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COMENTARIOS AL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION DE LA SUNAT: En aquellos aspectos relacionados con las cartas y los requerimientos

COMENTARIOS AL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION DE LA SUNAT: En aquellos aspectos relacionados con las cartas y los requerimientos

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIN

En los ltimos das del ao 2013 o en los primeros das de enero del ao 2014, muchos contribuyentes han recepcionado en su domicilio fiscal diversas cartas por parte de la Administracin Tributaria, a travs de las cuales se les informa que se realizarn procesos de fiscalizacin y/o verificacin tributaria, al amparo de lo sealado por el artculo 62 del Cdigo Tributario.

Hace algunos aos atrs se public el Decreto Supremo N 085-2007-EF, a travs del cual aprob el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, esta norma llen un vaco normativo relacionado con el citado procedimiento, sealando de manera expresa facultades, plazos, informacin que deban contener las cartas, los requerimientos, las actas, entre otros documentos, adems de las reglas especficas para solicitar la ampliacin de los plazos en caso se hubiera establecido un nmero de das otorgados al contribuyente, que casi siempre resultan insuficientes, por lo que en la mayora de casos stos solicitan la ampliacin de dichos plazos.

El presente informe pretende hacer un comentario acerca del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, de manera especfica en los temas concernientes a las cartas y requerimientos enviados a los sujetos fiscalizados, con la finalidad de dar a conocer su contenido al igual que analizar algunas situaciones, las cuales determinaran algunas contingencias frente a su no cumplimiento por parte de los contribuyentes.

2. LAS DEFINICIONES SEALADAS EN EL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

El texto del artculo 1 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin seala una serie de definiciones aplicables, las cuales delimitan la aplicacin de las reglas indicadas en el mismo, tanto para la Administracin Tributaria como para el sujeto fiscalizado.

Las definiciones son las siguientes:

a) Agente Fiscalizador: Al trabajador o trabajadores de la SUNAT que realizan la funcin de fiscalizar.

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Ntese que la norma hace referencia a personas que laboran en la SUNAT en calidad de trabajador, por lo que estaran excluidas aquellas personas que puedan prestar servicios al fisco a travs de la modalidad de servicios personales, que perciban rentas de cuarta categora.

b) Aspectos a fiscalizar: A los aspectos1 del tributo y perodo o de la Declaracin Aduanera de Mercancas2 que sern materia de revisin en un procedimiento de fiscalizacin parcial, sea que ellos conformen un solo elemento, ms de un elemento o parte de un elemento de la obligacin tributaria.

c) Cdigo Tributario: Al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF3 y normas modificatorias.

d) Ley General de Aduanas: A la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 1053 y normas modificatorias.

e) Procedimiento de Fiscalizacin: Al Procedimiento de Fiscalizacin Parcial4 o Definitiva mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de sta, incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el cas, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.

No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de informacin a personas distintas al sujeto Fiscalizado, los cruces de informacin, las actuaciones a que se refiere el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancas.

Este segundo prrafo al excluir de los alcances de la aplicacin del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin a las actuaciones por parte de la Administracin Tributaria all mencionadas, puede dar pie a una situacin de indefensin por parte del contribuyente, toda vez que no tendr normatividad a donde acudir para por ejemplo, solicitar un nmero de das de prrroga en caso se le otorgue un plazo para el cumplimiento de la presentacin de una documentacin. Sera recomendable que el legislador tributario pueda mencionar que de manera supletoria se deber aplicar este Reglamento, en lo que sea pertinente, evitando as un vaco de tipo normativo que pueda perjudicar al contribuyente.

f) Procedimiento de Fiscalizacin Parcial: Al procedimiento de fiscalizacin en el que la SUNAT revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria.

g) Sujeto fiscalizado: A la persona respecto de la cual se ejerce la facultad de fiscalizacin a que se refiere el artculo 62 del Cdigo Tributario y al sujeto pasivo

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indicado en el artculo 139 de la Ley General de Aduanas, que est comprendido en un Procedimiento de Fiscalizacin.

Ntese que la legislacin no menciona el trmino contribuyente sino que alude al sujeto fiscalizado, el cual puede ser o no el contribuyente, puede ser el agente retenedor o perceptor, un responsable tributario o inclusive un sujeto exonerado del pago de tributos, entre otros.

