gestÃo do custo alvo como ferramenta para gerenciar resultados
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GESTÃO DO CUSTO ALVO COMO
FERRAMENTA PARA GERENCIAR RESULTADOS
Elen Nara Carpim Besteiro (USP)
Vanessa Aguiar Vieira (UFF)
Caio Russo (USP)
Marcio Luiz Borinelli (USP)
Robisom Damasceno Calado (UFF)
No contexto econômico atual, os custos que antes eram determinados
apenas dentro da organização, se transformaram em custos permitidos pelo
mercado em razão da forte concorrência. Em resposta a esses desafios, os
japoneses desenvolveram a Gestão do Custo Alvo (GCA), um instrumento
gerencial que integra as principais áreas da empresa. Utiliza-se da
engenharia de valor para produzir um produto ao menor custo possível,
porém sem alterar sua funcionalidade. Nesse sentido, a implantação da GCA
caracteriza-se como um sistema de gestão pautado no mercado que tem por
objetivo melhor direcionar as decisões de lucros, custos e preços nas
entidades. Neste estudo, utiliza-se de uma abordagem qualitativa, baseada
nos registros encontrados na literatura sobre GCA, que permite o
desenvolvimento de uma estrutura teórica fundamentada. As limitações
deste estudo estão no fato de que o campo de conhecimento científico sobre
o custeio alvo no Brasil não está consolidado. Tendo como objetivo
apresentar a estruturação e as etapas de implantação da GCA, bem como o
estado da arte de sua aplicação. O trabalho contribui para que mais
organizações possam adotar a GCA, a fim de melhor direcionar decisões
estratégicas, operar com margem rentável e promover integração de todos
os elos da cadeia de valor.
Palavras-chave: Contabilidade de custos, custeio alvo, engenharia de valor,
tomada de decisão.
XXXVII ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO “A Engenharia de Produção e as novas tecnologias produtivas: indústria 4.0, manufatura aditiva e outras abordagens
avançadas de produção”
Joinville, SC, Brasil, 10 a 13 de outubro de 2017.
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1. Introdução
A busca pelo lucro e pelo aumento de competitividade é tema recorrente nas empresas. Nesse
sentido, as organizações direcionam esforços visando maximizar os resultados e gerar valor
para o cliente. A concorrência e a variedade de produtos são alguns dos fatores que
propiciaram um ambiente de alta competitividade. Para permanecer no mercado, as empresas
buscam oferecer produtos adequados com preços justos, bem como gerenciar custos e
resultados.
Nesse contexto, várias técnicas de gestão são introduzidas no ambiente empresarial, e a
Gestão do Custo Alvo (GCA) é um artefato desenvolvido nos meios empresariais,
especificamente por empresas japonesas, em resposta às difíceis condições de mercado
ocorridas entre os anos 1960-1970. Alguns estudos apontam que muitas companhias
japonesas utilizam a GCA, uma forma de estratégia de gerenciamento contábil, como uma
ferramenta competitiva desde 1970 (Kato, Boer & Chow, 1995).
Adicionalmente, para atender as exigências do mercado, os japoneses recorreram à pratica de
Engenharia de Valor, uma técnica desenvolvida nos Estados Unidos, logo após a Segunda
Guerra Mundial, que tinha por finalidade produzir um produto ao menor custo possível,
considerando a escassez de recursos pós-guerra, porém sem alterar a funcionalidade do
produto.
Originalmente, a GCA foi designada pelos japoneses como Genka Kikaku, que significa
“planejamento de lucros”; o Target Costing, em inglês, recebe traduções também como
custeio alvo ou custeio-meta. Nos países de língua espanhola e francesa, encontram-se
expressões como Objetivo e Méthod du Côut, respectivamente, e que significam custeio-
objetivo (Scarpim e Rocha, 2000). Segundo Cruz e Rocha (2008), existe uma pluralidade de
nomenclaturas na literatura sobre o assunto e ainda uma falta de consenso conceitual.
No Brasil, o termo GCA é considerado o mais correto quando se trata do assunto. Isso se deve
ao entendimento que o termo “Custeio” pode levar a confusões com métodos de mensuração e
alocação de custos (Custeio por Absorção e Variável), e também por se entender que se trata
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de um processo de gestão. Segundo Matos, Nepomuceno e Silva (2016) a GCA ainda não está
consolidada, porém, o ambiente brasileiro tem se tornado cada vez mais propício para a sua
utilização devido ao aumento da competitividade empresarial.
