Remuneración a directores no sustentados……….. (Punto Nº4) S/. 150.000.00 3. Recibos por honorarios emitidos por personas Vinculadas económicamente a la empresa……… . (Punto Nº7) S/. 2,153.747.00 BASE IMPONIBLE SEGÚN SUNAT: S/. 4,069.949.00 Impuesto a la Renta 30% S/. 1,220.985.00 Menos Pagos a Cuenta S/. 1,481.110.00 Saldo a favor del Ejercicio Anterior S/. 11.485.00 Saldo a favor del Contribuyente S/. 271,610.00 Mediante el Resultado de Requerimiento la Sunat determina en la liquidación del impuesto a la renta del periodo 2004 un crédito menor al declarado debido a los reparos materia de la denuncia, a la vez informa respecto a las diferencias detectadas durante la fiscalización en los siguientes puntos: II.- INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO Nº 0212020003393 2.1 Punto Nº 1: LLEVAR CON ATRASO MAYOR AL PERMITIDO POR LAS NORMAS VIGENTES LOS LIBROS DE CONTABILIDAD El auditor verifico que los libros: Libro Diario Nº 10727-2005, que registra operaciones contables desde el periodo de Noviembre 2004, fue legalizado con fecha 27/04/2005, por el Notario Dr. Vásquez Loli, Julio. Libro Mayor Nº 10827-2005, que registra operaciones contables desde el periodo Diciembre 2004, fue legalizado el 27/04/2005 por el Notario Dr. Vásquez Loli, Julio Registro de Control de Activos Fijos Nº 12532-2006, que registra operaciones desde el periodo Diciembre 2004, fue legalizado con fecha 22/04/2006, por el Notario Dr. Vásquez Loli, Julio. Se incurre en la infracción establecida el numeral 4 del artículo 175° del TUO del Código Tributario si el registro de las operaciones en los libros y registros señalados en el numeral 7 del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 078-98/SUNAT se realiza con un atraso mayor a tres meses –contados desde el mes siguiente de efectuadas las operaciones-, aun cuando este incumplimiento se subsane antes de realizarse un procedimiento de verificación o fiscalización. La fecha de infracción determinada será la fecha de legalización más antigua: 27/04/2005 Sanción de multa 40% UIT (vigente del año 2005) UIT 2005 = 3,300, en conclusión la multa es de s/.1,320.00 mas los intereses hasta la fecha de pago. Base Legal; Art.1º numeral 7) R.S. Nº 078-98/SUNAT Art.175º del TUO del CT, INFORME N° 233-2005-SUNAT/2B0000



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2.2 Punto Nº 2: NO INCLUIR INGRESOS PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA El auditor detecto en el periodo Julio 2004 diferencias en base imponible de ingresos de la siguiente manera:

ANEXO 01: CALCULO DE LA MULTA MAS INTERESES ACTUALIZADOS

Periodo Ventas Nacionales Exportaciones Base imponible Sunat Base imponible

contribuyente Diferencia Omitida

Impuesto Omitido

Coeficiente 0.02%

Multa 50% Impuesto Omitido

no menor al 5% UIT

Jul-04 2,746,128 735,492 3,481,620 2,745,319 736,301 147 160

La multa se cancela el 29/04/2011 con intereses actualizados

FECHA VCMTO 23/04/2004

Multa 50% Imp. Omitido

MULTA REBAJADA ART.179 50%

INTERES DIARIO DIAS TRANSCURRIDOS

INTERES ACUMULADO

TOTAL DEUDA

HASTA 28/02/2010 160 80 0.05% 2,137 85 HASTA 29/04/2011 0.04% 425 14

80

99 179

UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UIT) Año 2004: S/. 3,200

Base legal: Art.178º numeral 1) TUO del CT Art.179º TUO del CT

2.3 Punto Nº 3: COMPRAS DE COMBUSTIBLE SIN SUSTENTO FEHACIENTE El auditor tributario detecto que las compras de combustible de Diciembre 2004 no tenían relación en la generación de los ingresos, la empresa no pudo demostrar fehacientemente la adquisición y el destino en las cuentas de costo o gastos.

ANEXO 02: RELACION DE COMPRAS DE COMBUSTIBLE

FECHA PROVEEDOR RUC 2032168521 Nº Comp. PETROLEO Glns.

VALOR COMPRA IGV TOTAL

FACTURA VOUCHER

01.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06062 2,000 14,637.65 2,781.15 17,418.80 120011

03.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06082 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120051

07.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06125 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120082

10.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06154 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120112

14.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06193 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120137

15.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06201 3,000 21,956.47 4,171.73 26,128.20 120171

17.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06227 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120218

21.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06264 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120222

23.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06284 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120302

27.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06324 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120305

29.12.2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06349 4,000 29,275.29 5,562.31 34,837.60 120341

TOTALES : 41,000 300,071.73 57,013.67 357,085.40

• Información obtenida del Registro de Compras del periodo Diciembre 2004



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El auditor para levantar la observación solicitó a la empresa documentos y análisis de gastos para demostrar la fehaciencia de las adquisiciones de combustible, la empresa presentó en forma incompleta los documentos e informes que se detalla a continuación: - Exhibir la documentación sustentatoria correspondiente a la compra, traslado y almacenamiento del

combustible.

- Explicar la forma de traslado y almacenamiento utilizados para movilizar el combustible. - Exhibir las Guías de Remisión y sus cargos por el traslado desde el origen hasta el destino, detalle

los vehículos si son propios o de terceros.

- Exhibir y proporcionar fotocopias de los documentos que sustenten la compra de los tanques, cisternas vinculadas al almacenamiento del combustible y que estén registrados en el registro de control de activos fijos. Así como poner a disposición la tarjeta de propiedad de los vehículos empleados en su traslado.

- Órdenes de compra o pedidos de compra y cotizaciones, relacionados con la adquisición de Combustibles del mes de Diciembre 2004, proporcionar fotocopias de estos documentos.

- Exhibir y proporcionar fotocopia de los planos de los tanques de almacenamiento de combustible. - Se le requiere para que cumpla con exhibir los Kardex correspondientes al ingreso y consumo del

combustible adquirido durante el ejercicio Diciembre 2004, Considerando que la empresa se encuentra obligada a llevar Control y Registro de inventarios permanentes de acuerdo al art.35º de la LIR, al haber pasado el límite de 1,500 UIT en sus ventas. Deberá exhibir los controles relacionados al ingreso y salida de combustible.

- Los Kardex y controles del almacén deberán estar vinculados o relacionados al registro efectuado en el libro Mayor en las cuentas contables: 6060101 compra de Petróleo, 26101 Existencias – Petróleo, 6160101 Variación consumo costo petróleo, 65906 compra de petróleo combustible y lubricantes.

- Demostrar porque las adquisiciones al proveedor materia del requerimiento se contabilizaron en la

cuenta 65906. Considerando que el auditor tuvo a disposición todos los Kardex de la empresa, los mismos que fueron exhibidos por el contador general y por el contador de costos quienes manifestaron no haber kardex adicionales o pendientes de exhibición al auditor. Cabe precisar que se proporciono fotocopias de los Kardex refrendado por el contador general que también actúa como apoderado de la fiscalizada durante la presente auditoria.

- Cumpla con señalar del destino en la cuenta de costos o gastos del importe ascendente a S/.29,275.29 (valor compra), considerando que en la cuenta 65906 Petróleo solo se registro el importe total de S/.270,796.53 no siendo lo que indica en la relación de compra de combustible S/.300,071.73.



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ANEXO 03: DETALLE DE CONSUMO Y COSTEO DE LOS COMBUSTIBLE: PETROLEO ADQUIRIDO DURANTE EL EJERCICIO 2004 SEGÚN BALANCES DE COMPROBACION

PROPORCIONADOS POR EL CONTRIBUYENTE

2004 6060101 26101 6160101 65906

CARGO CARGO ABONO CARGO ABONO CARGO

SALDO ANTERIOR 14,553.00

Enero 6,504.20 6,504.20 11,238.82 11,238.82 6,504.20 13,010.00 Febrero 13,008.40 13,008.40 11,324.22 11,324.22 13,008.40 26,020.00 Marzo 13,109.24 13,109.24 14,009.82 14,009.82 13,109.24 26,220.00 Abril 13,411.76 13,411.76 14,793.70 14,793.70 13,411.76 26,824.00 Mayo 20,319.32 20,319.32 16,844.16 16,844.16 20,319.32 27,100.00 Junio 13,815.12 13,815.12 16,498.37 16,498.37 13,815.12 20,722.50 Julio 20,722.68 20,722.68 18,606.21 18,606.21 20,722.68 27,630.00

Agosto 21,109.24 21,109.24 17,502.29 17,502.29 21,109.24 28,146.00 Septiembre 50,868.58 50,868.58 51,874.56 51,874.56 50,868.58 29,068.00

Octubre 29,840.32 29,840.32 27,039.97 27,039.97 29,840.32 29,275.20 Noviembre 77,984.45 77,984.45 79,499.50 79,499.50 77,984.45 Diciembre 75,294.10 75,294.10 79,327.31 79,327.31 75,294.10 16,780.83

TOTALES: 355,987.41 355,987.41 358,558.93 358,558.93 355,987.41 270,796.53

- Exhibir los medios de pago, Ley Nº28194, correspondiente a los pagos efectuados a favor de Grifos Petro SAC durante el ejercicio 2004.

- Exhibir los extractos bancarios de las cuentas corrientes de la empresa, donde consten el número de los cheques y las salidas de los fondos con que ha cancelado al proveedor antes mencionado.

- Señalar expresamente los motivos por los cuales la empresa contabilizo en sus libros Diario y Mayor

en la cuenta 65906 la adquisición del petróleo como si hubiera efectuado en los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2004.

- Explicar razonablemente el motivo por el cual los comprobantes de pago que fueron emitidos en

diciembre 2004, fueron contabilizados en los libros Diario y Mayor en los periodos señalados en el acápite anterior. Pues este hecho permite deducir que los libros contables has sido modificados en el mes de Diciembre de 2004, careciendo sus registros de fecha cierta y fehaciencia contable.

- Informar respecto al destino y uso final de los combustibles adquiridos según detalle:

ANEXO 04: CONSUMO DE COMBUSTIBLES: GRIFO PETRO SAC

FECHA PROVEEDOR FACTURA PETROLEO/GLNS 01/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06062 2000 03/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06082 4000 07/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06125 4000 10/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06154 4000 14/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06193 4000 15/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06201 3000 17/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06227 4000 21/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06264 4000 23/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06284 4000 27/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06324 4000 29/12/2004 GRIFOS PETRO SAC 001-06349 4000

TOTAL GALONES: 41,000

- Sustentar con informe técnico de insumo-producto o insumo-producción, avalado y refrendado por

técnico especialista.

- Informar en forma fehaciente porque disgregó la compra de combustible en dos cuentas diferentes durante los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre 2004, siendo las mismas la cuenta 6060101 compra de petróleo y cuenta 65906 compra de petróleo, respectivamente.



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- Deberá informar porque no costeó los consumos de combustibles registrados en la cuenta 65906 compra de petróleo por el importe de s/.300,071.73.

- Informar un detalle de los nombres completos y cargos de las personas quienes efectuaron los trámites correspondientes a la toma de pedidos, cotizaciones, facturación y despacho en la compra de combustible, tanto por parte vuestra como por parte de Grifos Petro SAC.

Se ha verificado el libro Mayor y se obtuvo la siguiente información que tendrá que ser considerada para efectos de la sustentación referente al incremento de consumo de combustible y demostración del incremento de los ingresos.

ANEXO 05: COMPORTAMIENTO MENSUAL Y VARIACION DE LOS COSTOS DE MATERIA PRIMA, TRANSPORTES Y ELECTRICIDAD MES POR MES DEL EJERCICIO 2004

2004

GASTOS ADQUISICION DE MATERIA PRIMA 630 636 601 602 605 606 60

TRANSPORTES ELECTRICIDAD PAIS ALGODÓN CONOS PETROLEO TOTAL

ENERO 10,028.88 347,420.11 153,770.13 3,435,923.75 46,689.94 7,412.29 3,643,796.11

FEBRERO 6,292.63 363,163.54 1,513.43 182,631.16 50,606.39 149,888.81 384,639.79

MARZO 28,819.52 354,470.69 119,035.50 1,480,319.13 15,361.29 46,188.75 1,660,904.67

ABRIL 12,111.02 358,814.24 1,245.30 3,006,134.93 15,638.15 118,118.31 3,141,136.69

MAYO 21,688.42 365,889.90 134,114.17 4,097,240.15 26,169.64 95,881.08 4,353,405.04

JUNIO 7,827.47 398,785.45 2,930.76 2,627,457.33 26,405.94 15,115.99 2,671,910.02

JULIO 7,476.42 376,676.49 45,074.22 4,195,611.82 29,318.66 173,781.40 4,443,786.10

AGOSTO 24,394.10 389,746.79 4,713,434.02 10,455.80 134,943.84 4,858,833.66

SEPTIEMBRE 10,201.58 390,633.97 3,696,289.64 14,298.95 70,417.15 3,781,005.74

OCTUBRE 13,388.15 393,128.15 204.76 1,830,559.16 54,703.54 99,633.70 1,985,101.16

NOVIEMBRE 17,471.27 395,440.71 701.65 1,182,805.89 5,948.12 79,810.47 1,269,266.13

DICIEMBRE 18,901.51 505,268.86 1,249.44 806,399.94 16,452.66 81,529.09 905,631.13

TOTAL S/. 178,600.97 4,639,438.90 459,839.36 31,254,806.92 312,049.08 1,072,720.88 33,099,416.24

ANEXO 06: COMPORTAMIENTO MENSUAL Y VARIACION DE LA PRODUCCION Y VENTAS MES POR MES DEL EJERCICIO 2004

2004

VENTAS PRODUCCION

701 702 703 707 709 70 71

PAIS HILO-PAIS FIBRA POLYESTER

SERV. DE HILADURA-

PAIS

DEVOLUCION SOBRE VENTAS TOTAL TOTAL

ENERO 3,542,164.33 27,893.72 -58,933.00 3,511,125.05 3,164,302.72

FEBRERO 4,041,591.32 15,089.18 40,776.04 -64,790.41 4,032,666.13 2,280,348.41

MARZO 5,705,778.48 8,708.62 -153,770.29 5,560,716.81 2,793,724.64

ABRIL 4,597,054.14 30,203.80 -120,562.04 4,506,695.90 4,167,118.16

MAYO 1,743.50 5,312,317.47 73,345.93 116,092.05 -40,737.66 5,462,761.29 3,507,203.77

JUNIO 5,689,331.66 36,606.39 68,172.35 -69,462.89 5,724,647.51 4,253,581.93

JULIO 3,567,217.38 6,933.00 22,056.43 -162,029.35 3,434,177.46 4,028,892.13

AGOSTO 4,025,465.56 38,606.67 93,452.52 -137,338.48 4,020,186.27 2,967,380.09

SEPTIEMBRE 4,384,228.86 109,016.16 -95,843.78 4,397,401.24 2,907,454.01

OCTUBRE 223.27 4,549,202.80 97,203.22 -129,751.37 4,516,877.92 3,254,651.63

NOVIEMBRE 4,730,878.64 98,769.40 -428,221.16 4,401,426.88 3,290,666.93

DICIEMBRE 4,003,965.12 80,195.27 -80,146.93 4,004,013.46 4,153,284.89

TOTAL S/. 1,966.77 54,149,195.76 170,581.17 792,539.58 -1,541,587.36 53,572,695.92 40,768,609.31

Se detectaron discrepancias entres los registros contables y los comprobantes de pago, los informes presentados no fueron suficientes para demostrar la fehaciencia de los registros contables, la adquisición del combustible carece de razonabilidad, por lo antes expuesto se procede a reparar los gastos de combustible ascendentes a S/.300,071.73 adicionando a la base imponible del impuesto a la renta.



