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TRANSCRIPT
I
ANTÔNIO ANDRADE BARBOSA
PLANEJAMENTO DE PREÇOS DE EXPORTAÇÃO EM PEQUENAS EMPRESAS.
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
SÃO PAULO - 2006
II
ANTÔNIO ANDRADE BARBOSA
PLANEJAMENTO DE PREÇOS DE EXPORTAÇÃO EM PEQUENAS EMPRESAS.
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale .
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
SÃO PAULO - 2006
III
BANCA EXAMINADORA
__________________________
__________________________
__________________________
IV
DEDICATÓRIA
Aos meus pais e avós, in memoriam, pelos ensinamentos
e exemplo de vida que souberam me transmitir.
Ao meu irmão, tios, sobrinhos, primos e demais familiares,
especialmente ao Gabriel e Gustavo, que a todos encantam.
Aos amigos com que a vida me presenteou. Na
impossibilidade de relacionar todos, ficam homenageados nas
pessoas dos praticamente irmãos Milton Reis e Silva Nunes,
Durval Falçarelli e Luiz Roberto Módolo.
À minha esposa Bernadete e amados filhos pelo apoio
que me deram nessa jornada e pelo sacrifício que deles exigi
nesses anos de estudos.
V
AGRADECIMENTOS
O presente trabalho não poderia ter sido concluído sem a participação de
muitas pessoas que de uma forma direta ou indireta contribuíram para essa
realização. Por questões práticas, impossível se torna mencionar todas. Porém,
quem de alguma forma colaborou com essa realização aceite meus agradecimentos,
independentemente da citação.
Primeiramente agradeço a Deus, pelo dom da vida e pela oportunidade de ter
concluído mais essa empreitada.
Ao Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale pelo espírito de colaboração ao
assumir minha orientação no momento que meu ex-orientador se desligou da PUC,
e pela orientação segura que me inspirou tranqüilidade para a conclusão do
trabalho.
Aos Profs. Drs. Carlos Alberto Pereira, da USP, e Carlos Hídeo Arima, da
PUC SP, pelas valiosas contribuições na banca de qualificação, que enriqueceram o
presente estudo.
Aos Profs. Drs. Roberto Fernandes dos Santos e Neusa Maria Bastos F. dos
Santos, coordenadores do Programa de Mestrado em Ciências Contábeis da PUC
SP, pela confiança e incentivo.
Aos professores do curso e colegas que foram peças fundamentais nessa
caminhada, especialmente ao colega de muitos trabalhos em comum e de docência,
Paulo Henrique Vaz da Silva.
À Faculdade Integração Zona Oeste (FIZO), pela oportunidade de
desenvolver-me na docência. Durante esses cinco anos em que lá leciono, pude por
em prática muita coisa aprendida no mestrado. A convivência nesse ambiente foi um
aprendizado complementar, por isso meu agradecimento a todos os colegas de
docência. Em especial ao Prof. Ms. Maurício Fernando Pocopetz, que me ajudou e
incentivou.
VI
À Faculdade de Informática e Administração Paulista (FIAP), pela prática da
docência, incentivo e ajuda financeira que propicia a seus professores.
Às empresas pesquisadas na pessoa de seus sócios e funcionários, que
contribuíram para ilustração desse trabalho.
A todos o meu muito obrigado.
VII
Brilhante é a sabedoria, e sua beleza é
inalterável; os que a amam, descobrem-na
facilmente, os que a buscam encontram-na.
Ela antecipa-se a dar-se a conhecer aos
que a desejam. Aquele que, para a possuir, se
levanta de madrugada, não terá trabalho, porque a
encontrará sentada à sua porta.
Fazê-la objeto dos seus pensamentos é
prudência consumada, e aquele que vela, por
causa dela, depressa estará livre de cuidados.
Ela mesma vai à procura dos que são dignos
dela, e cheia de benevolência lhes aparece no
caminho e em todos os pensamentos vai ao
encontro deles.
Porque o seu princípio é um sincero desejo
de instruir e desejar instruir-se é já amá-la. Mas
amá-la é obedecer às suas leis, e obedecer às
suas leis é a garantia da incorruptibilidade.
E a incorruptibilidade faz que habitemos
junto de Deus. Desta forma, o desejo da sabedoria
conduz ao reino!
Se vos comprazeis, pois, nos cetros e nos
tronos, Príncipes dos povos, honrai a sabedoria e
reinareis eternamente.
Sabedoria 6: 12-21.
VIII
RESUMO
Neste trabalho, procura-se mostrar a importância da pequena empresa no
plano econômico. Na economia brasileira, ela assume esse papel importante, porém,
no que tange ao comércio exterior, comparativamente a outros países, ela tem
deixado a desejar, mas tem potencial para desenvolver-se.
Acreditando nesse potencial de crescimento na pauta de exportação, o
presente estudo procura contribuir para esse desenvolvimento, analisando o
planejamento de preços de exportação. Discute a estratégia de formação de preços
com base na teoria econômica, de mercado e custos.
Examina os métodos de custeio e como eles devem ser utilizados nas
análises de custos para um eficaz planejamento do preço de venda de exportação.
Propõe a administração estratégica dos custos com base no Custo Meta que,
levando em consideração a visão de mercado, não perde de vista a importância do
planejamento do lucro para a perpetuação da empresa. O Custeio Kaizen traz para a
empresa a mentalidade de que sempre é possível melhorar os métodos e processos.
O sistema de Custeio Baseado em Atividade (ABC), apesar de sua difícil
aplicação na pequena empresa, é analisado sob a ótica de uma ferramenta para dar
subsídio à análise da Engenharia de Valor requerida pelo Custo Meta.
Ainda nesse contexto de administração dos custos, analisam-se os custos
específicos da exportação e seus incentivos, como forma de se ganhar vantagem
competitiva com a boa racionalização daqueles e boa utilização destes. O
planejamento tributário é também utilizado nesse raciocínio visando à economia de
impostos para a empresa.
Conclui-se o trabalho com uma análise do perfil da pequena empresa, pois é
a partir de suas características peculiares e de seu titular que se propõe um modelo
de planejamento de preço de venda para a exportação.
IX
ABSTRACT
This essay is intended to show the importance of the small business in the
economic plan. In the Brazilian economy, it assumes a very important role; however,
in what concerns to foreign trade, and in comparison with other Countries, it still has
to grow, though it does have potential to develop.
Believing on this export plan growth potential, this present study is intended to
contribute to such development, by analyzing the export prices planning. It addresses
the price formation strategy based on costs and market economic theory.
It examines the costing methods and how they should be utilized in cost
analysis for an effective export sale price planning. It proposes the costs strategic
administration of costs based on the Target Costing, which, taking into consideration
the market vision, does not miss the importance of profit planning for the company
perpetuation. The Kaizen Costing brings to the company the thinking that it is always
possible to improve the methods and processes.
The Activity Based Costing (ABC), despite its difficult application in the small
business, is analyzed under the standpoint of a tool to supply the information to the
Value Engineering required by the Target Costing.
Still in this cost administration context, specific export costs and their
incentives are analyzed, as a way to obtain competitive edge by rationalizing the
costs and optimizing the incentives. Tributary planning is also used in such thinking
aiming at saving on taxes for the company.
The work is concluded with a small business profile analysis, because an
export sale price planning model is proposed based on this business and its owner s
peculiar characteristics.
X
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO............................................................................................... 01
1. A ESTRATÉGIA DE FORMAÇÃO DE PREÇOS...................................... 12 1.1.A teoria econômica.................................................................. 12 1.2.Marketing e a formação de preços...........................................
13
1.3. Custos e a formação de preços.............................................. 16 1.4. O reflexo no resultado econômico/financeiro..........................
17 1.5.Conclusão................................................................................ 18
2. MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTEIO: ABSORÇÃO, RKW E VARIÁVEL..................................................................................................... 20
2.1 O método de custeio por absorção......................................... 22 2.1.1 desvantagens do custeio por absorção........................ 22
2.1.1.1 Na análise de rentabilidade do mix dos produtos...................................................................... 23 2.1.1.2 Na análise de pedidos especiais..................................................................... 26 2.1.1.3 Na análise da relação Custo/Volume/Lucro....
27 2.2 RKW ou método de Custeio Integral........................................
31 2.3 Método de Custeio Variável..................................................... 31
2.3.1Vantagens do Custeio Variável......................................
32 2.3.1.1 Na análise da rentabilidade do mix de produtos...................................................................... 32 2.3.1.2 Na análise de pedidos especiais.....................
34 2.3.1.3 Na análise da relação Custo/Volume/Lucro....
36 2.4 Resumo das Vantagens e Desvantagens dos Métodos de Custeio........................................................................................... 37 2.5 Aplicação em uma empresa industrial..................................... 39 2.6 Conclusão................................................................................ 42
3. ADMINISTRAÇÃO ESTRATÉGICA DOS CUSTOS..................................
43 3.1 Gerenciamento e Custeio Baseado em Atividades..................
43 3.2 Custo Meta ou Target Costing..................................................
53 3.3 Custo Kaizen............................................................................
58 3.4 Um Estudo de Caso................................................................. 61 3.5 Conclusão................................................................................ 61
4. INCENTIVOS E CUSTOS ESPECÍFICOS DA EXPORTAÇÃO................ 63 4.1 Os incentivos............................................................................
63 4.1.1 Incentivos Fiscais..........................................................
64 4.1.1.1 A tributação da micro e pequena empresa..... 64 4.1.1.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interrestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS)..............
68 4.1.1.3 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)...................................... 69 4.1.1.4 Programa de Integração Social
XI
(PIS)............................................................................ 71 4.1.1.5 Drawback........................................................ 72
4.1.1.5.1 Modalidades................................... 72 4.1.1.5.1.1 Suspensão....................... 72 4.1.1.5.1.2 Isenção.............................
73
4.1.1.5.1.3 Restituição........................
74
4.1.1.6.1 Submodalidades..........................
74
4.1.1.6.1.1 Sem Cobertura Cambial....
74 4.1.1.6.1.2 Sem importação física.......
76 4.1.1.6.1.3 Solidário............................ 77 4.1.1.6.1.4 Intermediário......................
77 4.1.1.6.1.5 Interno ou Verde e Amarelo...............................................
78 4.1.2 Incentivos financeiros....................................................
79 4.1.2.1 Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC)...........................................................................
79 4.1.2.2 Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE)...........................................................................
79 4.1.2.3 Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES)
EXIM........................ 79 4.1.2.4 Programa de Financiamento às Exportações (PROEX)..................................................................... 80 4.1.2.5 Letras de Exportação Exportes Notes.........
80 4.1.3 Seguro de Crédito à Exportação...................................
81 4.2 Custos Específicos...................................................................
81 4.2.1 Imposto de Exportação (IEX)........................................
81 4.2.2 Fórmulas contratuais típicas utilizadas no comércio internacional
International Commercial Terms (Incoterms) 82 4.2.2.1 EXW ex Works Na Origem........................
83 4.2.2.2 FCA Free Carrier livre no transportador..
83 4.2.2.3 FAS
Free Alongside Ship
livre no costado do navio......................................................... 84 4.2.2.4 FOB Free on Board
livre a bordo
84 4.2.2.5 CFR Cost and Freight
Custo e Frete
84 4.2.2.6 CIF
Cost, Insurance and Freight
custo, seguro e frete .
84 4.2.2.7 CPT
Carriage Paid to
transporte pago até............................................................................... 85 4.2.2.8 CIP
Carriage and Insurance Paid to
transporte e seguro pagos até
85 4.2.2.9 DAF
Delivered at frontier
entregue na fronteira....................................................................... 85 4.2.2.10DES
Delivered ex ship
entregue no navio............................................................................
86 4.2.2.11DEQ Delivered Ex Quay
entregue no cais..............................................................................
86 4.2.2.12DDU Delivered Duty Unpaid
entregue direitos não pagos.......................................................
86 4.2.2.13DDP Delivered Duty Paid
entregue direitos pagos.............................................................. 87
XII
4.3 O planejamento tributário da empresa Vetor........................... 87 4.4 Conclusão................................................................................ 90
5. O MODELO PROPOSTO...........................................................................
91
5.1 O perfil da pequena empresa brasileira................................... 91 5.2 O modelo conceitual de planejamento de venda..................... 96
CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÕES............................................. 99
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..............................................................
101
XIII
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figuras
Figura 3.1
Alocação dos custos segundo os métodos de custeios tradicionais .
46 Figura 3.2 Alocação dos custos segundo o método de custeio ABC.........
47 Figura 4.1 Drawback suspensão................................................................
73 Figura 4.2 Drawback isenção.....................................................................
73 Figura 4.3 Drawback restituição.................................................................
74 Figura 4.4 Drawback sem cobertura cambial.............................................
75 Figura 4.5 Drawback envolvendo países................................................... 76 Figura 4.6 Drawback intermediário............................................................ 78 Figura 5.1 O modelo conceitual de planejamento de preço de venda..... 96
XIV
Quadros
Quadro 1 - Valor exportado pelas empresas industriais, segundo porte, em anos selecionados......................................................... 08
Quadro 2 - Número de empresas industriais exportadoras, segundo o porte, em anos selecionados.................................................
09
Quadro 2.1 - custos variáveis mensais........................................................
24 Quadro 2.2 - rateio dos custos fixos aos produtos.......................................
24 Quadro 2.3 - cálculo da rentabilidade de cada produto............................... 25 Quadro 2.4 - cálculo dos custos fixos com novo rateio................................
25 Quadro 2.5 - cálculo de rentabilidade dos produtos com novo rateio..........
25 Quadro 2.6 - informações de produção e vendas........................................
28 Quadro 2.7 - demonstração do resultado do exercício
custeio por absorção .
30 Quadro 2.8 - cálculo da margem de contribuição valores unitários..........
33 Quadro 2.9 - demonstração do resultado do exercício
custeio variável (I) .
34 Quadro 2.10 - demonstração do resultado do exercício
custeio variável (II)
36 Quadro 2.11 vantagens e desvantagens do custeio por absorção............. 38 Quadro 2.12 vantagens e desvantagens do custeio variável......................
39 Quadro 2.13 cálculo do Mark-up por linha de produtos.............................. 41 Quadro 3.1 levantamento das atividades relevantes................................ 49 Quadro 3.2 custeio das atividades............................................................ 52 Quadro 3.3 Custo Meta x custos tradicionais.............................................
57 Quadro 3.4 Comparação entre custo padrão e Custo Kaizen................... 60 Quadro 4.1
Tributação dos Optantes pelo Simples federal sem convênio com Estado ou Município.......................................................
65
Quadro 4.2
Tributação dos optantes do Simples do Estado de São Paulo................................................................................... 67
Quadro 4.3
Comparação entre a tributação pelo Simples Federal, pelo Lucro Real e pelo Lucro Presumido da empresa Vetor......... 89
Quadro 5.1
Classificação das empresas segundo o porte (entidades nacionais)
92 Quadro 5.2
Classificação das empresas segundo o porte (entidades estrangeiras) .. 93
1
INTRODUÇÃO
Contextualização
As pequenas e médias empresas têm desempenhado um papel importante na economia mundial. Nascedouro de grandes empresas, laboratório de empresários e executivos, geradoras de empregos e oportunidades, realização de sonhos: por tudo isso representam antes do que um tema de estudo, uma paixão (KASSAI,1996:19).
O Informe V da Organização Internacional do Trabalho, sobre as Condições
Gerais para Estimular a Criação de Emprego nas Pequenas e Médias Empresas,
relata que, nos Estados Unidos, no período 1989 a 1991, as pequenas e médias
empresas foram responsáveis por 57% dos empregos da população ativa dos
setores industrial e de serviços. Na União Européia, em 1.990, as Micro, Pequenas e
Médias Empresas absorviam 71,9% dos empregos formais. No caso Italiano,
continua o informe, as Pequenas e Médias Empresas são responsáveis pela
geração de emprego para 81% da população ativa dos setores industrial e de
serviços (FROMONT, 1996).
NAISBITT (1998:6 e 7) descreve o processo da necessidade das grandes
empresas se reestruturarem em unidade de negócios menores e mais flexíveis, a
exemplo das pequenas empresas. Segundo ele:
Para sobreviver, as grandes empresas atuais...estão desconstruindo a si mesmas e criando estruturas novas, muitas como redes de unidades autônomas. A desconstrução está, em voga, por ser a melhor forma de se buscar a sobrevivência...A mais fragmentada das grandes empresas globais é a ABB Asea Brown Boveri, o maior grupo mundial de engenharia elétrica. A sua receita anual excede 30 bilhões de dólares, auferidos por 1.200 empresas. Cada empresa possui em média apenas 200 empregados.
E continua citando outros exemplos das grandes empresas que estão
buscando essa versatilidade de pequena empresa. Cita declarações de executivos
dessas grandes empresas como a de Jack Welch, da GE, cuja mensagem
corporativa para os anos 90 é Pense Pequeno , diz: o que estamos tentando
implacavelmente fazer é obter aquela alma de pequena empresa
e a velocidade
2
de pequena empresa
dentro de nosso corpo de grande empresa. Naisbitt relata
ainda a nova realidade da economia americana:
Somente 7% das exportações norte-americanas são criadas por empresas com 500 ou mais empregados. As 500 maiores empresas norte-americanas segundo a revista Fortune correspondem, agora, a apenas 10% da economia norte-americana, uma queda em relação aos 20% em 1970.Um total de 90% da economia note-americana está em outra parte: nas empresas pequenas e de porte médio. Os empreendedores individuais estão criando a grande economia global... Já 50% das exportações norte-americanas são geradas por empresas com 19 ou menos empregados.
O professor KANITZ (1995:68) endossa as afirmativas supra ao escrever:
O que fará o Brasil crescer são outras forças, como pequenos e médios empresários e jovens empreendedores, que abrem franquias nos mais diferentes pontos do país, entre outros. O importante não é mais uma grande e abrangente política econômica, e sim a eficiência gerencial de milhares de pequenas e médias empresas. Se estas falharem no seu trabalho, aí sim o Brasil não irá para frente. Mas, se o grande planejamento econômico não der certo, se a Constituição não for a melhor de todas, o efeito não será o mesmo de 40 anos atrás, quando o mundo era mais autoritário, os governos tinham mais poder e a força era exercida de cima para baixo.
No Brasil, as pequenas empresas, em 2002, representavam 99,2% do total de
empresas formais, 57,2% dos empregos formais urbanos, 26,0% de toda massa
salarial e outros rendimentos distribuídos pela totalidade das empresas privadas e
uma participação de 20% no PIB, conforme dados do IBGE (apud SEBRAE, acesso
21/12/05).
Nos Estados Unidos, as pequenas empresas respondem por 50% das
exportações (GLOBAL 21, 2005), sendo competitivas no âmbito internacional e
caracterizadas por sua cultura exportadora. Na Itália, em 1998, segundo estimativas
do Instituto Italiano per il Commercio Estero, o número de empresas exportadoras
italianas aproximava-se de 171.000, sendo que 98% delas tinham menos de 250
empregados. Estimativas mais recentes apontam para a existência de 165 mil micro
e pequenas empresas exportadoras, responsáveis por cerca de 38% das
exportações totais do País, conforme Ministério do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior (acesso em 26/12/2005). No Brasil, embora elas tenham uma
importante participação na economia nacional, conforme números já indicados, sua
3
participação nas exportações brasileiras fica em torno de apenas 2,5% (dois e meio
por cento), conforme Quadro 1.
Vários são os benefícios gerados às empresas pela exportação, como
melhora na qualidade dos produtos, mudanças na estrutura das empresas,
diversidade de produtos, importação de tecnologia, tornando a empresa mais
competitiva e, com isso, trazendo benefícios para o mercado interno, devido às
melhorias incorporadas aos produtos. Essas melhorias, que começam na qualidade
do produto, vão para a organização desde o chão da fábrica até a estruturação de
um departamento de exportação, da produção, passando pela mentalidade de
gestão empresarial.
Estudos recentes têm argumentado que os mecanismos de
internacionalização são primordialmente uma conseqüência da capacidade
competitiva da empresa adquirida em seu mercado doméstico, associada a fatores
contingenciais relacionados às características econômicas, culturais e geopolíticas
do país de origem (ARRUDA, GOULART & BRASIL, 1994).
ROCHA (1987) agrupa os motivos de iniciação à exportação em dez fatores.
Os três primeiros (pedidos inesperados do exterior, existência de capacidade ociosa,
mercado saturado/muito competitivo) poderiam ser descritos como fatores que
empurram a empresa para o mercado externo. Os seis últimos (produto
singular/exclusivo, vantagem competitiva da empresa, oportunidades no mercado
internacional, melhor uso de recursos, maiores lucros, desejo da gerência) podem
ser descritos como fatores que puxam a empresa para este mercado. Há ainda os
incentivos governamentais, os quais podem ser vistos como um caso intermediário .
