armonizaciÓn para colombia de las decisiones 599 y 600 de...

SG/SEM.AII/dt 5 15 de julio de 2009

D.3.1 SEMINARIO REGIONAL SOBRE ARMONIZACION DE IMPUESTOS INDIRECTOS 22-23 de julio de 2009 Lima – Perú

ARMONIZACIÓN PARA COLOMBIA DE LAS DECISIONES 599 Y 600 DE 2004

ESTUDIO COMPARATIVO

MANUEL DE JESÚS OBREGÓN

COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES

ARMONIZACIÓN PARA COLOMBIA DE LAS DECISIONES 599 Y 600 DE 2.004

ESTUDIO COMPARATIVO

MANUEL DE JESÚS OBREGÓN

LIMA, PERÚ, JULIO DE 2.009

Armonización para Colombia de las Decisiones 599 y 600 de 2004 de la Comunidad Andina de

Naciones

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CONTENIDO

1. INTRODUCCIÓN ....................................................................................................................................4 2. IMPLICACIONES EN LA LEGISLACIÓN FISCAL DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA EN

COLOMBIA...............................................................................................................................................9 2.1 Aspecto material del hecho generador .......................................................................................9 2.2 Exportación de servicios .............................................................................................................11 2.3 Servicio de transporte ..................................................................................................................11 2.4 Las tasas impositivas...................................................................................................................12 2.5 Bienes nacionales exentos, tasa cero y no causan ................................................................12 2.6 Bienes excluidos...........................................................................................................................13 2.7 Servicios excluidos.......................................................................................................................14 2.8 Determinación del impuesto a pagar.........................................................................................14

3. IMPLICACIONES ECONÓMICAS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS

VENTAS CON LA DECISIÓN 599......................................................................................................25 3.1 Nivel actual de recaudo ...............................................................................................................25 3.2 Aumento potencial del recaudo con la armonización .............................................................27 3.3 Beneficio neto de la armonización.............................................................................................35 3.4 Sectores beneficiados y sectores afectados con la armonización. ......................................37 3.4.1 Sectores afectados.......................................................................................................................37 3.4.2 Sectores beneficiados .................................................................................................................37

4. JUSTIFICACIÓN Y OBSTÁCULOS PARA LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599 ......39

4.1 El Compromiso comunitario........................................................................................................39 4.2 Primacía del Derecho comunitario.............................................................................................40 4.2.1 Principio de legalidad...................................................................................................................40 4.2.2 Principio pacta sunt servanda ....................................................................................................41 4.3 Los obstáculos de la armonización en Colombia. ...................................................................42 4.3.1 El principio del mínimo vital ........................................................................................................42 4.3.2 Amplias facultades de configuración del Congreso ................................................................44 4.4 Comité de expertos ......................................................................................................................45

BIBLIOGRAFÍA ..........................................................................................................................................46


Naciones

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ÍNDICE DE CUADROS

Cuadro No. 01 – Recaudo del Impuesto sobre las ventas en Colombia……………………. 7

Cuadro No. 02 - Recaudo IVA, renta, aduanas y otros impuestos nacionales, en Colombia 8

Cuadro No. 03 – Comparativo de los aspectos a Armonizar del Estatuto Tributario………. 15

Cuadro No. 3-1. Aspecto material del hecho Generador …………………………………….. 15

Cuadro No. 3-2. Aspecto territorial del hecho Generador……………………………………. 16

Cuadro No. 3-3. Exportación de Servicios………………………………..……………………. 17

Cuadro No. 3.4- Aspecto temporal del hecho generador……………………………………… 18

Cuadro No. 3-5. Tasas impositivas………………………………..…………………………….. 19

Cuadro No. 3-6. Exclusiones y régimen de tasa cero………………………………………….. 20

Cuadro No. 3-7. Bienes excluidos………………………………..………………………………. 21

Cuadro No. 3-8. Servicios excluidos………………………………..……………………………. 22

Cuadro No. 3-9. Determinación del impuesto a pagar………………………………………….. 23

Cuadro No. 3-10. Síntesis de los aspectos a Armonizar en Colombia de la Decisión 599-04. 24

Cuadro No. 04 - Información consolidada de las liquidaciones privadas IVA Colombia 2006… 26

Cuadro No. 4-1 IVA Generado proyectado con la Decisión 599-04, CAN Colombia…………….. 29

Cuadro No. 4-2 Cálculo IVA repercutido proyectado con la armonización de la Decisión CAN. 31

Cuadro No. 4-3 Cálculo impuesto sobre las ventas, IVA, proyectado en Colombia...………….. 33

Cuadro No. 4-4 Cálculo IVA teórico recaudado después de la armonización Colombia…………. 34

Cuadro No. 4-5 Proyección IVA con Armonización de la Decisión 599-04 a una tarifa general

del 12% y preferencial del 7% …………………………… 36


Naciones

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El presente trabajo se divide en cuatro (4) partes: (i) Introducción; (ii) las implicaciones de la

armonización en la legislación fiscal, con un análisis comparativo de las normas legales

contenidas en la Decisión 599 y en el estatuto tributario colombiano; (iv) las implicaciones

económicas de realizarse la armonización; y (iii) justificación y obstáculos de la armonización.

1. INTRODUCCIÓN

Este ensayo no está dirigido a expertos sino al público en general, al constituir un trabajo

sencillo, práctico y resumido del tema, recogiendo los aspectos más importantes de la

armonización del impuesto sobre las ventas, con la Decisión 599, de 2.004, de la Comunidad

Andina de Naciones, cada uno de los cuales amerita un estudio especial, como son: las

implicaciones de tipo legal en el estatuto tributario, las consecuencias económicas y los

aspectos de derecho interno e internacional comprometidos. Por ello, no resuelve todas las

preguntas alrededor del tema, pretendiendo únicamente, hacer un aporte a la discusión.

La Decisión abarca la armonización de aspectos sustanciales y procesales de los impuestos

tipo valor agregado, del impuesto sobre las ventas. Decisión en vigencia a partir del 1º de enero

de 2.008, de acuerdo a lo previsto en la Decisión 635, del 19 de julio de 2.006; dado el hecho de

no haber solicitado ninguna nación miembro la prórroga de la vigencia de las Decisiones.

Dentro de las etapas progresivas de la integración económica de la Comunidad Andina de

Naciones es imperativa la armonización de los impuestos al valor agregado, al crear obstáculos

a dicha integración, por establecer barreras al comercio internacional con impuestos al mismo.

No sólo debe armonizarse el gravamen de aduanas, como efectivamente existe, sino todos los

impuestos, con el fin de no importar impuestos o causar discriminación fiscal entre los

ciudadanos de los países miembros de la Comunidad.


Naciones

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Nivel de recaudo y evasión

La evolución del recaudo del impuesto sobre las ventas en Colombia, en los últimos ocho (8)

años, desde el año 2000 al 2007, (cuadro #01), demuestra el enorme crecimiento, muy por

encima del quince por ciento (15%) anual, superando el crecimiento del impuesto sobre la renta

(cuadro # 02). Ha pasado el impuesto sobre las ventas de $8.5 billones de pesos corrientes

colombianos, en dicho año, a $26.1 billones, en el año 2.007. Este incremento del recaudo está

relacionado con el crecimiento de la economía, el aumento de las tasas impositivas y un mayor

control fiscal del impuesto, por la implementación del programa Muisca, de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

El impuesto sobre las ventas actualmente representa el 43,46% del total del recaudo,

mayor al impuesto sobre la renta, con el 40.98% (cuadro #02), indicando la presión creciente de

los impuestos indirectos sobre la economía de la población más vulnerable y disminuyendo la

participación de los impuestos directos, tendencia constante en Colombia.

Esta tendencia es consecuencia de los amplísimos beneficios tributarios, a ciertos

sectores económicos en el impuesto sobre la renta, como: la deducción del 40% de la inversión

en activos fijos reales productivos para las sociedades (art.158-3 E.T.); la exención hasta por 30

años para inversiones en turismo, reforestación, energía eléctrica y otras (art.207-2ib); la

deducción total de las inversiones en contratos de arrendamiento financiero, leasing (art. 127-

1ib); y los beneficios por la inversión en zonas francas (ley 1004 de 2.005) y muchas otras.

Si uno de los fines modernos de los tributos es la redistribución de la riqueza para

compensar las diferencias de recursos económicos de la población, resulta contrario a este

postulado aumentar los impuestos indirectos y disminuir los directos, es decir, quitarle recursos

a la población más vulnerable, en un país y región con la mayor desigualdad económica del

mundo, según estudios adelantados por la Comunidad Andina de Naciones, llevado a cabo por


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la Cooperación Técnica DFID – CAN –BID, elaborado por el profesor Jerónimo ROCA, en el

año 2.0051.

De acuerdo al último informe de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales,

DIAN, publicado en enero de 2008, la evasión del impuesto de renta es del treinta por ciento

(30%) y el IVA del veinte por ciento (20%); valorado en ocho (8) billones de pesos, de los cuales

le corresponderían al impuesto a las ventas, unos cuatro (4) billones de pesos; debido a las

fallas en la administración tributaria y a la complejidad del impuesto de renta e IVA, con

diversidad de tarifas, exenciones, exclusiones y bases gravables.