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PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ELEMENTOS QUE SON CONSIDERADOS CONCURRENTES PARA PODER CALIFICAR EL DESEMBOLSO DE DINERO COMO GASTO DEDUCIBLE

- El gasto incurrido debe ser necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta. - El gasto no debe encontrarse prohibido de manera expresa por Ley. - El gasto incurrido debe encontrarse acreditado debidamente con documentos, comprobantes de

pago y contar con documentación adicional fehaciente. - El gasto debe cumplir con los criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y Generalidad, de ser el

caso Base Legal: Art.37º, 44º de la LIR 2.4 Punto Nº 4: GASTOS REGISTRADOS COMO REMUNERACIONES DE DIRECTORIO NO SUSTENTADOS FEHACIENTEMENTE El auditor tributario detecto en el Libro Diario gastos bajo el concepto de “Cta.628 Remuneraciones al Directorio” que no tenían el sustento adecuado en el libro de Actas o Sesiones de Directorio que demuestren el desembolso y su posterior deducción de gastos para determinar el impuesto a la renta anual.

ANEXO 07: DIETAS DEL DIRECTORIO

RUC DIRECTOR IMPORTE DIETA

10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA 75,000.00

10082246569 PABLO BECERRA LOSA 75,000.00

TOTALES: 150,000.00

A solicitud del auditor para levantar la observación, la empresa presento con fecha 18 Junio del 2007, el libro de Actas donde se detallaban las sesiones de directorio, pero durante el periodo no se llevaron a cabo sesiones de directorio; por lo cual el auditor repara los gastos adicionando a la base imponible.

ANEXO 08: DETALLE DE LIBROS DE SESIONES DE DIRECTORIO Y DE ACTAS

LIBRO LEGALIZACION NOTARIA O JUZGADO SISTEMA OPERACIONES REGISTRADAS

FECHA NUMERO DESDE HASTA

Nº FOLIO FECHA Nº

FOLIO FECHA

LIBRO SESIONES DE DIRECTORIO 16/11/1998 2538-98 Vasquez Gonzales,

Cesar COMPUTARIZADO 2 11/98 27 02/07

LIBRO DE ACTAS 19/09/1967 1015 Juzgado Civil - Juan Lertora MANUAL 3 03/68 172 12/06

Se verifico que en el libro de Actas de Directorio, no se registro ninguna sesión de directorio que sustente los gastos contabilizados durante el periodo fiscalizado. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DIETAS AL DIRECTORIO Debemos mencionar que el límite establecido en el literal m) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo TUO fue aprobado mediante –Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, está referido únicamente a la deducción del gasto correspondiente para la empresa que entrega las dietas de directorio. De esta manera, el tope del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes de la determinación del Impuesto a la Renta, es solo una limitación del gasto de las entidades para la determinación de la renta neta a efectos del cálculo del pago del referido impuesto. Pero en caso de entregarse un monto mayor del tope establecido en el literal m) del artículo 37º a los directores por concepto de dietas de directorio, ese monto en exceso tiene un doble efecto:



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No es deducible como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo repararse y

adicionarse en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Constituye renta de cuarta categoría para quienes lo perciban, debiendo la empresa que los entrega efectuar las retenciones del 10% en caso dichos montos excedan de S/. 1,500 Nuevos Soles. Conforme lo establecen el segundo párrafo del literal m) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta2 y el segundo párrafo del literal l) del artículo 21º del Reglamento de la misma Ley3.

Si la entrega de las dietas a los directores se realiza considerando lo dispuesto por el artículo 166º de la Ley General de Sociedades, se debe tener presente que existe una prelación que debe cumplirse, la cual se detalla a continuación:

1. Compensación de pérdidas. (Artículos 40º y 229º de la Ley General de Sociedades). 2. Participación de las utilidades a los trabajadores. (Decreto Legislativo Nº 892º). 3. Pago del Impuesto a la Renta. (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). 4. Reserva Legal. (Artículo 229º de la Ley General de Sociedades). 5. Participación al Directorio de las Utilidades. (Artículo 166º de la Ley General de Sociedades). 6. Reservas estatutarias. (Artículo 229º de la Ley General de Sociedades). 7. Entrega de dividendos a los accionistas. (Artículo 230º de la Ley General de Sociedades).

Como se aprecia, el momento en que se otorga la participación de las utilidades a los directores dependerá del momento en el cual se cumplen los pasos descritos anteriormente, no pudiendo quebrantarse las reglas antes mencionadas. Cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha recogido el criterio que la acreditación del Principio de Causalidad debe encontrarse sustentado necesariamente con comprobantes de pago, los cuales sean debidamente emitidos de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago y teniendo en cuenta la razonabilidad y proporcionalidad de los gastos. Sin embargo, en el caso específico de los perceptores de rentas de cuarta categoría por concepto de dietas de directorio, éstos se encuentran exceptuados de emitir el correspondiente comprobante de pago. Base Legal: Art.37º, 44º de la LIR Art.134º,135º, 170º, 177º, 180º y 302º de la Ley General de Sociedades. Numeral 5) art.7º del Reglamento de Comprobantes de Pago 2.5 Punto Nº 5: EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO DEL IMPUESTO A LA RENTA La empresa ha deducido como gastos los sueldos de los directores, socios y personal de jerarquía además de haber pagado retribuciones bajo el régimen de cuarta categoría. El auditor a fin de esclarecer la observación solicita el siguiente detalle:

ANEXO 09: DETERMINE EL GRADO DE PARENTESCO Y CARGO DESEMPEÑADO EN AL EMPRESA

RUC REGIMEN DIFERENCIAL DEL IMPUESTO APELLIDOS Y NOMBRES

RELACION O PARENTESCO O CARGO QUE DESEMPEÑA EN LA EMPRESA

SEÑALE SI ESTA EN PLANILLA

10082179231 4TA CATEGORIA JORGE LUIS BECERRA LOSA

10082246569 4TA CATEGORIA PABLO BECERRA LOSA

10098675412 4TA CATEGORIA MARIBEL TELLO RAMOS

10115423035 4TA CATEGORIA ANABEL RIOS CANO

15128274623 4TA CATEGORIA MIGUEL ASCENCIO BETETA

10102681159 4TA CATEGORIA ROBERTO BECERRA TORRES

10472353621 4TA CATEGORIA JULIA BECERRA LOSA

10485731240 4TA CATEGORIA CARMEN COLINA PEREZ

El artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR) ha establecido límites a la deducción de los gastos por las remuneraciones que una persona jurídica paga a sus



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socios o asociados y a los parientes de éstos que trabajan en dicho negocio. De no ser cumplidos dichos lí-mites, la Administración Tributaria reparará el gasto deducido indebidamente y la empresa deberá pagar, entre otros, la parte del Impuesto a la Renta omitido incluidos intereses, por la deducción en exceso del valor de las remuneraciones de los socios, y la respectiva multa por declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria. Base Legal: Art.34º, 37º y 44º de la LIR Art.19º inciso b) del Reglamento de la LIR 2.6 Punto Nº 6: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE EL AUDITOR SOLICITE El auditor tributario solicito a la empresa que le presente la Estructura organización de la empresa, mediante el Organigrama funcional. Adjuntando el libro de planillas como sustento de las remuneraciones mensuales informadas. En el procedimiento de fiscalización, cuando el contribuyente no exhiba la documentación que acredite los gastos de personal sin los sustentos o Medios de Pago a los que hace referencia el TUO de la Ley Nº 28194, se configura la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del TUO del Código Tributario. La multa es por no presentar los registros contables al auditor, que corresponde una multa ascendente al 0.6% de sus ingresos anuales del ejercicio anterior. Artículo 177° Numeral 1 si esta en el Régimen General correspondería la tabla 1. La multa no podrá ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25UIT vigente al periodo fiscalizado (UIT 2008 = 3500). Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el Artículo 33º El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción. 2.7 Punto Nº 7: GASTOS NO FEHACIENTES, SUSTENTADOS CON RECIBOS POR HONORARIOS EMITIDOS POR PERSONAS VINCULADAS ECONÓMICAMENTE A LA EMPRESA, O POR GASTOS NO VINCULADOS A LA GENERACIÓN DE INGRESOS EN EL EJERCICIO. El auditor tributario determino que en el mes de Diciembre del ejercicio 2004, personas vinculadas económicamente a la empresa, emitieron “Recibos por Honorarios Profesionales” por importes y servicios no fehacientes; personas vinculadas como socios, familiares directos y personas de confianza o representante legal de la empresa, por el importe de S/.2,153,747.00 que emitieron un solo recibo por los servicios que dicen haber realizado durante el ejercicio fiscalizado. La empresa registro como gasto deducible del impuesto a la renta en la cuentas “632 Honorarios profesionales” por el importe de S/.2,153,747.00; asimismo la Administración tributaria ha detectado que solo en el mes de Diciembre del 2004 el contribuyente registro en dicha cuenta el importe total de S/.2,180,927.63, sin embargo, en el resto de los meses solo se registro un promedio mensual de s/.20,000.00, pues el total anual asciende a s/.2,405,447.14. La empresa no sustento el incremento del gasto en el mes de Diciembre 2004, por dicho concepto, así como la necesidad de tales gastos en la generación de Rentas.



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ANEXO 10: DETALLE DE RECIBOS POR HONORARIOS EMITIDOS EN DICIEMBRE DE 2004

FECHA Nº DCTO RUC APELLIDOS Y

NOMBRES CONCEPTO IMPORTE US$

IMPORTE SOLES

RETENCION 10%

IMPORTE NETO

03.12.2004 001-0052 10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA

ASESORIA EN PLANTA DE PRODUCCION DE AREQUIPA 480,000 -48,000 432,000

20.12.2004 001-0042 10082246569 PABLO BECERRA LOSA HONORARIOS CORRESPONDIENTE AL MES DE Diciembre 2004 480,000 -48,000 432,000

16.122004 001-0011 10098675412 MARIBEL TELLO RAMOS ASESORIA COMERCIAL 250,000 -25,000 225,000

09.12.2004 001-0001 10115423035 ANABEL RIOS CANO ASESORIA LEGAL 240,000 -24,000 216,000

29.12.2004 001-.1750 15128274623 MIGUEL ASCENCIO BETETA SERVICIOS ADMINISTRATIVOS 240,000 -24,000 216,000

31.122004 001-0006 10102681159 ROBERTO BECERRA TORRES ASESORIA FINANCIERA 200,000 -20,000 180,000

31.12.2004 001-0130 10472353621 JULIA BECERRA LOSA CONSULTAS ATENDIDAS DURANTE EL AÑO 54,846 180,005 -18,000 162,004

01.12.2004 001-0360 10485731240 CARMEN COLINA PEREZ ESTUDIO DE MERCADO 25,330.30 83,742 -8,374 75,368

TOTALES: 2,153,747 -215,375 1,938,372

Día Compra Venta

1 3.304 3.306

31 3.281 3.282

TIPO DE CAMBIO PUBLICADO AL. DIC 04 Corresponde confirmar el reparo sobre gastos cuando estos no cuenten con la documentación sustentatoria respectiva, aunque la SUNAT no haya observado las fehaciencia o causalidad de estos. Base Legal: Base legal: Art.20º, 32º, 32º-A, 34º inciso e), 37º y 44º de la LIR. Art.19º-A, 19º-B numeral 1) del reglamento de la LIR. 2.8 Punto Nº 8: NO EXHIBIR DOCUMENTACIÓN Q ACREDITE CANCELACIONES REALIZADAS UTILIZANDO MEDIOS DE PAGO El auditor tributario solicita a la empresa exhibir los medios de pago utilizados para el pago de los gastos registrados en el punto 2.7. Asimismo deberá exhibir el extracto de la cuenta corriente o de ahorros donde se constate o verifiquen los cargos efectuados por dichos gastos.

ANEXO 11: RELACION DE CHEQUES GIRADOS PARA LOS RECIBOS DE HONORARIOS

FECHA Nº DCTO RUC APELLIDOS Y NOMBRES FECHA Nº CHEQUE BANCO IMPORTE

US$ FECHA CARGO EN CUENTA

03.12.2004 001-0052 10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA 31-12-04 192 CONTINENTAL 119,529 11-01-05 16-02-05 507 CREDITO 5,000 16-02-05 31-12-04 194 CONTINENTAL 7,131 04-03-05 20.12.2004 001-0042 10082246569 PABLO BECERRA LOSA 07-03-05 520 CREDITO 22,475 03-05-05 07-03-05 521 CREDITO 22,000 06-05-05 07-03-05 522 CREDITO 22,000 06-05-05 07-03-05 523 CREDITO 22,000 10-05-05 07-03-05 524 CREDITO 22,000 19-05-05 07-03-05 525 CREDITO 22,000 23-05-05 16.12.2004 001-0011 10098675412 MARIBEL TELLO RAMOS 07-03-05 510 CREDITO 29,040 01-09-05 07-03-05 511 CREDITO 20,000 01-09-05 07-03-05 512 CREDITO 20,000 07-09-05 09.12.2004 001-0001 10115423035 ANABEL RIOS CANO 07-03-05 517 CREDITO 22,278 21-10-05 07-03-05 518 CREDITO 22,000 22-09-05 07-03-05 519 CREDITO 22,000 19-09-09 29.12.2004 001-.1750 15128274623 MIGUEL ASCENCIO BETETA 07-03-05 513 CREDITO 36,278 28-06-05 07-03-05 514 CREDITO 30,000 04-07-05 31.122004 001-0006 10102681159 ROBERTO BECERRA TORRES 07-03-05 515 CREDITO 25,232 26-08-05 07-03-05 516 CREDITO 30,000 25-08-05 31.12.2004 001-0130 10472353621 JULIA BECERRA LOSA 31-12-04 196 CONTINENTAL 29,361 08-03-05 31-12-04 197 CONTINENTAL 20,000 08-03-05 01.12.2004 001-0360 10485731240 CARMEN COLINA PEREZ 31-12-04 195 CONTINENTAL 22,797 07-03-05

TOTAL: 593,121



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Como se puede observar, los Medios de Pago constituyen modalidades de pago reguladas por el TUO de la Ley Nº 28194, que deben ser utilizadas con la finalidad de acreditar la realización de operaciones con terceros cuando el importe sea superior al monto establecido. Su falta de empleo tiene como efecto tributario la imposibilidad de deducir gastos, costos o créditos, entre otros. Artículo 37º.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. El primer párrafo del artículo 5º del TUO de la Ley Nº 28194 señala que los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3º son los siguientes:

a) Depósitos en cuentas. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. f) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheque con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra

equivalente, emitidos al amparo del artículo 190º de la Ley de Títulos Valores. Base Legal: Ley de Medios de Pago Art.37º inciso v), Art.44º, art.57º y último párrafo de la ley del impuesto a la renta y (D.S.Nº 054-99-EF) 2.9 Punto Nº 9: TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS PRESUNTOS En relación al punto 2.7 como no se sustento fehacientemente, por lo tanto, el auditor tributario determino Dividendos Presuntos los pagos efectuados a los socios y directores, basándose en la norma modificada Art.24º-A de la LIR que elimina un requisito: la fiscalización previa; lo cual ya no será necesaria una previa fiscalización de SUNAT con la finalidad de determinar como “dividendo presunto” toda suma o entrega en especie que resulte “renta gravable” de tercera categoría en tanto signifique una disposición indirecta de dicha “renta no susceptible de control tributario. Sera de aplicación calificar como “dividendo presunto” aquel gasto que es “a todas luces” reparable y que por consiguiente constituye base de cálculo para la aplicación de la alícuota del 4.1% sobre dicho gasto, regulado en el Art.55º de la LIR. La tasa adicional de 4.1% aplicable a las personas jurídicas según la legislación del Impuesto a la Renta, recae sobre la totalidad de la suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización respectiva resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados. Cabe señalar que, una vez aplicada la alícuota del 4.1% sobre el importe reparable (a eso le denomina la norma renta gravable) el resultado del mismo deberá empozarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta (vale decir, cuando se incurra en el mencionado gasto reparable, que no es otra cosa que la denominada “renta gravable”, a la que hemos hecho alusión previamente).