Os fatores motivadores do processo ou relacionados à iniciação da
internacionalização podem ser também caracterizados como fatores racionais,
ligados às características da empresa e de seu ambiente, como a competitividade de
seus produtos, oportunidades e riscos da exportação, problemas com o mercado
doméstico, capacidade ociosa, entre outros; ou não-racionais, ligados às
características do perfil dos responsáveis pela tomada de decisão, como a
propensão do executivo-chefe a delegar, a distância psicológica que ele percebe
4
entre seu país e os mercados externos, o orgulho em ver seu produto
comercializado internacionalmente, entre outros.
Os motivos de iniciação à exportação podem também ser agrupados em dois
fatores. Internos: características peculiares da própria empresa, objetivos e desejos
da administração, recursos, etc.; e externos: pedidos vindos do exterior, apoio
governamental do país de origem ou do hospedeiro, etc.
Entre as pequenas empresas, as percepções do mercado externo afetam
fortemente seu comportamento com relação à exportação. Percepções positivas
levam a comportamentos otimistas, enquanto percepções negativas das
possibilidades no mercado externo são um forte impedimento para o
desenvolvimento das exportações dessas empresas (BURPITT & RONDINELLI,
1998).
Assim, por falta de conhecimento e orientação, as pequenas empresas
acabam se acomodando e se limitando ao mercado interno, mesmo até quando
existe possibilidade de participarem do mercado externo. É verdade que muitos são
os obstáculos a serem vencidos na competição internacional, exigindo do
empresário a busca constante de muita informação, participação em feiras e eventos
internacionais, para subsidiar suas tomadas de decisões.
Para SILVA (2001:24), dentre as tomadas de decisões na pequena empresa,
uma das cruciais diz respeito às decisões quanto aos preços a serem praticados para os bens e/ou serviços postos à disposição dos clientes. Este problema envolve a necessidade de conhecimento do mercado, dos concorrentes que atuam no ambiente próximo ou remoto à empresa e da capacidade de pagamento pelos clientes.
O SEBRAE constatou que cerca de 86% das MPEs (Micro e Pequenas
Empresas) afirmam que não conhecem a composição dos custos do principal
produto ou serviço que oferecem ao mercado. E mesmo quando elas têm disponível
alguns instrumentos de controle de custos, estes não são necessariamente
utilizados para tomada de decisão estratégica, visando uma gestão eficiente de
custos. Por falta de conhecimento dos seus custos, definem os preços de seus
produtos seguindo os preços praticados pelo mercado e, como conseqüência,
5
podem estar operando com produtos rentáveis e outros que geram prejuízo, ou seja,
estão operando sem uma posição clara. Se essas empresas possuíssem maior
domínio de seus custos, estariam aptas a redirecionar de forma vantajosa seu mix
de produtos, a reagir mais rapidamente às condições adversas do mercado,
melhorando assim seu desempenho financeiro e aumentando seu potencial de
crescimento/acumulação (nas conjunturas mais favoráveis) e suas chances de
sobrevivência (nas conjunturas desfavoráveis), (SEBRAE, acesso 23/01/05).
Na área de comércio exterior, a situação não é diferente. BARBOSA &
SIQUEIRA (2003), em sua pesquisa, concluem que as pequenas empresas
brasileiras têm problemas gerenciais que dificultam sua permanência no mercado
exterior:
os principais dificultadores se encontram na política de recursos humanos e cultural da empresa; na estrutura produtiva e tecnológica; e na administração financeira. No caso do principal dificultador dentro da área da administração financeira, dos 26 entrevistados, a maioria, 19,2%, afirmaram que sua empresa obteve dificuldades na definição do preço dos produtos direcionados para o mercado externo. (grifo nosso).
Para MINERVINI (2001:58),
não é difícil encontrar exportadores que para estabelecer seu preço de venda aplica sobre o preço do mercado interno um desconto de x %
e um fator K
para transformá-lo em moeda local. Quando se tem esse procedimento, pode ocorrer duas coisas: ou perdemos dinheiro (pois talvez pudéssemos oferecer um preço mais alto tendo informações de mercado) ou perdemos vendas (pois o preço pode resultar demasiadamente alto).
GONÇALVES (2003:175) menciona como uma das principais conclusões de
seu estudo que os dirigentes fixam preços por sensibilidade e comparação com a
concorrência, e muitas vezes estão tendo prejuízo em determinados produtos, não
conseguindo identificar a origem.
Identificação do problema
Na determinação de um assunto para pesquisa, deve-se buscar um problema
importante e viável, que se refira a questões ideológicas e que traga uma
contribuição útil e prática ao conhecimento científico. Deve, sem dúvida, trazer
6
solução para alguma questão que polariza ou afeta algum segmento da sociedade.
Na formulação do problema, deve o pesquisador prender-se a uma dificuldade
específica com a qual ele se defronta e que pretende resolver por intermédio da
pesquisa ( LAKATOS, 1996:103).
Assim, de acordo com o contextualizado identifica-se o seguinte problema:
Como deve ser um modelo de planejamento de preços de venda de
exportação adequado às pequenas empresas?
Considerando as dificuldades anteriormente mencionadas, o presente estudo
pretende contribuir no planejamento de preços de venda de exportação dessa
importante atividade da pequena indústria nacional. O estudo em bases
metodológicas como este constitui-se no meio pelo qual a Ciência da Contabilidade
procura atender ao aspecto de sua responsabilidade social e política no ambiente
atual. As variáveis relacionadas nessa pesquisa dizem respeito à influência das
características dos pequenos negócios, seus gestores e à conjuntura econômica na
qual estão inseridas na formação de seus preços.
Objetivos do trabalho
Objetivo geral
Analisar aspectos relevantes do planejamento de preços de exportação para
as pequenas empresas, levando-se em consideração diferentes técnicas e
abordagens, de acordo com os objetivos da empresa.
Objetivos específicos
Levantamento, identificação e análise das contribuições ao estudo dos
preços, originadas nas teorias econômica, mercadológicas e
contabilidade gerencial;
7
Levantamento de um referencial teórico sobre o processo de
planejamento de preços de exportação;
Elaboração de um conjunto de requisitos que devam ser incorporados
na estruturação do modelo de preços de exportação na pequena
empresa.
Justificativa do trabalho
...justificar a escolha do tema, evidenciando sua importância e oportunidade, são os objetivos desta parte. A justificativa deve ser feita de maneira simples e racional...
(ANDRADE, 1997:96).
Para justificar esse trabalho, levam-se em conta os seguintes aspectos:
A importância da pequena empresa pela sua participação na economia
brasileira e mundial, conforme já discutido na contextualização do
presente trabalho;
A necessidade da maior participação da pequena empresa na pauta de
exportação da economia brasileira;
O pequeno número de estudos acadêmicos voltados especificamente
para as necessidades das pequenas empresas;
Ser o preço de venda a principal fonte de captação de recursos que
representa o mais importante caminho na consecução do objetivo
principal da empresa, que é sua continuidade.
A necessidade de maior participação na pauta de exportação
O relatório Desempenho Exportador das Micro e Pequenas Empresas
Industriais do Sebrae, em parceria com a Fundação Centro de Estudos do
Comércio Exterior
FUNCEX, informa que, no Brasil, existem 17.963 empresas
exportadoras, que em conjunto exportaram o equivalente a US$ 96,2 bilhões em
2004. As micro e pequenas empresas industriais representam 62,1% do número de
empresas industriais exportadoras, porém respondem por apenas 2,3% do valor total
exportado, conforme mostram os quadros 1 e 2:
8
Quadro 1
Valor exportado pelas empresas industriais, segundo o porte, em anos Selecionados
Tamanho Valor Exportado US$ Milhões
FOB
1998 2003 2004
Participação %
1998 2003 2004
Micro 110,6 137,3 150,6 0,3 0,2 0,2
Pequena 997,1 1.369,5 1.696,4 2,3 2,2 2,1
Total micro e pequena 1.107,7 1.506,8 1.847,0 2,6 2,4 2,3
MP especial * 2.457,5 2.531,2 3.448,2 5,7 4,0 4,2
Média 7.926,7 9.004,5 13.083,4 18,4 14,4 16,0
Grande 31.623,3 49.607,6 63.333,3 73,3 79,2 77,4
Empresa ind não classificada 6,9 0,3 71,0 0,0 0,0 0,1
Total da empresas industriais 43.118,1 62.650,4 81.782,9 100,0 100,0 100,0
Empresas não industriais 7.981,6 10.330,1 14.462,0
Total empresas export (1) 51.099,7 72.980,5 96.245,0
Fonte: SECEX/MEDIC apud Sebrae (acesso 10/10/05)
Nota: (1) exclui exportações realizadas por pessoas físicas (identificadas por seus CPF s)
Microempresas: possuem menos de 20 pessoas ocupadas e exportam até US$ 300 mil/ano;
Pequenas empresas: possuem menos de 100 pessoas ocupadas e exportam até US$ 2,5 milhões/
ano (excluídas as já classificadas como microempresas);
*Micro e Pequenas especiais (MP especial) são as que possuem menos de 100 pessoas ocupadas e
exportações anuais superiores a US$ 2,5 milhões.
9
Quadro 2
Número de empresas industriais exportadoras, segundo o porte, em anos selecionados
Tamanho Número de empresas
1998 2003 2004
Participação %
1998 2003 2004
Micro 2.325 2.754 2.767 23,9 24,1 23,1
Pequena 3.529 4.334 4.676 36,2 38,1 39,0
Total micro e pequena 5.854 7.098 7.443 60,1 62,2 62,1
MP especial 200 241 365 2,1 2,1 3,0
Média 2.699 3.001 3.044 27,7 26,3 25,4
Grande 960 1.064 1.064 9,9 9,3 8,9
Empresa ind não classificada 23 9 60 0,2 0,1 0,5
Total da empresas
industriais
9.736 11.413 11.976 100,0 100,0 100,0
Empresas não industriais 4.184 5.869 5.987
Total empresas export (1) 13.920 17.282 17.963
Fonte: SECEX/MEDIC apud Sebrae (acesso 10/10/05)
Nota: (1) exclui exportações realizadas por pessoas físicas (identificadas por seus CPF s)
Em comparação com outros países industrializados, Itália e Estados Unidos,
por exemplo, em que as pequenas empresas geram 50% das exportações, conclui-
se que as pequenas empresas brasileiras têm muito a se desenvolver e contribuir
nessa área. Muitos ainda são os obstáculos que precisam ser superados, entre eles
o de planejamento do preço de venda.
O pequeno número de estudos acadêmicos voltados especificamente para as
necessidades das pequenas empresas
Não obstante a importância da pequena empresa no cenário brasileiro e
mundial, são poucos os estudos acadêmicos voltados para ela (pequena empresa).
BORTOLI NETO (1986:74) afirma: a literatura brasileira apresenta-se
bastante escassa, no que diz respeito aos estudos desenvolvidos sobre o
empreendedor.
10
KASSAI (1996:32) constatou que:
No Departamento de Contabilidade da FEA/USP, por exemplo, efetuamos um levantamento das teses e dissertações apresentadas voltadas para o estudo específico das médias, pequenas e micro empresas. São ao todo três trabalhos, dois a nível de mestrado e uma tese de livre-docência.
Em uma relação de 408 teses e dissertações defendidas até meados de
2003, de Contabilidade e Controladoria do Departamento de Contabilidade da
FEA/USP, constatou-se cinco dissertações de mestrado e uma tese de doutorado.
Em pesquisa ao banco de dados de teses e dissertações da Fundação
Getúlio Vargas, no dia 24/08/2005, constatou-se que entre 2.622 teses e
dissertações apenas 29 se referiam a pequenas empresas.
Ser o preço de venda o fator decisivo de continuidade do empreendimento
A decisão de preços de venda é uma questão complexa, pois impacta as
diversas variáveis com que os gestores devem operar. Embora sem dispor das
mesmas tecnologias de informações e profissionais especializados nas diversas
área específicas do negócio, elas precisam continuar gerando bens e serviços para
a satisfação das necessidades da sociedade e sua continuidade é pressuposto
básico para a Contabilidade.
Pretende o presente trabalho ser uma contribuição social da contabilidade à
continuidade da pequena indústria que exporta ou venha a se interessar por essa
atividade.
Metodologia da pesquisa
Este trabalho fundamenta-se em uma pesquisa bibliográfica direcionada à
conceituação e análise dos aspectos relevantes no planejamento de preços de
exportação, focando seu desenvolvimento e conclusão na análise dos custos como
fator limitante desse planejamento e a administração estratégica deles como fator de
competitividade e conquista de mercado. Utiliza-se do método dedutivo.
11
Estrutura do trabalho
Esta dissertação está estruturada em introdução, cinco capítulos e
considerações finais, sumarizados conforme segue:
Introdução: apresenta uma visão geral do trabalho, mediante a
contextualização, definição do problema, objetivos, justificativa, metodologia e a
estrutura da dissertação.
Capítulo 1 (a estratégia de formação de preços): analisa-se nesse capítulo a
estratégia de formação de preços, levando-se em consideração os objetivos da
empresa, a teoria econômica, conceitos de marketing e custos.
Capítulo 2 (Métodos tradicionais de custeio:absorção, RKW e direto):
apresenta conceitos de custos, e desses métodos de custeio, bem como a utilização
deles na tomada de decisão de preços.
Capítulo 3 (Gerenciamento e Custeio Baseado em Atividade): analisa esse
sistema de custeio, principalmente sob a ótica da gestão estratégica de custos,
visando à utilização do Custo Meta e Custo Kaizen adaptados à realidade da
pequena empresa.
Capítulo 4 (Incentivos e custos específicos da exportação): analisa-se os
incentivos fiscais e financeiros da atividade exportadora, com o objetivo de orientar
um planejamento tributário e financeiro, bem como seus custos específicos,
principalmente as cláusulas contratuais típicas de comércio exterior (Incoterms).
Capítulo 5: a partir da problemática levantada na introdução, respondendo à
questão proposta, partindo do conceito de pequena empresa, suas características e
principais dificuldades apresenta um modelo de tomada de decisão de preços de
exportação, levando-se em consideração os diversos aspectos que interferem nessa
decisão, mas focando na análise e administração estratégica dos custos.
12
1. A ESTRATÉGIA DE FORMAÇÃO DE PREÇOS
Para BRUNI & FAMÁ (2003:357),
a estratégia refere-se às relações entre a empresa e seu ambiente, e o processo de construção de seu futuro.... No processo de gestão de custos e formação de preços, conceitos extraídos da literatura de administração estratégica e/ou planejamento estratégico possuem grande relevância. Rentabilidade, custos e preços planejados para o futuro somente podem ser pensados mediante a análise estratégica da empresa e de seu ambiente competitivo.
O presente capítulo discute a influência das teorias econômica,
mercadológica e de custos no planejamento do preço de venda, levando em
consideração aspectos do ambiente externo e interno da empresa, bem como seus
objetivos.
1.1 A teoria econômica
A teoria econômica sempre nos posicionou que o preço é definido pelo
mercado no ponto onde se encontram as curvas da oferta e da procura. Assim, essa
definição não é unilateral, cabendo às partes analisar os componente dessa lei de
mercado, para melhor posicionar suas decisões em relação aos preços. A
intensidade da resposta dos consumidores às alterações de preços é conhecida
como elasticidade da demanda (E), cuja fórmula é:
E = alteração percentual na quantidade vendida
alteração percentual do preço de venda
O sinal negativo na fórmula acima é introduzido como conseqüência da
relação inversa entre quantidade vendida e preço de venda.
Se E>1, a demanda é elástica, isto é, quando há uma alteração no preço para
mais, a redução na quantidade comprada é proporcionalmente maior que a
alteração do preço. Isso quer dizer que uma alteração nos preços para mais
resultará numa redução tão grande da quantidade demandada que a receita total irá
diminuir.
13
Se E<1, a demanda é inelástica, isto é, quando há uma alteração no preço
para mais a redução na quantidade comprada é proporcionalmente menor que a
alteração do preço. Isso que dizer que alteração nos preços para mais resultará em
um aumento na receita total.
Segundo NAGLE os modelos econômicos não foram desenhados para
descrever realisticamente a maneira como as empresas precificam seus produtos ou
a maneira como os consumidores reagem aos preços. Os modelos econômicos são
abstrações: eles mantêm constantes uma série de variáveis enquanto alteram outras
e isto não é o que ocorre no mundo real. O objetivo dos modelos econômicos é
entender o comportamento geral das empresas de um determinado setor da
atividade econômica e não de uma empresa individualmente, motivo pelo qual, neste
trabalho, que tem uma preocupação com a unidade empresarial, não se detém na
análise do modelo econômico de determinação de preços de venda.
A curva de demanda e elasticidade-preço são mais difíceis de serem
determinadas para uma empresa individualmente que para um setor da atividade
econômica, todavia não se pode negar a importância dos conceitos de elasticidade e
inelasticidade da demanda, que são, nesse caso, mais importantes que a própria
medida. Para KAPLAN e ATKINSON (2000b), o modelo econômico de demanda é
valioso pelo fato de focalizar a atenção das empresas para o ambiente externo, onde
o produto é vendido. Ele força as empresas a pensarem não somente em quanto
custa produzir, mas também em quanto os consumidores desejam pagar por este
produto.
1.2. Marketing e formação de preços
Como integrante dos 4 P s do Marketing (produto,promoção, ponto, preço), o
preço é um dos componentes da estratégia de marketing, não podendo ser
analisado isoladamente. O preço do produto afeta a percepção do mercado acerca
de suas qualidades, porém a interação preço, produto, propaganda e distribuição
interfere no sucesso de uma estratégia de preços.
14
A análise do produto comercializado pela empresa é um dos determinantes
de sua política de preços: se a empresa oferece um produto diferenciado ou é um
líder de custos tem que precificá-los de forma diferente.
As empresas precisam levar em consideração seus objetivos e necessidades
de crescimento, cobrir custos, gerar um determinado fluxo de caixa e atingir uma
determinada taxa de retorno, sem contudo esquecer do consumidor na
determinação dos preços de venda dos seus produtos. A precificação correta
depende tanto de cálculos precisos, quanto de bom julgamento, levando em
consideração as preferências dos consumidores e suas reações e isto é uma
especialidade da área de marketing.
Para SEMENIK (1996:358), a decisão de preço é afetada pela própria
empresa na forma de seus objetivos, recursos e decisões tomadas em outra áreas
do marketing mix . Exemplificando, cita a opção da Procter & Gamble pela
qualidade ambiental de seus produtos, o que gera custos maiores em adaptar
embalagens e processos produtivos ao meio ambiente. Esses custos maiores são
traduzidos em preços mais altos. Da mesma forma, cita a opção da empresa por
qualidade, gerando uma imagem da marca no mercado, bem como a proteção dos
produtos da empresa por patente, permitindo dessa forma um grau maior de
flexibilidade no preço.
Também é importante salientar-se o conceito de valor econômico do produto
(VE), que sob a ótica do cliente é decomposto em duas partes:
valor de referência, que é o custo de qualquer produto concorrente que, sob o ponto de vista do consumidor, seja o substituto mais próximo do produto em questão;
Valor de diferenciação, que é o valor dos atributos do produto que o tornam diferente do substituto mais próximo. Este valor pode ser positivo ou negativo (LOUREIRO, 1994:22).
NAGLE (1987) relaciona três estratégia genéricas de preços que uma
empresa pode adotar:
15
Preços voltados para a nata do mercado (skim pricing)
produtos
com demanda inelástica, isto é, clientes com pouca sensibilidade a preço, que
valorizam a diferenciação do produto (valor econômico). Com essa estratégia visa-se
obter uma margem alta de lucro, mesmo perdendo-se volume de vendas. Qualquer
fator que reduza a sensibilidade a preço poderá atender um segmento de
compradores, que pagarão um preço mais elevado. Esta estratégia não deve ser
adotada quando há possibilidade de grandes economias de escala. Sem dúvida
essa prática tende a atrair concorrentes devido às altas margens praticadas;
Preço de penetração
essa estratégia consiste em estabelecer
preços abaixo do valor econômico para atrair e manter uma grande clientela. A
condição para aplicar-se essa prática é que a demanda seja elástica, isto é, que o
mercado seja sensível a preço. É aplicada a produtos com pequena diferenciação do
tipo ou próximo a commodities e que a diferença de preço compense a
diferenciação do produto concorrente. A implantação dessa política é favorecida
quando há possibilidade de grandes economias de escala, e conseqüentemente,
custos incrementais baixos em relação ao preço de venda. Nessa estratégia,
políticas de redução de custos com aplicação de Custo Meta e Custo Kaizen são
altamente recomendáveis. É importante também que a empresa praticante tenha
uma vantagem de custo que desencoraje a concorrência a iniciar uma guerra de
preços, ou que seja tão pequena que não chegue a afetar as vendas dos
concorrentes;
Estratégia de preços neutros
é o estabelecimento do preço do
produto dentro de uma faixa que a maioria dos consumidores considerará
compatível com seu valor econômico. Nesse caso, a empresa prefere utilizar outras
ferramentas de marketing para ganhar participação de mercado.
Uma vez escolhida uma estratégia de preços, não significa que ela tenha que
ser única para determinado produto, pois normalmente os produtos são comprados
por diversos segmentos e com diferentes sensibilidades a preço. As empresas
normalmente dividem seus compradores em diversos grupos ou segmentos, tais
como atacadistas, distribuidores, lojistas e consumidores, e a partir dessa
segmentação estabelece programas de marketing apropriados a cada segmento.