Confirma las cifras del recaudo, el estudio adelantado por la CEPAL2, según el cual: por

el año gravable 2007, por impuestos indirectos se recaudaron $28.171 billones de pesos; por

los impuestos directos $28.850 billones de pesos; y por las contribuciones sociales (salud y

pensiones) $9.694 billones de pesos; y otros impuestos $0.846 billones de pesos.

Igualmente, importante conocer para este estudio la relación de impuestos directos e

indirectos sobre el producto interno bruto PIB, (presión fiscal); en Colombia del 16%, similar a

los demás países latinoamericanos, según informe de la CEPAL3; baja en comparación con

Europa con el 46% y EE UU de América, con el 33%.

1 JERÓNIMO ROCA, Política Fiscal y Equidad, estudio realizado para la Cooperación Técnica DFID-CAN-BID- (ATN/RG T 8752), Madrid, 2.005. 2 Fuente: CEPAL -http://websie.eclac.cl/sisgen/ConsultaIntegrada.asp?idAplicacion=6&idTema=140&idioma=e 3 Fuente: CEPAL - http://websie.eclac.cl/sisgen/ConsultaIntegradaFlashProc.asp#


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Cuadro No. 01

RECAUDO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN COLOMBIA (Cifras en billones de pesos)

Año

1. Declaraciones

IVA 2. Retención

IVA 3. IVA

Externo Total (1+2+3) Incremento

anual US$

TRM $2054,19

2000 4.576.003,40 1.213.585,30 2.742.842,40 8.532.431,20

2001 5.235.223,60 2.087.178,20 3.152.714,10 10.475.116,00 22,77%

2002 5.610.840,70 2.340.201,80 3.485.895,90 11.436.938,40 9,18%

2003 6.889.779,50 2.782.377,70 4.405.050,60 14.077.207,90 23,09%

2004 7.840.824,10 3.169.982,00 5.163.343,30 16.174.149,40 14,90%

2005 8.889.564,60 3.295.134,60 6.277.481,20 18.462.180,40 14,15%

2006 10.887.695,00 3.241.114,50 8.487.782,40 22.616.591,90 22,50%

2007 13.097.249,10 3.956.237,10 9.087.996,30 26.141.482,50 15,59% 12.725.932.119

Fuente: Oficina de Estudios Económicos DIAN-Recaudo por tipo de impuesto http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument


Naciones

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Cuadro No. 02 RECAUDO IVA, RENTA, PATRIMONIO, ADUANAS, Y OTROS EN COLOMBIA

(Cifras en millones de pesos)

Año IVA RENTA G.M.F

Patrimonio

Aduanas

Timbre-Seg. Democrática-

Otros Total Impuestos

2000 8.532.431,2 7.526.963,6 1.036.743,7 - 1.762.238,2 436.730,3 19.295.107,0

2001 10.475.116,0 10.261.225,5 1.437.359,2 - 2.253.309,6 442.749,0 24.869.759,2

2002 11.436.938,4 10.859.993,4 1.408.101,2 - 2.150.083,9 1.698.277,3 27.553.394,2

2003 14.077.207,9 12.541.672,6 1.621.499,9 - 2.285.379,7 1.759.490,2 32.285.250,2

2004 16.174.149,4 15.955.333,6 2.237.595,2 418.237,6 2.380.779,6 698.975,8 37.865.071,1

2005 18.462.180,4 18.538.970,1 2.401.225,9 461.301,0 3.007.760,4 720.161,8 43.591.599,6

2006 22.616.591,9 22.418.885,8 2.668.946,0 525.904,8 3.665.783,8 820.112,4 52.716.224,7

2007 26.141.482,5 24.651.684,2 2.989.522,0 1.218.416,7 4.242.727,6 905.158,2 60.148.991,2

$US

TRM/2007

2.014,76 12,974,985 12,235,540 1,483,810 604,750 2,105,820 449,260 29,854,170*

% 43,46% 40,98% 4,97% 2,03% 7,05% 1,50% 100,00%

Fuente: Oficina de Estudios Económicos DIAN-Recaudo por tipo de impuesto

http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument

* Nota: cifras en millones de dólares.


Naciones

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2. IMPLICACIONES EN LA LEGISLACIÓN FISCAL DE LA ARMONIZACIÓN DEL IVA EN

COLOMBIA.

En este capítulo se estudian los principales aspectos a armonizar del estatuto tributario

colombiano frente a la Decisión 599 de 2.004, dejando de lado los aspectos coincidentes, los no

obligatorios pero susceptibles de armonizar. Por ello, se estudian las normas de derecho

sustancial como procesal, especialmente: el hecho generador, la base gravable, las tasas, los

bienes y servicios exentos, los bienes y servicios excluidos, la determinación del impuesto y el

derecho al crédito fiscal. Además, es importante tener como referencia los estudios de

armonización realizados a los países miembros de la CAN, – Ecuador, Perú y Colombia – en los

cuales nuestro país presenta las mayores diferencias con la Decisión en su aspecto sustantivo y

por tanto, mayores aspectos a armonizar.

2.1 Aspecto material del hecho generador

En cuanto al aspecto material del hecho generador, podemos observar las siguientes

diferencias, entre la Decisión 599 y el estatuto tributario colombiano:

Venta o transferencia de bienes

Como principio general el artículo 5º de la Decisión, grava la venta o transferencia de bienes y

prestación de servicios, incluyendo, los bienes incorporales y los inmuebles; en cambio, el

estatuto colombiano grava sólo los bienes corporales muebles, excluyendo por regla general,

los bienes incorporales, los activos fijos y los inmuebles (art. 420 E. T.). Norma comunitaria de

aplicación inmediata para los bienes y de diez (10) años para los servicios. Como la

armonización implica modificar el hecho generador, causando un mayor gravamen debe

adelantarse mediante una ley (art. 338 C. P.).


Naciones

10

Reorganización empresarial

De acuerdo a la Decisión: el IVA no se genera con motivo de la fusión, escisión, absorción o

transformación de sociedades, igual como ocurre en Colombia, por lo dispuesto en el artículo

428-2, del estatuto tributario. No es necesario armonizar este aspecto.

Igualmente, el artículo 7º de la Decisión prohíbe gravar la venta o transferencia de total

negocios, de bienes sucesorales, cesión o transferencia de títulos valores y aportes de bienes a

entidades económicas. Como en Colombia no existe una exclusión expresa para estas ventas o

transferencias debe armonizarse, pero podrá seguirse cobrando como lo establece la

disposición transitoria, no siendo obligatorio armonizar.

Servicios

La responsabilidad del IVA por pago de servicios a no residentes o no domiciliados recae en la

persona destinataria del servicio, en el país donde se presta, en lo cual coincide la Decisión y la

norma interna.

Retiro de bienes

Causan el IVA el retiro de bienes para actividades no gravadas (art. 7º de la Decisión), como

igualmente constituye gravamen en Colombia. No causa gravamen el retiro de bienes gravados

obsoletos o sin valor comercial, tanto en la Decisión, como en el artículo 421ib, y el numeral

1.2.2., del Concepto Unificado 003 de 2.002, emanado de la DIAN.

Gravamen a inmuebles

El artículo 10 de la Decisión establece la obligación de gravar los servicios de construcción y la

primera venta de inmuebles nuevos. Es decir, grava entre otros, la venta de vivienda nueva y

las grandes obras de infraestructura del país, con enorme repercusión económica por el

aumento del precio de estas obras, especialmente cuando el IVA no se pueda repercutir, como

sucede con las personas naturales no responsables, cuando compran un apartamento o una

casa. Como en Colombia no se gravan estos bienes y servicios, debe implementarse

internamente dicho gravamen de manera inmediata, so pena de incumplir la Decisión.


Naciones

11

Activos fijos

En Colombia no se grava con el IVA la venta de activos fijos, salvo los automotores y demás

activos vendidos habitualmente por intermedio de terceros y los aerodinos. La Decisión 599 no

contiene este tratamiento preferencial, por lo cual Colombia debería entrar a gravar la venta de

todos los activos fijos. De no hacerlo estaría incumpliendo con la Decisión 599.

No obstante la entrada en vigencia inmediata, de algunos aspectos materiales

mencionados en el este capítulo, la Administración tributaria no puede exigirlos, pues se

necesitaría una ley interna, en respeto del principio de legalidad.

2.2 Exportación de servicios

Para la exportación de servicios el artículo 13 de la Decisión exige los siguientes requisitos: (i)

el exportador debe estar domiciliado en el país exportador; (ii) el beneficiario o usuario no esté

domiciliado en el país exportador; (iii) el uso o aprovechamiento del servicio debe ser en el

exterior, aunque la prestación del servicio se realice en el país exportador; y (iv) el costo del

servicio no sea cargado en el país exportador.

La exportación de servicios en Colombia, tal como lo prevé la Decisión 599, su tarifa es

cero, literal e, del artículo 481 E.T. Con excepción de los servicios turísticos prestados en el

país, Colombia cumple con la Decisión 599. Sin embargo, a nuestro juicio dicha excepción no

viola la Decisión, al decir en su artículo 13-b:”Aunque la prestación del servicio se realice en el

país exportador.”