ANEXO 12: CALCULO DE DIVIDENDOS PRESUNTOS

RUC DIRECTOR IMPORTE DIETA IMPORTE HONORARIOS

Tasa de impuesto 4.1%

10082179231 JORGE LUIS BECERRA LOSA 75,000.00 480,000.00 22,755.00 10082246569 PABLO BECERRA LOSA 75,000.00 480,000.00 22,755.00

TOTALES: 150,000.00 960,000.00 45,510.00



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Base Legal: Art. 24º-A Inciso g), Art. 55º de la LIR Art.13º-A, 13º-B, 88º y 92º del Reglamento de la LIR INFORME N° 284-2006-SUNAT/2B0000 2.10 Punto Nº 10: REMUNERACIONES DEL TITULAR DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, ACCIONISTAS, PARTICIPACIONISTAS Y EN GENERAL DE LOS SOCIOS O ASOCIADOS DE PERSONAS JURÍDICAS ASÍ COMO DE SUS CÓNYUGES, CONCUBINOS O PARIENTES HASTA EL CUARTO GRADO DE CONSANGUINIDAD Y SEGUNDO DE AFINIDAD El auditor a fin de esclarecer los gastos en relación al punto 2.7 solicita a la empresa exhibir los contratos por los servicios prestados. Asimismo de existir vinculación económica por el parentesco consanguinidad entre los gerentes generales, accionistas, socios o representantes deberá proporcionar un informe técnico sustentatorios de los valores de la venta utilizados, señalando el método de valorización empleados de conformidad con el Artículo 19º-B del reglamento de la LIR. La empresa no pudo sustentar dichas observaciones fehacientemente y se comete infracción tipificado en el numeral 1 del Artículo 177º del TUO del código tributario vigente. Señala que la sanción equivale al 0.6% de los ingresos netos anuales no menor al 10% de la UIT y no mayor a 25 UIT vigente al periodo fiscalizado. Según la norma señalada en los incisos n) y ñ) del Artículo 37° de la Ley: Sólo serán deducibles hasta el límite de su valor de mercado Para estos efectos se considerará valor de mercado de las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o, de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica, a los siguientes importes: 1. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la

empresa. 2. En caso de no existir el referente señalado anteriormente, será la remuneración del trabajador mejor

remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

3. En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.

4. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

5. De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida entre las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.

La remuneración del trabajador elegido como referente deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos señalados en el párrafo anterior. El valor de mercado de las remuneraciones se determinará en el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de quinta categoría, o, de ser el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral cuando éste ocurra antes del cierre del ejercicio. Todo exceso con relación al valor de mercado será considerado dividendo del titular, accionista, participacionista o asociado y consecuentemente no será deducible de la renta bruta de tercera categoría del pagador.



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Base Legal: Artículos 32º, 32-A de la LIR Art.19º-B inciso b) de la LIR, art. 24º del la LIR Numeral 1) Articulo 177º del TUO del CT

2.11 Punto Nº 11: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE EL AUDITOR SOLICITE La empresa no presento dentro del plazo de fiscalización los extractos bancarios de las cuentas corrientes o de ahorros que se mantuvo abiertas en el sistema financiero nacional o internacional, correspondientes a los periodos Febrero, Marzo y abril del ejercicio 2004 que el auditor tributario había solicitado. Incurre en infracción tipificado en el numeral 1) del Artículo 177º del TUO del CT.

Parte 2

LA INFRACCIÓN DE CIERRE DE LOCAL: ¿EN FUNCIÓN AL CONTRIBUYENTE O AL NÚMERO DE ESTABLECIMIENTO? JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA (*)

RTF Nº 00169-1-2008 Expediente : 3368-2007 Asunto : Cierre Procedencia : Tacna Fecha : Lima 08 de enero de 2008

(*)Publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 25.01.2008

I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “El criterio de frecuencia en la comisión de la infracciones tipificados en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, está vinculado al número de oportunidades en las que el infractor incurre en la misma infracción y no al local en que se cometieron”.

II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA El asunto material de controversia se encontraba relacionado a la aplicación del criterio de “frecuencia” en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del Artículo 174º del Código Tributario.

III. ARGUMENTOS ESBOZADOS POR EL ÓRGANO COLEGIADO 3.1 Sanciones en Sede Administrativa El Tribunal Fiscal toma en cuenta el concepto de Sanción administrativa, la cual puede ser definida como “un mal” infringido por la administración como consecuencia de una conducto ilegal“(1). Por ello, las sanciones, al estar previstas ante la conducta ilegal de un administrado y ser aplicadas a este, tienen carácter personal. Por tanto, es la persona la que sufrirá la pensión o retracción de un derecho de la autorización para su ejercicio (2), o quien sufrirá actos de reproche como amonestación o el apercibimiento. Esta naturaleza personal de la sanción administrativa se aprecia en el Código Tributario, pues si bien no ofrece una definición de sanción, el artículo 164º del citado cuerpo legal señala que es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el citado Código o en otras leyes o decretos legislativos. De lo anterior se



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evidencia la naturaleza personal de la infracción, consistiendo en una acción u omisión que solo puede ser cometida por una persona (3) es por esta razón que, el artículo 167º (4) del mencionado Código establece que debido a su naturaleza personal, las sanciones no se transmiten mortis causa(5). En el caso en particular, el Tribunal Fiscal concluye que debe tomarse en cuenta la naturaleza personal de la infracción y la sanción, es decir, considerando únicamente las veces en que el sujeto incurre en la misma infracción, con prescindencia del establecimiento en que esta se comete. 3.2 Finalidad de las Normas Sancionatorias El órgano colegiado fundamenta su postura en una interpretación telefónica y sistemática de las normas citadas: sancionar la reiterancia del acto que ha realizado la persona. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal razona señalando que aplicar la sanción por local vulneraria el trato equitativo que debe existir entre aquel contribuyente que solo cuenta con un local, de aquellos otros contribuyentes que cuenta con varios locales. 3.3 lugar donde se ejecuta la sanción de Cierre El Máximo Tribunal aclara que el artículo 183º del Código Tributario prescribe que cuando el deudor Tributario tenga varios establecimientos, hubiera incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Citado Código, la sanción de cierre a imponerse se aplicara en el establecimiento en el que se cometió la infracción. Lo anterior no se contrapone a la conclusión arribada por el órgano Colegiado, pues solo se hace referencia al lugar donde debe ejecutarse la sanción, lo cual no implica que la frecuencia de la infracción de se determine por local. 3.4 Principio de razonabilidad Dentro de la argumentación de la presente jurisprudencia, el Tribunal desarrolla la aplicación del Principio de proporcionalidad o razonabilidad de la potestad sancionadora, el cual es uno de los Principios Generales recogidos en el numeral 3) del artículo 230º de la Ley Nº27444, Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG). El referido Principio de Razonabilidad establece que “las autoridades deben prever que la omisión de una conducta sancionable no resulta más ventajosa para el infractor que cumplir con las normas infringidas o asumir la sanción (…)”. En consecuencia, el legislador debe buscar que el sistema de infracciones y sanciones no incentive la comisión de ilícitos tributarios, lo que se cumple en el caso bajo análisis, al prescindirse del local en que se cometió la infracción, pues ello nos llevaría a inferir que aquel contribuyente que cuente con más de un local le resultará más ventajoso incumplir la norma, toda vez que la infracción se encontraría ligada al número de sus locales computándose la frecuencia de la comisión de la infracción se encontraría ligada al número de sus locales computándose la frecuencia de la comisión de la infracción según el local en el que se cometa. De otro lado, el hecho que los contribuyentes a afecto de llevar a cabo sus actividades en más de un local, estén sujetos al cumplimiento (6), no implica que éstos (locales) sean autónomos o independientes uno de otro por lo que cada cual debe cumplir con las obligaciones formales respecto de las cuales el contribuyente es responsable. Cabe agregar aquí el caso de los comprobantes de pago, que sin importar su serie, lugar de emisión y forma de registrarlos , generan información respecto de actividades del contribuyente de manera unitaria, lo que se refleja en las declaraciones juradas que este debe presentar, las mismas que no están en función a cada uno de sus establecimientos.

IV. NUESTRO COMENTARIO Las normas constitucionales y administrativas, reconocen derechos a los ciudadanos que limitan al accionar de Administración Pública. A su vez, está limitado, otorga un margen de facultades a la administración para poder alcanzar sus fines. En la presente jurisprudencia de observancia obligatoria, el tribunal Fiscal, realizar un análisis de la facultad de sancionar de la administración, específicamente en el tema de la frecuencia de la infracción de cierre de local, dilucidando si la infracción contenida en los numerales 1), 2) y 3) del artículo 174º del Código Tribunal esta en relación al comportamiento reiterativo del sujeto infractor o respecto de cada establecimiento. 4.1 Potestad Sancionadora de la Administración Publica La potestad sancionadora está basada en el lus imperium o poder que mantiene toda entidad Pública para alcanzar objetivos. Sin embargo este poder está limitado por principios que las mismas entidades deben respetar, y que para el caso de imposición de sanciones resulta pertinente remitirse a lo prescrito por el artículo 230º de la LPAG el cual recoge, entre otros, el Principio de Razonabilidad.



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El principio de Razonabilidad es aquel en virtud del cual las autoridades deben prever que la comisión de conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sanción. Lo señalado precedentemente se sostiene en lo dispuesto por el inciso 1.4 del artículo IV del título preliminar de la LPAG. Acerca de la razonabilidad, en su vertiente de proporcionalidad, opina morón Urbina (7) que esta tiene como principales consecuencias, para el ejercicio de la potestad sancionadora, las que a continuación se citan: - La aplicación moderada de las sanciones. Las sanciones son técnicas de represión establecidas en

función de las infracciones comprobadas en que incurrieron los administrados, debiendo encontrarse señaladas en la forma y medida estrictamente necesarias para que cumpla su finalidad.

- La limitación de la discrecionalidad administrativa. La determinación de las sanciones no debe ser arbitraria, sino que debe estar en función de la gravedad de los hechos y los criterios de graduación esclarecidos por la ley, así como también en función al perjuicio causado, a las circunstancias que rodean la comisión de la falta, así como en función a la repetición de la comisión, etc.

Por tanto, el principio de Razonabilidad, persigue calibrar las sanciones de acuerdo a diversos factores, ponderando una serie de elementos prefijados en la norma para que sea proporcional. En ese orden de ideas, no respetar este principio, conllevaría a la nulidad del acto administrativo generado. En suma la finalidad de las normas sancionarías en la de evitar la contravención de las disipaciones normativas. 4.2 Carácter Personal de las sanciones La LPAG, dentro del citado artículo 230º “principios de la potestad sancionadora”, desarrolla el principio de casualidad por el cual la responsabilidad debe caer en quien realiza la conducta o misiva o activa constitutiva de infracción sancionable. El citado principio consagra la indispensable necesidad de la aplicación de una sanción en una persona, es decir que se evidencie una “casualidad” adecuada entre la conducta “personal” y el efecto de daño irrogado a la configuración del hecho previsto como sancionable. En otras palabras, es la necesidad de identificar objetivamente a la persona que de forma activa u o misiva infringió la norma. En este sentido, las sanciones revisten un carácter personal, por ello en el ámbito impositivo, el Código Tributario, en su artículo 167º, regula la intransmisibilidad de las sanciones, en la cual m reconoce la naturaleza personal de las mismas. Lo anterior ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 2329-4-1996, en la cual se señalo que las sanciones tributarias, por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios. Por ello toda sanción, para caso tributario, tiene un carácter personal, es decir el incumplimiento de la norma por acción u omisión, recae necesariamente en un contribuyente. 4.3 Imposición de la Sanción El artículo 171º del Código Tributario estipula que la Administración Tributaria ejercerá la facultad de imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. Los principios señalados no se encuentran desarrollados en normas fiscales. Sin embargo , la LPAG, desarrollados en normas fiscales. Sin embargo, la LPAG, desarrolla el principio de proporcionalidad (léase razonabilidad) conforme hemos señalado. Así, resultan aplicables dichos principios en el ámbito del Derecho Tributario de conformidad con lo prescrito en la norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. En efecto, dicha Norma prescribe que: “en lo no previsto por este Código o en otras normas Tributarias siempre que no se les opongan o no desnaturalicen. Supletoriamente se aplicaran los principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principales del Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho.” 4.4 Misión de la SUNAT Respecto del asunto del título, es misión de la SUNAT la de generar riesgo efectivo (8) lo que equivale a “concientizar” al contribuyente que, al cometer una infracción será sujeto pasible de sanción. Por tanto, la



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imposición de sanciones implica un castigo por la vulneración de normas tributarias contribuyéndose a una vez en un elemento disuasivo. 4.5 Conclusiones El Tribunal fiscal ha sentado un procedente de observancia obligatoria, el cual se enmarca dentro de los límites establecidos por los principios de procedimiento Administrativo General, sopesando a su turno, la función ulterior de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. En tal sentido. Coincidimos plenamente con el resuelto por el tribunal fiscal en el caso materia de controversia. (1) García Enterría, E., Curso de Derecho Administrativo, Tomo 2, Civitas, 2001, p. 161. (2) Por Ejemplo la clausura de un establecimiento, la suspensión de una presente, la interdicción del libre

comercio. (3) Al respecto véase: Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Civitas, Madrid,

2000. P. 299. (4) “Artículo 167º.- intransmisibilidad de las Sanciones. Por su naturaleza personal, no son transmisibles a

los herederos, legatarios las sanciones por infracciones tributarias”. (5) Pérez Arroyo, explica en este sentido que, debido a la responsabilidad personal, las consecuencias de la

infracción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la infracción. Al respecto, véase: PERES ROYO, F., Derecho, p. 301.