16
1.3. Custos e a formação de preços
O mercado não é nem deve ser o único caminho para a definição de preços,
mas é importante ter os preços compatíveis com o mercado. Os custos não definem
os preços de venda, mas eles exercem um papel importante na formulação da
estratégia deles. Compete ao empresário decidir sobre seus preços de venda.
Porém, se errar para maior, perde o mercado; se errar para menor, compromete o
negócio.
HORNGREN, FOSTER & DATAR (2000) consideram que há três influências
principais sobre as decisões de preços: clientes, concorrentes e custos. Segundo
eles, a teoria econômica e pesquisas de como as empresas tomam decisões de
preços revelam que as companhias ponderam diferentemente clientes, concorrentes
e custos. As que vendem produtos do tipo commodity têm que aceitar o preço
imposto pelas forças de mercado, mas os dados sobre os custos podem ajudar
esses negociantes a estabelecer, por exemplo, o nível de atividade (output) que
melhor atenda aos objetivos particulares da empresa. Em mercados menos
competitivos, continuam, as empresas têm certa discrição na fixação dos preços. A
decisão de preços depende de como os clientes avaliam o produto, das estratégias
de preço dos competidores e dos custos.
Assim, a apuração dos custos dos produtos é importante para servir de
suporte para a decisão do preço.
Não há, contudo, um modo único de apuração do custo de um produto que seja universalmente relevante para todas as decisões de preço. Por quê? Porque as decisões de preços diferem muito, tanto nos horizontes de tempo quanto nos seus contextos, (HORNGREN et al 2000:302).
PADOVEZE (2004) conclui que, embora em muitos casos o preço de venda
seja fornecido pelo mercado, o cálculo dos custos é um parâmetro inicial ou padrão
de referência para análises comparativas e que em diversas outras situações podem
exigir a utilização dos procedimentos de formação de preços de venda a partir do
custo, como:
estudos de engenharia e mercadologia para introdução de novos
produtos;
17
acompanhamento dos preços e custos dos produtos atuais;
novas oportunidades de negócios;
negócios ou pedidos especiais;
faturamento de produtos por encomenda;
análise de preços de produtos de concorrentes, etc.
Uma empresa com conhecimento da tecnologia, da capacidade instalada e das políticas operacionais dos concorrentes é igualmente capaz de fazer estimativa dos custos dos concorrentes, o que é uma informação valiosa para a fixação de preços competitivos (HORNGREN et al 2000:302).
Para se calcular os custos unitários de um produto, precisa-se de um método
de custeio para apropriação dos custos diretos e indiretos aos produtos.
Conforme KAPLAN (2000a), os sistemas de custos têm sido
desenvolvidos e utilizados pelas empresas visando cumprir três funções principais,
normalmente estabelecidas por seus usuários:
avaliação dos estoques, visando um público externo, como
fornecedores, bancos e aspectos legais e fiscais;
controle das despesas operacional e de custos, visando a análise dos
recursos da empresa consumidos por produtos, serviços e clientes;
a mensuração da eficiência dos processos para um feedback aos
administradores.
1.4 O reflexo no resultado econômico/financeiro
Embora não possa ser considerada uma teoria da estratégia e formação
de preços, o reflexo do preço no resultado econômico/financeiro da empresa deve
ser sempre simulado nesse planejamento. É a ferramenta de mensuração do
resultado do planejamento.
Dizem os administradores financeiros que o principal objetivo da empresa
é criar valor para o acionista, ou seja, aumentar a riqueza de seus proprietários. Sem
18
querer deixar em segundo plano os demais objetivos da empresa, tais como
colaborar, preservar e desenvolver a comunidade na qual está inserida, é a boa
rentabilidade que motivará o empresário a continuar o desenvolvimento de seu
negócio e a contribuir com melhores condições para a comunidade e o ambiente em
que está inserida sua empresa e suas atividades comerciais.
SANTOS (1995) afirma que os empresários em suas decisões de preços
devem levar em consideração diferentes técnicas e abordagens, dentre elas, as
mais conhecidas são as baseadas na teoria econômica, nos custos, na demanda e
na concorrência, porém os objetivos da empresa constituem o primeiro e mais
importante fator direcionador na política de estruturação do preço de venda.
Portanto, a decisão de preços tem que atender a este requisito para que
os proprietários da empresa se sintam motivados e para que a empresa possa
cumprir sua missão. É lógico que o ambiente de mercado impõe restrições à
empresa, mas se elas não existissem a suposição imediata seria a de lucros
incessantes e ilimitados.
Assim, a escolha da melhor alternativa de preço deve sempre levar em
consideração a sua influência no resultado da empresa.
1.5 CONCLUSÃO
Este capítulo mostrou que, numa política de planejamento de preços, algumas
estratégias devem ser adotadas.
Verificou-se que todas as teorias trazem contribuições valiosas, porém
também têm as suas limitações. A teoria econômica procura explicar o
comportamento geral das empresas, uma conceituação estrategicamente relevante,
porém de aplicação prática bastante difícil. A teoria de marketing leva em
consideração o consumidor e a concorrência, que são fatores de extrema
importância, porém não podem garantir a continuidade do negócio a longo prazo se
não levar em conta os custos e despesas da empresa. Assim, a precificação eficaz
depende tanto de cálculos precisos como de bom julgamento.
19
Mostrou-se também que a política de planejamento de preços deve levar em
conta os objetivos gerais da empresa, principalmente, o seu maior objetivo, que é
ser rentável em longo prazo.
No próximo capítulo analisar-se-á os métodos de custeio e sua influência no
planejamento dos preços.
20
2. MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTEIO: ABSORÇÃO, RKW
E DIRETO
No capítulo anterior as variáveis mais importantes que interferem no
planejamento dos preços foram objeto de análise. Consumidores, concorrentes, os
custos da empresa e seus objetivos foram o alvo das considerações desse
planejamento.
Neste capítulo será focada a análise dos custos como fator importante na
formulação desta estratégia. Esta análise dos métodos tradicionais de custeio
procurará mostrar suas vantagens e limitações comparando-se os sistemas de
custeio por absorção e direto.
Antes de começar a análise dos métodos de custeio precisa-se definir alguns
conceitos que serão utilizados:
Custo: recursos utilizados no processo de produção, tanto os materiais
quanto a mão-de-obra, depreciação de máquinas e equipamentos quanto a
administração da produção.
Despesas: recursos utilizados nas atividades financeiras, de vendas e
administração geral da empresa.
Custo Direto: Segundo MARTINS (2003), o custo direto é definido como
sendo aquele que pode ser atribuído ao produto através de uma medida de
consumo como quilogramas ou metros de matéria-prima consumida, embalagens
utilizadas etc. Conclui-se da definição que custo direto é aquele identificado de
forma clara, simples e objetiva em relação ao produto.
Custo Indireto: esses custos são aqueles que não podem ser atribuídos aos
produtos de uma maneira clara, simples e objetiva, sendo sempre feita sua
atribuição ao produto através de uma estimativa que se denomina rateio. Como
exemplo pode-se citar o aluguel ou o custo da administração da fábrica para uma
indústria que tem diversos itens na sua linha de produção. Conforme MARTINS
21
(2003:53), cada vez que é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a
apropriação ou cada vez que há o uso de estimativas e não de medição direta, fica o
custo incluído como indireto.
Além da classificação de direto e indireto, os custos também são classificados
em fixos e variáveis, em função de seu comportamento em relação ao volume de
produção. Para efeito de precificação é de fundamental importância essa
classificação para o entendimento do comportamento dos custos.
Custos Variáveis: alteram-se direta e proporcionalmente ao volume de
fabricação. Custos com matérias-primas, mão-de-obra de beneficiamento dos
produtos por terceiros são exemplos de custos variáveis, pois quanto mais unidades
produzidas, maiores esses custos e na mesma proporção das unidades produzidas.
Se uma montadora de automóveis paga R$ 50,00 por unidade de volante o custo
total dos volantes seria R$ 50,00 vezes o número de carros produzidos, sendo esse,
portanto, um custo variável.
Custos Fixos: é aquele que não se altera com o volume de fabricação,
dentro de determinado nível de atividade econômica. Custos como aluguéis, prêmio
de seguro do prédio são exemplos de custos fixos pois independentemente da
quantidade produzida o valor será sempre o mesmo. HORNGREN (1989:41) cita
que os ...custos fixos são aqueles cujo total permanece inalterado numa grande
amplitude de volumes.
Custos semivariáveis ou semifixos: são aqueles que têm componentes das
duas naturezas, isto é, fixo e variável. Custos como conta telefônica tem parte fixa
(assinatura) e variável (as ligações efetuadas). Nesse caso, o comportamento dos
custos deve ser analisado separando-se a parte fixa, e tratando-se com custo fixo, e
a parte variável, e tratando-se como custo variável.
Definido esses conceitos, analisar-se-ão os métodos de custeio.
22
2.1 O método de custeio por absorção é caracterizado por atribuir todos os custos
de fabricação ao produto, tantos os diretos quanto os indiretos, variáveis e fixos.
Tem como vantagem a simplicidade, pois adicionando-se as despesas gerais de
administração, vendas, financeiras e margem de lucro desejada chega-se ao preço
de venda com base no custo.
Esse método deriva dos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos em que os
ativos, estoques de produtos acabados ou em processos, devem ser valorizados
pelo seu custo total de fabricação. Atende aos aspectos da contabilidade societária e
aspectos fiscais. Devendo portanto ser utilizado para efeitos de imposto de renda e
relatórios externos para fornecedores, bancos etc.
Sob o ponto de vista estratégico, esse método é importante, pois no longo
prazo todos os custos da empresa devem ser cobertos e ainda se obter um lucro
para que a missão da empresa seja atendida.
A apropriação dos custos indiretos aos produtos é feita através do uso de
critérios de rateio como, por exemplo, horas máquinas, mão-de-obra direta, valor da
matéria-prima aplicada, entre outros, que sempre conterá um maior ou menor grau
de arbitrariedade. Devido à utilização dos rateios, para que esse grau de
arbitrariedade esteja dentro de um mínimo aceitável, há a necessidade de que as
pessoas envolvidas nesse processo conheçam muito bem o sistema de produção.
Para BACKER & JACOBSEN (1973:215-6), a principal vantagem do método
de custo pleno é que ele assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de
uma margem planejada de lucros. Isto é especialmente importante na fixação dos
preços no longo prazo. Logicamente, uma empresa para sobreviver a longo prazo
precisa de uma receita que cubra seus custos e despesas variáveis e fixos.
2.1.1 desvantagens do custeio por absorção
Sob o aspecto de análise de custos para tomada de decisão, o grande
problema do custeio por absorção está na apropriação dos custos indiretos aos
23
produtos, uma vez que os custos indiretos são formados em grande parte por custos
fixos. Esse procedimento, para efeitos de análise do comportamento dos custos e
tomada de decisão, dificulta certas análises e pode levar a algumas conclusões
enganosas.
MARTINS (2.003:197-198) menciona três grandes problemas na utilização do
método de custeio por absorção para efeitos de tomada de decisões gerenciais:
2.1.1.1 Na análise de rentabilidade do mix de produtos:
por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedades;quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque,isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro e se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer um produto rentável um produto não rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.
Exemplificando o mencionado, suponha-se uma empresa que fabrica três
produtos, cujos custos e preços de venda sejam os seguintes:
24
QUADRO 2.1
Custos variáveis mensais
ITENS A B C TOTAL
Matéria-prima 250.000 90.000 110.000 450.000
Outros custos variáveis 140.000 41.000 99.000 280.000
Soma custos variáveis 390.000 131.000 209.000 730.000
Unidades produzidas 4.000 3.000 3.500
Custos variáveis unitários
97,50 43,67 59,71
Os custos fixos mensais dessa empresa são $ 250.000 que a empresa apropria aos
produtos proporcionalmente às horas de mão-de-obra direta (MOD) utilizadas:
Produto A 3.000 horas
Produto B 2.500 horas
Produto C 2.000 horas
Total 7.500 horas
Custos Fixos: $ 255.000 = $ 34,00/hora
7.500 h
QUADRO 2.2 rateio dos custos fixos aos produtos
Produtos H.MOD Ut. CF/hora $ CF total $ Unid. Prod. CFunitário $
A 3.000 34,00 102.000 4.000 25,50
2.500 34,00 85.000 3.000 28,33
2.000 34,00 68.000 3.500 19,43
Os preços unitários de mercado líquidos para esses produtos são:
Prod. A $ 141,00
Prod. B $ 86,50
Prod. C $ 96,00
Observação: preço de mercado líquido é o preço de venda menos as despesas
variáveis de venda, tais como impostos incidentes sobre a venda e comissões.
25
Com base nas informações supra, calcula-se a rentabilidade de cada produto
(valores unitários) $:
QUADRO 2.3 cálculo da rentabilidade de cada produto
Produto Custo Variável
CF Custo total
Preço de Venda
Lucro Bruto
A 97,50 25,50 123,00 141,00 18,00 B 43,67 28,33 72,00 86,50 14,50 C 59,71 19,43 79,14 96,00 16,86
Caso a empresa mudasse seu critério de rateio de custos fixos, rateando agora seus
custos fixos proporcionalmente ao custo da matéria-prima, um critério bastante
utilizado em muitas pequenas empresas, a situação seria a seguinte:
Custos Fixos (CF): $ 255.000 = 0,5667
Matéria-prima $ 450.000
Ou seja, os Custos Fixos representam 56,67% do Custo da Matéria-prima.
Assim os Custos Fixos por unidade passarão a ser:
QUADRO 2.4 cálculo dos custos fixos com novo rateio
Produto Custo Matéria-prima
Percentagem Custos Fixos
A 62,50 56,67% 35,42 B 30,00 56,67% 17,00 C 31,43 56,67% 17,81
O novo quadro de rentabilidade dos produtos ficará (valores unitários):
QUADRO 2.5 cálculo de rentabilidade dos produtos com novo rateio
Produto Custo Variável
Custo Fixo
Custo Total
Preço de Venda
Lucro Bruto
A 97,50 35,42 132,92 141,00 8,08 B 43,67 17,00 60,67 86,50 25,83 C 59,71 17,81 77,52 96,00 18,48
Com a mudança de critério de rateio dos Custos Fixos, o produto B passou a
ser o mais rentável, seguido do Prod. C e, em último lugar, o Prod. A, que era o mais
lucrativo. Houve uma mudança total na ordem de rentabilidade. Se novas mudanças
26
de critério de rateio ocorrerem, novas mudanças nessa ordem poderão ser
encontradas.
Afinal, qual o produto mais lucrativo? Que critério utilizar?
Toda problemática surgiu quando apropriamos os Custos Fixos aos produtos.
O fato dos Custos Fixos estarem ligados à capacidade instalada e
conseqüentemente a períodos, a forma como esses custos são distribuídos aos
diversos produtos, bem como a quantidade de unidades produzidas no período nos
dá Custos Fixos Unitários diferentes. Os Custos Fixos ocorrem em função do tempo
e não em função da produção, pelo menos como regra geral.
2.1.1.2 Na análise de pedidos especiais:
por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da produção ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para produzir uma unidade a mais de determinado produto.
Exemplificando o referido, suponhamos que uma determinada empresa
fabricante do produto A tenha uma capacidade de produção de 2.000 unidades por
mês e que por condições mercadológicas só esteja conseguindo vender 1.500
unidades por mês no mercado interno. Surge uma possibilidade de um pedido de
exportação de 500 unidades/mês. As condições de vendas e custos são os
seguintes:
Preço de Venda no mercado interno: R$ 3.000/unidade;
Preço de Venda na exportação: R$ 2.400/unidade;
Custos:
Matéria-prima R$ 1.400/unidade
Outros Custos Variáveis R$ 600/unidade
Custos Fixos R$ 700/unidade *
27
Custo Total R$ 2.700/unidade
* Custo Fixo mensal: R$ 1.050.000 = R$ 700/unidade
Unidades produzidas/mês 1.500
Analisando-se esse pedido de exportação pelo sistema de custeio por
absorção, é possível que a empresa rejeite o pedido, pois o Preço de Venda de
R$ 2.400/unidade é inferior ao seu custo total de R$ 2.700/unidade, um aparente
prejuízo de R$ 300/unidade. Porém, se calcularmos o lucro da empresa numa e em
outra situação, veremos que o pedido de exportação resultará num aumento de lucro
(vide demonstração no item 2.3.1.2).
2.1.1.3 Na análise da relação Custo/Volume/Lucro:
o valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base em seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carreados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.
Concluindo o raciocínio o autor demonstra que a análise da relação
Custo/volume/lucro é distorcida quando utiliza-se o custeio por absorção. Para se ter
uma idéia desta distorção, ele apresenta o seguinte exemplo (com modificações):
28
QUADRO 2.6
Informações de produção e vendas
Período Produção em
unidades
Vendas em
unidades
Estoque final em
unidades
Janeiro 60.000 40.000 20.000
Fevereiro 50.000 60.000 10.000
Março 70.000 50.000 30.000
Abril 40.000 70.000 0
CUSTOS DE PRODUÇÃO:
Custos Variáveis: $ Matéria-prima 20 Outros custos variáveis 15
Soma do Custo Variável 35/unidade
Custos Fixos: $ 1.330.000/mês
Preço de Venda: $ 65/unidade
Para determinarmos o lucro mensal da empresa, calcula-se o Custo dos Produtos
Vendidos (CPV) de cada mês, conforme segue:
JANEIRO Vendas 40.000 unidades X $ 65/unid $ 2.600.000
Custo da Produção:
Custos Variáveis: 60.000 unidades X $ 35/unid $ 2.100.000
(+) Custos Fixos $ 1.330.000
(=) Custo da Produção do mês $ 3.430.000
(-) Estoque Final (20.000 unid):$3.430.000 = $ 57,17/u $ (1.143.400)
60.000 unid
(=) CPV $ 2.286.600
FEVEREIRO
Vendas 60.000 unidades X $ 65/unid $ 3.900.000
Custo da Produção:
Custos Variáveis: 50.000 unidades X $ 35/unid $ 1.750.000
29
(+) Custos Fixos $ 1.330.000
(=) Custo da Produção do mês $ 3.080.000
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (20.000 unidades
do mês anterior) $ 1.143.400
(-) Estoque final de Produtos Acabados (10.000 unidades que
ficaram em estoque) $ 3.080.000 = $ 61,60 X 10.000 u $ (616.000)
50.000 unid
(=) CPV $ 3.607.400
MARÇO
Vendas 50.000 unidades X $ 65 $ 3.250.000
Custos da Produção:
Custos Variáveis: 70.000 unidades X $35/unid $ 2.450.000
(+) Custos Fixos $ 1.330.000
(=) Custo da Produção do mês $ 3.780.000
(+) Estoque Inicial de Prod. Ac. (10.000 unidades do
mês anterior) $ 616.000
(-) Estoque final de Prod. Ac. (30.000 unidades que
ficaram em estoque) $ 3.780.000 = $ 54,00 X 30.000 u $ (1.620.000)
70.000
(=) CPV $ 2.776.000
ABRIL
Vendas 70.000 unidades X $ 65 $ 4.550.000
Custo da Produção:
Custos Variáveis: 40.000 unidades X $ 35 $ 1.400.000
(+) Custos Fixos $ 1.330.000
(=) Custo da Produção do mês $ 2.730.000
(+) Estoque Inicial de Prod. Ac. (30.000 unidades que
ficaram em estoque do mês anterior) $ 1.620.000
(=) CPV $ 4.350.000
Elaborando-se a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) pelo
método do Custeio por Absorção, conforme calculado acima:
30
QUADRO 2.7
Demonstração de Resultado do Exercício custeio absorção
itens JAN FEV MAR ABR
Vendas 2.600.000 3.900.000 3.250.000 4.550.000
(-) CPV 2.286.600
3.607.400
2.776.000
4.350.000
(=) Lucro 313.400 292.600 474.000 200.000
Estoque final 1.143.400 616.000 1.620.000 0
Analisando-se o quadro 2.7, vê-se que de Janeiro para Fevereiro a empresa
aumentou suas vendas de $ 2.600.000 para $ 3.900.000, um aumento portanto de
50% e os lucros caem de $ 313.400 para $ 292.600. Como explicar essa variação
aparentemente sem lógica? A explicação se deve ao volume de produção: em
Janeiro, como a produção foi maior, isso causou um custo unitário mais baixo $
57,17 ($3.430.000/60.000 unidades). Em Fevereiro, com uma produção menor de
50.000 unidades, o custo unitário passou para $ 61,60. Apesar do aumento das
vendas, o aumento do custo unitário foi mais relevante e acabou por causar esse
lucro final reduzido. Também os estoques caíram pela metade, de 20.000 unidades
em Janeiro para 10.000 unidades em Fevereiro e o valor em dinheiro não se alterou
na mesma proporção, pois passou de $ 1.143.400 em Janeiro para $ 616.000 em
Fevereiro.