Sendo que, o objetivo principal para a implantação da GCA é auxiliar as empresas a gerenciar
suas estratégias, com vistas a operar com uma margem rentável e, consequentemente, ter
capacidade de gerar caixa para o negócio. Ela pode ser considerada uma ferramenta que
assegura que os produtos sejam suficientemente rentáveis, já quando lançados, e pelo
gerenciamento de custos já durante todo o seu estágio de desenvolvimento.
Tendo em vista que a implantação da GCA pode aumentar a competitividade das empresas,
melhor gerenciar seus recursos (planejamento de lucros e gerenciamento de custos) para
atingir seus objetivos organizacionais. Esse estudo tem por objetivo apresentar uma
estruturação e as etapas de implantação da GCA, o panorama da pesquisa e sua aplicação.
Como pergunta de pesquisa a ser respondida, o estudo se propõe a investigar: 1. As empresas
implantam GCA? Quais os resultados dessas implantações?
O estudo se justifica por acreditar que uma gestão eficiente possibilita aos gestores
conhecerem, controlarem e administrarem melhor as organizações. E se propõe a evidenciar
esse artefato como uma ferramenta de planejamento de recursos para as instituições. Além
disso, a GCA pode garantir que produtos reúnam qualidade, confiabilidade e outras
necessidades dos consumidores.
Essa pesquisa constitui uma parceria entre os pesquisadores do Laboratório de custos da USP
CMS-Lab com os pesquisadores da Engenharia de Produção da UFF – Universidade Federal
Fluminense, por meio do Laboratório Design Thinking, Gestão e Engenharia Industrial houve
o convite de publicação de um artigo em um livro específico da área de Engenharia. O artigo
evidencia a necessidade de integração das áreas de contabilidade e operações, neste caso
especifico o engenheiro de produção, que além de gerenciar o processo produtivo das
organizações, pode contribuir diretamente para a maximização dos resultados.
2. Aspectos conceituais da Gestão do Custo Alvo
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Para entender o conceito da GCA, foi levantada uma análise das principais definições de
diversos autores apresentadas na literatura.
Cruz e Rocha (2008) entendem que as razões fundamentais da existência e do delineamento
da GCA são: (1) o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa; (2) o custo é conduzido
pelo preço; (3) a satisfação dos clientes; (4) o custo é definido essencialmente no projeto. A
GCA tem por base a estratégia empresarial de obtenção de lucro como garantia de sua
continuidade, pois a principal finalidade do mencionado processo é garantir a margem
almejada, segundo a estratégia adotada pela entidade, fato discutido na seção 3. Ainda
segundo os autores, a GCA é aplicada a todas a empresas (segundo setor) ou em quaisquer
instituições (terceiro setor) onde os recursos são escassos. Os autores também apontaram
alguns facilitadores, denominados requisitos, ou seja, condições desejáveis que contribuirão
para o sucesso do processo, sendo esses: (1) envolvimento interfuncional; (2) orientação para
o ciclo de vida do produto; (3) envolvimento da cadeia de valor.
Para Sakurai (1997), IMA e CAM-I (1999), Scarpin (2000), Hansen (2002) e Camacho
(2004), a operacionalização da GCA se dá pela identificação de três grandes fases: (1)
Estabelecimento do custo máximo admissível; (2) determinação do custo alvo; (3) Processo
de eliminação ou se necessário, aumento do custo alvo.
Quanto à definição, a fim de separar os aspectos conceituais dos procedimentais, os
pesquisadores definem a GCA de diversas formas como:
(a) Sakurai (1997) opta por uma definição mais sucinta, a definindo como “[...] um
processo estratégico de gerenciamento de custo para reduzir os custos totais, nos
estágios de planejamento e de desenho do produto”.
(b) Camacho (2004), a define como “[...] um processo de gerenciamento de custos por
meio do qual se busca o alcance do custo alvo”.
(c) Cruz e Rocha (2008), afirmam que a GCA é um processo de gerenciamento por meio
do qual se busca determinar o custo alvo e, posteriormente, eliminá-lo ou, se
necessário, aumentá-lo.
Observa-se que, nesse momento, se requer o entendimento do que vem a ser o custo alvo. Em
que, para Rocha (1999), “Custo alvo é o montante de custos que deve ser eliminado ou
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aumentado para que o custo estimado de um produto ou serviço se ajuste ao admissível, tendo
em vista o custo de uso e de propriedade para o consumidor, o preço alvo e as margens
objetivadas para cada elo da cadeia”. Portanto, frente a essas análises, para fins deste estudo,
considera-se que a GCA é um processo de gestão de custos focado na estimativa e posterior
eliminação de custos.