(6) Como ejemplo de lo afirmado puede mencionarse la obligación del contribuyente de registrar la información que requieren la ley Reglamento del Registro Único de Contribuyentes por cada uno de los establecimientos en los que se desarrollará las actividades, así como la serie de los comprobantes de pago que identifican al punto de emisión del comprobante, la autorización para imprimir dichos documentos se deben obtener por cada uno de los establecimientos anexos del sujeto obligado y por último, los comprobantes emitidos deben ser registrados de acuerdo a su serie.

(7) Morón Urbina Juan Carlos. comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General. (Infome Especial)

(8) www.sunat.gob.pe/quienessomos/index.html Misión de la SUNAT : contribuir al desarrollo del país mediante el crecimiento sostenido de la recaudación, facilitando el cumplimiento tributario y el comercio exterior. Lograremos esto brindando servicios de calidad y generando riesgo efectivo, sobre la base de utilizar procesos simples, soluciones tecnológicas avanzadas y la participación de sus trabajadores, totalmente comprometidos, ética y profesionalmente.

FACULTAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE PROBAR LA EXISTENCIA DE LOS LIBROS Y

REGISTROS CONTABLES CUANDO ESTO SE HAN EXTRAVIADO

RTF Nº 06048-3-2004 Expediente : 5766-04 Asunto : Queja Procedencia : Loreto Fecha : Lima, 20 de agosto de 2004

I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL “De acuerdo con el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia 106-99/SUNAT, la Administración se encontraba facultada a verificar que la quejosa había sufrido efectivamente la perdida (de libros y registros contables, entre otros) que alegó, a fin de negar u observar su acogimiento al plazo previsto en el artículo 2º de dicha resolución, sin embargo en autos no obra documento alguno que acredite que realizo tal verificación, por lo que le resulta aplicable el plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros, registros y documentos”.

II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA En el presente caso, la presente controversia radica en determinar si es procedente otorgar al contribuyente el plazo de sesenta (60) días calendarios establecido n el artículo 2º de la Resolución de



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Superintendencia Nº 106-99/SUNAT para rehacer los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios cuando estos han sido solicitados mediante un requerimiento de fiscalización.

III. ARGUMENTOS 3.1. Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el incorrecto proceder de Auditor Fiscal quien habiendo solicitado a ésta, mediante requerimiento de fiscalización notificada con fecha 12 y 17 de junio del 2004, la exhibición de los libros, registros y documentación vinculada a asuntos tributarios no ha merituado, la carta presentada con fecha 16 de junio del 2004 en la cual la quejosa solicita la prórroga del plazo referido en los citados requerimientos. Ello, en razón a que la documentación exigida habrá sido extraviada con fecha 15 de junio del mismo año. Como consecuencia de la mencionada ocurrencia, en el referido escrito presentado, la quejosa solicito adicionalmente el plazo de (60) días calendario para rehacer lo mismo, adjuntando para tal efecto la denuncia policial presentada en la fecha de la ocurrencia (15.06.2004). Ello, al amparo de lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87º del TUO de Código Tributario y los artículos 1º y 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106- 99/SUNAT (Norma Vigente para el caso material de análisis). Lo anterior fue desestimado por la Administración Tributaria. 3.2. Argumentos esbozados por el Órgano Colegiado En el caso planteado, el tribunal fiscal sustenta su razonamiento en lo siguiente: Tomando en consideración lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artículo 87º del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones, tales como la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas ; el conservar los libros, registros y documentación vinculada con asuntos tributario o antecedentes susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no se encuentre prescrito; y comunicar a la referida Administración, la pérdida o destrucción de los mismos dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la ocurrencia considerando para ello el procedimiento y los requisitos previstos por la resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT. Si bien la mencionada resolución exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la presentación de un escrito ante la Administración Tributación adjuntando la copia de constancia expedida por la autoridad competente en el plazo antes señalado por la SUNAT a efectos de otorgar el deudor tributario el plazo de sesenta (60) días calendarios para rehacer los libros, registros y documentación cuya pérdida se alude. En el presente caso, el Órgano Colegiado considera Resolución respecto a la exigida en la referida Resolución respecto a los datos a mencionar en la denuncia es importante, pero no determinante para conceder el mencionado plazo. Ello, en razón a que no le corresponde al contribuyente probar el extravió o destrucción de los libris o registros, sino a la administración tributaria, quien tendrá la carga de la prueba respecto a su afirmación debiendo verificar si el contribuyente ha sufrido efectivamente la perdida que alega. Siendo ello así, el Tribunal Fiscal es de la opinión que resulta aplicable el citado plazo establecido en la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT toda vez que no existe ningún documento que acredite que la Administración Tributaria haya realizado la verificación correspondiente.

IV. NUESTROS COMENTARIOS 4.1. Obligaciones tributarias de carácter formal del deudor tributario Las obligaciones formales – como es el caso de la llevanza de los libros y registros contables así como de la exhibición de los mismos a la Autoridad Tributaria contribuyente mandatos legales a los que queda obligado todo contribuyente o responsable frente a esta dada la existencia de una relación jurídica que lo califica como tal, es facilitar la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria. En el caso de la obligación formales “de hacer” implicará, de parte del contribuyente o responsable, el cumplimiento de actuaciones o procedimientos frente al Fisco. Así, el artículo 87º del Código Tributario establece entre otras obligaciones de este tipo, la obligación de contribuyente de presentar o exhibir la documentación referida a los libros, registros y documentos relacionados con asuntos tributarios cuando la



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Administración Tributaria lo requiera, como sucede en un procedimiento de fiscalización el cual se inicia con la notificación de un requerimiento (1) al deudor tributario. Sobre el particular, cabe mencionar que es facultad de fiscalización no se ejerciera en forma desmesurada, pues la solicitud de exhibición y /o presentación de información y documentación se sujetara a un plazo prudencial otorgado por la Administración Tributaria el cual permitirá al contribuyente el cumplimiento de dicha obligación formal, sin perjuicio de que este ejerza su derecho de petición y por ende de requerir una prórroga en los casos en que medien circunstancias que le impidan cumplir en el plazo señalado por la Administración Tributaria(2). 4.2. Obligatoriedad de comunicar la perdida de los libros y registros Plazo para rehacer De otro lado, el citado artículo 87º dispone la obligación por parte del Contribuyente de comunicar la pérdida o destrucción de la documentación dentro del plazo de quince (15) días hábiles a la Administración Tributaria. Esta obligación formal, implica para el contribuyente el cumplimiento de ciertas existencias con es la de comunicar a la referida entidad de los hechos ocurridos (referido a la perdida de los libros de registro) así como de adjuntar a dicha comunicación la denuncia policial o manifestación de parte ante la autoridad competente que permita acreditar la ocurrencia del hecho. El mencionado documento (la comunicación) tal como lo prevé la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT (3), deberá contener información mínima que de faheciencia a la misma; ello a efectos del otorgamiento del plazo legal de sesenta (60) días calendario previsto en la referida normativa para rehacer los libros, registros y documentos perdidos o destruidos. 4.3. Cumplimiento de los requisitos formales para la valida acreditación de los hechos ocurridos Los requisitos exigidos en la referida Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT, tienen como finalidad otorgar veracidad a los hechos señalados en la manifestación de parte (denuncia policial) presentada. Ahora bien, al respecto surgen las siguientes interrogantes ¿hasta qué punto lo señalado Por el contribuyente en la referida documentación resulta cierta?; ¿Resultaría “Veraz” comunicar la pérdida o destrucción de los libros, registros y de más documentación exigida en dicho procedimiento cuando se exige un requerimiento de exhibición de la mencionada documentación de por medio? Para absolver la primera interrogante, debemos remitirnos al llamado principio de verdad material recogido en la ley de procedimiento Administrativo General aprobado por la ley Nº 27444 (11.04.2001), el cual acoge la postura de la presunción Juris tantum (prueba en contrario) en la valorización de documentos presentados por el contribuyente. Siendo ello así, se presume la veracidad de la información consignada en la denuncia presentada por dicho contribuyente independiente de cómo esta hayan sido alegadas o probadas por éste (el contribuyente) quedando a salvo la potestad de la Administración Tributaria de desvirtuar la validez del mismo(4). En este sentido consideramos valida la postura adoptada por el Tribunal Fiscal al solicitar que la Administración Tributaria verifique la realidad de los hechos invocada por el contribuyente. A nuestro juicio, hubiera sido ilustrativo que el mencionado Tribunal recoja, en sus considerados, el principio de la verdad Material prescrito en el artículo IV numeral 1.11 de la ley del procedimiento Administrativo General. En cuanto a la segunda interrogante, cabe advertir que no existe limitación alguna para que el contribuyente fiscalizado comunique la ocurrencia de la pérdida o destrucción de los documentos solicitados con posterioridad a la notificación del requerimiento de fiscalización y hasta antes del vencido el plazo para la presentación de los mismos (5), puesto que le correspondería a la Administración Tributaria desvirtuar lo expresado por el contribuyente a través de la verificación o constatación de la realidad de los hechos acontecidos. 4.4. Medios probatorios de los que podría valerse la Administración Tributaria para determinar la existencia de los libros, registros y documentos vinculada con asuntos tributarios así como la pérdida o destrucción de los mismos.



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Al respecto, cabe advertir que la normativa tributaria no señala expresamente cuales son los medios de probanza de los que podría valerse la Administración Tributaria para verificar lo afirmado por el contribuyente. Sin embargo, consideramos, que en la actualidad, existen mecanismos de control que le permiten a esta ejercer su labor fiscalizadora de manera mas rápida y eficaz, así, tenemos el llamado “cruce de información”, a través de declaraciones informativas, las cuales permiten detectar omisiones en el cumplimiento de obligaciones sustanciales(como el pago del impuesto) o formales (presentación de documentación vinculada a asuntos tributarios). Pues bien, en presente caso, estimamos que el medio más idóneo del que podría valerse la Administración Tributaria para probar la existencia de los libros y registros contables de un contribuyente, seria en virtual del PDT Notarios (6), declaración informativa en los cual los notarios consignan información – entre otras ocurrencias – de las autoridades de los libros y registros contables así como de la documentación vinculada a asuntos tributarios lo cual resulta ser pieza fundamental para probar la existencia o inexistencia de los mismos y consecuentemente la pérdida o destrucción acaecida. Finalmente, compartimos el fallo emitido por el Tribunal Fiscal. Ello, en la medida que ha considerado los lineamientos vertidos en las normas antes glosadas las mismas que, de acuerdo a lo expuesto anteriormente se basan en el principio administrativo de “verdad Material”. (1) El requerimiento se define como la prueba documental del inicio del procedimiento de fiscalización en

el que se solicita información y documentación que permitirá verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario.

(2) Para mayor alcance en lo concerniente al procedimiento de fiscalización sugerimos la lectura del reglamento de fiscalización aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29-06-2007).

(3) Actualmente derogada por la resolución de superintendencia Nº 234-2006/SUNAT publicidad el 30.12.2006, sin perjuicio de ello, la citada Resolución de Superintendencia aborda el tema en cuestión en su Capitulo V dispensado similar tratamiento que la norma deroga.

(4) La obligación de probar lo alegado corresponde a la parte que afirma, en virtud al principio latino: “actori incumbit onus probandi”(al actor le incumbe la carga de la prueba)-CABANELLAS DE TORRES, Guillermo, diccionario Jurídico Electoral, Ed. Heliasta, p.63.

(5) Al respecto, es preciso señalar que la presentación de la comunicación de la SUNAT adjuntando la denuncia policial que sustenta la exhibición de los libros registros y de mas documentación solicitada, puesto que de hacerlo con posterioridad, ello le restaría fehacientica. Sobre el particular, véase la RTF Nº 049-4-98.

(6) Sobre el particular, cabe precisar que la presentación del PDF Notarios- Formulario Virtual Nº 3520, es obligatoria desde el ejercicio 1999 a la fecha, ello, de conformidad con reglamento aprobado por la resolución de Superintendencia Nº 138---/SUNAT(13.12.1999).

LA NOTIFICACIÓN DE UNA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN O DE MULTA QUE ES DECLARADA

NULA: ¿INTERRUMPE O SUSPENDE EL PLAZO PRESCRIPTORIO DE LAS ACCIONES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?

Jurisprudencia de observancia obligatoria (*)

RTF Nº 00161-1-2008 Expediente : 5861- 2005 Asunto : Multa Procedencia : Lima Fecha : Lima, 8 de enero de 2008

(*) Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 25.01.2008

I. CRITERIO ADAPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “la notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda Tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la nulidad de la resolución de determinación o de multa”



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II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA El asunto materia de controversia estriba en si la notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas interrumpen o no es plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria, para determinar la deuda tributaria, existir su pago o aplicar sanciones, así como, si dicho plazo prescriptorio se suspende p no durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declare la Nulidad de la Resolución de Determinación o de Multa.

III. ARGUMENTOS ESGRIMIDOS POR EL ÓRGANO COLEGIADO 3.1 La interrupción del plazo prescriptorio De conformidad con lo dispuesto en el artículo 43º del texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. La misma norma establece los supuestos en los cuales el plazo de prescripción se ve interrumpido, de manera que ante dichas situaciones, se inicia un nuevo computo del termino prescriptorio(1). 3.1.1 La nulidad del acto administrativo y sus efectos En tal sentido el Tribunal Fiscal infiere que para analizar si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exige su pago o aplicar sanciones se interrumpe como consecuencia de la notificación de una resolución de determinación o de multa declarada nula, resulta pertinente recurrir a la doctrina y a las normas que regulan los efectos de la nulidad. Asimismo, el órgano colegiado señala que deberá agregarse a lo anteriormente expuesto el privilegio de auto tutela del cual goza la Administración Tributaria, que implica que los actos administrativos surten efectos desde que son notificados así presenten vicios que lo invaliden, puesto que se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda, de conformidad al artículo 9º de la Ley 27444, ley de procedimiento Administrativo General y a la norma XI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF 3.1.2 Efectos de la declaración de nulidad Por otro lado, con relación a los efectos de la declaración de nulidad, el Tribunal Fiscal señala que de acuerdo con el artículo 12º de la Ley Nº 27444, ley del Procedimiento Administrativo General, el acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiridos por terceros de buena fe, en cuyo caso operará a futuro. La referida norma halla su fundamento en que si el acto administrativo no cumplió con los requisitos y condiciones que las normas establecen para su validez, la causa de su nulidad se encuentra en su origen y por tanto debe cuidarse que el estado de cosas vuelven al que se venía presentando antes de la emisión del dicho acto viciado. El Órgano Colegiado agrega que conforme el artículo 13º de la citada ley, la declaración de la nulidad del acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. En ese sentido, concluye el Tribunal Fiscal señalando que el acto de la administración que fue notificado y cuya invalidez fue declarada posteriormente, no puede producir el efecto de interrupción del plazo prescriptorio. En efecto, la notificación de la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, que conlleva a la ineficacia de dichos actos, no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, ya que de lo contrario se estaría concediendo un mayor plazo a la administración para que ejerza facultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente pero de forma contraria a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico. 3.2 Suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario De acuerdo con el inciso a) de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º de la referida norma, se establece que el computo del plazo de prescripción se suspende durante la tramitación del procedimiento de reclamación y apelación.