No mês de Março houve uma redução de aproximadamente 17% nas vendas
e um aumento de aproximadamente 62% nos lucros! A explicação é praticamente a
mesma: a grande produção no mês de Março (70.000 unidades) reduziu o custo
unitário para $ 54,00/unidade compensando assim o decréscimo nas vendas.
Em suma, pelo método de Custeio por Absorção o lucro não acompanha
necessariamente a direção das vendas, sendo influenciado pelo custo que depende
do volume de produção. O lucro depende não só das Vendas e volume fabricado no
período, mas também da quantidade feita no período anterior, já que isso afeta o
custo unitário do estoque final do período anterior, que passa a ser baixado no
período seguinte.
31
2.2 RKW (Reichskurtorium für Wirtschaftlichtkeit) ou Sistema de Custeio
Integral
MARTINS (2003) menciona ainda o RKW, método de custeio alemão em que,
além dos custos de fabricação, todas a demais despesas (administrativas,
comerciais e inclusive financeira) são apropriadas ao produto (custo pleno). Com o
RKW se chega ao valor de produzir e vender, bastando adicionar o lucro desejado
para se ter o preço de venda.
2.3 Método de custeio variável
Nesse método de custeio só são atribuídos aos produtos os custos e
despesas variáveis. Os custos e despesas fixos são considerados do período.
Os Custos Variáveis estão proporcionalmente relacionados às unidades
produzidas. Para qualquer nível de produção eles manterão a mesma
proporcionalidade:
Custo Variável Total = quantidades produzidas vezes Custo Variável Unitário.
Observação: refere-se sempre a uma mesma escala econômica de produção.
Como visto anteriormente quando se falou sobre o custeio por absorção, o
rateio dos custos fixos aos produtos, para efeito de tomada de decisão, mais
atrapalha do que ajuda. Como mencionado uma simples modificação de critério de
rateio pode transformar um produto rentável em não rentável, o que, obviamente,
não é correto.
Em virtude disso o custeio variável é utilizado para uma série de análises
gerenciais, entre elas: tomada de decisão de pedidos especiais, relação
custo/volume/lucro, ponto de equilíbrio, comprar ou produzir, entre outras.
32
2.3.1 Vantagens do custeio variável
2.3.1.1 Na análise de rentabilidade do mix de produtos
Exemplificando o explicado retorne-se ao primeiro exemplo de distorção
causada pelo custeio por absorção (item 2.1.1.1) quando modifica-se o critério de
rateio de custos fixos e analise-se a situação pelo custeio variável.
Retomando-se o quadro 2.1 daquele exemplo:
Valores mensais
ITENS A B C TOTAL
Matéria-prima 250.000 90.000 110.000 450.000
Outros custos variáveis 140.000 41.000 99.000 280.000
Soma custos variáveis 390.000 131.000 209.000 730.000
Unidades produzidas 4.000 3.000 3.500
Custos variáveis unitários
97,50 43,67 59,71
Os preços unitários de mercado líquidos para esses produtos são:
Prod. A $ 141,00 Prod. C $ 96,00
Prod. B $ 86,50
Podemos então concluir que cada unidade do Prod. A traz para a empresa
uma receita de $ 141,00 e obrigatoriamente gera um custo de $ 97,50, que é o
custo variável. É essa sobra de $ 43,50/unidade ( $141,00 de receita menos $
97,50 de Custo Variável) que contribuirá para pagar os Custos e Despesas Fixos e
formar o Lucro. A essa sobra dá-se o nome de Margem de Contribuição, no
exemplo Margem de Contribuição por unidade.
Assim, a Margem de Contribuição é:
Receita Bruta de Vendas
(-) Despesas Variáveis
(=) Receita Líquida de Vendas
33
(-) Custos Variáveis
(=) Margem de Contribuição
No exemplo temos:
QUADRO 2.8
Cálculo da Margem de Contribuição
Valores unitários
Produto Preço de
Venda
( ) Custo
Variável
Margem de
Contribuição
A 141,00 97,50 43,50
B 86,50 43,67 42,83
C 96,00 59,71 36,29
Cada unidade do produto A contribui com $ 43,50, do Prod. B com $ 42,83 e
do produto C com $ 36,29 para pagar os custos e despesas fixas e formar o lucro.
Agora sim podemos afirmar que o Prod. A é o que mais contribui por unidade para a
empresa, seguido do B e por último do C.
Subtraindo-se da Margem de Contribuição os Custos e Despesas Fixos
chegaremos ao lucro líquido.
Estruturando-se uma demonstração de resultado, supondo-se que todas
unidades produzidas foram vendidas, chega-se a:
34
QUADRO 2.9
Demonstração de Resultado do Exercício custeio variável (I)
Itens Produto A Produto B Produto C total
Vendas líquidas* 564.000 259.500 336.000 1.159.500
(-) Custos Variáveis 390.000 131.000 209.000 730.000
(=) Margem de Cont.
174.000 128.500 127.000 429.500
(-) Custos Fixos 255.000
(=) Lucro Líquido 174.500
*Vendas Líquidas: Prod.A: 4.000 unidades X $ 141; Prod. B: 3.000 unidades X $ 86,50; Prod. C:
3.500 unidades X $ 96,00.
Nesta forma de demonstração não existe o lucro por produto e sim com
quanto cada produto contribui para cobrir os Custos e Despesas Fixos e gerar o
lucro.
2.3.1.2 Na análise de pedidos especiais
Ao analisar-se pedidos especiais, como deve ser entendido um pedido de
exportação, a utilização do custeio variável é de fundamental importância para se
evitar a falácia de composição causada pelo rateio dos custos fixos aos produtos.
Retomando o exemplo do pedido de exportação discutido anteriormente
quando falou-se do custeio por absorção (item 2.1.1.2) vimos que a empresa poderia
ser induzida a rejeitar o pedido pois seus custos totais, pelo custeio por absorção,
era de R$ 2.700/unidade e o preço de venda na exportação de R$ 2.400/unidade.
Entretanto, se se calcular o lucro da empresa numa e noutra situação, ver-se-
á que o pedido de exportação resultará num aumento de lucro, o equivalente à sua
margem de contribuição. Calculando-se:
35
Lucro mensal da empresa sem o pedido de exportação:
Vendas no Mercado Interno (1.500 unidades x R$ 3.000) = R$ 4.500.000
(-) Custos Variáveis (1.500 unidades x R$ 2.000*) = R$ 3.000.000
(-) Custos Fixos = R$ 1.050.000
(=) Lucro = R$ 450.000
*Matéria-prima R$ 1.400 + Outros Custos Variáveis R$ 600.
Lucro mensal da empresa com o pedido de exportação:
Vendas no Mercado Interno (1.500 unidades x R$ 3.000) = R$ 4.500.000
Vendas de exportação (500 unidades X R$ 2.400) = R$ 1.200.000
Vendas total = R$ 5.700.000
(-) Custos Variáveis (2.000 unidades X R$ 2.000) = R$ 4.000.000
(-) Custos Fixos = R$ 1.050.000
(=) Lucro = R$ 650.000
Observe-se que o aumento do lucro, R$ 200.000, é exatamente o valor da
Margem de Contribuição do pedido de exportação:
Venda de Exportação (500 unidades X R$ 2.400) R$ 1.200.000
(-) Custos Variáveis (500 unidades X R$ 2.000) = R$ 1.000.000
(=) Margem de Contribuição R$ 200.000
Conforme HORNGREN (2000:302), a teoria econômica mostra que as
empresas que atuam de modo ótimo devem produzir e vender unidades, até que a
receita marginal (receita gerada pela venda de uma unidade adicional) seja igual ao
custo marginal ou variável (custo adicional da produção de uma unidade).
SEMENIK (1996:385) advoga que na determinação de preços globais a base
para uma efetiva política de preços refere-se ao claro entendimento dos fatores de
custos e lucro envolvidos. No caso da empresa estabelecer uma política de preço de
exportação com base nos custos variáveis, ela considera somente os custos
marginais. Tais empresas tendem a ver as vendas de exportação como um bônus
e assumem que qualquer retorno sobre os custos variáveis será uma contribuição
para seus lucros (SEMENIK, 1996:385).
36
Quando a moeda doméstica é forte, torna-se necessário reduzir as margens
de lucro e formar preços por custo marginal (SEMENIK, 1.996).
2.3.1.3 Na análise da relação Custo/Volume/Lucro
Outra aplicação de suma importância do custeio variável é quando se analisa
a relação Custo/Volume/Lucro. O rateio dos custos fixos aos produtos, que se
alteram em cada unidade produzida em função do volume de fabricação, distorce
essa análise, conforme ficou demonstrado quando se estudou o custeio por
absorção.
Retornando-se ao item 2.1.1.3 observe-se agora como ficaria a
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) utilizando-se o Custeio Variável:
QUADRO 2.10 Demonstração do Resultado do Exercício custeio variável (II)
itens JAN FEV MAR ABR
Vendas 2.600.000 3.900.000 3.250.000 4.550.000
(-)Custos
Variáv dos
Prod.Vend.
1.400.000
2.100.000
1.750.000
2.450.000
(=)Margem de
Contribuição 1.200.000 1.800.000 1.500.000 2.100.000
(-)Custos
Fixos 1.330.000
1.330.000
1.330.000
1.330.000
(=) Lucro (130.000) 470.000 170.000 770.000
Estoque Final 700.000 350.000 1.050.000 0
Pode-se verificar agora que aumentando-se as vendas aumenta-se também
o lucro. Os custos alocados aos produtos foram somente os Custos Variáveis,
passando os Custos Fixos a serem debitados totalmente ao resultado do período.
37
Assim também cada unidade estocada está avaliada pelo seu custo variável de $ 35,
sem alterar seu custo em função do volume de produção do período em que foi
fabricada. A diferença do lucro mensal entre um critério e outro está localizado no
Custo Fixo incorporado aos estoques.
Assim, percebe-se como o Custeio Variável permite à empresa ver de forma
clara e compreensível a relação volume de vendas e lucro.
É de suma importância observar que mesmo os custos fixos são controláveis
no longo prazo. Assim, para decisões de longo prazo, é necessário uma análise
cuidadosa do que se manterá constante e o que se modificará e será relevante no
planejamento de custos. Exemplificando, os custos fixos de uma linha de produto,
tais como depreciação de máquinas e equipamentos, seguros, aluguel, deixarão de
existir quando a empresa considerar a hipótese de desativar essa linha de produtos.
A substituição de uma máquina por outra mais cara, porém mais produtiva alterará
os custos fixos da empresa.
2.4 Resumo das Vantagens e Desvantagens dos Métodos de Custeio:
Com base no explicado, pode-se resumir as vantagens e desvantagens dos
métodos de custeio apresentados, conforme Quadros 2.11 e 2.12:
38
QUADRO 2.11
Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção
vantagens desvantagens
Simplifica o cálculo do preço de venda, pois adicionando-se ao custo as despesas e a margem de lucro, chega-se ao preço de venda;
O rateio dos custos indiretos aos produtos aumenta o trabalho administrativo com necessidade de mais controles;
Importante sob o ponto de vista estratégico, pois dá a segurança à administração de que todos os custos estão sendo recuperados.
Não pode ser usado para certas análises como de mix de produtos, de pedidos especiais, da relação custo/volume/lucro, de fabricar ou comprar, de ponto de equilíbrio entre outras.
Atende aos Princípios Fundamentais da Contabilidade, devendo, portanto, sempre ser utilizado para efeitos externos (fisco, bancos, demais credores, etc)
Não poderão ser comparados os custos unitários de períodos diferentes quando houver alterações no volume de produção.
Fonte: próprio autor
39
QUADRO 2.12
Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável
vantagens desvantagens
É um sistema de apuração e controle de custos mais simples que o custeio por absorção, indicado para empresa iniciante em seus controles de custos. Uma empresa pode obter facilmente os custos variáveis por unidade de produto. É de entendimento mais fácil para o pessoal da produção.
Contraria o princípio contábil da confrontação das receitas com os custos que contribuíram para sua obtenção. Não pode ser utilizado para efeito de usuários externos (fisco, bancos, demais credores, etc).
Não é necessário para sua apuração qualquer tipo de rateio, evitando assim trabalho burocrático e elimina as distorções causadas pelo rateio dos custos fixos nas análises para efeitos de decisões gerenciais, conforme discutido neste capítulo.
A estrutura de custos das empresas está sendo modificada pela automação que substitui os custos variáveis (mão-de-obra direta) por custos fixos (depreciação de máquinas).
Melhor controle dos custos fixos, pois, como são apresentados juntos nas demonstrações contábeis, isso facilita sua análise.
Nas empresas em que os custos variáveis representam pequena parcela dos custos totais (software, por exemplo), torna-se necessário um sistema de custeio que analise as causas dos custos fixos. Vide Custeio Baseado em Atividade , no próximo capítulo.
Facilita o planejamento e controle do lucro da empresa, bem como fornece mais instrumentos de controle gerencial.
O custeio Direto é um conceito de custos para decisões de curto prazo, pois no longo prazo todos os custos são controláveis.
Fonte: próprio autor
2.5 APLICAÇÃO EM UMA EMPRESA INDUSTRIAL
A Vetor Comunicação Visual Ltda (nome fictício) é uma empresa de pequeno
porte, ocupando 23 pessoas, e atua na área de fabricação de painéis, impressão
digital e material para sinalização. Estabelecida na cidade de São Paulo, no
mercado desde 1997, é administrada por dois sócios, irmãos.
Começou sua atividade, em casa, por sonho dos irmãos em desenvolver um
negócio onde pudessem aplicar seus conhecimentos - pois um é formado em
Desenho Industrial e outro em Administração de Empresas - e seus idealismos
pessoais.
40
Atualmente a empresa conta com dois imóveis, onde um funcionando como
fábrica e outro onde se localiza a administração geral e área comercial.
Desde o ano de 2002 tem exportado, para paises do Mercosul,
aproximadamente 20% de sua produção: produtos da área de sinalização e
impressão digital.
A empresa forma seu preço de venda com base no custeio direto, aplicando
um fator multiplicador (Mark-up) sobre os Custos e Despesas Variáveis e, com base
nesse valor, negocia com os clientes. Os objetivos de lucro da empresa são
definidos em função da necessidade de remuneração do capital investido mais
objetivos de crescimento e expansão do negócio.
Analisando-se as receitas custos e despesas, chegou-se à seguinte
Demonstração de Resultado, valores médios mensais:
Vendas Mercado Interno R$ 70.000
Vendas de Exportação R$ 20.000
Vendas totais R$ 90.000
( )CUSTOS + DESPESAS VARIÁVEIS
Matéria-prima (R$ 35.500)
MOD* + encargos (R$ 11.480)
Despesas S/ Vendas** (R$12.240)
soma dos custos e despesas variáveis (R$ 59.220)
(=) Margem de Contribuição R$ 30.780
( ) Custos Fixos (R$ 8.900)
( ) Despesas Administrativas (R$ 8.660)
( ) Despesas Comerciais (R$ 3.900)
( ) Despesas Financeiras (R$ 1.080)
(=) Lucro Líquido R$ 8.240
* MOD Mão-de-obra Direta;
** 13,6% sobre o preço de Venda, formado por:
8,6% Simples Federal, conforme quadro 4.1
3,0% média das comissões sobre vendas;
2,0% ICMS conforme calculado item 4.3 (R$ 1.791,28/R$ 90.000).
41
Diante do relatado a estrutura de custos e despesas fica assim resumida:
Custos Variáveis totais R$ 59.220
Custos e Despesas Fixas + lucro R$ 30.780
Total R$ 90.000
Fator de formação de preço (Mark-up) utilizado pela empresa: R$ 90.000/R$ 59.220
= 1,52. Assim, os preços de venda são calculados aplicando-se um Mark-up de 1,52
sobre o Custo mais Despesas Variáveis. Esse preço é tomado como base para a
negociação tanto de preço de mercado interno quanto de exportação.
Exemplificando: quando a empresa recebe um pedido de orçamento, ela calcula:
Custos e Despesas Variáveis R$ 7.900
Mark-up x 1,52
Preço de Venda Base de Negociação R$ 12.008
Embora a empresa trabalhe com um Mark-up médio para todos os produtos,
conforme cálculo supra, para efeito de elucidação, neste trabalho, calculou-se o
Mark-up específico para cada linha de produto, conforme segue:
Quadro 2.13
Cálculo do Mark-up por linha de produtos
Itens/linhas de
produtos
Painéis Impressão Sinalização total
Vendas no Merc. Interno
20.000 32.000 18.000 70.000
Vendas exportação - 8.000 12.000 20.000
Vendas totais (VT) 20.000 40.000 30.000 90.000
( )CDV*
Matéria-prima (8.000) (13.600) (13.900) (35.500)
MOD (4.100) (2.180) (5.200) (11.480)
Desp. s/ Vendas (2.720) (5.440) (4.080) (12.240)
Soma dos CDV (14.820) (21.220) (23.180) (59.220)
Mark-up = VT/CDV 1,35 1,89 1,29 1,52
*CDV Custos e Despesas Variáveis
42
A empresa sempre trabalhou com o Mark-up médio, porém pretende começar
a trabalhar com o Mark-up específico de cada linha de produto, pois assim sua
análise de custos ficará mais próxima da realidade de mercado.
2.6 CONCLUSÃO
Analisaram-se nesse capítulo os dois mais tradicionais métodos de custeio,
com menção ao RKW, com o intuito de servir de subsídio ao planejamento do preço
de venda.
Não existe um método de custeio de aplicação universal e que traga todas as
soluções. O conhecimento das vantagens e limitações de cada método é de
fundamental importância para o bom entendimento do comportamento e ocorrência
dos custos que representam o fator limitante desse planejamento.
A análise dos custos conduz a ação estratégica da administração deles para a
empresa tornar-se ou permanecer competitiva no mercado. É o que se discorrerá no
próximo capítulo.
43
3. ADMINISTRAÇÃO ESTRATÉGICA DOS CUSTOS
No capítulo anterior, o objeto de análise foram os sistemas tradicionais de
custeio e sua importância no planejamento dos preços.
A dinâmica da economia mundial leva as empresas a uma constante revisão
de seus processos produtivos, em busca de ser constantemente competitiva; assim,
a administração estratégica de custos faz parte da vida das empresas.
Neste capítulo, analisar-se-á o Custo Meta, como uma forma da empresa
estar sempre atenta às necessidades e anseios do mercado consumidor, e o Custo
Kaizen, como uma busca constante de melhorias no processo produtivo. Como o
Custo Meta baseia-se na Engenharia de Valor, o Custeio Baseado em Atividade
ABC (Activity Based Cost), é uma ferramenta de fundamental importância para essa
análise.
3.1 Gerenciamento e Custeio Baseado em Atividade
A tecnologia, globalização e dinâmica da vida moderna têm modificado a
estrutura de custos das empresas. Para HOPP e LEITE (1990:64) os processos de
produção são cada vez mais robotizados e os produtos que geram têm ciclos de vida
cada vez mais curtos. Essas tendências fazem do custo fixo total um elemento
nuclear da gerência dos empreendimentos modernos.
RAFFISH (1991:36) comenta que o problema
não é que os sistemas tradicionais de custos não funcionam, é que o mundo para o qual eles foram elaborados está desaparecendo rapidamente. Os custos dos produtos eram constituídos principalmente de mão-de-obra direta e material; hoje nós temos um ambiente de manufatura no qual a mão-de-obra direta representa geralmente uma pequena parte de 5 a 10% dos custos e o material representa de 45 a 55%. Isso nos deixa com uma quantia enorme de 30 a 50% de custos indiretos de fabricação. E esses custos indiretos estão mudando seu comportamento de variável para fixo como resultado dos investimentos em automação. Dado esse cenário, não é difícil imaginar que os nossos atuais sistemas de Contabilidade de Custos provavelmente não estejam refletindo o verdadeiro custo dos produtos.
44
Observe-se a antiga indústria têxtil do começo do século XX, onde os custos
de matéria-prima e mão-de-obra direta representavam aproximadamente 90% do
custo de produção total. Assim, naquela época, uma apropriação de custos indiretos
de uma forma menos precisa não distorcia tanto o custo total do produto. Hoje, como
exemplo, em um produto como software o custo com matéria-prima e mão-de-obra
direta pode representar menos que o desconto dado a um cliente.
Com essa alta carga de custos indiretos, as empresas sentiram a
necessidade de melhor gerenciamento deles. Novos conceitos, surgiram sendo o
mais bem-sucedido o ABC. A premissa básica do ABC é tratar os custos indiretos
como se fossem diretos, por meio da análise de suas atividades,COGAN (1999 a:47-
48).
Segundo HORNGREN (2000:127), como os sistemas ABC classificam mais
custos como diretos do que os sistemas tradicionais e como os direcionadores de
custos têm um forte relacionamento causal entre atividades e recursos, os gestores
têm maior confiança na acuracidade dos custos de produtos e serviços relatados por
esses sistemas.
Para MARTINS (2003:87), o Custeio Baseado em Atividades ou ABC
(Activity-Based Costing) é uma metodologia de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Porém, mais que uma metodologia de custeio, ele é uma ferramenta para a gestão
estratégica de Custos. Continua MARTINS (2003:98) que o ABC procura analisar a
verdadeira relação entre o custo e a atividade através do direcionador de recurso.