2.3 Servicio de transporte

El transporte internacional de carga en Colombia se encuentra excluido del impuesto a las

ventas, sin derecho a descontar el impuesto repercutido, artículo 476- inc. 2 y 20, del estatuto

tributario; en cambio la Decisión 599, lo exonera, al fijar una tarifa cero, con derecho a repercutir


Naciones

12

los impuestos pagados. No obstante, el artículo 14 de la Decisión 599 permite seguir con la

exclusión del impuesto.

Como el transporte nacional de carga y aéreo deben gravarse, de acuerdo a la Decisión

599, cuando en Colombia se encuentra excluido el de carga y algunos tramos del transporte

aéreo de pasajeros, debe armonizarlo en un término de 10 años.

2.4 Las tasas impositivas

Actualmente se tienen ocho (8) tarifas diferentes en el estatuto tributario colombiano, (cuadro

#3-5), cuando la Decisión dispone solamente dos (2): una tarifa general de como máximo el

19% y una preferencial, no menor del 30% de la tasa general. Tasas obligatorias de armonizar

dentro de los diez (10) años siguientes a la vigencia de la Decisión 599 de 2.004, 1º de enero

de 2.008 (art.19 Decisión).

2.5 Bienes nacionales exentos, tasa cero y no causan

El artículo 20 de la Decisión 599 sólo permite la tasa cero impuesto, para las exportaciones de

bienes y servicios; pero como el estatuto tributario establece igual tarifa para muchos bienes

vendidos en el territorio nacional, es necesario adecuar la legislación colombiana, “para en

cinco (5) años”, quedar únicamente como exentos los bienes y servicios exportados.

Actualmente se encuentran exentos (tarifa cero) una serie de artículos de primera

necesidad, como la carne, la leche y los huevos; el alcohol carburante, el biocombustible, los

cuadernos escolares y las importaciones de alimentos de países colindantes con los

departamentos del oriente colombiano; y las ventas a zonas francas, contenidos en el artículo

477 a 481 del Estatuto Tributario (cuadro #3-6). Las ventas a zonas francas puede seguir

exentas por estar excluidas del ámbito de aplicación de la Decisión.


Naciones

13

También se encuentran exentas (o excluidas) las importaciones de bienes donados al

sector público y entidades sin ánimo de lucro, destinados a la salud, la investigación científica,

la tecnológica y la educación. Así mismo, la importación de bienes y equipos para las fuerzas

militares, artículo 480 ib. Sólo pueden quedar excluidas las importaciones contenidas en el

artículo 23 de la Decisión (cuadro #3-7).

2.6 Bienes excluidos

En cuanto a la exclusión de bienes, los artículos 21, 22 y 23, de la Decisión 599, establece el

principio de imposición en el destino, por lo cual, sólo podrán existir las siguientes exclusiones:

(i) los bienes importados para las misiones diplomáticas y consulares y organismos

internacionales; (ii) los bienes importados con destino al sector público y entidades sin ánimo de

lucro, destinados para: salud, educación y utilidad común; y (iii) equipaje acompañado y no

acompañado. Por lo tanto, Colombia en diez (10) años debe hacer los siguientes ajustes:

2.6.1 Bienes excluidos Debe realizar un ajuste muy grande para eliminar todas las exclusiones contenidas en los

artículos 424 a 428-2, del estatuto tributario, como los artículos agropecuarios, mineros,

incluida la maquinaria agrícola, (cuadro #3-7).

2.6.2 Importaciones excluidas Deben eliminarse las importaciones excluidas (no causan) contenidas en el artículo 428 ib.,

tales como: (i) la importación de materias primas para el llamado Plan Vallejo de importación –

exportación, muy utilizado por los industriales del país; (ii) importación de armas y municiones

para la defensa nacional; (iii) importación temporal de maquinaria pesada para las industrias

básicas, no producida en el país; (iv) importación de maquinaria y equipos, no producidos en el

país para las empresas de reciclaje, aseo y ambientales; (v) importación ordinaria de

maquinaria no producida en el país para los usuarios altamente exportadores; (vi) la importación

de libros, revistas y similares (cuadro #3-7)


Naciones

14

2.7 Servicios excluidos

La exclusión para los servicios contenida en los artículos 24 y 25 de la Decisión trae para

Colombia dos (2) limitaciones importantes en su legislación fiscal, de mucha repercusión

económica: (i) a partir de la entrada en vigencia de la Decisión, no se pueden crear más

exclusiones para la prestación de servicios; y (ii) a partir del undécimo (11º) año de entrada en

vigencia, solamente se puede excluir los servicios de salud, educación, el transporte de

pasajeros (excepto el aéreo) y la intermediación financiera. En consecuencia, en diez (10) años

deben eliminarse las exclusiones, contenidas en el artículo 476 del estatuto tributario, tales

como: el transporte de carga nacional; los servicios públicos domiciliarios; el arrendamiento de

vivienda; adecuación de tierras y otros de menor repercusión económica (cuadro #3.8).

2.8 Determinación del impuesto a pagar

En relación a la “determinación del impuesto”, contenida en el artículo 26 y siguientes de la

Decisión 599, la legislación colombiana no coincide con ella en lo fundamental: los impuestos

repercutidos; al no poderse descontar el IVA en la compra de los activos fijos y bienes de

capital, no aceptado en nuestro país.

Crédito fiscal de activos fijos o bienes de capital

El artículo 28 de la Decisión obliga a los países miembros a aceptar como impuesto

descontable el IVA pagado en la adquisición de activos fijos o bienes de capital. En Colombia,

solo temporalmente se ha aceptado dicho descuento, artículo 485-2ib, y únicamente para

maquinaria industrial, no para los demás bienes de capital; por ello, Colombia debe ajustar su

legislación, “dentro de los seis (6) años siguientes” a la vigencia de esta Decisión para permitir

dicha repercusión, prohibido por el artículo 491 ib.

En la actualidad el artículo 6º, del decreto 1766 de 2.004, reglamentario del artículo 158-3 ib.,

permite el descuento del IVA para los llamados “activos fijos productivos”. En los demás

aspectos de la determinación del impuesto sobre las ventas la legislación es coincidente

(cuadro #3-9).


Naciones

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Cuadro No. 3

COMPARATIVO DE LOS ASPECTOS A ARMONIZAR DEL ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO

CON LA DECISIÓN 599 DE 2.004

3-1. ASPECTO MATERIAL DEL HECHO GENERADOR

Decisión 599 de 2004- CAN

Estatuto Tributario Colombiano

Aspecto material del hecho generador Regla general Se grava la venta o transferencia de bienes y servicios, incluyendo: los bienes incorporales y los inmuebles. Los servicios deben armonizarse en diez años. Art. 5º. Reorganización empresarial No se genera el IVA con motivo de la fusión, escisión, absorción o transformación de sociedades y similares. Art. 6º. No se genera el impuesto en la transferencia total de negocios, por vía sucesoral, aportes de capital, cesión de acciones y participaciones y títulos valores. Se puede seguir gravando, art. 7º. Servicios por no residentes Los servicios prestados por no residentes o no domiciliados originan responsabilidad como sujeto pasivo a quien utilice el servicio. Art.8º. Retiro de bienes Debe gravarse cualquier retiro de bienes gravados, con excepción de bienes obsoletos o sin valor comercial. Art. 9º. Servicio de construcción y venta de inmuebles Se gravan los servicios de construcción y la primera venta de inmuebles. Art. 10º.

Aspecto material del hecho generador Se cumple parcialmente. Art 420. Se grava sólo los bienes corporales muebles y los servicios; no se gravan: los bienes incorporales, los activos fijos ni los inmuebles. Armonizar inmediatamente en los bienes. 10 años los servicios. Se cumple Art. 428-2. No existe exclusión, se pueden seguir gravando de acuerdo a la Decisión. Se cumple Se cumple Art.421 y Concepto Unificado DIAN No. 03 de 2002, numeral 1.2.2. No se cumple. Armonizarse en diez (10) años.


Naciones

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3-2. ASPECTO TERRITORIAL DEL HECHO GENERADOR



Aspecto territorial del hecho generador Reglas para la territorialidad de los servicios Cuando los servicios trasciendan las fronteras se observarán las siguientes reglas, art. 12. Se grava en el país donde materialmente se utiliza el servicio, en los siguientes casos:

En la carga, descarga, trasbordo, cabotaje y almacenamiento de bienes. Los servicios de carácter científico, cultural y deportivo.

Los siguientes servicios prestados desde el exterior se gravan en el país donde se utilicen:

Licencias o intangibles; Servicios profesionales de asesoría, consultoría y auditoría; Arriendo de bienes corporales muebles. Servicios de traducción, composición y corrección de textos. Los servicios de seguros sobre bienes donde estén ubicados estos. Los servicios sobre bienes corporales donde se encuentren estos. Los servicios satelitales, cualquiera sea la ubicación de este. Los servicios de televisión satelital o cable. Servicios de telecomunicaciones. Los servicios sobre inmuebles se considerarán prestados donde se encuentren estos.

Debe armonizarse en seis (6) años.