3. ESTE PROCEDIMIENTO ES DE USO EXCLUSIVO PARA LA SUNAT

En cumplimiento de lo sealado por el texto del artculo 2 del Ttulo Preliminar del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, se indica de manera expresa que el presente Reglamento es de aplicacin al proceso de fiscalizacin que sea realizado por la SUNAT. Lo antes indicado descarta la utilizacin de estas reglas en procesos de fiscalizacin en tributos de naturaleza municipal o de alcance Regional.

4. CMO SE INICIA EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN? El artculo 1 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin indica que dicho procedimiento se inicia en la fecha en que surte efectos la notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento.

De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento.

En este punto pueden presentarse dos escenarios:

Primer supuesto. Se notifican conjuntamente la carta de presentacin (Fecha 1) y el requerimiento (Fecha 1). En este caso el Procedimiento se inicia cuando surta efecto la notificacin de ambos documentos. (En la Fecha 1). Segundo supuesto. Se notifican en fechas distintas la carta de presentacin (Fecha 1) y el requerimiento (Fecha 2). En este caso el Procedimiento se incia cuando surta efecto la notificacin del ltimo documento. (En la Fecha 2).

El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificacin Institucional5 o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad.

En las Cartas de Presentacin aparece en la parte inicial una mencin parecida a la que se copia a continuacin. (Los nombres y apellidos que aparecen al igual que el nmero de DNI son ficticios, ya que solo sirven a manera de ejemplo).

CARGO - NOMBRES Y APELLIDOS D.N.I. Supervisor - DEBORAH RUIZ MENCHELLI 12568912 Agente Fiscalizador - DONATO FIGUEROA CESPEDES 65337840

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El ltimo prrafo del artculo 1 del Reglamento materia de comentario indica que el Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse con sta va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

Esto se puede apreciar en la parte final de las Cartas que notifica la SUNAT cuando se menciona una nota indicando lo siguiente:

Nota: Cualquier consulta sobre la identidad del agente fiscalizador, srvase efectuarla mediante Internet con su clave SOL o al telfono xxxxxxxxxx.

5. CUL ES LA DOCUMENTACIN QUE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PUEDE EMITIR EN UN PROCESO DE FISCALIZACIN?

El texto del artculo 2 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin indica que durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros:

Cartas. Requerimientos. Resultados del Requerimiento. Actas.

5.1 QU INFORMACIN MINIMA DEBEN CONTENER LOS DOCUMENTOS?

Cabe indicar que los documentos indicados en el numeral anterior deben contener los siguientes datos mnimos:

a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado. b) Domicilio fiscal. c) RUC. d) Nmero del documento. e) Fecha. f) Objeto o contenido del documento. g) La firma del trabajador de la SUNAT competente.

La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 104 al 106 del Cdigo Tributario6.

6. LAS CARTAS EMITIDAS POR LA SUNAT

Es el documento que normalmente emite la Administracin Tributaria para comunicar hechos a los contribuyentes y no son materia de impugnacin.

En el caso del artculo 3 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, se indica que la SUNAT a travs de las CARTAS comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

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a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar, adems, los perodos y tributos o las Declaraciones nicas de Aduanas que sern materia del referido procedimiento.

b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o Declaraciones nicas de Aduanas, segn sea el caso.

c) El reemplazo del Agente Fiscalizador 7 o la inclusin de nuevos agentes8.

d) La suspensin o la prrroga del plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario; o;

e) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalizacin siempre que no deba estar contenida en los dems documentos que son regulados en los artculos 49, 510 y 611.

7. EL REQUERIMIENTO

El requerimiento es un tipo de documento emitido por la Administracin Tributaria conjuntamente con la carta de presentacin al sujeto fiscalizado o en tiempo posterior, a travs del cual se indica que se debe cumplir con la exhibicin y/o presentacin de determinada documentacin al fisco o la sustentacin de determinados hechos o circunstancias relevantes para el fisco.