Ou seja, procura identificar o que é que efetivamente gerou o custo de maneira
racional e analítica de forma a dirimir as possíveis distorções.
O ABC parte da premissa básica de que as atividades consomem os recursos
da empresa e os produtos consomem as atividades. Assim, o ABC se preocupa em
analisar quanto de recurso consome cada atividade e as atividades requeridas pelos
produtos/clientes. Assim, a administração concentra sua atenção nas atividades
requeridas pelos produtos/ clientes, que são a causa, e não nos custos, que são os
efeitos.
45
O sistema ABC identifica as atividades exercidas pela empresa e a razão da
existência destas atividades, relacionando-as assim a produtos e clientes de uma
forma mais direta. Por exemplo, o pedido de um cliente contempla diversas
atividades, que vão desde maketing, compras, até controle financeiro e de produção.
Observe-se que o ABC estende a alocação dos custos às despesas geradas pelos
produtos/clientes.
Conforme KAPLAN, sob o ponto de vista estratégico, o ABC leva a uma forma
nova de pensar. Enquanto os sistemas tradicionais de custeio respondem a
pergunta
como a organização pode alocar custos para a geração de relatórios financeiros e controle de custos departamentais? Os sistemas ABC abordam um conjunto inteiramente diverso de perguntas: 1) que atividades estão sendo executadas pelos recursos organizacionais? 2) Quanto custa executar atividades organizacionais e processos de negócios? 3) Por que a organização precisa executar atividades e processos de negócios? 4) Quanto de cada atividade é necessário para os produtos, serviços e clientes da organização? (KAPLAN, 2000 A:93-94).
Essa nova maneira de pensar levará a organização a refletir sobre as
atividades e processos. Sua organização está sendo adequadamente remunerada
para executar essa atividade? (KAPLAN, 2000 A:109). As atividades requeridas
pelos produtos agregam valor para o cliente?
Para HORNGREN (2004:107), todo administrador deve entender seus
clientes e seus custos. Esse entendimento é um tema comum para todos os
negócios bem-sucedidos.
Para CREPALDI (2004:314), é preciso entender bem sua cadeia de valores,
procurar ao máximo compreender os custos de seu principal concorrente ou do líder
de mercado e partir para o brenchmarking. O que a gestão estratégica de custos
quer mesmo saber é o que tem o que não tem valor para o cliente.
46
NAKAGAWA (2000:43) relata como uma das vantagens do ABC a eliminação
de custos de atividades que não adicionam valor.
As empresas que buscam tornar-se competitivas no mercado global estão adotando a filosofia de excelência empresarial, e experiências recentes indicam que as empresas bem-sucedidas são as que têm assumido firme compromisso com a eliminação de custos de atividades que não adicionam valor. Uma atividade que não adiciona valor ao produto é aquela que pode ser eliminada, sem que os atributos do produto (desempenho, função, qualidade, valor reconhecido, etc...) sejam afetados.
O ABC deve ser modelado para permitir a identificação de uma relação causal
entre consumo de recursos e atividades desempenhadas pela organização aos
objetos de custeio, questão denominada por Kaplan e Cooper (2000a) como mapa
econômico dos custos, despesas e lucratividade da organização. A relação causal é
delineada por meio de direcionadores de custos. Com isso, o ABC busca obter maior
acurácia da informação mediante maior exatidão no processo de atribuição de
custos aos objetos de custeio.
Os quadros 3.1 e 3.2 exemplificam a diferença entre os métodos de custeio
tradicionais e o ABC:
Figura 3.1
alocação dos custos segundo os métodos de custeio tradicionais
Fonte: KAPLAN (2.000a:98)
47
Os métodos de custos tradicionais alocam custos indiretos a centros de
custos de produção e destes aos produtos.
Figura 3.2
alocação dos custos segundo o método de custeio ABC
Fonte: KAPLAN (2.000a:99)
O ABC relaciona custos e despesas relativos a recursos com atividades e
usam geradores de custo da atividade para relacionar custos da atividade a objetos
de custos (produtos/clientes).
O ABC se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de
custo. Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um
determinado propósito. O ABC utiliza o custo dessas atividades como base para
distribuir custos para outros objetos de custo, tais como produtos, serviços ou
clientes.
Para MARTINS (2003:304), o ABC foi concebido de forma a possibilitar a
análise de custos sob duas visões:
48
a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento; e b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais. A visão horizontal, de aperfeiçoamento de processos, do ABC reconhece que um processo é formado por um conjunto de atividades encadeadas, exercidas através de vários departamentos da empresa. Esta visão horizontal permite que os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados através da melhoria de desempenho na execução das atividades.
E conclui que, nessa visão, o ABC é uma ferramenta de análise dos fluxos de
custos, pois nos métodos tradicionais de custeio os custos são acumulados nos
centros de custos e não são os centros de custos que agregam valor aos produtos,
mas as atividades.
Como a premissa básica do ABC é que as atividades consomem recursos e
os produtos consomem as atividades, isto significa que os custos indiretos de uma
empresa devem ser primeiramente acumulados pelas atividades e a partir das
atividades são relacionados aos produtos que consomem essas atividades. Com
isso, muitos custos que eram indiretos nos sistemas de custos tradicionais passam a
ser diretos no ABC.
O primeiro passo, portanto, é a identificação das atividades relevantes de
cada unidade da empresa. Para as empresas que já têm uma estrutura de apuração
de custos, isso já facilitará o trabalho, pois algumas adaptações levarão a uma
apuração do custo das atividades. Pode acontecer inclusive de cada centro de
custos desenvolver uma atividade e assim o trabalho já fica bastante facilitado
MARTINS (2003:93).
Como já mencionado, um aspecto importante do ABC é que ele permite a
análise das atividades que agregam valor, as que não agregam e aquelas que ficam
numa posição intermediária. Uma conceituação prática da atividade que agrega
valor é aquela em que o cliente reconhece a sua importância e está disposto a pagar
por ela.
49
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela
análise de valor das atividades e dos processos. Essa análise de valor deve ser
realizada sempre sob a ótica do cliente, interno ou externo, isto é, daquele que
recebe e utiliza o bem ou serviço gerado pela atividade.
Para exemplificar, imagine-se uma confecção de roupas e nela
identifica-se as seguintes atividades relevantes:
Quadro nº 3.1
levantamento das atividades relevantes
Departamentos Atividades Agrega valor
Criação e Design Criar modelos de acordo
com tendência da moda.
Desenvolver o projeto de
produção.
sim
Compras Comprar materiais.
Desenvolver fornecedores
intermediário
Almoxarifado Receber materiais.
Movimentar materiais.
não
Adm.da Produção Programar produção.
Controlar produção.
intermediário
Corte e Costura Cortar.
Costurar.
sim
Acabamento Acabar.
Despachar produtos.
sim
Re-trabalho Reprocessar peças c/
defeito.
não
Fonte: MARTINS (2003:99) com adaptações.
50
É importante observar que, para cada atividade, deveremos atribuir o
respectivo custo e um direcionador. Por exemplo, direcionador de Criação e Design:
número de modelos criados; compras: número de pedidos; desenvolver
fornecedores: número de fornecedores; receber materiais: número de recebimentos;
movimentar materiais: número de requisições etc.
MARTINS (2003) sugere que essa distribuição dos custos às atividades
obedeça à seguinte ordem:
a) alocação direta
quando existe uma relação clara entre o custo e a
atividade. Exemplo: salários;
b) rastreamento
é a distribuição do custo à atividade com base na
identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a
geração do custo. Exemplo: preparação de máquina para execução de um pedido;
c) rateio
custos que não há possibilidade de ser atribuído à atividade
nem de uma forma direta, nem por rastreamento. Exemplo: despesas da
administração geral.
Uma vez definidas as atividades relevantes e apurados os custos dessas
atividades, o próximo passo é definir os Direcionadores de Custos. O Direcionador
de Custos é a relação causal existente entre o consumo de recursos e as atividades
desenvolvidas e, posteriormente, entre essa atividades e produtos, serviços ou
clientes. Para MARTINS (2003:96), direcionador de custos é o fator que determina o
custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas,
deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Os Direcionadores
de Custos que atribuem os custos indiretos às atividades são denominados de
Direcionadores de Custos de 1º Estágio, também chamados de direcionadores de
recursos, e os que atribuem os custos das atividades aos produtos, serviços ou
clientes são denominados de Direcionadores de Custo de 2º Estágio, também
chamados de direcionadores de atividades.
Para efeito de custeio, o direcionador de recurso é o fator que determina a
maneira como as atividades utilizam os recursos, e o direcionador de atividades,
como os produtos utilizam as atividades.
51
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do
grau de precisão desejado e da relação custo/benefício. Quanto maior o número de
direcionadores de custos, maior a precisão do custo apurado, porém maior o custo
do controle.
Autores como COOPER & KAPLAN (1991), MONDEN (1999)
mencionam a existência de uma hierarquia na classificação dos Custos Indiretos de
Fabricação, a saber:
1) Custo do nível de unidade produzida
são os recursos consumidos nas
atividades desenvolvidas em cada unidade de produção ou serviço. Como exemplo
podemos citar trabalhos na produção, como usinagem, pintura, montagem,
acabamento, testes de controle de qualidade. Esses custos variam de acordo com a
quantidade de unidades produzidas;
2) Custos do nível por lote
são recursos consumidos em atividades
relacionadas com um grupo de unidades de produtos ou serviços em vez de com
unidades isoladas de produtos ou serviços. Os custos de pré-operação são
exemplos de custo do nível por lote. Como exemplo podemos citar, na indústria
gráfica, o tempo de acerto de máquina, isto é, toda vez que se acaba um serviço e
vai começar outro, há a necessidade de se trocar os cilindros de gravura,
normalmente trocar as cores de tinta etc. Esse tempo é um custo do lote que vai ser
impresso independente do tamanho dele. Esses custos variam em função da
quantidade de lotes produzidos;
3) Custo de sustentação do produto ou serviço
são recursos consumidos
nas atividades realizadas para a manutenção de produtos e serviços específicos. Os
custos de manutenção de produtos não podem ser associados por qualquer relação
de causa e efeito a unidades ou lotes individuais de produtos. Citando ainda o caso
da indústria gráfica, consideremos os custos de pesquisa, reportagem, redação, lay-
out de uma revista, ou o cachê dos artistas que protagonizarão as capas das
diversas edições da revista. Esses custos ocorrem independentemente do número
de unidades produzidas na(s) edição(ões) e são custos para a manutenção do
produto. Esses custos são atribuídos ao produto como um todo e não à unidade
produzida, ou seja, o que interessa são os custos e as receitas da edição;
4) Custo de manutenção da fábrica
são os recursos consumidos nas
atividades que não podem ser associadas a produtos específicos ou serviços, mas
52
suportam a organização como um todo. Exemplos de custos de manutenção da
fábrica são os custos de aluguel ou depreciação do imóvel da fábrica, instalações do
parque fabril, de uma creche para os filhos dos funcionários, custos de uma
administração industrial e geral. COLOMBO (1994:49) afirma que, nesse caso, não
existem direcionadores de custos objetivos que possam promover a ligação dos
consumos de recursos às linhas de produtos da organização. Assim, a apropriação
desses custos não é recomendada por possuir um grau elevado de subjetividade.
Depois de definidas as atividades relevantes, os custos dessas
atividades e os direcionadores de custos, o próximo passo é custear os produtos.
Para exemplificar, utilizar-se-á as atividades do quadro 3.1.
Quadro nº 3.2 custeio das atividades
Departamentos atividades direcionadores
Criação e Design Criar modelos de acordo
com a tendência da moda.
Desenvolver o projeto de
produção.
nº de horas trabalhadas
nas coleções
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
nº de pedidos emitidos
nº de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
nº de recebimentos
nº de requisições
Adm.da Produção Programar produção
Controlar produção
nº de produtos
nº de lotes
Corte e Costura Cortar
Costurar
tempo de corte
tempo de costura
Acabamento Acabar
Despachar produtos
tempo de acabamento
apontamento de tempo
Fonte: MARTINS (2003:99) com adaptações.
É evidente que os direcionadores supra são analisados caso a caso; no
exemplo, utilizou-se o direcionador nº de recebimentos para a atividade receber
materiais por tratar-se de material facilmente identificável com cada produto. Em
53
uma empresa em que as matérias-primas sejam de uso de diversos produtos que só
serão identificados por ocasião da requisição ao almoxarifado, outros direcionadores
poderão ser utilizados.
Uma das restrições encontradas ao uso do ABC é que, ao custear as
atividades, torna-se um método mais complexo, exigindo mais controles e
conseqüentemente aumentando os custos. As empresas que tenham essa
preocupação nada impede que utilizem o ABC para estudos especiais e análises
periódicas de seus produtos e processos.
Não se deve esquecer que a utilização do ABC não impede que os custos e
despesas sejam classificados em fixos e variáveis, aplicando-se ao ABC os
conceitos anteriormente vistos no método de Custeio Variável. A esse respeito,
MARTINS (2003:314) considera que o conceito de Margem de Contribuição fica
exatamente completo dessa forma, já que todos os custos e despesas variáveis de
todas as naturezas (produção, vendas, administração, financiamento etc.) estarão
totalmente alocados ao produto.
3.2 Custo Meta ou Target Costing
O Custo Meta começou a ser utilizado pelos japoneses nos anos 60, com
base na idéia americana de Engenharia de Valor (EV) praticada durante a II guerra
mundial. É a partir dos anos 80 que ele é mais largamente utilizado na estratégia
empresarial, como um instrumento estratégico de custos para alcançar o lucro
almejado pela empresa.
A idéia básica do Custo Meta é que o mercado determina o preço e a partir
do preço determinado pelo mercado, deduz-se o lucro desejado e chega-se ao custo
meta ou alvo, ou seja:
54
Custo Meta = Preço de Venda Lucro Desejado.
Ele é um sistema de planejamento dos lucros e gerência dos custos
fundamentado em quatro aspectos, conforme ANSARI et al (1997):
fixação de preços
o Custo Meta é estabelecido pela determinação do
preço de mercado em nível competitivo e de sua subtração da margem
de lucro desejada;
Foco no cliente
os requisitos de qualidade, preço e tempo guiam o
trabalho dos comitês, refletindo na análise de custos resultantes;
Ênfase na concepção do produto
relaciona-se ao conceito do custeio
do ciclo de vida e preocupa-se diretamente com a questão de que
grande parte dos custos é comprometida antes do início da produção;
Execução por comitês multidisciplinares
membros de diversas áreas
funcionais da organização (engenharia, vendas, marketing, compras,
financeiro e contabilidade) atuam conjuntamente e são responsáveis
por todas as fases do produto, da concepção à venda.
O Custo Meta é apurado durante as fases que antecedem a produção, no
ciclo de vida do fabricante, com o objetivo de direcionar o planejamento e
desenvolvimento de novos produtos, objetivando retornos atrativos do projeto e
buscando a satisfação dos clientes a um custo de produção igual ou inferior ao
Custo Meta apurado. Isso reflete um processo de gerenciamento estratégico de
custos, e não um sistema de apuração de custos.
COOPER & SLAGMULDER (1.999) destacam três características do Custo
Meta:
Possibilidade de gestão de custos além dos limites da organização,
permitindo a obtenção de sinergias para a redução de custos, por
meio da coordenação das atividades da organização e seus
fornecedores;
Altera a abordagem tradicional adotada pela contabilidade de custos,
segundo a qual a informação é tipicamente apresentada sob uma
55
perspectiva mensal ou de maior período, sendo utilizada para avaliar
o desempenho de forma reativa;
Altera o processo adotado pela contabilidade gerencial, com a
descentralização das tarefas de apuração de custos, levando a
contabilidade gerencial ao usuário ao invés de trazê-lo.
MONDEN (1999:168) considera que a Engenharia de Valor (EV) constitui-se
na verdadeira essência do custo-alvo. HORNGREN (2000:306) define EV como a
avaliação sistemática de todos os aspectos das atividades da cadeia de valor, com o
objetivo de simultaneamente reduzir custos e atender às necessidades do
consumidor.
Como o Custo Meta é calculado na fase do projeto, quando os custos ainda
não foram incorridos, se o custo previsto do produto projetado for superior ao Custo
Meta, o projeto poderá ser descartado nessa fase, em que os gastos foram mínimos,
ou partir para uma análise da EV. Nas indústrias de engenharia, a estimativa usual é
que 80% do custo de um produto já está consignado assim que o projeto tenha
deixado a prancheta de desenho BOOTH (1994:10).
HORNGREN (2000) relaciona alguns tópicos de custos que podem ser
reduzidos por um bom projeto:
a) um bom estudo da matéria-prima a ser utilizada reduz falhas do
produto na fabricação e conseqüentemente custos no
reprocessamento das unidades falhas;
b) a simplificação do desenho do produto pode facilitar a construção e
montagem do produto, reduzindo tempo de mão-de-obra direta,
testes e inspeção;
c) a análise das atividades que agregam ou não valor pode determinar
redução de componentes;
A grande alteração estratégica do Custo Meta é que a preocupação deixa de
ser quanto o produto irá custar para quanto o produto poderá custar. E quanto
poderá custar é o valor de mercado menos o lucro desejado pela empresa, lucro que
56
remunere seus investimentos e seja atrativo a seus proprietários continuar no
negócio.
Partindo-se dessa mudança estratégica de pensar, COGAN (1999b:96) afirma
que o Custo Meta leva ao seguinte raciocínio:
a) Tudo que conta é que o custo unitário total não poderá exceder o custo permitido/custo meta, considerando-se que o lucro desejado esteja sendo atendido. b) E se verdadeiramente se acredita em melhoramento contínuo, então o custo permitido/custo meta unitário poderá ser reduzido no decurso do tempo. c) A forma como se trabalha pode ter que mudar a fim de se reduzir os custos. Em última análise, essa mudança pode conduzir ao envolvimento/comprometimento da força de trabalho, que, como se sabe, muitas vezes é o que está mais próximo da ação que conduz ao melhoramento contínuo.
57
Comparando-se o Custo Meta à abordagem tradicional de custos, pode-se
resumir da seguinte forma:
Quadro nº 3.3 Custo Meta X Custos Tradicionais
Custo Meta Abordagem tradicional de custos
O preço determina o custo O custo determina o preço
Começa com um preço de mercado (ou
preço-alvo de venda) e uma margem de
lucro planejada para depois estabelecer
um custo permissível (ou custo alvo)
Estima um custo de produção, depois
acrescenta uma
margem de lucro
desejada para então se obter um preço
de venda
Planejamento de custos é guiado pelo
mercado competitivo
As considerações de mercado não são
ponderadas no planejamento de custos
Reduções de custos são feitas antes
que os custos cheguem a seu limite
aceitável
Reduções de custos são feitas depois
que os custos são incorridos além do
limite aceitável
O projeto (de produtos e processos) é a
chave para redução de custos
Perdas e ineficiências são o foco da
redução de custos
Redução de custos
são guiados pelos
desejos e anseios do consumidor
Redução de custos não são dirigidos
aos clientes
Custos são gerenciados por equipes
multifuncionais (toda a empresa)
Os custos são monitorados apenas
pelos contadores
Fornecedores são envolvidos no
conceito e no projeto
Os fornecedores são envolvidos apenas
na fase de produção (depois do projeto
pronto)
Envolve toda a cadeia de valor no
planejamento de custos
Pouco ou nenhum envolvimento da
cadeia de valor no planejamento de
custos.
Fonte: MONDEN e LEE (1993:22).
Observe-se, no quadro 3.3, que a metodologia do Custo Meta envolve toda a
cadeia de valor e que, portanto, a obtenção do Custo Meta não é só uma
responsabilidade da equipe de produção, mas da empresa como um todo,
envolvendo inclusive o ambiente externo que faz parte desse processo, ou seja,
inclusive fornecedores que participam do projeto, não só com redução de custos,
58
mas com adequação da qualidade às necessidades do cliente final e melhora de
desempenho.
Note-se também que, embora o foco do Custo Meta seja o projeto, nada
impede que a análise de valor recaia sobre os produtos da linha de produção normal
da empresa, isto é, um reprojeto.
3.3 Custo Kaizen
Para NAKAGAWA (2000), uma das formas de se reduzir custos é através de
uma prática de contínuo aperfeiçoamento.
MONDEN (1999) diz que Custo Kaizen significa manter os níveis correntes
de custo e trabalhar sistematicamente para reduzir os custos a valores desejados.
Kaizen, Kai significa mudança e zen significa bom, é o termo japonês que significa
um método de redução de custos durante o processo de fabricação (CREPALDI
2.004). No Custo Kaizen não se parte para grandes inovações, pois seria mais difícil
e caro grandes mudanças na fase de fabricação.
Dessa forma, o Kaizen se baseia em pequenas mudanças feitas de forma
constante e gradual, uma vez que o Custo Meta, durante a fase de projeto, já definiu
as grandes mudanças para adequação do produto às necessidades do mercado. O
Custo Kaizen vem adequar o custo real ao Custo Meta ou complementar essa
redução de custos.