Aspecto territorial del hecho generador

Se cumple Se siguen las mismas reglas, de gravar en el país donde materialmente se utiliza el servicio o donde se utilice por el destinatario, según el caso (parágrafo 3º, artículo 420 ib. Se cumple


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3-3. EXPORTACIÓN DE SERVICIOS



Exportación de servicios

Para la exportación de servicios deben cumplirse las siguientes reglas (art 13):

i. el exportador esté domiciliado en el país exportador;

ii. el beneficiario o usuario no esté

domiciliado en el país exportador;

iii. el uso o aprovechamiento del servicio debe ser en el exterior;

iv. el costo del servicio no sea cargado en el

país exportador. Servicio de transporte Se aplican las siguientes reglas (art14).

i. El transporte internacional de carga tiene tarifa cero.

ii. El transporte internacional de pasajeros se grava en el país de embarque.

iii. El transporte nacional de carga y el aéreo de pasajeros estará gravado.

Exportación de servicios

Se cumplen. La doctrina colombiana ha puntualizado estos requisitos, así: a) que el servicio sea prestado en el país; b) lo sea en desarrollo de un contrato escrito; c) sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia; y d) se cumplan los requisitos que señale el reglamento. (Consejo de Estado, sentencia 12.832 de 2.003). Existe exoneración para los servicios turísticos prestados en el país a personas extranjeras, literal e del artículo 481ET, permitido por el artículo 13-c, de la Decisión. Igualmente, se cumple con los principios de territorialidad de los servicios del artículo 12 de la Decisión.

Servicio de transporte El transporte internacional de carga está excluido (art 476, inc2). Se puede seguir excluyendo. El transporte internacional de pasajeros, marítimo y aéreo se grava con la expedición del tiquete. Se cumple la regla. El transporte nacional de carga se encuentra excluido y algunos tramos del transporte aéreo de pasajeros (art.476, inc. 20). No se cumple, diez (10) años para armonizarlo.


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3.4- ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR



Aspecto temporal del hecho generador Art. 15 Causación del impuesto En general, el impuesto se causa en forma instantánea con la entrega del bien o la prestación del servicio, observando las siguientes reglas:

i. En el momento de la entrega del bien o del

servicio o con la emisión del comprobante respectivo.

ii. En los contratos de trato sucesivo cuando se haga exigible cada cuota.

iii. En los servicios públicos, de acuerdo a la legislación interna.

iv. En la importación con la nacionalización del bien.

v. En los servicios prestados por no residentes o no domiciliados, cuando se entregue, se pague o se expida el comprobante, lo que ocurra primero.

Aspecto temporal del hecho generador Momento de causación Se cumple, artículo 429 y siguientes del estatuto tributario.

Base gravable Art.17 La base gravable la constituye la erogación principal como las accesorias, aunque se facturen separado o no sean gravadas. Integran la base gravable los pagos accesorios como: el transporte, montaje, seguros, financiación o comisión, aunque se pacten por separado. Las modificaciones posteriores a la base gravable y a los descuentos darán lugar a modificar la base gravable. En las importaciones la base gravable la constituye el valor en aduana de la mercancía más lo impuestos y derechos aduaneros. En lo no previsto puede aplicarse la legislación interna.

Base gravable

Se cumple. Se cumple. No armoniza. Los descuentos posteriores al hecho gravado no disminuyen la base gravable, artículo 454 ib. Se puede seguir aplicando, Disposición transitoria. Venta intermediarios de activos fijos usados, vehículos y aerodinos de segunda, margen de utilidad, artículo 455 ib. Si armoniza por disposición transitoria.


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3-5. TASAS IMPOSITIVAS



Tasas impositivas

Art.19 Tasa general no mayor del 19%.

Tasa preferencial no inferior al 30% de la general para los bienes y servicios excluidos, al entrar en vigencia la decisión. Diez (10) años para armonizar.

Tasas impositivas No se cumple: armonizar 10 años. Existen ocho (8) tarifas, (art. 468ss ET) discriminadas así: Tarifa general 16% Se aplica a todos los bienes y servicios. Tarifas diferenciales: 11%: cerveza (8% +3%), art. 475 ET. 5%: juegos de suerte y azar. 1.6%: servicios temporales, art. 462-1. Bienes al 10%: Entre otros los siguientes: avena, maíz, arroz industrial, aceite de palma, cacao, chocolate, productos de galletería, bombas de aire, maquinaria agrícola, máquinas para fabricar alimentos o bebidas, obras de arte originales, fósforos. Art. 468-1. Servicios al 10% Medicina prepagada, gimnasios, vigilancia, aseo, almacenamiento productos agrícolas, arrendamiento diferente a vivienda, clubes de trabajadores y pensionados, comisiones de bolsa. Art. 468-3. Bienes y servicios al 20% Camperos nacionales o importados con valor FOB inferior a US$30.000, sus chasis, carrocerías y cabinas. Los barcos de recreo y deporte fabricados o ensamblados en el país. Art. 471 y 473. Telefonía móvil. Art. 470. Bienes al 25% Vehículos automotores, excepto los camperos, con un valor FOB inferior a US$ 30.000, carrocerías y cabinas. Las motocicletas y motos, con motor superior a 185cc. Bienes al 35% Vehículos automotores, con un valor FOB superior a US$ 30.000, carrocerías y cabinas. Los aerodinos privado, barcos de recreo y de deporte importados.


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3-6. EXCLUSIONES Y RÉGIMEN DE TASA CERO



Exclusiones y régimen de tasa cero

Art.20 La tasa cero sólo se aplica para bienes y servicios exportados. Término para ajustar cinco (5) desde la vigencia.

Bienes y servicios tasa cero y excluidos

Se cumple la regla de tasa cero para las exportaciones de bienes y servicios (art 479). No se cumple para ventas nacionales e importaciones, contenidas en los artículos 477 a 482-1, del estatuto tributario, en consecuencia deben gravarse: Bienes exentos Carne fresca, pescado fresco, leche, huevos, cuadernos escolares, alcohol carburante, biocombustible, bienes de consumo de países colindantes con el oriente colombiano, libros y revistas científicas y culturales. Art 477. Bienes donados Importaciones de bienes destinados al deporte, a la salud, a la investigación científica y tecnológica, y a la educación, donados a favor de entidades oficiales o sin ánimo de lucro. Art. 480. La importación de bienes efectuados en desarrollo de convenios, tratados, acuerdos internacionales e interinstitucionales o proyectos de cooperación, donados a favor del Gobierno Nacional o entidades de derecho público del orden nacional. Art.480 Las importaciones de equipos para la seguridad nacional. Art 480. Venta de bienes y servicios desde el territorio aduanero nacional a las zonas francas. Si armoniza. Art. 481-f. Servicios exportados. Se exige contrato escrito para aplicar la tasa cero, se adecua a la Decisión. Art. 481-e.

Cinco (5) años para armonizarlo.


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3-7. BIENES EXCLUIDOS



Bienes excluidos

“Artículo 22.- Principio de imposición de bienes En todos los países andinos regirá el principio de “imposición en el país de destino”. Por consiguiente: a) Toda importación de bienes está gravada con el impuesto, a menos que se trate de bienes excluidos. b) Los bienes que se exporten estarán sujetos al régimen de tasa cero.” Artículo 23.- Exclusión de bienes. “Los Países Miembros, a partir de la fecha de entrada en vigencia de esta Decisión, no podrán crear nuevas exclusiones de bienes, ni ampliar las existentes en su legislación interna. A partir del comienzo del undécimo (11º) año de la entrada en vigencia de esta Decisión, sólo podrán mantener las siguientes exclusiones: a) Los bienes importados por las misiones diplomáticas, consulares y por sus funcionarios diplomáticos…. b) Los bienes importados por organismos internacionales y su personal con rango de funcionario internacional … c) Las importaciones de bienes donados provenientes del exterior destinadas al sector público y organizaciones privadas sin ánimo de lucro con fines de salud, educación y utilidad común;… d) Equipaje acompañado y no acompañado, de acuerdo a lo tipificado en la legislación nacional. Por consiguiente, los Países Miembros deberán eliminar gradualmente todas las exclusiones de bienes que no estén contempladas en los literales anteriores.” . . Diez (10) años para armonizar.

Bienes excluidos (no causan) No se cumple. Importaciones excluidas y no causan. Se cumple Bienes y servicios excluidos, art. 424 a 428-2: Animales vivos. Cebolla, tomate, papas, lechuga, zanahoria. Energía eléctrica. Antibióticos, medicamentos. Abonos minerales y químicos. Diarios y publicaciones periódicas. Maquinaria agrícola. Equipos para gas vehicular. Equipos para control ambiental. Gas propano. Petróleo crudo. Pólizas de seguros de enfermedades catastróficas, para educación y reaseguros. Importaciones no causan: Artículos 428 y 428-1 E.T Materias primas para el llamado Plan Vallejo, de importación – exportación, Armas y municiones para la defensa nacional; La importación temporal de maquinaria pesada para las industrias básicas, no producida en el país; La importación de maquinaria y equipos, no producida en el país, para las empresas de reciclaje, aseo y ambientales; La importación ordinaria de maquinaria, no producida en el país, para los usuarios altamente exportadores; y La importación de libros y revistas y similares. Diez (10) años para armonizar.