ROBLES MORENO analiza a travs de un trabajo que el requerimiento califica como un acto administrativo al precisar que un requerimiento cumple con la definicin de Acto Administrativo (AA) contenido en la LPAG, cumple con los requisitos de validez del AA, que son la competencia, el objeto, la finalidad; asimismo, cumple con la forma (artculo 4 LPAG), el contenido (artculo 5 LPAG), con la motivacin (artculo 6 LPAG), se rige por las reglas de la nulidad y conservacin del acto, reguladas por el captulo II (artculos 8 al 16 LPAG); as como de la forma de notificacin entre otros12.

7.1 PARA QUE ES TIL EL REQUERIMIENTO?

Con mayor detalle el texto del artculo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria, precisa que mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin13 y/o presentacin14 de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.

7.2 QU OTROS USOS SE LE PUEDEN DAR AL REQUERIMIENTO?

El segundo prrafo del artculo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin indica que el Requerimiento tambin ser utilizado para:

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a) Solicitar la sustentacin legal15 y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,

b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.

El Requerimiento, adems de lo establecido en el artculo 2 (que est mencionado en el punto 5.1 del presente informe), deber indicar el lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin16.

La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado17, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.

Coincidimos con ROBLES MORENO cuando indica que debemos tener presente que hay dos tipos de requerimiento: 1) Los Abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un requerimiento donde se solicita al contribuyente que sustente la necesidad del gasto, 2) Los especficos, son aquellos que, no generan la obligacin de prever toda la informacin relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias de la documentacin que especficamente ha sido solicitada, como por ejemplo demuestre la forma de pago18 .

Sobre el tema resulta importante mencionar lo sealado por el INFORME N 021-2001-SUNAT, el cual seala lo siguiente: () el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el acto mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que ste exhiba los libros y dems documentacin pertinente, con la finalidad que se revise un perodo o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalizacin se encuentra vinculada a la notificacin del documento denominado requerimiento19.

Hace un tiempo atrs habamos mencionado que resulta de vital importancia que en un proceso de revisin por parte del fisco se individualice los tributos que sern materia de revisin, lo cual necesariamente determinar que se comunique al deudor tributario o sujeto al cual se le va a realizar una verificacin previamente a travs de un requerimiento, ello como una especie de hoja de ruta que indique con cierto grado de seguridad que solo existir una revisin de los indicados tributos.

Puede presentarse el caso en el cual el auditor al momento de realizar la verificacin encuentre hechos o circunstancias que ameriten ampliar el nmero de tributos a fiscalizar, siendo necesario en este ltimo caso que se presente una ampliacin del requerimiento al contribuyente 20.

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8. LAS ACTAS

El artculo 5 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin indica que mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud a que se refiere el artculo 7 21 y de su evaluacin as como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento.

Cabe indicar que las actas emitidas por el fisco no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo22 , o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla23 . Lo dispuesto en el presente prrafo es aplicable, en lo pertinente, a los dems documentos referidos en el artculo 2 (mencionados en el punto 5 del presente informe).

9. EL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO

Al revisar el contenido del artculo 6 de la norma materia de comentario, apreciamos que all se regula un tema interesante y est ligado con el resultado del requerimiento. Puede tener una triple funcin.

Por un lado, el resultado del requerimiento constituye el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento.

Por otro lado, el resultado del requerimiento tambin puede utilizarse para notificarle al sujeto fiscalizado los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.

Por ltimo, a travs de este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario24, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador25 de stas.

10. SUPUESTOS EN LOS CUALES SE REGULA LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE LA DOCUMENTACIN Y SE PERMITE LA POSIBILIDAD QUE EL SUJETO FISCALIZADO SOLICITE UNA PRRROGA DEL PLAZO

Se debe tener en cuenta que en la mayor parte de los casos en los cuales el fisco exige el cumplimiento de entrega de documentacin, la misma a veces est dispersa o por tratarse de ejercicios anteriores, la misma se encuentra empaquetada y no est al alcance de la mano. Existen supuestos en los cuales por un tema de espacio, la documentacin solicitad se encuentra en un almacn de

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terceras personas que alquilan espacios para conservar documentos, por lo que su recupero no es tan inmediato.