Assim, o Kaizen parte dos dados apresentados pelo custo-alvo, ou seja, os
planos de produção, compras, vendas, despesas etc e a partir daí é determinado um
percentual de redução alvo para o valor dos custos idealizados como meta para os
setores envolvidos.
Procura-se identificar as perda no processo produtivo para a eliminação dos
gastos desnecessários. MONDEN (1999:233-234) relaciona quatro níveis de perdas
analisadas pelo Kaizen:
59
Perda primária: Um excesso de elementos de
capacidade de produção, tais como excesso de funcionários, de equipamento ou de estoque. Tais excessos acarretam custos desnecessários de mão-de-obra, depreciação de equipamento e financeiros (juros do capital).
Perda secundária: Perda causada por superprodução
quantitativa (excesso de produção) ou por superprodução por antecipação (trabalhar com muita antecedência). Esse é o pior tipo de perda.
Perda terciária: Perda por estoque em excesso. Esse tipo de perda acarreta custos financeiros (e maiores custos de oportunidade).
Perda quaternária: Perda por excesso de transporte (dispositivos transportadores, etc.), estoque excessivo do almoxarifado, custos excessivos de administração, almoxarifado e manutenção com excesso de qualidade.
O Custo Kaizen se preocupa em buscar economias em todas as fases do
processo produtivo, através de idéias vindas de todas as áreas da empresa e
principalmente das pessoas envolvidas na produção. Assim, é normal em muitas
empresas o pessoal de produção levantar os dados e calcular seus próprios custos.
MONDEN (1999) aponta três tipos de custo kaizen específicos por produto:
1) Custo kaizen por produto que não conseguiu atingir as metas do
custo-alvo. Esse trabalho é feito três meses após a implantação de
um produto novo.
2) Custo kaizen para recuperar lucratividade perdida por algum
produto. Toda vez que mudanças no cenário econômico, novas
tecnologias, gostos dos consumidores ou outro fator qualquer afeta
a lucratividade de determinado produto uma comissão é formada
para analisar redução de custos nesse produto.
3) Custo kaizen para peças ou submontagens específicas. Na indústria
automobilística, por exemplo, para um determinado motor ou tipo de
câmbio.
As economias conquistadas pelo Custo Kaizen são incorporadas aos novos
padrões de custos. Exemplificando, MONDEN (1993) afirma que na indústria
automobilística japonesa cada carro tem uma base de custo pré determinada que é
o custo real do carro no ano anterior e todo trabalho do Kaizen usa essa referência
como ponto de partida.
60
O Custo Kaizen difere do sistema tradicional do custo padrão, pois enquanto
este procura evitar variações desfavoráveis de padrões técnicos de custos aquele
procura analisar as diferenças com as metas de redução de custos.
Quadro nº 3.4 comparação entre Custo Padrão e Custo Kaizen
Custo-padrão:
Conceito de sistema de controle
de custo;
Assume estabilidade nos
processos atuais de fabricação;
A meta é alcançar o custo-padrão
de desempenho;
Custo Kaizen:
Conceito de sistema de redução
de custo;
Assume melhoria contínua na
fabricação;
A meta é alcançar os padrões de
redução de custos;
Técnicas de Custo-padrão:
Os padrões são determinados
anual ou semestralmente;
As análises das variações de
custo envolvem comparações
entre os custos-padrão e os
realizados;
A investigação de variância de
custo ocorre quando os custos-
padrão não são atingidos;
Técnicas de Custo Kaizen:
As metas de redução de custo são
determinadas e aplicadas
mensalmente e os métodos de
melhoria contínua (Kaizen) são
aplicados ao longo do ano todo
para alcançar as metas;
Análises de variações de custo
envolvem os montantes das metas
do custo Kaizen contra os
montantes de redução real dos
custos;
A investigação ocorre quando a
redução do custo-meta (Kaizen)
não é alcançada;
Quem tem o melhor conhecimento
para reduzir os custos?
Os gerentes e engenheiros, como
têm conhecimento técnico,
desenvolvem os padrões.
Quem tem o melhor conhecimento
para reduzir os custos?
Os funcionários estão
familiarizados com os processos
e, portanto, conhecem-no melhor.
Fonte: Monden e Lee adaptado (apud Kaplan 2000b:687).
61
3.4 Um Estudo de Caso
A empresa Franca Indústria de Calçados Ltda (nome fictício), estabelecida na
cidade de São Paulo desde 1997, tinha possibilidade de exportar calçados infantis
para os Estados Unidos.
A empresa almejava uma Margem de Contribuição de 20% sobre o Preço de
Exportação, mas não estava conseguindo fechar negócio em função de seu custo.
A empresa, através da análise da Engenharia de Valor, percebeu que o item
durabilidade não é tão valorizado no calçado infantil quanto no de adulto. No infantil,
as qualidades conforto e beleza são o que predomina. Assim, a empresa
desenvolveu um produto menos durável, porém atendendo os itens valorizados pelo
consumidor, reduzindo seu custo e podendo atender o preço de mercado com seu
objetivo de lucratividade.
Lembre-se aqui que a exportação sempre exige a adaptação do produto ao
mercado de destino, sendo essa, portanto, uma oportunidade de se fazer uma
análise da Engenharia de Valor.
3.5 CONCLUSÃO
As técnicas de Custo Meta, Kaizen e ABC foram desenvolvidas pelas grandes
empresas, estudadas e aperfeiçoadas nesse ambiente. Não se defende aqui uma
simples transferência dessas complexas metodologias para a pequena empresa,
mas sua utilização de forma simples e gradual combinada com outros métodos de
redução de custos, de acordo com as características e necessidades de cada
negócio em seu ambiente competitivo.
Devido à sua complexidade e ao excesso de controles que requer, o ABC é
praticamente inviabilizado para uso constante na pequena empresa. Entretanto, para
aquelas empresas com alta incidência de custos fixos e àquelas que precisem
analisar sua Engenharia de Valor, sugere-se que o utilizem para estudos especiais e
análises periódicas de seus produtos e processos.
62
Ainda sob o foco da administração estratégica dos custos, o próximo capítulo
analisará os incentivos e custos específicos da atividade exportadora.
63
4. INCENTIVOS E CUSTOS ESPECÍFICOS DA EXPORTAÇÃO
A atividade exportadora conta com características específicas de incentivos,
como a desoneração de alguns tributos que gravam o mercado interno, possibilidade
de aquisição de mercadorias a preços internacionais com a utilização do drawback,
bem como incentivos financeiros com obtenção de financiamentos a juros
internacionais.
Esses incentivos têm como objetivo que os produtos cheguem ao mercado
internacional em condições competitivas. Conhecer e bem utilizá-los é fator
primordial para obtenção de sucesso.
Também o domínio de seus custos específicos como logística, custos de
adaptação do produto ao mercado de destino, embalagens especiais, opções de
contratação de frete e seguro internacionais requer do exportador uma constate
procura das melhores alternativas para uma eficaz administração estratégica de
custos.
4.1 Os incentivos
Os incentivos à exportação enquadram-se em duas categorias:
Fiscais; e
Financeiros.
É importante observar que os incentivos fiscais apenas eliminam do preço dos
produtos exportados impostos devidos nas operações de mercado interno por tratar-
se de um conceito mundialmente aceito de que o imposto é uma dívida do indivíduo
a seu país, portanto não se deve exportar impostos. O Drawback é apenas uma
adequação de preços de matérias-primas e componentes a preços internacionais e
os incentivos financeiros uma adequação dos juros a taxas de mercado externo.
Conclui-se portanto que a política brasileira de incentivo à exportação não
concede subsídios, que é distribuição de recursos com o objetivo de redução de
64
custos e conseqüentemente de preço de uma forma irreal ou fictícia. Isso feriria as
normas de comércio internacional.
A atividade exportadora tem também custos específicos, tais como
embalagens especiais, despesas portuárias, despachante, aluguel de container,
frete e seguro internacionais, dependendo da cláusula da venda, entre outros.
4.1.1 Incentivos Fiscais
4.1.1.1 A tributação da micro e pequena empresa
Visando atender o disposto nos artigos 170 e 179 da Constituição Federal,
que prevê tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de
pequeno porte, a Lei nr. 9.841, de 5 de outubro de 1999, institui o Estatuto da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.
A Lei 9.317, de 05 de dezembro de 1996, criou o SIMPLES
Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte, consistindo basicamente na unificação dos seguintes
impostos e contribuições: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ); Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS); Contribuição para o Programa de Integração Social e
Formação do Patrimônio Público (PIS/PASEP); Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI);Contribuição Previdenciária, parte do INSS relativa ao
empregador incluída já as Contribuições ao sistema S (SESC, SESI, SENAI,
SENAC, SEBRAE, SENAR, SESCOOP) e a seus congêneres, bem como os
pagamentos compulsórios relativos ao salário-educação, INCRA, seguro de acidente
de trabalho e contribuição sindical patronal.
65
O quadro 4.1 mostra a tributação das empresas optantes pelo SIMPES
federal:
Quadro 4.1
Tributação dos optantes pelo SIMPES federal sem convênio com Estado ou
Município
Faturamento anual Enquadramento Alíquota
Até R$ 60.000,00 Microempresa 3,0%
De R$ 60.000,01 a R$ 90.000,00 Microempresa 4,0%
De R$ 90.000,01 a R$ 120.000,00 Microempresa 5,0%
De R$ 120.000,01 a R$ 240.000,00 Microempresa 5,4%
De R$ 240.000,01 a R$ 360.000,00 Empresa de Peq. Porte
5,8%
De R$ 360.000,01 a R$ 480.000,00 Empresa de Peq. Porte
6,2%
De R$ 480.000,01 a R$ 600.000,00 Empresa de Peq. Porte
6,6%
De R$ 600.000,01 a R$ 720.000,00 Empresa de Peq. Porte
7,0%
De R$ 720.000,01 a R$ 840.000,00 Empresa de Peq. Porte
7,4%
De R$ 840.000,01 a R$ 960.000,00 Empresa de Peq. Porte
7,8%
De R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,00 Empresa de Peq. Porte
8,2%
De R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,00 Empresa de Peq. Porte
8,6%
De R$ 1.200.000,01 a R$ 1.320.000,00 Empresa de Peq. Porte
9,0%
De R$ 1.320.000,01 a R$ 1.440.000,00 Empresa de Peq. Porte
9,4%
De R$ 1.440.000,01 a R$ 1.560.000,00 Empresa de Peq. Porte
9,8%
De R$ 1.560.000,01 a R$ 1.680.000,00 Empresa de Peq. Porte
10,2%
De R$ 1.680.000,01 a R$ 1.800.000,00 Empresa de Peq. Porte
10,6%
De R$ 1.800.000,01 a R$ 1.920.000,00 Empresa de Peq. Porte
11,0%
De R$ 1.920.000,01 a R$ 2.040.000,00 Empresa de Peq. Porte
11,4%
De R$ 2.040.000,01 a R$ 2.160.000,00 Empresa de Peq. Porte
11,8%
De R$ 2.160.000,01 a R$ 2.280.000,00 Empresa de Peq. Porte
12,2%
De R$ 2.280.000,01 a R$ 2.400.000,00 Empresa de Peq. Porte
12,6%
Fonte: Lei 9.317/96 e Medida Provisória nº 275 de 29/12/05
As empresas contribuintes do IPI acrescentam aos valores supra 0,5% (meio
ponto percentual) relativo a esse tributo.
66
Havendo convênio com os Estados será acrescido à tabela supra, a título de
ICMS, observado o disposto no respectivo convênio, os percentuais abaixo
indicados:
a) se microempresa contribuinte exclusivamente do ICMS, até 1% (um
ponto percentual);
b) se microempresa contribuinte do ICMS e do ISS, até 0,5% (meio
ponto percentual);
c) se empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ICMS,
até 2,5% (dois e meio pontos percentuais);
d) se empresa de pequeno porte contribuinte do ICMS e do ISS, até
2% (dois pontos percentuais);
Havendo convênio com os Municípios será acrescido, a título de ISS,
observado o disposto no respectivo convênio, os percentuais abaixo indicados:
a) se microempresa contribuinte exclusivamente do ISS, até 1% (um
ponto percentual);
b) se microempresa contribuinte do ICMS e do ISS, até 0,5% (meio
ponto percentual);
c) se empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ISS,
até 2,5% (dois e meio pontos percentuais);
d) se empresa de pequeno porte contribuinte do ICMS e do ISS, até
0,5% (meio ponto percentual).
Nos convênios com Estados e Municípios, as Empresas de Pequeno Porte
(EPP) com faturamento anual superior a R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil
Reais) sofrem um acréscimo em seus percentuais, conforme segue:
Para os Estados:
a) EPP contribuinte exclusivamente do ICMS mais 1% (um ponto percentual);
b) EPP contribuinte do ICMS e ISS mais 0,5% (meio ponto percentual).
Para os Municípios:
a) EPP contribuinte exclusivamente do ISS mais 1% (um ponto
percentual);
67
b) EPP contribuinte do ICMS e do ISS mais 0,5% (meio ponto
percentual);
Observe-se que a opção pelo SIMPLES federal e estadual não são
vinculados, podendo a empresa optar pelo federal e não pelo estadual e vice-versa.
E que além do montante do faturamento há outros fatores limitadores da opção tais
como ramo de atividade, sócio estrangeiro, forma jurídica da sociedade etc.
O estado de São Paulo não tem convênio com o governo federal, mas pela
Lei 10.086, de 19 de Novembro de 1998, criou o SIMPLES estadual. Essa Lei foi
alterada pela Lei 12.186, de 05 de Janeiro de 2006, que considera microempresa
aquela com receita bruta anual igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil Reais) e empresa de pequeno porte aquela com receita bruta superior a
R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil
Reais). Esse mesmo diploma legal estabelece a seguinte forma de tributação:
Quadro 4.2 Tributação dos optantes pelo SIMPLES do Estado de São Paulo
Receita Bruta Mensal Tributação dedução Até R$ 60 mil 2,1526% R$ 430,53
De R$ 60 mil a R$ 100 mil 3,1008% R$ 999,44 Acima de R$100 mil 4,0307% R$ 1.929,34
Fonte: Lei 12.186/06
Outras formas de tributação estão à disposição do contribuinte, tais como
lucro presumido e lucro real.
É importante salientar que as diversas formas de opção de tributação têm
suas vantagens e desvantagens e que não existe uma forma ideal para todas as
empresas. É importante a empresa fazer seu planejamento tributário e estar
constantemente analisando qual a melhor opção para seu caso específico.
4.1.1.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre
68
Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)
Conforme inciso III do § 3º do Art. 153, para o IPI, e alínea a do inciso X do
Art. 155, para o ICMS, da Constituição Federal, esses impostos não incidirão sobre
os produtos industrializados destinados ao exterior.
É irrelevante para a não incidência desses impostos se a exportação é direta,
isto é, se o fabricante está faturando para seu cliente no exterior, ou indireta, através
de uma trading company, uma comercial exportadora, consórcio de exportação,
cooperativa ou entidade semelhante.
Por tratar-se de impostos não cumulativos, isto é, compensando-se o que é
devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores,
implica que esses impostos só incidem sobre o valor agregado em cada operação.
Daí surge também o conceito de crédito fiscal. Quando o fabricante adquire
matérias-primas, materiais secundários, materiais de embalagem, partes e peças
destinadas à fabricação de seus produtos, os valores do IPI e ICMS pagos na
compra são descontados no valor dos impostos devidos pela venda dos produtos
por ele fabricado.
Exemplificando, suponha-se que um fabricante compre matérias-primas por $
50,00 e esteja embutido nesse valor $ 9,00, referente a 18% de ICMS. Após
fabricado, o produto que utilizou essas matérias-primas é vendido por $ 120,00 e
tem também uma alíquota de ICMS de 18% sobre o valor de sua venda. Assim, é
devido de ICMS $ 120,00 X 18% = $ 21,60. Como o fabricante já pagou $ 9,00 por
ocasião da compra das matérias-primas descontará esse valor e recolherá aos
cofres estaduais $ 12,60, que é a diferença entre $21,60 - $ 9,00 = $ 12,60. Esse
mesmo exemplo feito como o ICMS é válido para o IPI.
No caso da exportação, esses impostos não são devidos na saída dos
produtos, mas os créditos desses impostos são mantidos, podendo ser
compensados com débitos originados pelas vendas ao mercado interno.
69
Para efeito de formação de preços de exportação com base no custo, a
empresa deverá utilizar como custo das matérias-primas o valor líquido, isto é, sem
IPI e ICMS. Dessa forma, já estará considerando a manutenção dos créditos fiscais.
Cumpre ressaltar que, em virtude das legislações estaduais normalmente não
permitirem a venda de créditos fiscais acumulados ou seu ressarcimento em dinheiro
no caso da empresa destinar ao exterior, em média, acima de 30% de sua produção,
provavelmente não haverá volume suficiente de débitos internos de ICMS para
compensar os créditos fiscais acumulados na aquisição interna de matéria-prima,
componentes, embalagem etc. (Castro 2001:183). Isso acaba gerando ativos de
Impostos a Recuperar sem data certa de utilização, sem qualquer remuneração e
que acaba sendo corroído pela inflação, isto é, acaba sendo perdido.
As empresas optantes pelo SIMPLES não gozam desse benefício fiscal na
exportação, pois pagam um percentual fixo sobre sua receita bruta, incluindo aí suas
exportações. Esse percentual fixo, como mencionado anteriormente, cobre os
impostos federais do IPI, PIS, COFINS, CSSL, IRPJ e INSS.
No caso das empresas optantes pelo SIMPLES federal, mas não do
SIMPLES estadual, terão direito a não incidência do ICMS sobre as exportações e
manutenção dos créditos dos insumos utilizados na fabricação.
4.1.1.3 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
Instituída pela Lei Complementar nº 70 de 30/12/91, com base no
inciso I do Art. 195 da Constituição Federal e regulamentada pelo Decreto 1.030 de
29/12/93. A Medida Provisória nº 2.113 de 28/03/01 ampliou essa isenção para
venda de bens e serviços ao exterior e também às empresas que venham a adquirir
produtos com o fim específico de exportação.
A isenção do pagamento dessa contribuição se concretiza com a exclusão do
valor das exportações de mercadorias e serviços do faturamento da empresa.
70
A isenção vale tanto para as exportações diretas, isto é, quando o fabricante
fatura a seu cliente no exterior, como para as indiretas, via trading company ,
comerciais exportadoras, cooperativas, consórcios ou estabelecimentos
semelhantes autorizados.
As pequenas e microempresas optantes pelo SIMPLES não desfrutam
dessa isenção na exportação, pois elas já são isentas desse tributo pelo próprio
texto da Lei Complementar nº 70 de 30/12/1991. Cite-se que o percentual de
imposto do SIMPLES que incide sobre o faturamento da empresa vai, nesse caso,
incidir sobre o faturamento de exportação.
Nas operações de mercado interno, as alíquotas do Cofins são 3%
cumulativos sobre a receita bruta para as empresas que têm lucro presumido ou
arbitrado e 7,6% não cumulativos para as empresas que apuram lucro real.
Na não cumulatividade da contribuição para o COFINS a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
bens adquiridos para revenda;
bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
despesas financeiras pagas a pessoas jurídicas, exceto se optante do
Simples;
depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de
produtos destinados à venda;
amortização de edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros;
bens recebidos em devolução;
4.1.1.4 Programa de Integração Social (PIS)
71
Instituído pela Lei Complementar nº 7 de 03/12/70, pelo art. 14 da
Medida Provisória nº 2.311, teve a isenção ampliada para exportação de bens e
serviços e também a aquisição de produtos com o fim específico de exportação.
Como a Cofins, a isenção se concretiza pela exclusão do valor exportado do
faturamento da empresa, a isenção tanto vale para exportações diretas como
indiretas. Também, nesse caso, as pequenas e microempresas optantes pelo
SIMPLES já são isentas desse tributo por força da própria Lei Complementar nº 7
valendo a observação anteriormente feita para a Cofins.
Nas operações de mercado interno, as alíquotas do PIS são 0,65%
cumulativos sobre a receita bruta para as empresas que têm lucro presumido ou
arbitrado e 1,65% não cumulativos para as empresas que apuram o lucro real.
Assim como na Cofins, também no PIS a empresa poderá descontar créditos
calculados em relação a:
bens adquiridos para revenda;
bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
despesas financeiras pagas a pessoas jurídicas, exceto se optante do
Simples;
depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de
produtos destinados à venda;
amortização de edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros;
bens recebidos em devolução;
4.1.1.5 Drawback
72
Com o objetivo de que nossos produtos sejam competitivos,
internacionalmente o Drawback permite a compra no mercado internacional de
matérias-primas, materiais secundários, embalagens, partes e peças utilizados na
fabricação dos produtos a serem exportados sem os tributos que normalmente
gravam a importação.
Conforme CASTRO (2001:181),
Drawback é um incentivo fiscal à exportação que permite à empresa industrial ou comercial importar, livre do pagamento de impostos e taxas, mercadoria para ser utilizada na fabricação de novo produto a ser gerado por transformação, beneficiamento ou integração, com a condição básica de este novo produto ser integralmente exportado.