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En efecto, el órgano colegiado señala que corresponde establecer si el plaza prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se suspende como consecuencia de la tramitación de la reclamación y apelación en el que las resoluciones de determinación y de multa son declaradas nulas. Para ello, debe tenerse en cuenta el artículo 75º del Código Tributario que establece que concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente solución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso, así como el artículo 110º de la misma norma que señala que la administración Tributaria en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación en los casos que corresponda, y que los deudores tributarios plantearan la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario a que se refiere el Título III del Libro III del Código Tributario, interponiendo una reclamación o apelación, según corresponda. 3.2.1. Declaración de nulidad de valores impugnados durante el procedimiento contencioso tributario Así, el Tribunal Fiscal señala que en el procedimiento contencioso también puede declararse la nulidad de los valores impugnados, y si bien se conoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión, dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento e los valores impugnados no le resta los efectos suspensivos que tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio. Agrega el órgano colegiado que según el artículos 13º de la ley Nº 27444, ley del procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. No obstante ello, señala que dicho supuesto no se presenta en este caso, en el entendido que todo lo contencioso tributario no están vinculadas casualmente con los valores declarados nulos. Conforme todo lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye señalando que durante la tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicación sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor. (1) de acuerdo con el último párrafo del artículo 45 del Código Tributario, el nuevo termino prescriptorio

para exigir el pago de la deuda tributaria se computa desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

IV. NUESTRO COMENTARIO

Cabe precisar que respecto a la obligación Tributaria son dos las facultades con las que cuenta la Administración Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de prescribir: la facultad de determinar y de cobrarla. Igualmente ello resulta de aplicación para el caso de imposición de sanciones. En ese sentido, consideramos pertinente comentar ciertos tópicos vinculados al tema antes de emitir comentario respecto a la jurisprudencia de observancia obligatoria.

4.1 La prescripción ¿extingue la obligación? ¿Es un mecanismo de defensa? ¿qué es? La institución jurídica de la prescripción es una modalidad de nacimiento de derechos (prescripción adquisitiva) o de extensión de acciones (prescripción extintiva) por el transcurso del tiempo. Citamos la versada opinión de Marcial Rubio correa quien opina que la prescripción extintiva es una institución según la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la acción que el sujeto tiene para exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripción extintiva es la despreocupación del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado (2).



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En la práctica, la prescripción constituye un mecanismo de defensa a favor del contribuyente, cada, vez que, de invocarse dicha figura jurídica ante la Administración Tributaria y esta verifica que se ha cumplido el plazo señalado en el Código Tributario, la declara fundada, impidiéndosele a ésta determinación la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones en contra del contribuyente. De esa manera, por la aplicación de la prescripción se “Castiga” la Administración negligente por no efectuar acciones tendientes a la recuperación de la deuda tributaria y se “Premia” al contribuyente que solo esperó el transcurso del tiempo observando la inacción del fisco. 4.1.1. Prescripción extintiva En ese sentido, es indudable que la figura de la prescripción establecida en el artículo 43º de nuestro Código Tributario, consiste precisamente en la descripción extintiva. En efecto, ello consiste en otorgar al deudor tributario la facultad de eximirse del pago de la obligación, oponiéndose a su determinación o cobro, no obstante ello, mientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de las obligación tributaria así como a los deberes formales a su cargo, solamente vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas obligaciones y deberes. Ahora bien, la prescripción origina que los actos de la administración Tributaria tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son válidos. En buena cuenta, la prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar tales actos pero si la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación no la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alejando, la prescripción de esas facultades y si solicita que se declare dicha prescripción. Debemos precisar que, el inicio del plazo de la prescripción se computa a partir de la fecha establecida, entre otros, en los incisos 1, 2, y 3 del artículo 44º del código Tributario. Dependiendo de si se tratan de tributos autodeterminables (3) por el propio deudor tributario o determinados por la Administración Tributaria (4). Respecto al vencimiento de plazo prescriptorio, el tribunal Fiscal ha señalado en diversas resoluciones que el plazo de prescripción se cumple el primer día hábil siguiente al 1 de enero de año siguiente último plazo (5). 4.1.2. Interrupción de la prescripción En los numerales 1, 2, y 3 del artículo 45º del Código Tributario, se estipulan las diversas causales por las cuales se interrumpe la prescripción de las acciones de la administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Ahora bien, cabe precisar que una de las formas por las que se interrumpe el plazo prescriptorio es por la notificación de cualquier acto de administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de las obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la administración de la obligación tributaria o para la aplicar de sanciones. 4.1.3. Suspensión de las prescripciones Igualmente que el caso anterior, en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 46º del Código Tributario, se estipulan las diversas causas por las cuales se suspenden la prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Así, con referencia al caso materia de análisis, según el literal a) del artículo 46º del Código Tributario uno de los supuestos establece que en la referencia a la suspensión de la prescripción, lo que se suspende, valga la redundancia, es la facultad de la Administración de determinar una mayor obligación por incremento del monto de reparos impugnados, atributo que se otorga al órgano resolutor en el procedimiento contencioso tributario de conformidad con el artículo 127º del Código Tributario. Dicha suspensión de la prescripción cesa cuando la resolución emitida en la etapa de reclamación o apelación resulta firme (7) o en cuanto surte efectos el desistimiento, de ser el caso. Para ello, debe tenerse en cuenta que la suspensión del plazo de prescripción esta prevista a favor de quien tiene la titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un tiempo (8).



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Las causales de suspensión establecidas por el artículo 46º del Código Tributario, reconocen la existencia de supuestos en los que la Administración no puede ejercer su facultad de determinación, sanción o cobro, como sucede en el caso que es materia de análisis, razón por la que aun cuando el procedimiento contencioso tributario concluya con la declaración de nulidad de los valores impugnados, sus efectos suspensivos se habrían producido. Una vez concluido el lapso de suspensión de la prescripción (independientemente del fallo del órgano resoluta), esta continua su curso, integrándose dicho lapso al devuelto hasta el inicio de la suspensión, siendo su suma el plazo transcurrido de la prescripción la continuación del curso de la prescripción tiene lugar desde el día siguiente al cese de la suspensión.

4.2 Nulidad y anulabilidad del acto administrativo Desde el punto de vista doctrinario, existe una diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y los actos anulables, los primeros, son aquellos gravemente viciados que carecen desde un inicio de efectos y que no pueden subsanarse, teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma condición y los segundos aquellos pasibles de ser convalidados debido a la menor gravedad del vicio que los afecta. Ahora bien, respecto a la nulidad de pleno derecho debemos precisar que por su naturaleza su régimen procesal es reservado, ello en el entendido que se trataría de aquellos actos más gravemente vaciados, cuyos vicios constituyen infracciones que impiden que el derecho pueda proteger su conservación garantizándose de este modo su expulsión del orden jurídico dada la magnitud de su invalidez con efectos anulatorios extunc o retroactivos, lo que quiere decir que carecen de efectos jurídicos(9). 4.2.1. La nulidad y anulabilidad de los Actos de la administración. Artículo 109º del Código tributario El artículo 109º del Código tributario ha establecido las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de la Administración Tributaria. Ahora bien, el régimen de la nulidad de los actos de la administración Tributaria establecido en el Código tributario requiere armonizar con el que fluya de la tercera Disposición Final de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), dada la aplicación supletoria de esta. Esto sobre la base que por su naturaleza. La LPAG es más integral que la del Código Tributario. Por otro lado, debemos precisar que la causal de nulidad más frecuente de aplicación en la jurisprudencia en el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, que establece que son actos nulos aquellos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; o que sean contrarios a la ley o a la norma con rango inferior. Ambos tipos de vínculos (nulidad y anulabilidad) generan la posibilidad de que el acto desde que se dictó, una vez declarada la existencia de la correspondiente causal. La diferencia entre ellos estriba en que los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si ocurre, da lugar a que el acto se considere definitivamente valido y se mantengan sus efectos. Los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitución del acto nulo, tras su declaración de nulidad deberá emitirse otro que sea válido, cuyos efectos serán los únicos a considerar. Finalmente en opinión de Martin Cáceres respecto a la nulidad “los actos de la Administración Tributaria nulos de pleno derecho producen sus efectos anulatorios ex tunc, lo que significa que carecen ab initio de efectos jurídicos, por consiguiente, las actuaciones administrativas declaradas nulas no interrumpen la prescripción del crédito a favor de la administración autora de nulidad”(10). 4.3 Conclusión Concordamos de manera general con la posición del Tribunal Fiscal, respecto del criterio adoptado en la jurisprudencia de Observancia Obligatorio materia de análisis del presente comentario. En efecto, la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, conlleva a la ineficacia de dichos actos administrativos (más conocidos como valores) por lo que su notificación no puede interrumpir el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, pues de lo contrario se estaría originando un plazo mayor a la Administración Tributaria para que ejerza facultades que ya habrían sido ejercidas inicialmente, atentando con ello directamente contra un derecho del Administrado.



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Por otro lado, respecto de la segunda parte del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, esto es, que durante la tramitación de la reclamación o apelación planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el órgano resolutor, consideramos que ello no requería ser precisado toda vez que el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario así ya lo habría establecido. Concluimos señalando que el criterio acogido por el Tribunal Fiscal está recogido en el acuerdo de Sala plena Nº 2007- 35 de 23 de noviembre del 2007, constituyendo jurisprudencia de Observancia Obligatoria para los órganos de la administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo tribunal vía reglamentaria o por ley, debiéndose señalar en la resolución correspondientemente dicho carácter y disponerse su publicación en el diario oficial.

LA NOTIFICACIÓN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA RESOLUCIÓN DE EJECUCIÓN

COACTIVA: ¿VULNERA EL DEBIDO PROCESO EN SEDE ADMINISTRATIVA?

RTF Nº 04488-5-2007 Expediente : 13927-06 Asunto : Queja Procedencia : Huacho Fecha : Lima, 24 de mayo de 2007

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal “La notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, de acuerdo al último criterio del tribunal constitucional, afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa, por lo que precede amparar la queja formulada en dicho extremo y disponer que se deje sin efecto dicho procedimiento así como levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado”. II. Planteamiento del trabajo Como se puede notar, el cuestionamiento se centraliza en determinar si la notificación conjunto de la orden de Pago y la Resolución de Ejercicios Coactiva afecta o no los derechos del contribuyente en sede administrativa, y como consecuencia de lo anterior, si atenta con ello la garantía constitucional del debido proceso. III. Argumentos esgrimidos por el órgano colegiado Sobre el particular, el colegiado parte por exponer el marco normativo aplicable al caso. En ese sentido, sostiene que según el inciso d) del artículo 115º del referido código, se considere deuda exigible susceptible de dar inicio a un procedimiento de cobranza coactiva, la que conste en una orden de pago notificada conforme a ley. Por su parte, el colegiado señala que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecución forzada, en medidas cautelares o de iniciarse su ejecución forzada en caso que estas ya se hubieran dictado. Ello de conformidad en el artículo 117º del mencionado código. Ahora bien, conforme el inciso a) del artículo 104º del referido dispositivo, la notificación de los actos administrativos se realizara por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia y que el acuse de recibo debe contener, como mínimo el nombre de quien recibe la notificación así como la firma o la constancia de la negativa y la fecha en que se realiza la notificación entre otros requisitos. En este contexto, el Tribunal Fiscal infiere que respecto a la notificación conjunta de la orden de Pago y de la resolución de Ejecución Coactiva se debe tomar en consideración lo dispuesto en la sentencia emitida. Por el Tribunal constitucional de fecha 31 de marzo de 2005, recaída en el expediente Nº 0417-2005-AA/TC,



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que indica que la notificación del inicio de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden de pago, vulnera el debido proceso así como el derecho de defensa en sede Administrativa tributaria no solo por no haberse esperado el plazo estipulado por Ley, sino además por abusar de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias. Este pronunciamiento es complementado con lo expuesto por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente Nº 5106-2005-PA/TC que dispone que el acto administrativo conjunto de ambos valores (entendiéndose notificación de la orden de pago y resolución de ejecución coactiva, aunque en estricto, esta última no sea un “valor”) no conlleva la afectación de derechos de administrado si es que la administración Tributario respeta los plazos esto es, a pesar de realizar tales notificaciones espera los plazos correspondientes para que el contribuyente pueda reclamar la deuda. Ello fue materia de Pleno Jurisdiccional de 19 de enero de 2007, emitida en el expediente Nº 4242-2006-PA/TC. No obstante lo anterior, el tribunal constitucional, en la sentencia recaída en el expediente Nº 03797-2006-PA/TC de fecha 5 de marzo de 2007, cambia su criterio respecto a la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva. En ese sentido, el Tribunal Fiscal razona que de esta última sentencia, expedida por el tribunal constitucional, se deduce que la notificación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecución coactiva implica una vulneración del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa. Por consiguiente, el colegiado, en virtud a lo regulado por la primera disposición final de la Ley Nº 28031, Ley orgánica del Tribunal Constitucional, se encuentra vinculado por lo resuelto por el máximo intérprete del constitución, por ende acata lo resuelto por aquel y decreta que la notificación conjunta de una orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vulneran el derecho de defensa del contribuyente así como el debido procedimiento. IV. Nuestro comentario Consideramos pertinente, antes de pasar a exponer nuestra opinión respecto a la resolución del tribunal fiscal materia de análisis, hacer una breve reseña de la sentencia más relevantes emitidas por el tribunal Constitucional vinculada al tema que nos ocupa, ello con la finalidad de comprender las razones legales e interpretativas por las cuales el Órgano Constitucional habría variado un criterio adoptado durante varios años . 4.1. STC (1) que validan la notificación conjunta de la organización de pago y la resolución de ejecución coactiva 4.1.1. STC del 31 de marzo de 2005 – Expediente Nº 0417-2005-AA/TC En esta sentencia, el tribunal Constitucional sobre la base de los artículos 74º y 139º de la constitución política del Perú, de la cuarta Disposición Final y transitoria de la constitución del artículo V del Título preliminar del Código o Procesal Constitucional, aprobado por la Ley Nº 28237 y del artículo 8.1. De la convención Americana de derechos humanos (2), que disponen por la determinación de sus derechos y obligaciones de orden Fiscal o de cualquier otra índole señala que la notificación del inicio de cobranza coactiva vulnerado el debido proceso y el derecho de defensa en sede administrativa tributaria, en el entendido que no se habría esperado el plazo señalado por la propia administración para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, abundando con ello de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas tributarias. 4.1.2. STC del 23 de setiembre del 2005 – expediente Nº 5106 - 2005 – PA/TC En esa sentencia, el Tribunal Constitucional señala que la notificación conjunta de ambos valores, no conlleva afectación de derechos si es que la administración Tributaria respeta los plazos a pesar de realizar tales notificaciones, esto es, espera los plazos correspondientes para reclamar la deuda antes de ejecutarla. 4.1.3. SPJ (3) del 19 de enero de 2007 – expediente Nº 4242 – 2006 – PA/TC El Tribunal Constitucional confirma la validez de la notificación conjunta de la Orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva no objetar la situación que presento, reconociendo que el procedimiento iniciado solo podría ser suspendido por la administración en la medida que existiera reclamación formulada dentro de los 20 días de notificada la orden de pago y circunstancias que evidenciaran la manifiesta improcedencia de la cobranza.