Recordemos que en muchos casos los agentes fiscalizadores solicitan la elaboracin de cuadros, la descarga de programas, elaboracin de expedientes llenos de fotocopias de parte de los libros y registros contables, adems del anlisis de algunas cuentas y provisiones contables, determinando de algn modo la distraccin de las labores propias del rea de contabilidad, entre otros problemas que pueden presentarse.

En este sentido, el texto del artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin regula tres supuestos claramente diferenciados en los cuales el sujeto que es materia de fiscalizacin puede solicitar una ampliacin de plazo, pero siempre sujeto a la observacin y decisin de parte del fisco. Observemos a continuacin cules son esos supuestos:

10.1 CUANDO SE REQUIERA LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE DOCUMENTACIN DE MANERA INMEDIATA Y EL SUJETO FISCALIZADO JUSTIFIQUE LA AMPLIACIN DE UN PLAZO PARA LA PRESENTACIN DE LA MISMA

Este supuesto est estipulado en el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento materia de comentario. All se indica que cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador deber cumplir con elabora un Acta, la cual necesariamente deber incorporar la siguiente informacin:

Deja constancia de las razones comunicadas por el sujeto fiscalizado que impiden la presentacin oportuna de los documentos solicitados, adems de la evaluacin de stas. Se debe indicar la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido.

Solo si la solicitud presentada luego de ser analizada por parte del fisco resulta favorable, el plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles.

10.1.1 Y SI EL SUJETO FISCALIZADO NO SOLICITA LA PRRROGA DEL PLAZO?

El segundo prrafo del numeral 1 del artculo 7 del Reglamento en mencin indica que si el sujeto fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del Requerimiento.

Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prrroga26 debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada.

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10.2 CUANDO SE REQUIERA LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE DOCUMENTACIN DEBE CUMPLIRSE MAYOR A LOS TRES (3) DAS HBILES DE NOTIFICADO EL REQUERIMIENTO Y EL SUJETO FISCALIZADO JUSTIFIQUE LA AMPLIACIN DE UN PLAZO PARA LA PRESENTACIN DE LA MISMA

El numeral 2 del artculo 7 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador precisa que cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

Hay que tener mucho cuidado con la presentacin del escrito de sustentacin de la prrroga, toda vez que la regla mencionada en el prrafo anterior indica que debe ser presentada con tres das hbiles anteriores a la fecha del vencimiento, con lo cual no se debe contar desde el ltimo da sino desde el penltimo da.

Veamos un ejemplo para poder entender este mecanismo. La empresa Frenos Alex SAC ha recepcionado una notificacin por parte de la SUNAT, por medio de la cual se le entrega una carta de presentacin de agentes fiscalizadores y un requerimiento de informacin relacionado con el tributo IGV del perodo 201101 al 201112, adems de un anlisis de su registro de compras y de ventas, al igual que un detalle del Kardex de su almacn por dicho perodo, indicando la salida y entrada de repuestos por diversos motivos, como es la venta, el cambio por garanta, la muestra gratis, consignacin, entre otros.

La notificacin tanto de la carta como del requerimiento se produjo el da 2 de enero de 2014 y se otorg un plazo de diez (10) das hbiles. Frente a esta situacin la empresa Frenos Alex SAC tiene los siguientes problemas:

La fecha en la cual se solicita entregar documentacin al fisco coincide con la fecha de vencimiento de las obligaciones tributarias del perodo diciembre 2013. La documentacin solicitada se encuentra en cajas dentro de un almacn y la bsqueda de la informacin demorar un mayor tiempo al que se ha otorgado en el requerimiento. Tres (3) trabajadores del rea contable han renunciado el 31 de diciembre de 2013, por lo que no existe el personal suficiente para el cumplimiento de las tareas propias del rea y menos para poder cumplir con recopilar la documentacin

Por estas razones la empresa Frenos Alex SAC necesita presentar una solicitud de ampliacin del plazo, con la finalidad de poder contar con el tiempo suficiente para reunir toda la documentacin solicitada por el fisco. En lneas ms abajo se presenta un grfico N 1, donde se observa de manera grfica las fechas que se deben tener en cuenta para presentar la solicitud de ampliacin y as no tener alguna contingencia con el fisco.