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3-8. SERVICIOS EXCLUIDOS



Servicios excluidos

Artículo 24.- Principio de Imposición de Servicios. Principio de “imposición en el país de destino”, salvo lo dispuesto en el artículo 13. Por consiguiente: a) Habrá lugar al impuesto, en relación con los servicios a que se refiere el numeral 2º del artículo 12 de esta Decisión. b) estarán sujetos al régimen de tasa cero los servicios exportados a que se refiere el artículo 13 de esta Decisión. Artículo 25.- Exclusión de servicios. No podrán crear nuevas exclusiones de servicios, ni ampliar las existentes en su legislación interna, salvo en los servicios señalados en el siguiente párrafo. A partir del comienzo del undécimo (11º) año de la entrada en vigencia de esta Decisión, sólo podrán tener las siguientes exclusiones: a) Los servicios de educación, salud y de transporte nacional de pasajeros, excepto el aéreo, de acuerdo con las condiciones previstas en la legislación de cada País Miembro; y, b) Servicios de intermediación financiera. Eliminar gradualmente todas las exclusiones de servicios que no estén contempladas en los literales anteriores. No gravar los servicios administrativos: licencias, registros, matrículas y similares; tasas, derechos, arbitrios u otra forma similar de contraprestación servicios.

Servicios excluidos No se cumple. En diez (10) años deben eliminarse las siguientes exclusiones, contenidas en el artículo 476 del estatuto tributario, como: El transporte de carga nacional. Servicios públicos domiciliarios de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, gas domiciliario y teléfono. Arrendamiento de vivienda y espacios para exposiciones. Corretaje de reaseguros. Comercialización de animales vivos y el servicio de saneamiento. Servicios de promoción y fomento deportivo prestado por los clubes deportivos. Boletas de entrada a cine, eventos deportivos y culturales Servicios de adecuación de tierras Comisiones pagadas en titularización de activos de patrimonios autónomos. Servicios funerarios. Comisiones en la colocación de planes de salud. Servicios de alimentación con recursos oficiales para penitenciarías, asistencia social y escolares. Transporte aéreo nacional a destinos donde no exista transporte terrestre. Publicidad en periódicos con ventas menores a 180.000 UVT (aproximadamente $3.780 millones). Publicidad en emisoras con ventas de menos de 30.000 UVT (aproximadamente $630 millones). Publicidad en canales regionales con ventas menores de 60.000 UVT (aproximadamente $1.260 millones). Seguros tomados en el exterior para amparar riesgos de transporte.


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3-9. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A PAGAR



Determinación del impuesto a pagar Regla general El impuesto se determina: restando del impuesto generado los impuestos repercutidos, teniendo en cuenta los siguientes criterios (art 28): Derecho a crédito fiscal Para tener derecho al impuesto repercutido, exige: (i) los requisitos formales de la legislación interna; (ii) necesario para el giro del negocio; y, (iii) se destinen a operaciones gravadas o de tasa cero (exportaciones). Art. 27 Activos fijos o bienes de capital Obliga la aceptación como impuesto descontable el IVA pagado en la adquisición de activos fijos o bienes de capital.(art 29); puede darse: (i) En el mismo periodo de adquisición o después. (ii) La devolución del impuesto. (iii) “Porrata temporis” Si enajena por menor valor devuelve beneficio. Se debe armonizar en un plazo de seis (6) años. Proporcionalidad del impuesto (i) Los impuestos repercutidos se aceptan 100% para la tasa general o tasa cero (exportaciones); (ii) cuando existan tasas preferenciales se pueden regular de acuerdo a su legislación interna; puede limitarse el impuesto a la tasa preferencial; (iii) no sea posible imputar directamente los impuestos repercutidos de bienes gravados, con tasa cero y los excluidos puede hacer en forma proporcional. Art.29.

Determinación del impuesto a pagar Se cumple con estos dos principios, como lo establece el artículo 483 del estatuto tributario. Importaciones. Se cumple, la base gravable es el valor en la aduana más los derechos e impuestos aduaneros. Derecho a crédito fiscal Se cumple con estos tres (3) requisitos, artículo 483, 488, 489 y 490, del estatuto tributario. Activos fijos o bienes de capital No se cumple. Es prohibido este descuento por el artículo 491 del estatuto tributario, sólo temporalmente se ha aceptado (artículo 485-2 E.T.), y únicamente para maquinaria industrial. El artículo 6º, decreto 1766 de 2.004, reglamentario del artículo 158-3 ib., permite el descuento del IVA para los llamados “activos fijos productivos”. Armonizar dentro de los seis (6) años. Proporcionalidad del impuesto Se cumple con los criterios de proporcionalidad como lo establecen los artículos 488, 489, 489 y 490 del estatuto tributario.


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3-10. SÍNTESIS DE LOS ASPECTOS A ARMONIZAR EN COLOMBIA DE LA DECISIÓN 599-04

Artículo Decisión 599

Aspecto a armonizar en Colombia Artículo Estatuto Tributario

Plazo para armonizar

5º 5º y 10º

Gravar bienes incorporales e inmuebles nuevos. Gravar activos fijos Gravar servicios de construcción

420 420 420

Inmediata Inmediata 10 años

12 13

Territorialidad de los servicios, si armoniza. Exportación de servicios, si armoniza.

420, parágrafo 3 481e

No No

14 Transporte internacional exento. Colombia excluido Transporte nacional de carga y aéreo: de excluido a gravado.

476,numeral 2 476, numeral 2

No 10 años

19 Simplificar las 8 tasas: a una general (19%) y una preferencial 70% de la general.

462-1, 468, 469, 470, 471, 473, 474, 475

10 años

20, 21 y 22

Bienes exentos (tarifa cero): Gravar bienes exentos de los artículos Gravar libros, revistas y similares Gravar donaciones del exterior e importaciones fuerzas militares

477, 481 478 480

5 años

21, 22, 23

Bienes excluidos: Gravar bienes excluidos de los artículos Gravar seguros excluidos Gravar Importaciones no causan Gravar importaciones Plan Vallejo Excluidos donaciones e importaciones art 23 D

424, 424-4, 424-5, 424-6,425 427 428 428

10 años No

5, 24, 25

Exclusión de servicios: Gravar las exclusiones de servicios nacionales. Excluidos servicios art. 25 Decisión Educación, salud, transp. pasajeros nal. e intermediación financiera.

476

10 años No

26, 27, 28

Aceptar el descuento del IVA en la compra de bienes de capital y activos fijos.

485-2 491

6 años

31 Aspectos procedimentales, si armonizan. 850 No


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25

3. IMPLICACIONES ECONÓMICAS DE LA ARMONIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE

LAS VENTAS CON LA DECISIÓN 599

3.1 Nivel actual de recaudo Para conocer el nivel actual del recaudo del IVA en Colombia y compararlo con las

potencialidades al armonizarlo con la Decisión 599, vamos a partir de la información

consolidada de las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas, por el año gravable de

2006, como se muestra en el Cuadro # 04, tomado de la base de datos de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en la cual se detallan los ingresos, egresos, impuesto

generado e impuesto repercutido declarados por todos los contribuyentes colombianos por

dicho año gravable.

La información sobre los ingresos muestra lo siguiente: (i) las exportaciones nacionales

de bienes y servicios del total de los ingresos declarados representan el 10.98%; (ii) los bienes

y servicios exentos nacionales, excluidos y no gravados, representan el 41.99%; y (iii) los

ingresos gravables representan el 47.03%.

Como se puede observar, más del cincuenta y dos por ciento (52%) de los ingresos

declarados no tributan el IVA en Colombia, por las exenciones y exclusiones, violatorias de los

principios de generalidad4 y neutralidad, principal causa explicativa de la alta tasa general del

16%, con el fin de compensar el bajo volumen de los ingresos nacionales gravados.

4 HERRERO DE LA ESCOSURA, El IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Madrid, Marcial Pons Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., 1.996, Pág. 218.


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Cuadro No. 04

INFORMACIÓN CONSOLIDADA DE LAS LIQUIDACIONES PRIVADAS DEL IVA PRESENTADASEN EL AÑO GRAVABLE 2006

(cifras en millones de pesos colombianos)

% Declarado año gravable 2006

Ingresos

Exportaciones 11,16% 64.572.093

Exentas Nacional 3,81% 22.068.253

Excluidos 21,27% 123.057.301

No gravadas o no causan 17,61% 101.878.928

Gravadas 47,82% 276.694.169

Suman 588.270.744

Devoluciones ventas -1,68% -9.691.986

Total 100,00% 578.578.758

Egresos

Importaciones gravadas 13,14% 46.323.959

Importaciones no gravadas 3,27% 11.515.204

Compras y servicios gravados 44,63% 157.396.368

Compras y servicios no gravados 39,38% 138.884.905

Suman 354.120.436

Devoluciones compras -0,42% -1.480.701

Total 100,00% 352.639.735

Impuesto generado 41.966.419

Impuesto repercutido -29.984.371

Impuesto a cargo 11.982.048

Fuente: DIAN

Total consolidado del impuesto a las ventas, año gravable 2.006.