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Como podemos apreciar, el tribunal Constitucional mantiene el criterio adoptado respecto a que la notificación conjunta de la Orden de Pago y la resolución de Ejecución Coactiva no acredita vulneración del derecho al debido proceso, y en consecuencia, no estaría afectando con ello ningún derecho del contribuyente en sede administrativo. 4.2. STC Varia criterio, notificación conjunta de Orden de Pago y resolución de Ejecución Coactiva vulneran derechos del contribuyente 4.2.1 STC emitida el 5 de marzo de 2007 recaída en la expediente Nº 03797 – 2006 – PA/ TC El recurrente interpone acción de amparo contra SUNAT solicitando se deje sin efecto la orden de pago Nº 011 – 001 – 0044526, por concepto de la cuota impaga del ITAN correspondiente al mes de mayo de 2005 emitida con fecha 22 de junio del 2005 y notificada el 24 de junio de 2005, así como contra la Resolución de Ejecución coactiva Nº 011 – 006 – 0019925, de fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio de 2005 y a la cobranza coactiva de la orden de pago referida. En esta sentencia, el tribunal Constitucional modifica el criterio adoptado respecto a la notificación conjunta de la Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva. En efecto, señala que la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución coactiva que constituye deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto los documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales de los administrados. Sin perjuicio de lo anterior el TC señalo que “EL derecho d defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, la cual implica, entre otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra.” 4.3. Conclusión Conforme al inciso 3 del artículo 139º de la Constitución Política del Perú, son principios y derechos de la función jurisdiccional: la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. 4.3.1. Tutela jurisdiccional Cuando se emplea el concepto de tutela jurisdiccional hacemos referencia a una situación jurídica de protección que el estado asegura a todo sujeto de derecho con prescindencia de si participa o no en un proceso, encontrándose incluido aquí el debido proceso (4). Así pues la tutela en tanto aseguradora de la vigencia de los intereses y derechos comprendidos en el ordenamiento jurídico, no puede circunscribir su ponencia y actuación al ámbito jurisdiccional. En todas aquellas aéreas en los que sea la administración estatal o la actividad privada se realizan procedimientos destinados a resolver conflictos, la circunstancia de que no sean definitivos (en el sentido de que todavía soportan control jurisdiccional. En tal sentido son derechos o garantías del justiciable y no son derechos o principios de la función jurisdiccional). 4.3.2. Debido proceso El haberle dado al concepto de “debido proceso” un rango constitucional resulta resulta importante ya que permite aplicarlo a todo procedimiento existente en el derecho. Sobre ello, dice de Bernadis (5) lo siguiente: las consecuencias de entender el “derecho a un debido proceso” con un derecho constitucional son sumamente importantes; primero, porque permite establecer con carácter absoluto su aplicación en cualquier proceso que se pretende llevar a cabo, ante cualquier persona o autoridad pues, por su carácter fundamental, requiere de una interpretación amplia que le permita estar presente para hacer posible alcanzar al mayor grado de justicia; segundo, debido a que ninguna autoridad encargada de la tramitación o resolución de un proceso podrá invocar que no se encuentra vinculado al mismo y pretender circunscribirlo al ámbito estrictamente jurisdiccional; terco, que ello permite al justiciable invocar las acciones de garantía específicamente establecidas para alcanzar un valido eficiente de cualquier violación de este derecho fundamental; y finalmente, que se carga su aplicación general, con independencia de la materia del proceso o transcendencia económica. Por todo lo anterior, y como lo ha señalado reiteradamente el tribunal constitucional, las garantías del debido proceso son plenamente aplicables a los procedimientos administrativos. En ese sentido, debemos entender cómo debido proceso (o mejor llamado en el ámbito administrativo “debido procedimiento”) a los derechos y garantías inherentes que gozan los administrados para exponer sus argumentos, ofrecer y producir pruebas y obtener una decisión motivada y fundada en derecho, rigiéndose esta por los principios



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del Derecho Administrativo. En el caso materia de análisis , la notificación conjunta o de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vulneraria el debido procedimiento, en el entendido que no se estaría garantizando el derecho de defensa que tiene todo administrado, al tener salvaguardado su derecho a interponer medios impugnados dentro de los plazos establecidos por la ley. Estando a lo expuesto concordamos plenamente con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en el entendido que la notificación de criterio adoptado en una primera oportunidad por parte del tribunal Constitucional seria consecuencia de la interpretación realizada por el órgano de control de la constitucionalidad, respecto a que se estaría atentando contra un derecho inherente del administrado, inmerso dentro de la garantía del debido proceso, ello sobre la base de sus facultades y atribuciones otorgados por la constitución Política del Perú. ¿EL PROCEDENTE LA DEVOLUCION DE LOS BIENES EMBARGADOS CUANDO LA COBRANZA COACTIVA

RESULTA INDEBIDA?

Jurisprudencia de observancia Obligatoria

TF Nº 10499 – 3 – 2008 Expediente : 5846 – 2008 Asunto : Queja Procedencia : Lima Fecha : de agosto de 2008

I. Criterio adoptado por el tribunal constitucional El tribunal fiscal sienta como precedente de observancia obligatoria el siguiente: “corresponde que el tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embarcados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio adoptado únicamente esta referido a la devolución de dinero que fue objeto embargo en forma de retención y que luego de ejecutada dicha medida, la administración lo imputo a las cuentas deudoras del contribuyente.” II. Planteamiento de problema En el presente caso, dos fueron los asuntos materia de controversia, saber: . El primero, referido al inicio de un procedimiento de cobranza Coactiva de deuda tributaria contenida en Orden de pago no arreglado a ley. . El segundo, referido a la posibilidad del pronunciamiento del Tribunal Fiscal respecto a la devolución de un importe dinerario embargado de manera indebida por parte de la SUNAT. III. Argumentos Argumentos esbozados por la quejosa De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el proceder incorrecto de la administración Tributaria respecto al inicio indebido del procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en una orden de pago, por lo que la ejecución de la medida cautelar (embargo) no se encontraba arreglada a ley. Como consecuencia de la ejecución de la medida cautelar, la Administración retuvo un importe de S/. 2,642.00 Nuevos Soles, el cual fue aplicado a la deuda consignada en la orden de pago impugnada, a pesar de haberse levantado la medida de embargo. Estando a lo anterior, contribuyente solicita la devolución del importe retenido indebidamente, toda vez que la Administración Tributaria al verificar la existencia de la presentación oportuna de un recurso de reclamación, ha procedido a levantar la medida de embargo impuesta, lo que denota a todas luces que el monto retenido, el mérito a dicho mandato, deviene en indebido, y por ende pasible de devolución.



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IV. Argumentos esbozados por el órgano colegiado Respecto de los dos puntos materia de controversia, señalados en el rubro II del presente comentario, el citado órgano colegiado argumenta su posición bajo los siguientes fundamentos: 4.1. Inicio de procedimientos de cobranza coactiva de Orden de pago de arreglar ley. El tribunal fiscal en cuanto al asunto del epígrafe advierte que, del acuse de recibo de la REC, se aprecia que este contiene borrones y enmendaduras a la fecha de notificación (en particular del mes) por lo que ello resta fehacientica al cargo de notificación; en consecuencia, la cobranza coactiva materia de queja no se ha iniciado con arreglo a ley. En ese sentido, el Tribunal Fiscal declara fundada la que en este extremo, ordenando a la SUNAT dejar sin efecto de procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago así como levantar la medida cautelar (embargo) trabada. Cabe señala que si bien la SUNAT había levantado la medida de embargo, no se adjuntaba en los actuados. Constancia de notificación por el levantamiento de la medida cautelar. 4.2. Competencia de tribunal fiscal para disponer de la devolución de los bienes embargados. La resolución bajo comento, toma en consideración el acuerdo de sala plena Nº 2008 – 28 de fecha 26.08.2008 (en virtud de este acuerdo se sienta el precedente de Observancia obligatoria). Dicho acuerdo, adopta de alguna forma, la “orden” dispuesta en la sentencia emitida por segunda sala Civil de la corte superior de justicia de lima recaída en el expediente 1303 - 2006 de fecha 21.10.99, la misma que declaro fundada en parte una demanda de amparo. En dicha sentencia se exhorta en forma cierta al Tribunal Fiscal a modificar su criterio exigiéndole que se pronuncie a favor de la restitución de los bienes embargados en tanto se declare fundada la queja contra la actuación del Ejecutor Coactivo, por respecto al procedimiento de cobranza coactiva, por haberse violado el derecho al debido proceso y a la propiedad privada. El basamento esgrimido por el Tribunal Fiscal bajo este nuevo criterio (adoptado según acuerdo de sala plena Nº 2008-28), no solo se sustenta en los lineamientos dispuestos en el numeral 5 del artículo 101º y en el artículo 155º del Código Tribunal sino también en el análisis de procedencia de la queja contra actualizaciones de la administración que afecten independiente al deudor y contra las actuaciones que constituyen una infracción a cualquier norma que incida en la relación jurídica tributaria, aun cuando no este contenida en el Código Tributario. En el caso planteado, el órgano Colegiado no limita su análisis a lo dispuesto taxativamente en el ordenamiento jurídico antes mencionado sino más bien apoya su fundamento en la naturaleza de la queja como remedio procesal y la finalidad que esta persigue al ser formulada por el contribuyente. En tal sentido, atendiendo a la naturaleza de remedio procesal de la queja cuando el tribunal Fiscal determine que un procedimiento de cobranza coactiva no ha sido debidamente iniciado o seguido, y se verifique además que se ha adoptado y ejecutado las medidas cautelares trabadas, procede que el Tribunal Fiscal disponga de levantamiento de medidas cautelares trabadas, procede que el tribunal fiscal disponga el levantamiento de medidas cautelares, así como la adaptación de las acciones necesarias a fin de responder las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento. En ese contexto, la medida de devolución de los bienes embargados se encuentra implícita como el Tribunal Fiscal resuelve la queja presentada por el contribuyente a favor de este por lo que al ordenarse el levantamiento de las medidas cautelares, es lógico que se proceda a la devolución de los bienes afectados por una medida cautelar ejecutada indebidamente. V. Nuestros Comentarios 5.1. Validez del acto administrativo y nulidad absoluta del procedimiento de cobranza coactiva Como ya lo hemos mencionado en distintas oportunidades, de acto administrativo como declaración emanada de la autoridad estatal constituye el resultado jurídico vinculante capaz de producir efectos respecto a los intereses obligaciones de derechos de la administración dentro de una situación concreta, siempre que la diligencia de notificación del mismo sea efectuada conforme a los lineamientos previstos en la normativa vigente.



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Siendo ello así, recae en el contribuyente la potestad de velar por el debido respeto a la legalidad de los actos administrativos y el correcto cumplimiento de la diligencia de notificación de los mismo, puesto que de incurrirse en alguna deficiencia o error, ello implicaría no solo la nulidad del acto emitido por la administración sino también la vulneración de sus derechos e intereses. Cuando nos referimos a la nulidad de los actos administrativos, que quiere decir que este sea invalido desde su emisión, sino que devendrá en nulo como consecuencia de su notificación defectuosa, lo que conlleva pues a que el acto emitido no surta los efectos jurídicos para lo cual fue emitido. Así, en el presente caso, considerando los fundamentos expuestos por el contribuyente y los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal, evidente que la diligencia de notificación de la REC que daba inicio al procedimiento de cobranza coactiva, carece de validez al contener enmendaduras que restan fehaciencia al acto emitido lo cual resulta lógico pues la eficacia o validez del procedimiento de cobranza depende de dicha diligencia (notificación). Por otro lado la facultad de velar por la legalidad y el debido procedimiento no solo depende del contribuyente sino también de la administración Tributaria que como parte de en un procedimiento administrativo (como el de la cobranza coactiva) debe ceñirse estrictamente a los lineamientos previstos en la normativa vigente, no solo en cuestiones de forma como sucede con la diligencia de notificación sino también respecto al fondo, analizando previamente los hechos o situaciones a resolver antes de emitir un pronunciamiento mandato a través de un acto administrativo, pues el objetivo el mismo ( de acto administrativo) no es transgredir los derecho fundamentales del contribuyente sino mas bien cumplir con su facultad recaudadora materializada en la exigencia del pago de una deuda materializada en la exigencia del pago de una deuda tributaria, sin que ello limite el derecho del contribuyente a reclamar o contradecir la decisión adoptada por el órgano resolutor. Consecuentemente, queda claro que la medida de embargo practicada en un procedimiento de cobranza coactiva iniciado indebidamente carece de invalidez (por ende nulo), por lo que consideramos pertinente la postura asumida por el Tribunal Fiscal respecto a este punto. 6.2 Facultad del tribunal Fiscal para conocer las quejas presentadas por contribuyentes Naturaleza jurídica de la queja “recurso impugnatorio”, pues esta institución (la queja) no se encamina a alcanzar la revocación o la modificación de un acto administrativo, sino subsiste con la finalidad de subsanar el error incurrido de la debida tramitación de un procedimiento administrativo. Así las cosas, la queja no tiene el carácter de recurso impugnatorio sino más bien de un remedio procesal (2) o herramienta de la que goza todo administrado para poder reconducir, encaminar y tramitar su petición de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico, ello, ante la existencia de acciones indebidas de la autoridad administrativa competente las cuales vulneran o pretenden vulnerar sus derechos o intereses como tal (como administrado). La queja como remedio procesal en el procedimiento administrativo regulado con el Código Tributario. El código tributario recoge en sus lineamientos, especificamente en su artículo 92º, el derecho de todo administrado de poder recurrir a la queja como institución jurídica para cuestionar las actuaciones indebidas de la autoridad administrativa así como los defectos que afecten o vulneren sus derechos o intereses tal y como prevé el artículo 155º del citado dispositivo. Si bien, en los referidos artículos se hace referencia al mismo como un “recurso” y no como un “remedio” procesal, es necesario advertir que a pesar de ello, su naturaleza de medio correctivo ya ha sido reconocida a través de diversas resoluciones de observancia obligatoria emitidas por el citado colegio (3) en las cuales se analiza los supuestos de procedencia anteriormente citados. La obligación del tribunal fiscal como ente facultado para su resolución en estos casos (4) no es únicamente el reencauzar un procedimiento o corregir un proceder incorrecto de la autoridad administrativa cuando existen defectos que afecten o vulneren derechos o intereses del administrado, si no también hacer efectivo por el pronunciamiento emitido toda vez que el riesgo (respecto al interés o derecho vulnerado) en algunos casos, resulta inminente como el caso planteado. Modificaciones Sobre el particular, el numeral 3 del artículo 139º de la constitución política del pero consagra el derecho de toda persona a la tutela jurisdiccional (4) esto es, el derecho al libre acceso a la justicia sin impedimento



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alguno y a la efectividad de la resolución judicial emanada del órgano competente a través de la cual se hará valedero sus derechos o intereses. El derecho a la efectividad de la resolución judicial implica que lo expuesto en la sentencia se materialice, quedando las partes del proceso y el propio juez obligados a cumplir lo expuesto en la misma y velar por su cumplimiento en el caso de estos últimos(los jueces), su facultad no solo deberá limitarse a resolver el conflicto o la petición en instancias administrativas si no también garantizar el cumplimiento de la misma por parte de los sujetos involucrados, así como de los poderes públicos al ordenamiento jurídico.es así como el presente caso, la Sala Plena del Tribunal fiscal modificada su criterio en mérito al exhorto directo efectuado en virtud de la sentencia emitida por la segunda sala civil de la Corte Superior de Lima; ello con la finalidad de hacer efectivo su pronunciamiento levantado una cobranza coactiva, indebida a todas luces, y a la devolución del monto retenido de manera inmediata mediante embargo ejecutado, pues solo de esta manera se estaría cumpliendo el mandato contenido en la resolución emitida y salvaguardando los derechos e intereses vulnerados. El análisis efectuado en este criterio adoptado por el tribunal Fiscal (Acuerdo de Sala Plena Nº 2008 28) se sustenta en una interpretación racional y lógica no solo de la norma tributaria sustantiva referido a la aplicación de la queja como institución procesal, sino también respecto de la facultad conferida al Tribunal Fiscal como órgano resultor encargado de pronunciarse respecto a la misma y materializar el objetivo que esta pretende. Considerando el carácter de la queja como un remedio procesal, el criterio expuesto en la presente resolución resulta valido puesto que la intención del legislador al facultar al Tribunal Fiscal a exponer un pronunciamiento al respecto, no se debe entender como una atribución limitada a un mero fallo, sino que debe hacer efectiva su finalidad en que la vulneración del derecho de defensa del contribuyente es inminente requiriéndose que la Resolución favorable se materialice. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el máximo tribunal en materia tributaria.