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GRAFICO N 1

10.3 CUANDO SE REQUIERA LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE DOCUMENTACIN DEBE CUMPLIRSE DENTRO DE LOS TRES (3) DAS HBILES DE NOTIFICADO EL REQUERIMIENTO Y EL SUJETO FISCALIZADO JUSTIFIQUE LA AMPLIACIN DE UN PLAZO PARA LA PRESENTACIN DE LA MISMA

El numeral 3 del artculo 7 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador menciona que cuando la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.

Lo antes mencionado puede explicarse con un caso prctico. Observemos que la empresaNutica del Sur SAC, dedicada a la reparacin de motores fuera de borda, recibi un requerimiento de informacin por parte de la Administracin Tributaria, el cual fue notificado el da lunes 6 de enero de 2014, requirindole informacin relacionada con las Declaraciones Juradas mensuales del Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta y la regularizacin del Impuesto Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2010, la presentacin del Registro de Compras y el Registro de Ventas por todas las operaciones llevadas a cabo en el mismo ejercicio.

Atendiendo al hecho que el plazo para poder acopiar la informacin solicitada es mnimo y al no contar con la documentacin a la mano por estar guardada en archivadores y cajas, la empresa Nutica del Sur SAC ha considerado necesario la presentacin de una solicitud de ampliacin de plazo, siendo pertinente indicar hasta que fecha puede presentarlo. Por ello la explicacin con el grfico N 2.

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GRAFICO N 2

10.4 QU SUCEDE SI NO SE CUMPLEN LOS PLAZOS PARA SOLICITAR LA PRRROGA?

Conforme lo determina el segundo prrafo del artculo 7 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, en caso de no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2 (mencionado en el punto 10.2 del presente informe) y 3 (mencionado en el punto 10.3 del presente informe) para solicitar la prrroga, sta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil.

Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

10.5 QU SE ENTIENDE POR CASO FORTUITO Y FUERZA MAYOR?

Resulta pertinente analizar los supuestos de caso fortuito y fuerza mayor en la doctrina y tambin lo que seala el texto del artculo 1315 del Cdigo Civil Peruano de 1984.

10.5.1 EL CASO FORTUITO

La prdida extraordinaria es una situacin no cotidiana para el contribuyente o empresa, precisamente por tratarse de un hecho no comn, de all que se mencione al caso fortuito. PorCASO FORTUITO debemos entender a aquel evento que, a pesar de que se pudo prever, no se poda evitar 27.

Al revisar al maestro CABANELLAS apreciamos que define al caso fortuito como aquel suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir28. Tambin se les conoce en la doctrina como los hechos de Dios o de la naturaleza.

Los elementos del caso fortuito son:

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1. HECHO INIMPUTABLE: ajeno a su culpa o dolo o de quienes responde 2. IMPREVISTO: Que en los clculos ordinarios de una persona normal no sea esperable su ocurrencia 3. IRRESISTIBLE: Que impida al deudor su cumplimiento, bajo todo respecto o circunstancia, no basta que lo haga ms oneroso o difcil29.

10.5.2 LA FUERZA MAYOR

Otra situacin extrema que se puede presentar en la prdida de los bienes es la fuerza mayor, entendida sta como aquella causa que no se puede evitar y tampoco se puede prever.

Tambin CABANELLAS menciona a la fuerza mayor como aquel acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse. Un punto que diferencia la fuerza mayor del caso fortuito es que en el primero de los nombrados existe la presencia de la mano del hombre, razn por la cual en la doctrina se les conoce como hechos del hombre o tambin hechos del prncipe.

Como se puede apreciar son situaciones en las cuales el contribuyente no ha podido prever que los hechos sucedan ya que stos se producen al margen de la voluntad del mismo.

10.5.3 EL ARTCULO 1315 DEL CDIGO CIVIL PERUANO DE 1984 QUE CONTEMPLA EL CASO FORTUITO Y LA FUERZA MAYOR

Dentro del Derecho Civil las figuras del caso fortuito y la fuerza mayor se encuentran recogidas en normas como el Cdigo Civil. En el Per, especficamente se encuentran reguladas en el artculo 1315 del Cdigo Civil el cual determina lo siguiente:

Artculo 1315.- Caso fortuito o fuerza mayor:

Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.