Ainda conforme CASTRO (2001), o Drawback reduz o custo fiscal pois
dispensa o pagamento do Imposto de Importação (I.I.) e do Adicional ao Frete para
Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) e reduz o custo financeiro por não ser
necessário imobilizar capital para pagamento de IPI e ICMS, que seriam
recuperados posteriormente, mediante crédito na escrita fiscal.
4.1.1.5.1 Modalidades
A legislação prevê três modalidades de Drawback, conforme segue:
4.1.1.5.1.1 Suspensão: essa modalidade ocorre quando há a importação da
mercadoria que irá compor o produto a ser exportado. Nessa hipótese
os impostos ficarão com suas exigibilidades suspensas até efetiva
comprovação do embarque dos produtos ao exterior.
Figura 4.1
drawback suspensão
73
Fonte: CASTRO (2001:196)
4.1.1.5.1.2 Isenção: ocorre essa modalidade quando o fabricante utilizou na
exportação mercadoria de seu estoque importada anteriormente para
uso na produção para mercado interno com pagamento normal de
todos os tributos. Assim, ele faz uma nova importação com isenção dos
impostos para repor seu estoque.
Figura 4.2
drawback isenção
Fonte: Castro (2001:198)
Fonte: CASTRO (2001:198)
4.1.1.5.1.3 Restituição: nessa modalidade o fabricante que utilizou na exportação
mercadoria de seu estoque importada anteriormente para uso na
produção para mercado interno com pagamento normal de todos os
Importação de mercadorias, com suspensão do pagamento de impostos, a
serem utilizadas na fabricação de produto a ser exportado.
Importação com suspen-
são do pagamento de
impostos (drawback)
Exportação
Reposição de estoques de mercadorias importadas anteriormente, com
pagamento de impostos, utilizadas na fabricação de produto exportado.
Importação
com
pagamento
de impostos
Exportação Importação
com isenção
de impostos
(drawback)
74
tributos não tendo interesse em repor o estoque, pede restituição dos
impostos pagos quando fez a importação.
Figura 4.3
drawback restituição
Fonte: CASTRO (2001:201)
4.1.1.6.1 Submodalidades
Com a evolução do comércio internacional, algumas submodalidades de
drawback Suspensão e Isenção foram se desenvolvendo. Entre as citadas por
Castro (2.001), destacam-se:
4.1.1.6.1.1Sem Cobertura Cambial
Apontada por CASTRO (2001) como de fundamental importância, essa
submodalidade permite que o importador no exterior envie ao exportador no Brasil
mercadorias a serem utilizadas no produto a ser exportado. Essa remessa de
mercadoria tem que ser sem cobertura cambial, isto é, sem pagamento. Assim, o
exportador brasileiro cobrará do seu cliente no exterior apenas o valor agregado ao
produto exportado. Essa operação elimina custos da compra de mercadorias no
estrangeiro, bem como custo financeiro do estoque, conforme figura 4.4:
Figura 4.4 drawback sem cobertura cambial
Fornecedor Insumos
EUA
Importador do Produto Final nos
EUA
MP $ 1.000
Efetua Pagto $ 1.000
Recuperação de impostos pagos na importação de mercadorias utilizadas na
fabricação de produto exportado.
Importação com
pagamento de
impostos
Exportação Restituição de
Impostos
(drawback)
75
Fonte: CASTRO (2001:213)
Essa operação tem evoluído muito nos dias atuais, chegando a ser feita
envolvendo diversos paises. Exemplificando, pode-se ter uma exportação de um
fabricante brasileiro para um comprador nos Estados Unidos que pede para entregar
fisicamente a mercadoria a seu cliente no Japão, utilizando matéria-prima importada
da Argentina, sem cobertura cambial, paga pelo importador americano, conforme
figura 4.5:
Figura 4.5
drawback envolvendo países
Importador Máquina
EUA. Efetua Pagto Compra Aço
$1.000
Remete Docs Efetua
Remete Docs Export
$ 2.000
76
Fonte: CASTRO (2001:214)
4.1.1.6.1.2 Sem Importação Física
Há casos em que o produto exportado é montado no exterior. Nessa hipótese
o exportador brasileiro importa, sob o regime de drawback suspensão, partes, peças
e componentes que farão parte do produto final exportado e indica o local no exterior
onde deverá ocorrer a entrega física do produto.
A vantagem dessa operação é que a empresa brasileira reduz o custo do
transporte para o Brasil e depois para o cliente final, ficando só o frete do local do
fornecedor da empresa brasileira e seu cliente.
4.1.1.6.1.3 Solidário
77
Essa submodalidade tenta viabilizar a importação de quantidades que
individualmente seria antieconômico sua efetivação. Assim, as empresas
interessadas em adquirir os mesmos insumos se unem informalmente para efetivar a
importação em conjunto na modalidade suspensão.
4.1.1.6.2.4 Intermediário
O drawback intermediário consiste na importação de mercadoria, com
isenção ou suspensão dos impostos, pela empresa A, que transforma num produto
intermediário e vende no mercado interno à empresa B, que dá um novo
processamento industrial transformando-o em outro produto final, que é exportado
direta ou indiretamente.
Essa operação gera redução do custo financeiro pela não imobilização de
capital com impostos e aquisição de mercadorias pela empresa B a preço
internacional no que se referiu à mercadoria importada sob regime drawback.
A figura 4.6 exemplifica a operação:
Figura 4.6
drawback intermediário
Fornecedor no Exterior
78
Fonte: Castro (2.001:223)
Fonte: CASTRO (2001:223)
4.1.1.6.1.5 Interno ou Verde-Amarelo
Sempre foi uma aspiração dos exportadores nacionais a aquisição de
insumos no mercado interno sem tributação de IPI, ICMS, PIS e COFINS. Essa
modalidade existe em relação ao IPI, porém os Estados nunca reconheceram esse
mecanismo nem o PIS e o COFINS. Em relação ao IPI, o processo é bastante
burocrático, o que na prática tem desestimulado a operação.
Conforme CASTRO (2001), quando o drawback interno incluir o ICMS, PIS e
COFINS e for reduzida a burocracia do IPI, isso representará um grande incentivo e
ganho de competitividade para os exportadores nacionais.
4.1.2 Incentivos Financeiros
79
4.1.2.1 Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC)
Trata-se de um financiamento ao exportador antes do embarque da
mercadoria para o exterior, para cobrir custos de produção e comercialização.
Assim, o exportador vende ao banco a moeda estrangeira que terá direito pelo
embarque da mercadoria. Esse adiantamento poderá ser o total do contrato de
exportação ou parte.
Os custos dessa operação variam com a taxa LIBOR (London Interbank
Offered Rate), praticada no mercado financeiro internacional. O prazo de
financiamento dessa operação é de até 360 dias.
4.1.2.2 Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE)
Esse adiantamento ocorre quando efetuado o embarque; o exportador
entrega os documentos ao banco para cobrança no exterior. Tem custo financeiro
semelhante ao ACC, porém com o saque de exportação emitido contra o importador,
isso atenua a exigência de garantias complementares.
Tanto o ACC quanto o ACE são operações financeiras, em princípio, com
custo menor que financiamentos do mercado interno. Caso o exportador não tenha
necessidade de financiamento, pode travar o câmbio com o banco e receber os
Reais por ocasião da liquidação da operação e ganhar um prêmio pago pelo banco.
4.1.2.3 Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES) -
EXIM
Trata-se de financiamento de produtos manufaturados por repasse de
recursos do BNDES às instituições financeiras credenciadas. Os produtos
financiáveis são os relacionados na Carta Circular nº 42/03 de 29 de setembro de
2003 e os financiamentos são disponíveis nas modalidades:
Pré-embarque: financia a produção dos bens já vendidos a serem
exportados. Os principais produtos financiados nessa modalidade são
máquinas e equipamentos.
80
Pré-embarque especial: financia a produção dos produtos supra, porém sem
vinculação a vendas de exportação já efetuadas, mas vinculado a um
incremento no volume de exportações.
Pós-embarque: financia a comercialização dos bens e serviços no exterior.
Esse financiamento é de no mínimo 6 meses a 12 anos, podendo ser tanto na
modalidade de refinanciamento ao exportador que financiou seu importador,
mediante desconto dos títulos de crédito de exportação, ou um financiamento
do BNDES ao importador e pagamento à vista ao exportador.
4.1.2.4 Programa de Financiamento às Exportações (PROEX)
Programa de financiamento de bens e serviços criado pelo governo federal
com objetivo de financiar as exportações brasileiras em condições equivalentes aos
financiamentos do mercado internacional. É operado em duas modalidades:
PROEX financiamento: é o financiamento concedido ao exportador ou
importador com recursos do Tesouro Nacional e operacionalizado pelo Banco do
Brasil. O prazo de financiamento é de 3 a 120 meses.
PROEX equalização: nesse caso o governo federal paga às
instituições financeiras a diferença a maior entre os recursos financeiros aplicados
no financiamento das exportações e o custo de captação dos recursos com o
objetivo de torná-los equivalentes aos do mercado internacional, conforme FIESP,
CIESP , SEBRAE (2004) e MALUF (2000).
4.1.2.5 Letras de Exportação Export Notes
Regulamentado pela Circular nº 1846/90 do Banco Central do Brasil
(BACEN), esse financiamento é um contrato mercantil entre um exportador e
aplicador de recursos. O pagamento é garantido pelo contrato de exportação, e os
encargos financeiros seguem a variação cambial, acrescida de juros, geralmente à
variação da taxa LIBOR.
MALUF (2000:190) aponta as seguintes vantagens dessa operação para o
exportador:
é uma alternativa aos ACC Adiantamento sobre Contrato de Câmbio;
81
independe das linhas bancárias de curto prazo para o financiamento de
vendas ao exterior;
o prazo de financiamento poderá ser maior do que o das operações de
adiantamento sobre contratos de câmbio;
a taxa de juros é a praticada no mercado;
o título é indexado à variação cambial.
4.1.3 Seguro de Crédito à Exportação
Essa modalidade de seguro é feita, no Brasil, com exclusividade pela
Seguradora Brasileira de Crédito à Exportação S.A., com o objetivo de proteger o
exportador brasileiro contra o não recebimento dos créditos concedidos aos
importadores no exterior.
Os riscos cobertos são os comerciais, caracterizados pela mora, concordata
ou falência do importador e os Riscos Políticos ou Extraordinários, caracterizados
por atos governamentais do país importador ou eventos específicos que impeçam a
transferência do pagamento (moratória, guerra, confisco, desastres naturais etc.)
O custo do seguro varia de acordo com o tempo de cobertura, se créditos de
curto prazo (até 2 anos) ou de longo (acima de 2 anos), condições do país pagador
e do importador, entre outros fatores. No site da seguradora existe um simulador em
que o exportador pode ter uma idéia de custo.
4.2 Custos Específicos
4.2.1 Imposto de Exportação (IEX)
Previsto no inciso II do artigo 153 da Constituição Federal, é um tributo com
finalidade reguladora da atividade exportadora, quer desincentivando exportação de
produtos na sua forma bruta para incentivar o produto industrializado com maior
valor agregado, quer para controle do abastecimento interno. Para a grande maioria
dos produtos exportados, não há incidência desse imposto, entretanto, quando
houver, há a necessidade de incluí-lo como custo da exportação.
82
4.2.2 Fórmulas contratuais típicas utilizadas no comércio internacional
International Commercial Terms (Incoterms)
Os Incoterms são cláusulas contratuais utilizadas no comércio internacional
para definir claramente até onde vai a responsabilidade do exportador e onde
começa a responsabilidade do importador em relação ao contrato de venda e
compra de mercadorias.
Essas normas de negociação foram consolidadas em dois conjuntos, a saber:
Definições Americanas Revisadas para o Comércio Exterior, 1941
(Revised American Foreign Trade Definitions, 1941) resultantes do XXVII Congresso
Nacional do Comércio Exterior, realizado nos Estados Unidos em 1940; e
Incoterms, que surgiram em 1.936 por publicação da Câmara de
Comércio Internacional (CCI). Devido à dinâmica do comércio internacional, esses
termos são periodicamente revistos, sendo a última a Revisão 2000, publicação nº
560, que passou a vigorar a partir de 01/01/2.000.
Embora os Incoterms sejam hoje as normas mais utilizadas mundialmente,
são de uso facultativo, devendo o comerciante que deseje utilizá-los mencionar isso
claramente em seu contrato de venda e compra e, uma vez mencionado, passa a ter
força legal.
Conforme LUNARDI (2003:39), os Incoterms permitem, com clareza, definir :
o preço e o que nele se contém, identificando, com precisão, a divisão de custos da
operação; o momento e local exatos para entrega dos bens, identificando
também, com precisão a divisão dos riscos por perdas ou danos sobre a carga.
RATTI (2001:383) se referindo aos Incoterms expressa que a principal função
dessas fórmulas é precisar em que momento o exportador cumpriu suas
obrigações, de modo que se possa dizer que, do ponto de vista legal, as
mercadorias foram entregues ao importador e que o exportador tem direito a receber
o pagamento estipulado.
83
Na atual revisão os Incoterms são compostos de 13 cláusulas, representadas
por três letras da sua abreviação da palavra inglesa, conforme segue:
4.2.2.1 EXW ex works (named place)
Na Origem (local designado)
Nessa cláusula o vendedor (exportador) entrega a mercadoria ao comprador
(importador) em seu estabelecimento, o qual deverá ser definido (local designado).
Essa cláusula representa a menor obrigação para o vendedor. Essa cláusula pode
ser usada em qualquer modalidade de transporte.
Conforme BIZELLI (2000:33), Na Origem significa que o vendedor entrega
as mercadorias quando ele as coloca à disposição do comprador, em sua
propriedade ou outro local nomeado (isto é, estabelecimento, fábrica, armazém,
etc.), não desembaraçadas para exportação e não embarcadas em qualquer veículo
coletor.
4.2.2.2 FCA free carrier (named place)
Livre no transportador (local designado)
Nessa cláusula a responsabilidade do vendedor estende-se até a entrega da
mercadoria no transportador indicado pelo comprador. Esclarece ainda a publicação
da CCI que, se a entrega ocorrer na propriedade do vendedor, ele é responsável
pelo embarque; se ocorrer em qualquer outro lugar, o vendedor não é responsável
pelo embarque, (BIZELLI 2000). Essa cláusula pode ser utilizada em qualquer
modalidade de transporte.
4.2.2.3 FAS Free Alongside Ship (named port of shipment)
Livre no costado do navio (porto de embarque designado)
84
Aqui a responsabilidade do vendedor vai até a mercadoria ser colocada no
cais do porto de embarque, indicado pelo comprador, ao lado do navio. Compete ao
vendedor entregar a mercadoria liberada para exportação, incluindo a
documentação relativa à licença e direitos aduaneiros. Este termo só pode ser
utilizado para o transporte marítimo ou por águas internas.
4.2.2.4 FOB Free On Board (named port of shipment)
Livre a Bordo (porto de embarque designado)
Nesse caso a responsabilidade do vendedor se extingue quando a
mercadoria transpõe a amurada do navio no porto de embarque indicado pelo
comprador. Também, nesse caso, é responsabilidade do vendedor entregar a
mercadoria liberada para exportação, incluindo a documentação relativa à licença e
direitos aduaneiros. Este termo só pode ser utilizado para transporte marítimo ou por
águas internas.
4.2.2.5 CFR Cost and freight (named port of destination)
Custo e Frete (porto de destino designado)
Aqui o vendedor arca com as responsabilidade da cláusula FOB, mais o frete
internacional para levar as mercadorias ao porto de destino designado pelo
comprador, porém o risco de perdas ou danos às mercadorias cessam com o
embarque da mercadoria. Este termo só pode ser utilizado para transporte marítimo
ou por águas internas.
4.2.2.6 CIF Cost, Insurance and Freight (named port of desination)
Custo, Seguro e Frete (porto de destino designado)
Nesta hipótese o exportador é responsável pelas obrigações constantes da
cláusula FOB mais o frete e o seguro internacionais até o porto de destino. Uma vez
embarcada a mercadoria, pagos o frete e o seguro internacionais, o risco de perda
ou dano às mercadorias, ou quaisquer outros custos adicionais ocorridos após o
embarque, passam a ser de responsabilidade do comprador. Este termo só pode ser
utilizado para transporte marítimo ou por águas internas.
85
4.2.2.7 CPT- Carriage Paid to (named place of destination)
Transporte Pago até (local de destino designado)
O vendedor entrega a mercadoria desembaraçada para exportação ao
transportador designado pelo comprador e paga o frete internacional para levar a
mercadoria até o seu destino. Entregue a mercadoria ao transportador e pago o frete
internacional, todos os riscos e danos causados à mercadoria e quaisquer outros
custos que ocorram depois disso passam a ser responsabilidade do comprador.
Esse termo pode ser utilizado em qualquer modalidade de transporte, inclusive o
multimodal.
4.2.2.8 CIP - Carriage and Insurance Paid to (named place of destination)
Transporte e Seguro Pagos até (local de destino designado)
As mesmas condições da cláusula anterior (CPT), porém o exportador paga
também o seguro da mercadoria até o local de destino. À semelhança da cláusula
CIF, entregue a mercadoria ao transportador, pagos o frete e o seguro
internacionais, cessam as responsabilidades do exportador. Esse termo pode ser
utilizado em qualquer modalidade de transporte, inclusive o multimodal.
4.2.2.9 DAF Delivered at frontier (named place)
Entregue na Fronteira (local designado)
Nesta cláusula contratual é responsabilidade do vendedor colocar a
mercadoria no ponto combinado da fronteira, porém antes da divisa alfandegária do
país importador. O vendedor é responsável pelo desembaraço da exportação, porém
não da importação. Esse termo deve ser utilizado quando a mercadoria deve ser
entregue numa fronteira terrestre.
4.2.2.10 DES Delivered ex ship (named port of destination)
Entregue no Navio (porto de destino designado)
86
Neste caso compete ao vendedor colocar a mercadoria à disposição do
comprador a bordo do navio no porto de destino designado. A responsabilidade do
comprador começa a partir do momento do recebimento da mercadoria no porto de
destino com o desembaraço de importação por conta do comprador. Este termo
deve ser utilizado quando o transporte for marítimo ou hidroviário, interior ou
multimodal, com um navio no porto de destino.
4.2.2.11 DEQ Delivered Ex Quay (named port of destination)
Entregue no Cais (porto de destino designado)
Aqui significa que a mercadoria deve ser colocada à disposição do
comprador no cais (atracadouro) do porto de destino combinado. Assim, o vendedor
é responsável por levar a mercadoria até o porto de destino e desembarcá-las no
cais. A partir daí, incluindo o desembaraço de importação e demais formalidades, as
despesas passam a ser responsabilidade do comprador. Este termo só pode ser
utilizado para transporte marítimo ou por águas internas ou multimodal, com um
navio no porto de destino.
4.2.2.12 DDU Delivered Duty Unpaid (named place of destination)
Entregue Direitos Não Pagos (local de destino designado)
O vendedor é responsável pela colocação das mercadorias em local
combinado, entregando os bens para o desembaraço de importação sobre o veículo
transportador. Passa a ser responsabilidade do comprador a descarga,
desembaraço de importação, pagamentos dos direitos, impostos e outros encargos.
Essa cláusula pode ser utilizada em qualquer meio de transporte.
4.2.2.13 DDP Delivered Duty Paid (named place of destination)
Entregue Direitos Pagos (local de destino designado)
87
Compete ao vendedor, nessa hipótese, colocar a mercadoria em local
designado pelo importador, inclusive se responsabilizando pelo pagamento dos
direitos, impostos e outros encargos oficiais de importação até a entrega da
mercadoria ao comprador. Este termo pode ser utilizado por qualquer modalidade de
transporte.
4.3 O Planejamento tributário da empresa Vetor
A empresa Vetor tem um faturamento médio mensal de R$ 90.000, sendo R$
70.000,00 no mercado interno e R$ 20.000,00 de exportação. É optante do Simples
Federal e do Simples do Estado de São Paulo. Não é contribuinte de IPI. Com base
no faturamento, seu recolhimento mensal, no que concerne ao Simples Federal,
importa em:
R$ 90.000,00 x 8,6% = R$ 7.740,00 (conforme quadro 4.1).
Como mencionado no item 4.1.1.1, o Simples Federal engloba os seguintes
tributos IRPJ, CSLL,COFINS, PIS/PASEP, INSS parte da empresa e contribuição
sindical patronal. Assim, se a empresa resolvesse pagar seus tributos com base na
apuração do lucro real, seu gasto mensal seria:
IRPJ: considerando-se que a empresa não tem prejuízos acumulados para
compensar com o lucro atual e que todos seus custos e despesa são dedutíveis, ter-
se-á:
R$ 8.240,00 (lucro mensal, conforme Capítulo 2 item 2.5) x 15% = R$ 1.236,00/mês;
CSLL: conforme observações supra (IRPJ):
R$ 8.240,00 x 9% = R$ 741,60;
COFINS: conforme item 4.1.1.3, a base de cálculo para efeito de apuração do
crédito considera aquisição de matérias-primas (R$ 35.500/mês, conforme Capítulo
2 item 2.5) mais aluguel de máquinas, energia elétrica, combustível, lubrificante,
depreciação, aluguel e despesas financeiras que, no caso da empresa Vetor, esses
88
itens perfazem um total de R$ 9.080,00/mês. Assim, a base de cálculo total para
cálculo do crédito mensal é R$ 44.580,00.