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27

3.2 Aumento potencial del recaudo con la armonización 3.2.1. Impuesto generado

De acuerdo al análisis de los aspectos a armonizar en Colombia de la Decisión 599 de 2004,

contenidos en el capítulo anterior, en cuanto a los bienes y servicios vendidos, podemos

calcular los gravados como se muestra en el cuadro # 4-1, con los siguientes resultados:

(i) Las exportaciones por $64.5 billones de pesos seguirían con tarifa cero (columna 3).

(ii) Los ingresos del renglón exentas nacionales por $22 billones pasarían a ser gravadas, al

eliminarse las exenciones de los bienes de los artículos 477 y 478, del estatuto tributario,

pasando a sumar a las rentas gravadas.

(iii) Los bienes y servicios excluidos por $123.05 billones, pasarían en su mayoría a ser

gravados, en un valor aproximado de $80.00 billones de pesos, al pasar a ser gravados: los

bienes incorporales, la primera venta de inmuebles nuevos, los servicios de construcción;

los bienes excluidos de los artículos 424 a 428 y 480 del estatuto tributario. Únicamente

quedarían excluidos: los bienes importados para fines especiales, contenidos en el artículo

23 de la Decisión y los servicios de públicos de salud, educación, transporte de pasajeros

nacionales (no aéreo), la intermediación financiera y las tasas y derechos administrativos,

del artículo 26 de la Decisión, los cuales calculamos en 43.05 billones de pesos.

(iv) Los bienes y servicios no gravados por $101.8 billones de pesos, los cuales están

representados principalmente en ingresos por importaciones no causan, del artículo 428 del

ET, como: las importaciones oficiales, de maquinaria y equipo, plan vallejo; y los activos

fijos, venta de bienes inmuebles y servicios de construcción. Por ello se han tomado como

gravado la suma de $60 billones, dejando como no gravado la $41.8 billones de pesos.


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(v) A los bienes y servicios gravados por $276.6 billones de pesos, se le han sumado: $22

billones por bienes exentos; $80 billones por concepto de bienes y servicios excluidos; y 60

billones de pesos por concepto de bienes y servicios no causan. Por lo anterior los bienes

gravados suman $438.7 billones de pesos.

Una vez realizado el cálculo, como se indica en el cuadro No. 4.1, el impuesto generado se

incrementa de $41.97 billones de pesos a $66.51 billones de pesos, con un aumento del 58.5%.


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Cuadro No. 4.1

IVA GENERADO PROYECTADO CON LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599-04, CAN-

COLOMBIA Año gravable 2.006

(cifras en millones de pesos)

CONCEPTO

INGRESOS %

Antes de la

armonización

Modificaciones

con la

armonización

%

Después de

Armonización

Notas

Exportaciones 11.0 64.572.093 11.0 64.572.093

Exentas Nac. 3.8 22.068.253 -22.068.253 0 (1)

Excluidos 20.9 123.057.301 -80.000.000 7.3 43.057.301 (2)

No gravadas o no

causan

17.3 101.878.928 -60.000.000 7.1 41.878.928 (3)

Gravadas 47.0 276.694.169 22.068.253

80.000.000

60.000.000

162.068.253

74.6 438.762.422

(4)

Suman 100.0 588.270.744 0 100.0 588.270.744

Devoluciones ventas -9.691.986 0 -9.691.986

Total 578.578.758 0 578.578.758

Impuesto generado 41.966.419 24.549.964 66.516.383 (5)

Fuente: DIAN Elaboración: propia.

Notas:

(1) Se eliminan los bienes y servicios exentos nacionales actuales. (2) Sólo quedan excluidos los servicios de: salud, educación, intermediación financiera y transporte de

pasajeros nacional e importaciones diplomáticas y derechos administrativos. (3) Se gravan los activos fijos, inmuebles nuevos, los servicios de construcción y las importaciones del

art. 428 E.T. (4) Se acumulan los bienes y servicios gravados con la armonización. (5) El impuesto generado se calcula con una tarifa promedio del 15,16% ($41.96/$276.69).


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30

3.2.2. Cálculo impuestos repercutidos IVA después de la armonización

En cuanto a los impuestos repercutidos, al existir un mayor volumen de bienes y servicios

gravados se incrementa los impuestos repercutidos, en la misma proporción de los nuevos

bienes y servicios gravados, cuyo valor se ha tomado antes de la armonización de la Decisión

599. Si la proporción entre los bienes y servicios con derecho a descuento por $203.7 ($46.3 +

$157.4) y los ingresos gravados, $276.6 es 73.64%, esa misma proporción debe tomarse para

calcular el incremento de los impuestos repercutidos (73.64 % de $162,06 billones), $119.30

billones de pesos, como se observa en el cuadro # 4.2. Haciendo el nuevo cálculo: los

impuestos repercutidos pasan de $29.98 billones antes de la armonización a $47.53 billones de

pesos, después de la armonización.


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Cuadro No. 4.2

CÁLCULO IVA REPERCUTIDO PROYECTADO CON LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599-04, CAN – COLOMBIA Año gravable 2.006

(cifras en millones de pesos) CONCEPTO

IVA repercutido o

descontable

% Antes de la

armonización

Modificaciones

Decisión 599

Después de

Armonización

Notas

Importaciones gravadas 13.1 46.323.959 46.323.959

Importaciones no gravadas 3.3 11.515.204 11.515.204

Compras y servicios

gravados

44.2 157.396.368 119.300.000 276.696.368 (1)

Compras y servicios no

gravados

39.4 138.884.905 -119.300.000 19.584.905 (1)

Suman 100.0 354.120.436 - 354.120.436

Devoluciones compras -1.480.701 - -1.480.701

Total 352.639.735 - 352.639.735

Impuesto repercutido 29.984.371 17.549.030 47.533.401 (2)

Fuente: DIAN

Elaboración: propia.

Notas:

1) Al incrementarse los bienes y servicios gravados se incrementan los impuestos repercutidos en la

misma proporción entre los bienes y servicios con derecho a descuento, $203.7 billones ($46.3 +

$157.4) y los ingresos gravados, $276.6 billones, 73.64%, esa misma proporción se toma para calcular el

incremento de los impuestos repercutidos (73.64 % de $162,06 billones), $119.30 billones de pesos.

2) El impuesto repercutido se calcula a una tarifa del 14,71%, en proporción a los egresos por bienes y

servicios con derecho a descuento, es decir: (29.98 / 203.72).


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32

3.2.3. Determinación del IVA después de la armonización

En el cuadro # 4-3 se presenta una liquidación teórica del impuesto sobre las ventas, con la

armonización de la Decisión 599, reflejando un crecimiento del recaudo de $11.98 billones,

actual, a $18.98 billones, con la armonización, para un incremento del 63,11%, sin modificar las

tasas impositivas actuales, con un promedio de tarifa del 15.16%.

Si el cálculo teórico de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas, después de

la armonización es $18,98 billones, con un incremento del 63.11%, de igual manera debe

aumentarse la retención en la fuente por IVA y el IVA externo (importaciones), en forma

proporcional, como se muestra en el cuadro #4-4. El aumento del recaudo pasaría de $23.70

billones de pesos, antes de la armonización a $38.09 billones de pesos, con la armonización.

A modo de conclusión, con las cifras y conceptos aquí tomados se puede afirmar: con la

armonización aumenta considerablemente el impuesto sobre las ventas – 63.11% - por lo cual

se puede rebajar la tarifa general al 12% y establecer una preferencial del 7%, o menos, con el

100% de lo impuestos repercutidos, como se demuestra en el cuadro # 4-5.


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Cuadro No.4.3

CÁLCULO IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, PROYECTADO CON LA ARMONIZACIÓN

Año gravable 2.006

(en millones de pesos) Concepto Antes Decisión

599

Modificación

Decisión 599

Después

armonización

Decisión 599

Incremento

%

Ingresos gravados

-Devoluciones

Neto gravado

276.696.368

9.691.986

267.277.382

162.068.253 438.762.422

(9.691.986)

429.072.635 60.7%

Importaciones gravadas

Bienes y servicios nacional

- Devoluciones

Neto base descuentos IVA

46.323.959

157.396.368

(1.480.701)

202.239.626

119.300.000

46.323.959

276.696.368

(1.480.701)

321.539.626 62.89%

IVA generado 41.966.419 24.549.964 66.516.383 63.09%

Impuesto repercutido (29.984.371) (17.549.030) (47.533.401) 63.07%

Impuesto a cargo 11.982.048 7.000.934 18.982.982 63.11%

Fuente: DIAN Elaboración: propia.


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Cuadro No.4.4

CÁLCULO IVA TEÓRICO RECAUDADO DESPUÉS DE LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599 – COLOMBIA

Base año gravable 2.006

(cifras en billones de pesos)

Concepto Antes Decisión

599

Incremento

63.11%

Con la

armonización

IVA Liquidación Privada 11.98 7.00 18.98

Retención IVA 3.24 2.04 5.28

IVA Externo 8.48 5.35 13.83

Suman 23.70 14.39 38.09


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35

3.3 Beneficio neto de la armonización

De implementarse la armonización del IVA en Colombia, el aumento del recaudo sería del

63.11%, al pasar de $23.70 billones de pesos a $38.09 billones de pesos, como se explica en el

cuadro No. 4.4; pero como el incremento del recaudo no es el objetivo ni las metas de la

armonización, sino evitarle obstáculos económicos y legales al comercio intracomunitario; se

podrían bajar las tarifas.