10.6 HASTA QUE FECHA LA SUNAT PUEDE NOTIFICAR AL SUJETO FISCALIZADO LA RESPUESTA A LA SOLICITUD DE AMPLIACIN DEL PLAZO?

El penltimo prrafo del artculo 7 del Reglamento materia de comentario indica que la Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

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Lo antes indicado en realidad no permite algn margen de maniobra a ningn sujeto fiscalizado, toda vez que tendr la incertidumbre de saber si se le ampla o no el plazo, hasta un da antes de la fecha en la que deba cumplir con la presentacin de la documentacin solicitada.

Adicionalmente, si observamos en la redaccin del texto de este penltimo prrafo se indica que la SUNAT cuando responda el escrito al sujeto fiscalizado PODR, lo cual da a entender que no es un imperativo sino una facultad, ello tambin le permite un margen de discrecionalidad.

Distinto sera el esquema si la norma hubiera contenido el trmino DEBER, toda vez que en este ltimo supuesto la Administracin Tributaria tendra que entregar de manera obligatoria una respuesta.

10.7 QU CONSECUENCIAS SE PRESENTAN SI LA SUNAT NO REALIZA LA NOTIFICACION DE SU RESPUESTA AL SUJETO FISCALIZADO?

El ltimo prrafo del artculo 7 del Reglamento de Fiscalizacin de la SUNAT indica que si la Administracin Tributaria no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:

a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.

b) Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles.

c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles.

A manera de ejemplo regresemos al caso de la empresa Frenos Alex SAC asumiendo que present su solicitud de ampliacin del plazo en la fecha tope y la Administracin Tributaria no le ha dado respuesta a su pedido. En ese caso, al aplicar las reglas indicadas en el prrafo anterior y tomando en cuenta que se trata de plazo mayor a los cinco das hbiles, se presenta el supuesto indicado en el literal c) antes mencionado, motivo por el cual al no haber respuesta expresa se entiende prorrogado el plazo por cinco das hbiles adicionales al plazo de cumplimiento inicialmente indicado.

Ello puede verse en el grfico N 3 a continuacin:

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GRAFICO N 3

10.8 EL CIERRE DEL REQUERIMIENTO

El texto del artculo 8 del Reglamento materia de comentario indica que el Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a las siguientes reglas:

10.8.1 SI SE TRATA DEL PRIMER REQUERIMIENTO El cierre se efectuar en la fecha originalmente sealada

El literal a) del artculo 8 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT menciona que tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin.

10.8.2 SI SE TRATA DEL PRIMER REQUERIMIENTO Y EXISTE UNA PRORROGA El cierre se efectuar en la nueva fecha otorgada

La norma precisa que de presentarse una prrroga del plazo para la presentacin de la documentacin indicada en el requerimiento, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada.

10.8.3 SI SE TRATA DEL PRIMER REQUERIMIENTO Y EXISTE UNA PRORROGA PERO EL SUJETO FISCALIZADO NO EXHIBE Y/O NO PRESENTA LA TOTALIDAD DE LA DOCUMENTACION

En este supuesto si se verifica que el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento.

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10.8.4 SI SE TRATA DEL PRIMER REQUERIMIENTO Y EL DIA SEALADO PARA LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN EL AGENTE FISCALIZADOR NO ASISTE AL LUGAR FIJADO PARA ELLO

El ltimo prrafo del literal a) del artculo 8 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin menciona que si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entender, en dicho da, iniciado el plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario30, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del Requerimiento.

10.9 CMO SE PROCEDE AL CIERRE DE LOS DEMS REQUERIMIENTOS?

En concordancia con lo sealado por el literal b) del artculo 8 del Reglamento materia de comentario, se precisa que en el caso de los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada la evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.

11. LAS CONCLUSIONES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN

El texto del artculo 9 del Reglamento materia de revisin indica que la comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 7531 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Requerimiento.

Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l.

12. CUNDO CONCLUYE EL PROCEDIMIENTO DE FICALIZACIN TRIBUTARIA ANTE SUNAT?

El artculo 10 del Reglamento materia de comentario toma en cuenta que el Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrn tener anexos.

Ello implica que cuando se notifiquen los valores el proceso de fiscalizacin habr concluido.

13. PROCEDE ALGN TIPO DE RECURSO CONTRA LAS ACTUACIONES LLEVADAS A CABO EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN?