¿PUEDE EL TRIBUNAL FISCAL EMITIR PRONUNCIAMIENTO ACERCA DE LA LEGALIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS EMITIDOS POR EL FISCO EN LA VÍA DE LA QUEJA?

Jurisprudencia de observancia obligatoria

RTF Nº 10710-1-2008 Expediente : 5557-2008 Asunto : Queja Procedencia : Juliaca Fecha : Lima, 5 de setiembre de 2008

I. Criterio adoptado por el tribunal fiscal “El tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de queja s sobre la legalidad de los requerimientos que emita la administración durante la fiscalización o verificación iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado la resolución que resuelve el periodo de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan.” II. Planteamiento del problema Tal como se infiere del criterio expuesto en el presente caso la principal controversia radica en determinar si el Tribunal Fiscal es competente o no para emitir pronunciamiento sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante la fiscalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución toda vez que se ha incurrido en irregularidad tales como la indebida diligencia de notificación del requerimiento solicitando documentación respecto a un determinado periodo tributario en el domicilio de un contador en el RUC, por lo que tuvo conocimiento oportuno del mismo (requerimiento).



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III. Argumentos esbozados por el tribunal fiscal 1. Jurisprudencia de observancia obligatoria. El órgano colegiado cita, a título de antecedente, la RTF Nº 4187-3-2004, del 22 de junio de 2004, la misma que establece como procedente de observancia obligatoria el siguiente criterio: “este tribunal es competente para la pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto, no se hubieran modificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan”. El órgano colegiado considera que este procedente tiene su fundamento en el artículo 75º del Código Tributario el cual determina que al haber concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la administración emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso, siendo que en el supuesto que la administración hubiera actuado afectando indebidamente al deudor tributario o hubiera infringido cualquier norma que incidiera en la relación jurídica tributaria , el contribuyente contaría con el procedimiento de fiscalización o verificación, esto es, con anterioridad a la emisión de dichos valores, la Administración, mediante su actuación, afectara al deudor o infringiera tales normas, este no cantaría con ningún procedimiento o vía idónea diferente a la queja. Asimismo, continuo razonando el tribunal Fiscal, que el Código Tributario no establecía plazo al que debía sujetarse el procedimiento e fiscalización (1), así como tampoco para que la administración emita el valor que corresponda, por tanto, negar a los deudores tributarios el acceso a la queja antes notificado de los citados valores, podía implicar el dejar a los deudores en un estado de indefensión, obligándolos a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de fiscalización y verificación hasta su conclusión y la notificación de los mencionados valores. 2. Reglas aplicables a los requerimientos cursados en una fiscalización iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso. Dentro de los argumentos esbozados por el órgano colegiado se precisa que en la resolución Nº 4187-3-2004 no se ha efectuado una diferencia entre los procedimientos de fiscalización o verificación que fueron iniciados en el marco de un procedimiento no contencioso de devolución y aquellos que no. En consonancia k con lo anterior, cabe agregar que conforme a lo señalado por el artículo 39º del Código Tributario, la solicitud de devolución debe promover el inicio de un procedimiento de verificación o fiscalización, que incluso podría dar lugar a la emisión de valores en los que se establezca la existencia de deuda tributaria impugna, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. En ese entendido, el procedimiento de fiscalización o verificación no pierde su naturaleza de tal por el hecho de haberse iniciado como consecuencia de una solicitud de devolución. En este orden de ideas, el órgano Colegiado determinad que en su puesto en los cuales se cuestiona la legalidad en un requerimiento emitido por la administración Tributaria durante la fiscalización o verificación iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso, resulta plenamente aplicable el criterio previsto en la resolución antes mencionada ello en razón a que en ambos casos (procedimientos contenciosos y no contenciosos) existe una misma situación que justifica su formulación, esto es, el incorrecto proceder de la autoridad administrativa en la diligencia de notificación. 3. La queja y su repercusión en el encausamiento del procedimiento quebrantado por la administración En concordancia con lo anteriormente señalado, cuando se lleva a cabo un procedimiento de fiscalización como consecuencia de una solicitud de devolución, existe la posibilidad de que la Administración emita valores que el deudor tributario puede impugnar dándose inicio así a un procedimiento contencioso l tributario y hasta que ello se produzca (emisión de valores), el citado deudor no contaría con otro medio distinto a la queja para encauzar alguna conducta indebida por parte de la Administración. Entonces, si se admite que proceda que el tribunal fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la legalidad de los requerimientos efectuados por la administración Tributaria durante la fiscalización y antes de la emisión de los valores que pueden ser cuestionados en un procedimiento contencioso tributario no hay razón para negar dicha vía…



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IV. Nuevos comentarios Respecto a la posición adoptada por el Tribunal fiscal en torno al asunto en cuestión, concordamos con ella toda vez que de considerarse lo contrario se estaría desprotegiendo al contribuyente al no tener este un medio para poder corregir o reencauzar el procedimiento que se esté siguiendo para verificar la legalidad de los requerimientos emitidos por la administración tributaria antes de la emisión de la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que correspondan. A continuación damos cuenta de nuestra opinión sobre la presente RTF. 1. La naturaleza del recurso de queja en materia tributaria En nuestro ordenamiento jurídico la queja en materia tributaria se encuentra regulada en el artículo 155º del Código Tributario en el cual señala que procederá su interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o infrinjan lo establecido en el código Tributario. La naturaleza propia del “recurso de queja” no es otra que la de ser remedio procesal, entendido este como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos procesales que nos e ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las actualizaciones indebidas de la administración o por contravención de las normas que regulan la relación jurídica tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor tributario. En ese mismo sentido el Tribunal Fiscal mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2003-24 acordó que “… de los supuestos que habilitan la interposición de la queja se aprecia que su naturaleza es la de un remedio procesal que ante la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permita corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejando del carácter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como son los recursos regulados en los artículos 1371 y 1452 del citado Código, no resultado procedente cuando existan adicionalmente otros procedimientos o vías idóneas para conocer dichos casos”. De este modo como se aprecia, para interponer un recurso de queja no basta solamente que exista un hecho violatorio sino que el mismo tenga vinculación con actuaciones de la administración Tributaria relacionadas con procedimientos que afecten de manera directa al contribuyente o infrinjan lo establecido en las normas que regula el Código Tributario. En atención a lo expuesto, resulta procedente que la administración tributaria en uso de sus facultades fiscalizadoras solicite la información que considere pertinentemente para resolver una solicitud de devolución presentada por el contribuyente, siempre y cuando se ciña a los procedimientos establecidos por la ley desde el inicio de la diligencia de notificación hasta la culminación del procedimiento. De otro lado, y yendo al fondo del asunto materia de pronunciamiento, resulta atendible el razonamiento desarrollado por el tribunal fiscal en el presente caso, toda vez que se ha tomado en consideración la igualdad de situaciones jurídicas para la aplicación de una similar solución. De esta manera, el alcance de la regla establecida en el criterio vertido mediante la RTF Nº 4187-3-2004 en la que se consagra a la queja como institución jurídica a formular por el contribuyente cuando se cuestione la legalidad de un requerimiento o acto administrativo a consecuencia de procedimiento contenciosos resulta plenamente valida en supuestos en los que el requerimiento se origina como consecuencia de procedimientos no contenciosos como es el caso materia de controversia, esto es, el cuestionamiento de la legalidad de un requerimiento de fiscalización generado a raíz de la presentación de una solicitud de devolución. Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el máximo tribunal en materia tributaria.



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APLICACIÓN DE PLAZO DE 60 DÍAS PREVISTO EN EL ARTÍCULO 88º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO EN LA VERIFICACIÓN DE UNA SEGUNDA DECLARACIÓN JURADA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE

Jurisprudencia de observancia obligatoria

EXPEDIENTES Nº S. 237-2005 Y 2045-2005 Asunto : IGV y Multas Procedencia : Lima Fecha : Lima 19 de dic. de 2008

Publicado en el diario oficial el peruano el 29-12-2008

I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “El Plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953 es aplicable cuando la administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada certificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada certificatoria que la incremento y sobre cuya base la Administración emitió la correspondiente orden de pago”. II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA En el presente caso, el asunto materia de controversia versa respecto a dos puntos importantes 2.1. Determinar si es o no aplicable el computo del plazo de sesenta días hábiles a que hace referencia

el artículo 88º del Código Tributario en el supuesto que se hubiese presentado una segunda declaración rectificatoria disminuyendo la obligación tributaria determinada en una primera declaración rectificatoria durante un procedimiento de fiscalización.

2.2. Considerando la presentación de la segunda declaración certificatoria durante el citado

procedimiento, se pretende establecer si resulta procedente la emisión de las Ordenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697, y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas al contribuyente por concepto de IGV respecto a los meses de enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a diciembre de 2002 y las resoluciones de Multa por las infracciones tipificadas en el artículo 178º numerales 1) y2) del Código Tributario, las cuales fueron giradas como consecuencia de la presentación de la primera declaración rectificatoria en la cual se determinó una mayor obligación tributaria.

III. ARGUMENTOS 3.1. Argumentos esbozados por la administración tributaria. De lo expuesto en autos, la Administración Tributaria considera procedente la emisión y notificación de las Órdenes de Pago toda vez que las mismas han tomado como base de información consignada por el contribuyente en las declaraciones rectificatorias presentadas en las cuales se consideran los reparos efectuados durante el procedimiento de fiscalización en el cual se determinó mayores obligaciones tributarias. Consecuentemente, al haber presentado las declaraciones rectificatorias quedo acreditada la comisión de las infracciones previstas en los numerales 1) y 2) del artículo 178º del Código Tributario consistente en no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados, o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que incluyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que implique un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario, respectivamente. En cuanto a la presentación por parte del contribuyente de las declaraciones rectificatorias durante el procedimiento de fiscalización, la administración tributaria alega la invalidez de las mismas puesto que estas consignaban la información anotada en las declaraciones originales y habían sido presentadas con posterioridad al término de la fiscalización con fecha 22 de junio de 2004, transgrediendo lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 881º del Código Tributario el cual



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dispone que no surten efectos las declaraciones rectificatoras una vez culminado el procedimiento de verificación o fiscalización por tributos y periodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización. 3.2. Argumentos de la recurrente El contribuyente sostiene que el artículo 88º del Código Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la presentación de declaraciones rectificatorias, por lo que la administración Tributaria debió tomar en cuenta las segundas declaraciones rectificatorias presentadas con fecha 22 de junio de 2004 respecto de los tributos materia de impugnación y en merito a su facultad discrecional, proceder a reabrir la fiscalización a efectos de verificar la variedad de tales rectificatorias y consecuentemente, dejar sin efecto los valores impugnados. Estando a lo anterior, el contribuyente indica que nunca fue notificado con los resultados de la fiscalización por lo que debe entenderse que dichas declaraciones rectificatorias que fueron presentadas durante el mencionado procedimiento son plenamente válidas y deben tenerse en cuenta para determinar su real situación tributaria. 3.3. Argumentos esbozados por el órgano colegiado En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento analizado las tres posturas existentes respecto a la interpretación del artículo 88º del Código Tributario acerca de la procedencia de la aplicación del plazo de los sesenta días hábiles con los que cuenta la Administración Tributaria a fin de verificar la veracidad y exactitud de los datos que contiene la segunda declaración rectificatoria, de manera que agota el plazo sin que se observe los mismos, esta (la declaración rectificatoria) surta efecto. Así, bajo la primera postura, se considera que el referido plazo (60 días hábiles) resulta plenamente aplicable cuando estamos en un procedimiento de fiscalización en curso, el contribuyente presenta una segunda declaración rectificatoria reduciendo el monto de la deuda tributaria respecto de la cual se ha emitido una orden de pago; ello, en razón a que no existe distinción alguna respecto a la aplicación del citado plazo a una declaración rectificatoria en especial, es decir, sea esta primera o segunda. Bajo la segunda postura, se considera que el mencionado plazo regulado en el artículo 88º del Código Tributario; no es aplicable para la segunda declaración rectificatoria presentada en un procedimiento de fiscalización a pesar de que esta reduzca el monto de la obligación tributaria. Ello se sustenta en que el hecho de que ya existía una primera declaración rectificatoria determinando una mayor obligación tributaria k y respecto a lo cual se ha emitido una orden de pago. Finalmente, bajo la tercera postura, se considera que el mencionado plazo otorgado a la administración Tributaria para la verificación de la declaración rectificatorias no es aplicable a ninguna declaración rectificatoria presentada por el deudor tributario que se encuentra en un procedimiento de fiscalización en curso, independientemente si en ellas se determinase una menor, igual o mayor obligación tributaria. Del análisis de las referidas interpretaciones, el Tribunal Fiscal se apoya en la primera de ellas, considerando que no existe fundamento o razón objetiva que justifique el realizar distinción alguna donde la ley no lo hace para efecto de la aplicación del plazo de 60 días hábiles con el que cuenta la Administración Tributaria para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de lo declarado por el deudor tributario, en el caso de la presentación de declaraciones rectificatorias dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación o fuera de este. Siendo ello así, resulta plenamente valida la aplicación del referido plazo previsto en el artículo 88º del Código Tributario a la segunda declaración jurada rectificatoria, máxime si el procedimiento de Fiscalización no ha concluido, vale decir, no se ha emitido ni notificado los respectivos valores (Resolución de Determinación o Resolución de Multa, de ser el caso) al deudor tributario. Cabe precisar en este punto, que el tribunal fiscal reserva el derecho a la Administración Tributaria de poder valerse de las actuaciones ya realizadas en el procedimiento de fiscalización en curso para la verificación de la veracidad y exactitud de la información consignada por el contribuyente en la aludida declaración rectificatoria.