Lo anterior, sugiere establecer una tarifa general del 12%, para la mayoría de los

productos y servicios y una preferencial del 7%, para los bienes y servicios de mayor impacto

social. Si para estos últimos se aceptan el valor de los impuestos repercutidos, en un cien por

ciento (100%), la tarifa efectiva sería muy baja, comparable con el valor de los impuestos no

repercutidos actualmente, llevados como costo del servicio o bien.

En el cuadro #4-5, se hace un cálculo teórico, tomando a una tarifa del 12% los bienes y

servicios actualmente gravados y a una tarifa del 7% los nuevos bienes y servicios gravados

con la armonización. De la misma manera se calculan los impuestos repercutidos. Dando como

resultado un impuesto a pagar teórico de $11.74 billones, en la liquidación privada acumulada; y

si en la misma proporción se calcula la retención en la fuente por IVA y el impuesto a las

importaciones (IVA externo), el resultado final es un recaudo de $24.46 billones, mayor al valor

recaudado en el año gravable 2006, base del cálculo, $23,70 billones.


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Cuadro No.4.5

PROYECCIÓN IVA CON LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599-04- CAN

A UNA TARIFA GENERAL DEL 12% Y UNA PREFERENCIAL DEL 7%

(cifras en billones de pesos)

Clasificación ingresos - egresos

Antes

Decisión

Después

Decisión

Tarifa IVA con la

armonización

IMPUESTO GENERADO

IVA generado por venta de bienes y servicios

gravados antes Decisión 276.6

12% 33.19

IVA generado por compra de bienes y

servicios gravados con la Decisión 162.07

7% 11.34

Total impuesto generado 44.53

DESCUENTOS

Importaciones gravadas antes Decisión

Compras y servicios gravados antes Decisión

46.3

157.4

203.7

12% 24.44

Compras de bienes y servicios gravados

con la Decisión 119.3

7% 8.35

Total impuesto descontable 32.79

A pagar liquidación privada consolidada 11.74

Declaraciones privadas retefuente IVA * 3.48

Declaraciones privadas IVA Externo* 9.24

Total recaudo IVA potencial, con la armonización 24.46

* Nota:

Calculados en forma proporcional al recaudo efectivo, antes de la Decisión (cuadro 4-4):

Retefuente IVA: 11.74(3.2/10.8) = 3.48

IVA externo : 11.74(8.5/10.8) = 9.24


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37

3.4 Sectores beneficiados y sectores afectados con la armonización.

3.4.1 Sectores afectados

Con la armonización pueden afectarse los siguientes sectores: (i) Los sectores agropecuario y minero, quienes actualmente gozan de amplias exenciones y

exclusiones del IVA.

(ii) El sector constructor, al gravarse con IVA la venta de los bienes inmuebles nuevos y los

servicios de construcción, sobre el 100% del valor del bien, con el consiguiente aumento

del precio de dichos bienes y servicios; y cuando el comprador sea una persona no

responsable del impuesto, quien no puede repercutir el IVA cuando compra vivienda.

(iii) Los usuarios de los servicios públicos domiciliarios, al liquidarse el IVA aumenta el precio

final de los servicios, sin derecho a repercutirlo, cuyo valor actualmente es llevado como

mayor valor del servicio.

3.4.2 Sectores beneficiados

Los sectores mayormente beneficiados son:

(i) El sector industrial, comercial y constructor al poder repercutir el IVA por la compra de

bienes de capital, actualmente negado.

(ii) El sector exportador, al tener derecho a repercutir todo el IVA pagado por los bienes

exportados, actualmente limitados como sobre los bienes de capital.

(iii) Las zonas francas, al no prohibirse el tratamiento especial del IVA en las llamadas zonas

francas (ley 1004 de 2005).


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38

(iv) En general, se beneficiarían todos los sectores económicos, actualmente gravados con la

tarifa general del 16% o con tarifas superiores a esta, al existir un número mayor de

contribuyentes responsables pagando el IVA, seguramente bajen las tarifas actuales.

(v) Se beneficiaría la Administración tributaria, al generalizarse la tributación del IVA, tendría

un mayor control sobre evasión y por tanto eficiencia en el recaudo.


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4. JUSTIFICACIÓN Y OBSTÁCULOS PARA LA ARMONIZACIÓN DE LA DECISIÓN 599

Para implementar la armonización del IVA en Colombia, hemos estudiado hasta el momento

las implicaciones de orden fiscal y económico y ahora, en este capítulo vamos a considerar los

aspectos de derecho interno y de derecho internacional, íntimamente relacionados con la

armonización, de una manera muy breve, como son: (i) el valor del compromiso comunitario

para el país; (ii) la prevalencia del Derecho comunitario frente al interno; (iii) los obstáculos de la

armonización en Colombia como: la tesis del mínimo vital; las amplias facultades de

configuración del Congreso; y finalmente, las propuestas.

4.1 El Compromiso comunitario

Uno de los postulados de la Constitución Política de Colombia es la integración económica con

los países latinoamericanos, contenido en su preámbulo y en los artículos 9º y 227; por tal

motivo, Colombia debe honrar el hecho de pertenecer a la Comunidad Andina de Naciones, de

la cual es fundadora y miembro destacado para cumplir con la Decisión 599 de 2.004. Nuestra

Nación se ha caracterizado por el respeto al Derecho internacional y posee una clara vocación

comunitaria5. Compromiso plasmado en el artículo 4º, del Tratado del Acuerdo de Cartagena, tal

como fue modificado por el Protocolo de Cochabamba, el 28 de mayo de 1.996, al decir:

“los países miembros están obligados a adoptar las medidas que sean necesarias para

asegurar el cumplimiento de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la

Comunidad Andina” y “se comprometen, así mismo, a no adoptar ni emplear medida alguna

que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculice su aplicación”.

La armonización en el impuesto a las ventas como en el impuesto a la renta son necesarios

para fortalecer el comercio intracomunitario, al constituir un obstáculo para el avance del mismo. 5 PAUL CAHN-SPEYER, Los Convenios de la doble imposición, en: Estudios de Derecho Internacional Tributario, 1ª ed. Bogotá. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Legis Editores S.A. 2.006, Pág. 576.


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40

4.2 Primacía del Derecho comunitario.

El segundo elemento importante a considerar en la armonización nacida de la Decisión 599

es la supremacía del Derecho comunitario frente al Derecho interno de cada país miembro,

cuando este lo ha consentido6. Supremacía fundamentada en la doctrina y jurisprudencia de

la Comunidad Andina de Naciones y de la Unión Europea; magníficamente explicada por el

profesor César GARCÍA NOVOA7, al referirse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la

Comunidad Europea. Además, al expedirse las normas internacionales, como El Tratado de

la Comunidad Andina y la Decisión 599, ellas tienen la vocación de ser aplicadas en el

derecho interno,8 de lo contrario sería inocua, cumpliéndose el aforismo: toda norma nace

para tener efectos legales.

4.2.1 Principio de legalidad

Vigencia de la Decisión

Inicialmente la Comisión de la Comunidad Andina quiso someter a la aprobación de cada país

miembro la Decisión 599, por el procedimiento de un tratado. En Colombia hubiera requerido la

aprobación por una ley del Congreso de la República y la revisión de la Corte Constitucional,

como estaba previsto en el artículo 40; pero esta norma fue derogada por la Decisión 635 del 19

de julio de 2.006; y en la misma se establecía su vigencia a partir de 1º de enero de 2.008.

6 HANS KELSEN, Teoría Pura del Derecho, 15ª ed., México, Editorial Porrúa, 2007, Pág. 338. 7 CÉSAR GARCÍA NOVOA. “La línea de jurisprudencia más llamativa es la puesta de manifiesto en casos donde el TJCE no tiene reparos en aplicar el Derecho comunitario «contra el país de la fuente».” La mutación del poder tributario en el siglo XXI, artículo publicado en Memorias 2008, Bogotá, Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I. ICDT, 2.008, Pág. 26. 8 HELENO TAVEIRA, Derecho Internacional Tributario – Tratados y Disposiciones Nacionales, ESTUDIOS DE DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, Los Convenios de la doble imposición. 1ª ed. Bogotá, ICDT, Legis Editores S.A. 2.006, pág. 876. “Como corolario de ese modo de composición de la norma tributaria interna, las normas de derecho internacional en materia tributaria son formuladas con la pretensión de pasar a integrar el sistema normativo (interno) de los Estados contratantes, en la intención de modificar el alcance material y espacial de aplicabilidad de las normas impositivas internas por la necesaria coordinación y repartición de la actuación del poder de tributar inherente a cada uno de ellos.”


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41

También existía la posibilidad de prorrogar su vigencia por tres (3) años, a solicitud de

cualquiera de los países miembros, para lo cual existía plazo hasta el 31 de marzo de 2008,

pero ninguno de los miembros lo solicitó, de tal modo: su vigencia es definitiva.