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En aplicacin de lo sealado en el artculo 11 del Reglamento materia de comentario se indica que en tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario.

Recordemos que la queja no es un recurso sino que califica como un remedio procesal y est orientada a ser utilizada para corregir defectos que se pudieran presentar durante la tramitacin de cualquier procedimiento de tipo administrativo. En esa misma lnea se pronuncia ROBLES MORENO al indicar con respecto a la queja que se trata pues de un medio procesal que el legislador ha regulado de tal manera que los administrados puedan utilizarla para que se corrijan los defectos que se pudieran presentar en la tramitacin de cualquier procedimiento administrativo, de tal manera que puedan subsanarse los errores cometidos dentro del procedimiento. En este sentido, seala el profesor Armando Canosa32 que la queja se fundamenta en los principios administrativos de celeridad, eficacia y simplicidad que inspiran la tramitacin de los procedimientos administrativos 33.

_________________________________ 1 El anlisis de la mayor parte de los tributos se centra en el estudio de cuatro elementos bsicos que forman parte de la Hiptesis de Incidencia: 1. Objetivo, llamado tambin aspecto material y que consiste en la descripcin completa y objetiva de un hecho que el legislador pretende gravar. Siempre responde a la pregunta: Qu grava? 2. Subjetivo, llamado tambin aspecto personal, ya que hace una descripcin del sujeto que lleva a cabo el hecho objetivo que se pretende gravar, estableciendo adems quien ser el deudor (contribuyente o responsable) y el acreedor tributario. Responde a la pregunta: A quin grava?. 3. Espacial, tiene relacin con el lugar en donde el deudor tributario debe realizar el hecho imponible. Responde a la pregunta: Dnde se grava? 4.Temporal, Aqu se precisa el momento en el cual se configura la hiptesis de incidencia prevista por el legislador. Responde a la pregunta: Cundo se grava?. 2 En materia aduanera a los bienes se les menciona como mercanca. 3 Mediante la publicacin del Decreto Supremo N 133-2013-EF el pasado sbado 22 de junio de 2013 en el Diario Oficial El Peruano, el Ministerio de Economa y Finanzas aprob el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, que consta de un Ttulo Preliminar con diecisis (16) Normas, cuatro (4) Libros, doscientos cinco (205) Artculos, setenta y tres (73) Disposiciones Finales, veintisiete (27) Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de infracciones y Sanciones. Cabe indicar que no se trata de un nuevo Cdigo Tributario sino que lo nico que se est realizando es la incorporacin de todas las modificatorias que se han efectuado hasta la fecha en un solo texto. El artculo 2 del Decreto Supremo N 133-2013-EF seala de manera expresa la derogacin del Decreto Supremo N 135-99-EF (que era el anterior Texto nico Ordenado).

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4 Es pertinente mencionar que en la propia investigacin que pueda realizar el fisco dentro de un proceso de fiscalizacin parcial, se pueda percatar que existen otros elementos por revisar o que tiene relacin directa con otras aspectos impositivos, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva. En este punto podemos indicar que si en un proceso de fiscalizacin parcial, el legislador est revisando de manera puntual una operacin relacionada con la importacin de un bien, se puede percatar que el mismo no es utilizado de manera permanente por el contribuyente, lo cual podra dar pie al fiscalizador para proceder a una ampliacin de la revisin que puede bifurcarse a otros temas como es el uso del crdito fiscal, el registro contable, la bancarizacin, la consideracin como gasto tributario, entre otros. Como se observa, la fiscalizacin parcial constituye de algn modo en una llave para poder ingresar a una revisin mucho ms compleja, pero ello requiere de una mencin expresa hacia el contribuyente, variando de este modo el requerimiento para convertirla en una fiscalizacin definitiva. 5 Ello determina que se identificar con su fotocheck o un carnet de identidad que la propia Administracin Tributaria le otorga. 6 El artculo 104 regulas las formas de notificacin, el artculo 105 trata sobre la notificacin mediante la pgina web y publicacin en el diario oficial El Peruano o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales y el artculo 106 seala los efectos de las notificaciones. 7 Esta situacin puede presentarse por casos en los cuales el fisco por un tema de especialidad en los conocimientos del agente fiscalizador pueda cambiarlo, como tambin el anlisis inicial de las operaciones del sujeto fiscalizado son tan complejas que se requiere variar el esquema planteado de revisin, por lo que se procede al cambio de agente fiscalizador por alguien ms experimentado. 8 Ello es comn por lo que se requiere necesariamente que el sujeto fiscalizado reciba primero la carta en la que le comunican el cambio del agente fiscalizador, para que pueda recin entregar documentacin solicitada por el nuevo agente designado por la SUNAT. 9 Requerimiento. 10 Actas. 11 Resultado del requerimiento. 12 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. El requerimiento Es un acto administrativo?. Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin web:http://blog.pucp.edu.pe/item/19857/el-requerimiento-es-un-acto-administrativo 13 En la exhibicin lo que se busca es mostrar lo solicitado a travs de un requerimiento. 14 La presentacin parece ir ms all de la sola exhibicin, toda vez que en la primera de las nombradas se alude a una conducta que implica la entrega de pruebas de hechos o de respaldo de actuaciones del sujeto que es materia de revisin por parte del fisco. 15 Por dicha razn es necesario en muchos casos contar con la asesora legal en la formulacin de la respuesta a los cuestionamientos realizados por el fisco. 16 En la mayora de casos en el requerimiento se indica que la documentacin solicitada por el fisco se exhiba y/o presente en el domicilio fiscal del sujeto