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IV. NUESTROS COMENTARIOS 4.1. Efectos de las declaraciones rectificatorias La declaración rectificatoria constituye el acto por el cual el deudor tributario modifica la información originalmente consignada en una declaración jurada determinativa, con posterioridad al vencimiento del plazo establecido para su presentación. La finalidad de la misma, apunto a autoliquidar correctamente la deuda tributaria con el fisco y de esta manera cumplir correctamente con dicha obligación sustancial. La mencionada declaración –tal y como lo prevé el artículo 88º del Código Tributario- surtirá efectos de manera automática con la presentación siempre que se determine igual o mayor obligación tributaria. No obstante ello, el citado articulado hace una salvedad en el supuesto que se determine una menor obligación, situación en la cual la declaración rectificatoria surtirá efectos en el caso que la Administración Tributaria en un plazo de 60 días hábiles no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella (declaración rectificatoria), claro está, sin perjuicio del derecho de esta (la administración Tributaria) de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en el ejercicio de sus facultades. 4.2. Aplicación del plazo previsto en el artículo 88º del Código tributario a las declaraciones certificatorias presentadas en un procedimiento de fiscalización en curso Estando a lo anterior, queda claro que la aplicación del mencionado plazo resulta atendible en el caso de declaraciones rectificatorias que se presenten determinando una menor obligación tributaria; sin embargo, la normativa no hacía referencia de manera expresa a otros aspectos que resultan importantes para considerar la aplicación del mencionado plazo y consecuentemente, la validez de la referida declaración presentada. Así, resulta importante tener en cuenta el momento en el cual estas (declaraciones rectificatorias) pueden ser presentadas considerando las limitaciones que el artículo 88º establece y el número de declaraciones rectificatorias que la norma permite. En cuanto al primer punto, el mencionado artículo dispone, entre otros aspectos, que la declaración rectificatoria no podrá presentarse, una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización por tributos o periodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que esta determine una mayor obligación. En este último caso, se entendería que esta prohibición no limita la presentación de la citada declaración con anterioridad o durante el plazo de verificación o fiscalización, toda vez que dicha excepción se establece expresamente en el supuesto que se haya culminado el procedimiento de fiscalización. Respecto al segundo punto, el citado artículo hace mención a la presentación de “la declaración rectificatoria” en singular, sin considerar el supuesto en el cual se presenta más de una declaración rectificatoria. Asimismo que el legislador ha optado por considerar términos genéricos sin limitar el número de declaraciones rectificatorias a una sola, por lo que en este punto resultaría planeamiento aplicable la regla de interpretación referida a la no distinción de excepciones cuando la ley no lo hace expresamente. Consecuentemente, si no existe distinción alguna respecto al tratamiento que se deba a otras declaraciones rectificatorias presentadas en el supuesto que haya presentado más de una declaración antes o durante un proceso de fiscalización resulta plenamente valida la aplicación del plazo legal de 60 días hábiles otorgados a la Administración Tributaria para llevar acabo la verificación de la veracidad y exactitud de la información consignada en una segunda declaración rectificatoria que determina una menor obligación. 4.3. Consecuencias de la presentación de la segunda declaración rectificatoria: validez de las Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas. Otro punto relevante, al cual hace referencia el tribunal Fiscal, es respecto a la validez de los valores (entiéndase Ordenes de Pago resoluciones de Multas) que se pueden generar como consecuencia de la



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presentación dentro de un procedimiento de fiscalización de una declaración rectificatoria determinando una mayor obligación. El órgano colegiado, considera que las órdenes de pago emitidas se generan justamente por el incremento de la determinación de la obligación producto de la presentación de la primera declaración rectificatoria, mas no por el procedimiento de fiscalización en curso al momento de la notificación de los referidos valores, pues se entiende que el mismo (el procedimiento de fiscalización) culmina con la emisión y notificación al deudor tributario de la respectiva Resolución de Multa, de ser el caso, tal y como lo prevé el artículo 10º del Reglamento de Fiscalización (aprobado por decreto supremo Nº 085-2007-EF) y el artículo 76º del Código Tributario. Así, de haberse presentado una segunda declaración rectificatoria determinado una menor obligación tributaria, es lógico y razonable que los referidos valores carezcan de validez pues la información contenida en ellos ha sido determinada en base la primera declaración rectificatoria autoliquidada por el contribuyente. En este punto concordamos plenamente con el razonamiento del Tribunal Fiscal. 4.4. Carácter interpretativo de la presente RTF Finamente, cabe recordar que la mencionada resolución establecida resolución establece criterios interpretativos los cuales rigen desde la vigencia de la norma que interpreta, siendo de carácter vinculante como fuente de Decreto.

CONDICIONES PARA LA ADAPTACIÓN DE MEDIDA CAUTELAR PREVIA

RTF Nº 10907-5-2008 Asunto : Queja Procedencia : Lima Fecha : 11 de set. de 2008

I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL La traba de medidas cautelares, al ser de carácter excepcional debe responder a una necesidad, cual es el riesgo de cobro de la deuda tributaria debido al comportamiento del deudor (según causales taxativas contempladas en el artículo 56º del Código Tributario) o circunstancias que hagan presumir tal situación. En esa línea, se debe acreditar como mínimo lo siguiente: i) la verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompañarse las medias probatorias que correspondan y ii) el peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de algunos de los casos a que se refiere lo incisos a) al I) del artículo 56º del código tributario, por los cuales el comportamiento del administrado daría merito a la adopción de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa. 1. Nuestros comentarios 1.1. El procedimiento de cobranza coactiva como manifestación de la función de recaudación de la Administración Tributaria La cobranza coactiva en un procedimiento que está enmarcado dentro de la función de recaudación que corresponde a la Administración Tributaria y se fundamenta en la presunción de legalidad de los actos de la administración y el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedad o ejecución de oficio (lo que le da a su procedimiento el carácter ejecutivo administrativo), en virtud del cual la administración puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin el auxilio de la autoridad judicial; a este privilegio también se le denomina potestad de auto tutela administrativa. Así la administración Tributaria se encuentra facultada para ejercer medidas de fuerza y por ende hacer cumplir sus decisiones con la finalidad de hacer efectiva la recaudación de los tributos. El procedimiento de cobranza coactiva (para tributos que constituyan ingreso del tesoro público) se encuentra regulado bajo el título II del Libro III del Código Tributario (Art. 114 y ss). 1.2. Inicio del procedimiento de cobranza coactiva: El Artículo 117 del código Tributario (CT) establece que el ejecutor coactivo inicial el procedimiento mediante notificación al deudor tributario de la resolución de Ejecución coactiva REC que contiene el mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones



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en cobranza dentro de 7 días hábiles baja apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas en caso que estas ya se hubieran dictado. 1.3. La medida cautelar: Esta institución de la raigambre procesal, entrega a la administración, la facultad de aseguramiento de la cobranza de la deuda tributaria. 1.4. Tipos de medida cautelares Medidas cautelares previa MCP: El cuarto párrafo del artículo 56º del CT, indica que las medidas cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que caigan en bienes perecederos, únicamente podrán ser ejecutadas luego de inicio dicho procedimiento de cobranza y vencido el plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 117º del CT , siempre que cumpla con las formalidades establecidas en el título II del Libro Tercero de Dicho código, el cual regula el procedimiento de cobranza coactiva. Es decir las MCP aseguran la eventual ejecución futura de la deuda que pueda tomarse en exigible. Medida Cautelar definitiva- MCD: las medidas cautelares que adopta la Administración en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva, garantizan la ejecución de la deuda cuando esta adquirido la calidad de exigible, es decir la Administración tributaria, luego de trabar a guisa de ejemplo, un embargo sobre las cuentas corrientes (bancarias) del contribuyente, procede hacerse el cobro respectivo. II. ADOPCIÓN DE MCP 2.1. MCP al interior de un procedimiento de Fiscalización: El artículo 58º del CT, establece que excepcionalmente, cuando el proceso de “Fiscalización” o “verificación” amerite la adopción de medidas cautelares, la administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabara las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la resolución de determinación, resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. Ahora bien, acordemos lo señalado en el segundo párrafo de artículo 58º del CT, a efectos de que se adopten MCP al interior de un procedimiento de fiscalización o verificación solo queda adoptar aquella (MCP) en la medida que se configure cualquiera de los supuestos previstos en los incisos a) al I) del artículo 56º del CT, Nótese entonces que es por el “comportamiento del deudor” que se adoptan las MCP y no porque “existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”. Por su parte, como bien señala el tribunal fiscal, la traba de medidas cautelares en una medida excepcional la cual se sostiene en dos tópicos, a saber: i) La verosimilitud de la deuda tributaria y II) el peligro de la demora de la expedición del fallo, con el cual correría riesgo la cobranza de la deuda tributaria. Estando a lo anterior, inmerso el contribuyente en un proceso de fiscalización, la administración Tributaria al pretender trabar MCP ha de observar los tópicos antes indicados. En ese sentido, resulta de interés la resolución materia de análisis, toda vez que da cuenta de los aspectos que sobre la práctica debe contemplar la Administración tributaria a efectos de viabilizar la adopción de MCP, esto es, la rigurosidad con la que debe actuar el ente fiscalizador en los requisitos que habilitarían la adopción de aquellas. 2.2. El resultado del requerimiento El órgano colegiado señala que en los resultados de los requerimientos se deja constancia de: i. La documentación e información recibida. ii. Las conclusiones del examen de la documentación e información recibida iii. Los reparos a la determinación de la obligación tributaria realizada por el administrado A su turno, refiere el Tribunal Fiscal que, tanto los requerimientos como sus resultados deben ser notificados al administrado respetándose así el debido procedimiento, apreciándose además que, el requerimiento es un acto inicial o instrumental a su resultado, el que a su vez (resultado del requerimiento) permitirá a la administración calcular el monto de la deuda omitida. Cabe agregar que conforme lo señala el artículo 8º del reglamento del procedimiento de fiscalización de la SUNAT (aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado el 29.06.2007), el requerimiento es “Cerrado” cuando el Agente fiscalizador (auditor fiscal) elabora el resultado del mismo. Entendemos que, de alguna manera, elaborado el resultado del requerimiento y la conclusión arribada por el Agente Fiscalizador



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se torna en “definitiva” considerándose que se tomara en cuenta a título de base o fundamento para la posterior Resolución de Determinación y Resolución de Multa que emita. Lo esbozado en los párrafos precedentes motivó que el Tribunal Fiscal se pronuncie indicando que, la Administración Tributaria al trabar MCP respecto del IGV correspondiente a los meses de febrero a diciembre de 2007 no ha tomado como base un acto de fiscalización (aludiendo al resultado del requerimiento) en el cual se consignen los reparos y su implicancia en la actualización de la deuda por dicho tributo y periodos, incidiendo el tribunal en que por el contrario dicha medida fue acabada antes de la notificación del cierre de los Requerimientos Nº 0222080002108 y Nº 0222080002393, mediante los cuales la administración estableció los mencionados reparos Adviertase pues, la relevancia, indudable que cobra el resultado del Requerimiento (y consecuentemente el cierre del mismo) para fines de poder habilitar la adopción de MCP. Resaltan aquí dos aspectos que se desprenden del resultado de requerimiento. El primero, referido a la determinación de los reparos y el segundo relacionado con la cuantificación de la deuda tributaria. Lo glosado no hace sino confirmar lo manifestado por nuestra parte en el párrafo precedente al anterior, en la medida que el resultado del requerimiento, la sustentación tanto del reparo como consecuencia de la determinación de la deuda tributaria. Aspectos que serán puestos en conocimiento, nuevamente, al contribuyente, pero mediante el acto administrativo correspondiente, esto es, la Resolución de Determinación así como, complementariamente, la Resolución de Multas. 2.3. La verosimilitud de la deuda tributaria acreditada a través de los medios probatorios Conforme como hemos adelantado, uno de los tópicos relevantes que habilitarían la adaptación de MCP la constituye la verosimilitud de la deuda tributaria, la cual se logra a través de los diversos medios probatorios. En efecto, en este punto de Órgano Colegiado trae a colación un fallo del Tribunal Constitucional, según sentencia recaída en el Expediente Nº 0015-2005-PI/TC en virtud del cual el máximo intérprete de la constitución señala que una medida cautelar no puede decretarse de manera automática ante la sola petición del solicitante si no que debe tenerse en cuenta por lo menos, dos requisitos mínimos: (1) la verosimilitud en el derecho, es decir, que quien afirma que existe una situación jurídica posible de ser cautelado, debe acreditar la apariencia de la pretensión reclamada(alto grado de posibilidad de que la sentencia definitiva que se dice reconocerá el derecho en el que se funda tal pretensión) y 2 peligro en la demora, es decir, la constatación de un peligro irreparable, derivado del retraso en la expedición del fallo definitivo. Este criterio resulta de aplicación también a las medidas cautelares que la SUNAT puede trabar antes de que la deuda sea exigible coactivamente. Estando a lo anterior, y acorde con el caso materia de controversia, el tribunal advirtió que las resoluciones coactivas, que dispusieron la adopción de MCP, se sustentaban en informes de auditoría que solo contienen un recuento de los distintos requerimientos cursados y de los documentos presentados por la quejosa, por ende, a juicio del Colegiado, no se ha acreditado la verosimilitud de la acreditación del fisco. 3. Colofón Examinado el caso por el tribunal fiscal, este concluye señalando que si bien las Resoluciones coactivas que traban las MCP se remiten a informes de auditoría, no se señalan, en los resultados de requerimiento: reparos a la determinación realizada por el contribuyente, tampoco se detallan los montos de las deudas tributarias que pretende garantizar la Administración Tributaria con la aplicación de las MCP, y finalmente no se encuentran sustentados los referidos informes de auditoría con los medios probatorios que acrediten la verosimilitud de la deuda tributaria. En consecuencia los actos antes citados (entendemos, resultados del requerimiento e informe de auditoría) no se encuentra debidamente motivados. En tal sentido, él no está acreditado que la quejosa se encuentra inmersa en alguno de los supuestos previstos por el artículo 56º del Código Tributario, así como tampoco se adviertan evidencias respecto de que la cobranza podría resultar infructuosa, corresponde que se dejen sin efectos las MCP. Por los fundamentos expuestos por el tribunal Fiscal coincidimos plenamente con el criterio jurisprudencial.



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libro procedimiento de fiscalizacion

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