El procedimiento inicial pretendía someter a los procedimientos parlamentarios la

Decisión en respeto del principio Nullum tributum sine lege, al modificar algunos aspectos

sustanciales de las normas internas de los países miembros, sujetas a reserva de ley, como los

hechos imponibles y las tasas. Con la expedición de la Decisión 635 de 2.006 se buscaba

agilizar la entrada en vigencia de la armonización del IVA y no esperar la aprobación de la

misma por cada país, al ser muy demorado. En este caso sería necesario no sólo una ley de

ratificación de la Decisión 599, sino una ley interna para efectuar la armonización. Lo anterior,

también basado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el sentido

de sostener la tesis: la armonización del IVA se puede realizar mediante normas de derecho

derivado.

4.2.2 Principio pacta sunt servanda

La supremacía de las normas comunitarias, como la Decisión 599, no implica la transposición al

Derecho interno de cada país de las normas de comunitarias; pero si crea derechos a favor de

los asociados de cada país miembro: de exigir su aplicación, cuando se sientan perjudicados

por la no armonización de una disposición comunitaria, en aplicación de la llamada doctrina del

estoppel. Por ejemplo: los contribuyentes, en el caso colombiano, podría solicitar el crédito fiscal

por los impuestos repercutidos en la compra de bienes de capital, actualmente negados en

nuestro estatuto tributario, si no se armoniza en seis (6) años; o la aplicación de la tasa del

19%, cuando internamente sea mayor, como el caso de algunos los vehículos automotores.

A contrario sensu, las autoridades tributarias colombianas no pueden aplicar

directamente la Decisión 599, para aumentar el gravamen a los contribuyentes con fundamento

en la Decisión, por las limitaciones del principio de legalidad, nullum tribum sine lege, al prohíbe

el establecimiento de impuestos sin estar contenidos en una ley de la República; principio

establecido a favor de los ciudadanos. El artículo 338 de la Constitución es claro al manifestar:

“La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y pasivos,


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42

los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuesto.” De este modo, cualquier

cambio de estos elementos, causante de un mayor impuesto para los responsables del mismo

debe adelantarse por una ley interna.

En consecuencia, de no realizarse la armonización de manera oportuna, la

Administración tributaria se enfrenta a aceptar unos mayores beneficios o impuestos

repercutidos a favor de los ciudadanos; frente al hecho de no poder aplicar las normas de la

Decisión a su favor por falta de una norma interna.

4.3 Los obstáculos de la armonización en Colombia.

Los mayores obstáculos para la armonización en nuestro país son: (i) la práctica clientelista en

el Congreso de la República, cuando se tramitan unas reformas tributarias, favoreciendo a

determinado grupo económico o social, en desmedro de la generalidad y neutralidad del

impuesto; (ii) la novedosa tesis del mínimo vital; y (iii) la jurisprudencia constitucional a favor de

las amplias facultades de configuración tributaria del Poder Legislativo.

4.3.1 El principio del mínimo vital

En la armonización de la Decisión 599, de la Comunidad Andina de Naciones, Colombia se

enfrenta, para cumplir con dicha Decisión, a la mutación constitucional de los principios

tributarios, por efecto del denominado principio del mínimo vital.

Tradicionalmente se han considerado como principios tributarios9, los de legalidad,

reserva de ley; de equidad, eficiencia, progresividad e irretroactividad y la capacidad

económica, pero últimamente y con fundamento en la jurisprudencia de la Corte Constitucional,

9 IGNACIO CRUZ PADIAL, Principios Tributarios: su pérdida de legitimidad por el proceso de Globalización Económica. Artículo publicado en la Revista No. 1 Mundo Fiscal. Cali, Fundación Estudio Restrepo & Londoño. 2006, Pág. 57.


Naciones

43

algunos tratadistas nacionales han considerado la prevalencia del principio llamado mínimo

vital, frente a los demás principios tributarios.

La polémica se ha iniciado desde la publicación de la sentencia C-776, de la Corte

Constitucional, con ponencia del Dr. Manuel José Cepeda Espinosa, cuando declaró

inexequible el artículo 116 de la ley 788 de 2.002, el cual gravaba con IVA, a una tarifa del 2%,

bienes y servicios de primera necesidad. Sin embargo, la declaratoria de inexequibilidad fue por

vicios de forma no de fondo. Efectivamente, en el trámite de la Ley 788, dicho artículo fue

introducido en las plenarias de la Corporación y aprobado en una de ellas sin mayor discusión,

no por violar el mínimo vital.

Con la aplicación del principio del mínimo vital10 a los tributos, se pretende dejar de

gravar con el impuesto a las ventas, IVA, a los sectores económicos de la población de

menores recursos; es decir, excluir o aplicar tarifa cero a los bienes esenciales de la canasta

familiar; y a los servicios públicos esenciales, como: educación, salud, transporte, acueducto,

alcantarillado, energía y gas.

Dichas exclusiones en el ámbito interno no armonizarían con la Decisión 599, al exigir,

en un plazo perentorio de diez (10) años, gravar todos los bienes y servicios con excepción de:

la salud, educación, transporte nacional de pasajeros, (excepción del aéreo) y la intermediación

financiera.

Ante esta tesis del mínimo vital, debemos hacernos dos preguntas.

(i) En la legislación colombiana, puede prevalecer el principio tributario del mínimo vital, frente

al de eficiencia, al buscar la simplificación del sistema tributario y armonizarlo con el

Derecho comunitario?

(ii) Prevalecen los principios del Derecho comunitario frente a la mutación de los principios

tributarios en Colombia, por efectos del mínimo vital, como país miembro?

10 Originalmente es un derecho fundamental, no un principio tributario.


Naciones

44

En cuanto a la primera pregunta, de si el principio fundamental del mínimo vital puede

prevalecer frente a la necesidad de armonizar el sistema tributario con la Decisión 599, a

nuestro juicio, el principio del mínimo vital no posee la fuerza suficiente para considerarse como

un principio tributario prevalente sobre los demás.

La argumentación de la sentencia C-776-03, para declarar inexequible el artículo 116 de

la ley 788 de 2.002, no se centra en el mínimo vital sino en fallas del procedimiento de

formación de dicho artículo. Es decir, el núcleo central, la ratio decidendi de la sentencia no se

fundamenta en la violación del mínimo vital, sino del principio de publicidad y contradicción, en

la formación de la ley. El mínimo vital, solo es una de las razones para exigir el cumplimiento del

proceso legislativo, al estar en juego el aumento del gravamen a bienes y servicios esenciales

de la canasta familiar.

Además, en el actual sistema de exclusión de los bienes y servicios de primera

necesidad no se cumple con la defensa del derecho fundamental al “mínimo vital”, al no

poderse repercutir el impuesto pagado, siendo llevados como un mayor costo del bien o

servicio, afectando al consumidor final. Sería preferible, como lo reglamenta la Decisión 599:

establecer una tarifa preferencial baja, digamos 7% y poder descontar todos los impuestos

repercutidos, con lo cual no se trasladaría al costo del bien o del servicio.

En cuanto al segundo interrogante, de sí debe prevalecer el derecho interno frente al

comunitario, a nuestro juicio debe prevalecer el Derecho comunitario, frente al Derecho interno,

por la aplicación del principio pacta sunt Servanda, cualquiera sean los principios tributarios

nacionales esgrimidos, al prevalecer los principios plasmados en la Decisión 599, como es la de

gravar todas las operaciones comerciales, con excepción de las expresamente excluidas en

esta norma.

4.3.2 Amplias facultades de configuración del Congreso Unos de los causantes de la complejidad del sistema tributario colombiano es la jurisprudencia

de la Corte Constitucional, al permitirle al Poder Legislativo: amplias facultades de configuración


Naciones

45

en materia tributaria, desconociendo los principios tributarios contenidos en la Constitución,

especialmente los de equidad, capacidad económica, generalidad, neutralidad y progresividad

(artículos 95-9 y 363 constitucionales). Ello ha llevado a declarar exequibles exenciones

tributarias, tasas y tratamientos preferenciales, sin ningún motivo ni justicia tributaria.

El fundamento para conceder amplias facultades de configuración al Congreso de la

República radica en calificar los derechos tributarios, como de tercera generación, es decir, de

carácter económico; mediante una doctrina traída de los Estados Unidos de Norteamérica,

ajena a nuestra Constitución, pues ella no califica los derechos tributarios como de tercera

generación.

4.4 Comité de expertos

Se propone al Gobierno realizarse un trabajo similar al elaborado en España para la expedición

de la ley general tributaria 58 de 2.003. En primera instancia nombrar a un grupo de expertos

para la redacción del proyecto de ley, estableciendo las implicaciones legales y económicas del

mismo, con el fin de demostrar la poca afectación a los sectores más vulnerables de la

población. Seguidamente, revisarlo un comité del Consejo de Estado, como máximo órgano de

lo contencioso administrativo. Una vez hechos los anteriores estudios someterlo a

consideración del Congreso de la República, en cuyo seno se podrá discutir con la sociedad

civil.


Naciones

46

BIBLIOGRAFÍA

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imposición. 1ª ed. ICDT, Legis Editores S.A. Bogotá, 2.006. A.A.V.V. LEY GENERAL TRIBUTARIA, ANTECEDENTES Y COMENTARIOS, Madrid, Asociación

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