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fiscalizado. 17 Se recomienda que toda la documentacin que es presentada al agente fiscalizador debe constar en un cargo firmado por dicho funcionario, quedando en poder del sujeto fiscalizado la copia del mismo, ello como un elemento de seguridad. 18 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Ob. Cit. 19 El texto completo del informe se puede consultar en la siguiente pgina web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2001/oficios/i0212001.htm 20 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:http://blog.pucp.edu.pe/item/138009/arqueologia-uso-del-contexto-y-fiscalizacion-tributaria 21 Dicho artculo hace referencia a las reglas aplicables para la exhibicin y/o presentacin de la documentacin por parte del sujeto fiscalizado frente al fisco. 22 Puede presentarse el caso en el cual se ha realizado alguna anotacin de informacin en el acta y ello no invalida el contenido de la misma. 23 Frente a la negativa de recepcin de los documentos que el fisco debe entregar en el domicilio del deudor tributario, la persona que realiza la misma la diligencia de notificacin deber considerar una lista de datos que sirven de soporte posterior para verificar el tema de la notificacin. Por lo que deber consignar entre otros datos los siguientes: (i) Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario; (ii) Nmero de RUC del deudor tributario; (iii) Nmero del documento de identificacin segn corresponda; (iv) Nmero del documento que se notifica o que no ha sido posible entregar; (v) Nombre de la persona que recibe la notificacin, as como la firma o constancia de la negativa. 24 Dicho artculo regula los resultados de la fiscalizacin o verificacin. 25 Ello determina que el agente fiscalizador al momento de la recepcin de los documentos solicitados en el proceso de fiscalizacin puede revisar los descargos realizados por el sujeto fiscalizado, para proceder luego a dar respuesta a los argumentos presentados. 26 En este caso pueden presentarse razones que no justifican la ampliacin del plazo o prrroga de la presentacin de documentos, como por ejemplo que indiquen que el personal del rea contable se encuentra ocupado preparando los estados financieros de otras empresas del mismo grupo econmico. 27 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:http://es.wikipedia.org/wiki/Caso_fortuito 28 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982. Pgina 47. 29 Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web:http://catedra.org/tema/caso-fortuito 30 El primer prrafo de dicho artculo indica que el procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se complete la

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misma. 31 El texto del artculo 75 del cdigo Tributario indica que Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin. 32 CANOSA. Armando. Los Recursos Administrativos. Editorial Abaco. Buenos Aires. Pg.252. 33 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. LA QUEJA COMO MEDIO PARA CORREGIR ACTUACIONES EN UN PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. A propsito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal Fiscal. Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin web:http://blog.pucp.edu.pe/item/41627/la-queja-como-medio-para-corregir-actuaciones-en-un-procedimiento-tributario-a-proposito-del-reglamento-de-la-queja-contra-el-tribunal-fiscal