Débito: R$ 70.000,00 (vendas totais menos exportação) x 7,6% = R$ 5.320,00.
Crédito: R$ 44.580,00 x 7,6% = R$ 3.388,08
Gasto mensal: = R$ 1.931,92
PIS: também conforme cálculo da COFINS as bases de cálculo são:
débito: R$ 70.000,00 x 1,65% = R$ 1.155,00
crédito: R$ 44.580,00 x 1,65% = R$ 735,57
gasto mensal = R$ 419,43
INSS: folha de pagamento da empresa sem encargos: R$ 9.900 x 27,8% = R$
2.752,20 (parte do INSS referente ao empregador mais sistema S, seguro de
acidente do trabalho, etc).
Contribuição sindical patronal: R$ 308/ano:12 meses = R$ 25,66/mês.
A empresa Vetor analisa agora a possibilidade de optar pelo lucro
presumido. Nessa modalidade seu gasto mensal seria:
IRPJ: faturamento R$ 90.000 x 8% (percentual sobre as receitas para presumir
lucro) = R$ 7.200,00 (lucro presumido) x 15% (alíquota do IR) = R$ 1.080,00;
CSLL: faturamento R$ 90.000 x 12% (percentual sobre a receita para presumir o
lucro) = R$ 10.800 x 9% (percentual da CSLL) = R$ 972,00;
COFINS: nesse caso a empresa é obrigada a pagar a Cofins pelo cumulativo à
alíquota de 3% (três por cento) sobre as receitas (excluindo-se exportações),
calculando-se tem:
R$ 70.000 (vendas totais R$ 90.000 R$ 20.000 de exportações) x 3% = R$ 2.100;
PIS: aqui também a empresa tem que pagar pelo cumulativo à alíquota de 0,65%,
excluindo-se as exportações:
R$ 70.000 x 0,65% = R$ 455.
89
Observação: o encargo do INSS sobre folha de pagamento e Contribuição Sindical
Patronal continua existindo como no caso do lucro real.
Resumindo-se, tem:
Quadro 4.3
Comparação entre a tributação pelo Simples Federal, pelo Lucro Real e
pelo Lucro Presumido da empresa Vetor
Item Simples federal Lucro Real Lucro Presumido
IRPJ incluso R$ 1.236,00 R$ 1.080,00
CSLL incluso R$ 741,60 R$ 972,00
COFINS incluso R$ 1.931,92 R$ 2.100,00
PIS incluso R$ 419,43 R$ 455,00
INSS incluso R$ 2.752,20 R$ 2.752,20
Contr. Sind. Pat. incluso R$ 25,67 R$ 25,67
Total R$ 7.740,00 R$ 7.106,82 R$ 7.384,87
Fonte: próprio autor
O objetivo do presente exemplo é mostrar que nem sempre uma forma de
tributação aparentemente mais econômica, o será em todas as situações. É
possível que a diferença de R$ 633,18/mês entre o Simples e Lucro Real (R$
7.740,00
R$ 7.106,82) não motive a empresa a mudar do sistema de tributação
simples para a apuração pelo Lucro Real, em virtude desse último exigir da empresa
maiores controles e guarda de documentos, mas ela agora já teria uma opção
melhor com o Lucro Presumido. Imagine-se, entretanto, que a empresa estivesse
operando com prejuízo, ou que tivesse prejuízo de exercícios anteriores passíveis de
descontar no lucro atual, ou ainda muitos contratos de leasing que zerasse seu
lucro. Nesse caso seu gasto mensal com tributos, na opção Lucro Real, reduzir-se-ia
a R$ 5.129,22/mês (R$ 7.106,82
R$ 1.236,00
R$ 741,60), uma diferença agora
de R$ 2.610,78/mês, entre alternativa Lucro Real e Simples, já bastante justificável
de talvez se pensar em modificar o regime tributário da empresa.
Analise-se agora a opção pelo Simples estadual, separadamente, já que uma
opção não implica em outra.
90
ICMS mensal R$ 90.000,00 x 3,1008% = R$ 2.790,72
R$ 999,44 = R$ 1.791,28,
conforme o Simples estadual, quadro 4.2.
Caso a empresa não optasse pelo Simples paulista seu ICMS mensal seria:
débito: R$ 70.000,00 (vendas deduzidas as exportações) x 18% = R$ 12.600,00;
crédito: R$ 35.500,00 x 18% = R$ 6.390,00
recolhimento mensal = R$ 6.210,00
Pela análise supra, nessa situação o melhor é optar pelo Simples estadual.
Como não há necessidade de vínculo de opção, a empresa poderia pagar
seus tributos federais pela apuração do Lucro Real ou Lucro Presumido e optar pelo
Simples estadual.
4.4 CONCLUSÃO
A atividade exportadora exige dos que a ela se dedicam uma atitude pró-
ativa e profissional. Questões como planejamento tributário, análises de custos,
alternativas de cláusulas de vendas é uma constante para a empresa que quer ser
bem sucedida nessa atividade.
Com base nas informações apresentadas nesse e nos capítulos anteriores, o
próximo capítulo apresentará o perfil da pequena empresa e um modelo para o
planejamento do preço de venda.
91
5. O MODELO PROPOSTO
O presente capítulo analisará as peculiaridades da pequena empresa, bem
como de sua administração para, a partir dessas características, apresentar um
modelo de planejamento de preço de venda de exportação.
A ênfase será sobre o planejamento das atividades empresariais, para
permitir uma administração estratégica dos custos, dando assim maior
competitividade à empresa.
5.1 O perfil da pequena empresa brasileira
O conceito para classificar micro, pequena e média empresa é muito variável,
tanto no Brasil como no mundo. Normalmente leva-se em conta critérios
quantitativos, como número de empregados, faturamento, ativos e até patrimônio.
Diversas são as entidades que fazem sua classificação, tais como órgãos
representativos de classe, bancos, prefeituras, os Estados, Receita Federal, entre
outros. Em virtude de cada um adotar uma classificação própria, isso dificulta as
comparações. No âmbito internacional a dificuldade ainda é maior, em virtude de em
alguns países as estatísticas disponíveis se referirem a estabelecimentos e não à
empresa como um todo.
Conforme FILION (1990:33-45) o primeiro país a definir pequena empresa foi
os EUA, em 1948, com os seguintes critérios:
Sua posição no comércio ou indústria da qual faz parte não seja dominante;
Número de empregados não superior a 500;
Seja possuída e operada independentemente.
Para efeito de exemplificação, nos quadros 5.1 e 5.2, encontram-se algumas
dessas classificações e seus respectivos órgãos/países.
92
QUADRO 5. 1
Classificação das empresas segundo o porte (entidades nacionais):
ENTIDADE /critério Microempre
sa
Pequena
empresa
Média
empresa
observações
SEBRAE/número de
pessoas ocupadas (1) 0 a 19 20 a 99 100 a 499
Aplicado a empresas
industriais
SEBRAE/número de
pessoas ocupadas (1) 0 a 9
10 a 49
50 a 99
Aplicado a empresas
do comércio ou
serviços
Estatuto da MPE/
(Microempresa e empresa
de Pequeno Porte) Lei
9.841/99 / receita bruta
anual até (2)
R$
433.755,14
R$
2.133.222,00
----
Valores atualizados
pelo Decreto nº
5028/04
Secretaria da Receita
Federal
SIMPLES Lei
nº9.317/96 e MP 275 de
29/12/05/receita bruta
anual (2)
R$ 240.000 R$ 2.400.000
---
Ministério do Trabalho e
Emprego/ número de
pessoas ocupadas (2) 0 a 9 10 a 99 100 a 499
BNDES/ receita
operacional bruta anual até
(3)
R$ 1.200.000
R$ 10,5
milhões
R$ 60
milhões
Para efeitos de
comércio exterior
segue a classificação
do Mercosul
Fontes: (1) SEBRAE nacional, acesso em 21/12/05;
(2) Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, Secretaria do
Desenvolvimento da Produção, acesso em 26/12/05;
(3) BNDES
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, acesso em 29/12/05.
MP = Medida Provisória
93
QUADRO 5.2
Classificação das empresas segundo o porte (entidades estrangeiras):
ENTIDADE OU
PAÍS/critério
Microem-
presa
Pequena
empresa
Média
empresa
observações
MERCOSUL/ nº de
empregados e faturamento
anual
1 a 10
US$ 400 mil
11 a 40
US$ 3,5
milhões
41 a 200
US$ 20
milhões
Aplicado a empresas
industriais
MERCOSUL/ nº de
empregados e faturamento
anual
01 a 05
US$ 200 mil
06 a 30
US$ 1,5
milhão
31 a 80
US$ 7
milhões
Aplicado a comércio e
serviços
Itália/ nº de empregados,
faturamento anual e
patrimônio (em euros)
----
50
5 milhões
2 milhões
250
20 milhões
10 milhões
Aplicado a empresas
industriais
Itália/ nº de empregados,
faturamento anual e
patrimônio (em euros)
----
20
1,9 milhão
0,75 milhão
95
7,5 milhões
3,75 milhões
Aplicado a empresas
do comércio ou
serviços
EUA/ nº de empregados
---
Até 500 Aplicado a empresas
industriais, regra geral
EUA/faturamento médio
anual ---
Até US$ 6
milhões
Aplicado a empresas
não industriais, regra
geral
IFC/
nº de empregados
Faturamento anual
Ativo total (milhões)
0 a 10
US$ 100 mil
US$ 100 mil
11 a 50
US$ 3
US$ 3
51 a 300
US$ 15
US$ 15
Utiliza, no mínimo,
duas das três
características para o
enquadramento.
Fonte: Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, Secretaria do Desenvolvimento
da Produção Departamento de Micro, Pequenas e Médias Empresas, acesso em 26/12/05;
Observações:
1) Mercosul
conforme resolução GMC nº 90/93, para efeito da política de
apoio às Micro, Pequenas e Médias empresas;
2) em relação aos EUA existem muitas exceções à regra geral acima descrita;
94
3) IFC
Corporação Financeira Internacional, instituição afiliada ao Banco
Mundial, que visa promover o investimento sustentável no setor privado dos paises
em desenvolvimento e é a maior fonte multilateral de empréstimos e financiamentos
de projetos do setor privado desses países.
Para efeito desse trabalho, será usada a classificação do Sebrae, por se
tratar da classificação mais utilizada aqui no Brasil.
Não se pode negar a contribuição das grandes empresas à economia
nacional, porém para uma estrutura industrial ser mais produtiva e eficiente as
pequenas empresas têm esse papel fundamental de preencher as lacunas deixadas
pelas grandes empresas, lacunas essas não só de atendimento a determinados
nichos de mercados como também por:
absorverem mão-de-obra desqualificada, funcionando como pontos de
treinamento e especialização;
atuarem como meio eficaz de descentralização regional de desenvolvimento e
exercerem papel complementar às atividades das grandes empresas;
são importantes fontes de inovação de produtos e mais ágeis que as grandes
empresas;
Sabe-se, que embora seja importante o papel das pequenas empresas, estas
enfrentam inúmeras dificuldades conjunturais e estruturais que acabam provocando
altas taxas de mortalidade, conforme SEBRAE, acesso em 22/01/05.
Esses problemas começam normalmente pela falta de habilidade de ordem
administrativa e organizacional, relacionados com o planejamento e controle
financeiro, comercialização, produção, administração de custos, ausência de
informações gerenciais confiáveis, conforme revela pesquisa do SEBRAE
(Informativos Internos, não publicados, 1992) realizada em 1991, em uma amostra
de mil empresas localizadas em todo os Estados e representativas de vários setores
econômicos. Segundo essa pesquisa:
95
40 % não utilizam planejamento de produção;
50% não utilizam planejamento de vendas;
40% não utilizam sistema de apuração de custos;
47% não utilizam controle de estoques;
85% não utilizam técnicas de Marketing;
80% não utilizam treinamento de recursos humanos;
65% não avaliam produtividade;
60% não utilizam mecanismos de controle de qualidade;
75% não utilizam layout planejado.
Acrescente-se a isso, conforme o Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística (IBGE), acesso em 19/06/2006:
o alto grau de centralização administrativa que absorve o empresário com
problemas cotidianos e não delegando autoridade para conseguir um
funcionamento normal da empresa e, com isso, não dispõe de tempo e
condições para planejamento estratégico, tornando-se assim vulnerável a
qualquer crise;
utilização da contabilidade apenas para efeitos fiscais, descaracterizando
suas funções como valiosa fonte de informações sobre o desempenho da
empresa e de decisões gerenciais;
não utilização das técnicas de pesquisa de mercado, falta de canais de
comercialização adequados;
falta de recursos para investimento em maquinário e técnicas modernas de
produção, bem como do seu controle e implementação;
baixo interesse de cooperação mútua, pois conforme ARRUDA (2002:1),
assessor da Presidência do Sebrae Nacional, o padrão de comportamento
dos empresários das micro e pequenas empresas é de aversão à
cooperação... dessa forma qualquer programa ou projeto que objetive
parcerias é de difícil concretização;
todos esses problemas desembocam na área financeira, como conseqüência
de todas deficiências.
96
Defende-se aqui que todos: governo, associações, sindicatos e universidades
devem contribuir no desenvolvimento das pequenas empresas brasileiras, para se
reverter o quadro de alta mortalidade que caracteriza esse segmento, que responde
por uma parcela significativa da economia nacional.
5.2 O modelo conceitual de planejamento de preço de venda
Figura 5.1
O modelo proposto é auto-alimentado pelo seu próprio feed-back.
O modelo aqui proposto leva em consideração alguns requisitos:
o mercado é o validador dos preços, os custos são os pisos mínimos
que têm que ser observados para garantir a vida a longo prazo da empresa;
Avaliação estratégica das variáveis externas e mercados possíveis de serem atingidos.
Obter os preços vigentes no mercado e as opções dos canais de distribuição (exportação direta ou indireta).
PREÇO-ALVO DE MERCADO (-) Menos LUCRO DESEJADO (=) CUSTO ALVO
lucro desejado definido em conformidade com os objetivos da empresa
COMPARAÇÃO DO CUSTO-ALVO COM OS CUSTOS BASEADO NO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL.
Custo Meta para reprojetar produto(s) com base na EV e planejamento do lucro.
Custo Kaizen
Análise de INCOTERMS
Planejamento tributário e análise de melhor aproveitamento de outros incentivos à exportação.
SE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO NEGATIVA, NEGÓCIO TEMPORARIAMENTE INVIÁVEL
SE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POSITIVA, FECHA-SE O NEGÓCIO
Fonte: próprio autor
97
o sistema de planejamento de preços está atrelado aos objetivos gerais
da empresa. Assim, o empresário deve ter sempre em mente esses objetivos ao
planejar os preços;
que a exportação além de ser uma atividade autônoma, isto é, não
concorre com as operações do mercado interno, traz benefícios para a empresa
como um todo. Assim, seu planejamento de preços deve se basear no Custeio
Variável, pois qualquer Margem de Contribuição positiva estará promovendo o
aumento do lucro e valor da empresa;
que a administração estratégica dos custos, através de seu
planejamento e controle, é uma necessidade com a qual essas empresas têm que
aprender a conviver;
a pequena empresa tem características especiais, principalmente por
ser, normalmente, dirigida por seu fundador ou família dele, o que faz com que
qualquer sistema de planejamento e controle tenha que levar em conta seu perfil.
Além disso, essa cultura organizacional também, via de regra, reflete relações
pessoais e familiares.
Considere-se ainda que o planejamento de preços é uma atividade
complexa, pois envolve múltiplos aspectos dentro das variáveis mercado,
concorrência e clientes, porém ela é uma atividade relevante e estratégica, pois dela
depende a sobrevivência da empresa no longo prazo. É através de uma correta
política de preços que a empresa pode repor seus ativos e remunerar seus
investidores, a uma taxa que compense o risco do negócio.
A fixação do preço de venda deve primeiramente derivar dos objetivos da
empresa. Uma vez definidos esses objetivos entre opções concorrentes, deve a
política de preços colaborar com a consecução deles. Assim, essa política de
formulação dos preços ocorre em dois níveis inter-relacionados: o primeiro
corresponde aos objetivos e princípios orientadores do planejamento e o segundo, à
operacionalização ou procedimentos e análises constantes desse planejamento.
A gestão estratégica começa com a análise das possibilidades de penetração
no mercado, quer seja através de exportação indireta, direta, quer através de
98
representantes, distribuidores, consórcio de exportação ou outra e, a partir daí,
chegar-se a um custo meta que mais se coaduna com os objetivos da empresa.
Esse trabalho focou a exportação como uma atividade suplementar e
necessária para o processo de consolidação e evolução qualitativa e quantitativa da
pequena empresa. O modelo de planejamento de preço aqui proposto focou o custo
como fator limitante dessa decisão, porém que precisa ser analisado e administrado
estrategicamente, visando sempre à maximização do lucro como meio de se
alcançar os objetivos e perpetuação da empresa.
Em virtude da importância da atividade exportadora na pequena empresa o
pedido de exportação deve ser analisado pelo método de custeio variável,
considerando-se a margem de contribuição uma adição ao lucro da empresa,
conforme analisado no capítulo 2 (item 2.3.1.2). Essa importância justifica-se por ser
a atividade exportadora fator de expansão e melhora qualitativa dos produtos da
empresa também no mercado interno.
Utilização de técnicas de Custo Meta, adaptadas à realidade da pequena
empresa, trará maior possibilidade de sucesso por tratar-se de produtos projetados
com uma visão crítica de mercado e com um lucro meta pré-concebido. O Custo
Kaizen trará à filosofia empresarial a convicção de que sempre haverá a
possibilidade de melhora, através da constante reavaliação dos processos e funções
da produção.
Não menos importante é o conhecimento e utilização dos incentivos fiscais e
financeiros da atividade exportadora. O planejamento tributário é peça fundamental
na economia de impostos. A utilização do drawback na exportação e mesmo
matérias-primas importadas utilizadas em produtos do mercado interno podem
melhorar a qualidade e/ou preço desses produtos, agregando valor à empresa.
99
CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÕES
As pequenas empresas desempenham importante papel no cenário
econômico. A sua flexibilidade e capacidade de rápida adaptação são atributos
copiados pelas grandes empresas. Entretanto espírito cooperativo entre elas e
capacitação gerencial são aspectos que precisam ser melhorados para se reverter o
quadro de alta mortalidade das pequenas empresas.
A participação da pequena empresa brasileira na pauta de exportação tem
sido muito pequena em comparação com as empresas de mesmo porte de outros
países.
A globalização tem afetado o mercado como um todo e provocado mudanças
fundamentais entre a empresa e ambiente externo tais como:
Clientes mais exigentes;
Aumento da competitividade;
Avanços tecnológico, entre outros.
A atividade exportadora vem proporcionar à pequena empresa um processo
de evolução quantitativa proporcionada pela ampliação de seu mercado, porém a
evolução qualitativa imposta pela competição mais acirrada de um mercado externo,
tanto em termos de preço como de qualidade, é sem dúvida um aprendizado que
gerará uma vantagem competitiva de grande valia.
Nunca se deve esquecer que a pequena empresa tem características
peculiares e próprias e em qualquer processo essas características têm que ser
analisadas e levadas em consideração. Dentre essas peculiaridades uma das mais
marcantes é a personalidade de seu, normalmente, fundador e principal dirigente.
Elas nascem e se desenvolvem à sombra dessa personalidade que lhe imprimem
seu próprio ritmo em função de suas características pessoais, esperanças e
ambições. São pessoas que dedicam à empresa mais que seus esforços
profissionais: a dedicação é quase comparada a dada a um filho. Essas pessoas
empregam dinheiro e ideais num empreendimento. Se por um lado dedicado, por
100
outro acaba sendo centralizador de todo processo decisório dificultando assim a
profissionalização da empresa que é um dos importantes requisitos ao sucesso dos
empreendimentos. Nesse sentido a evolução proporcionada pelo comércio exterior
trará maior profissionalização gerencial pois exigirá do dirigente da empresa uma
postura mais racional e técnica.
O modelo conceitual de formação de preços de exportação ora proposto foca
essa importante problemática de uma forma sistêmica, levando em consideração os
objetivos da empresa, as diversas variáveis envolvidas e as alternativas para a
viabilização dos negócios através de uma eficiente administração de custos.
Finalmente vale acrescentar que o presente modelo reconhece a importância
de todas as variáveis envolvidas nesse processo, bem como a importância
estratégica da decisão de preços, num ambiente contemporâneo de negócios num
mundo globalizado de alta competitividade, em que a correta decisão de preços é o
que garantirá a continuidade da empresa no longo prazo, para poder atingir sua
missão e objetivos.
101
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