3. Etapas de implantação da gestão do custo alvo
Tendo em vista que as empresas precisam melhor gerenciar seus recursos e que uma gestão
eficiente possibilita aos gestores conhecerem, controlarem e administrarem melhor a
instituição, esse estudo evidencia, a partir das etapas de implantação, a importância do
planejamento de recursos para as instituições. Assim, a Figura 1 apresenta uma configuração
para implantação da GCA baseada nas visões de Hansen (2002) e Cruz e Rocha (2008):
Figura 1 – Processo de implantação da gestão do custo alvo
Fonte: Besteiro e Russo, 2016.
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Partindo deste pressuposto foram constituídas as explicações das etapas de implantação da
GCA, bem como de todos os requisitos adotados para planejamento de lucros e
gerenciamento dos custos das instituições. Esta mentalidade tem por objetivo evidenciar o
conceito, de que, cada vez mais o mercado é influenciado pelo valor que os clientes atribuem
aos produtos e serviços e às suas características, é conhecido por gerenciamento por atributos.
As etapas serão descritas de acordo com uma mescla da visão de vários autores como: Cooper
& Slagmulder (1999); Kato (1995); Hansen 2002; Cruz e Rocha (2008); Baharudin e Jusoh
(2014). Neste estudo evidencia-se que as etapas de 1 a 7 fazem parte do planejamento e a
etapa 8 faz parte da monitoramento do resultado.
3.1 Etapa 1. Definir o preço de venda alvo
O preço alvo de venda é o preço de mercado unitário, ou seja, o valor que os clientes estão
dispostos a pagar pelo produto. O processo se inicia com uma pesquisa e análise da
competitividade do mercado, visando-se coletar dados sobre as necessidades e desejos dos
consumidores, bem como informações sobre os produtos concorrentes, analisando como os
consumidores avaliam esses produtos e como esses concorrentes reagirão à entrada de um
novo produto.
3.2 Etapa 2. Definir a margem alvo ou margem objetiva
A segunda etapa envolve definir o lucro alvo e a margem percentual de retorno objetivada
pela empresa. Identificam-se os impostos incidentes sobre as vendas e comissões (caso sejam
existentes), pois dependendo do método de custeio utilizado, já existe a margem de
contribuição, margem bruta ou margem operacional. Elementos como prudência e a
necessidade de se compensar o ciclo de vida do produto também devem ser observadas.
3.3 Etapa 3. Calcular o custo máximo admissível do produto
Depois de estabelecidas as margens objetivadas, calcula-se o custo máximo admissível para o
produto. Em geral, o custo alvo pode ser derivado pela subtração do lucro alvo do preço de
venda alvo. O custo máximo admissível é calculado com base no objetivo da alta
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administração e calculado pela subtração do lucro alvo pelo preço de venda alvo. Por outro
lado, o custo alvo está em algum lugar entre o custo admissível e o custo estimado.
3.4 Etapa 4. Calcular o custo estimado
Uma vez estabelecido o custo máximo admissível, deverão ser apurados os custos e despesas
previstos iniciais para o novo produto. Quando o produto ainda está em fase de
desenvolvimento, o custo estimado provém das previsões das áreas de projeto, engenharia e
contabilidade, feitas com base no conhecimento dos colaboradores sobre o processo produtivo
a ser desenvolvido. Já quando o produto já está em produção, o custo estimado é calculado
pelo seu custo atual. Pode-se utilizar o custeio pleno, em que se conhecem os custos diretos,
indiretos e despesas durante a confecção do produto, que devem ser oriundos dos relatórios
gerenciais e as demonstrações financeiras da entidade O custeio fixo ou o variável também
podem ser utilizados. Sugere-se que as organizações utilizem os métodos de custeio que já
possuem afinidade em seu processo de gestão, levando-se em conta sempre qual é o objetivo
dessa estimativa.
3.5 Etapa 5. Determinar o Custo Alvo
Neste momento deve ser comparado o custo estimado do produto com o custo máximo
admissível para a identificação do custo alvo. Esse custo deve ser realista para motivar os
funcionários a alcançá-lo. Pesquisas apontam que a criação de cenários de custos ao longo dos
estágios de desenvolvimento e produção dos produtos são normalmente baseados nas
premissas do projeto e nas estimativas dos fornecedores. Desse modo, quando o custo alvo for
maior que zero, ele deve ser eliminado, o que é coerente, pois demonstra que a empresa está
com um custo estimado maior que o admissível. Por outro lado, se o custo alvo for menor que
zero, a empresa poderá aumenta-lo.
3.6 Etapa 6. Aplicação da Engenharia de Valor
No intuito de eliminação do custo alvo, o produto e o processo devem ser redesenhados, e,
para isso, podem ser utilizadas as atividades de Engenharia de Valor. Ela consiste em um
método sistemático de avaliar as funções de um produto para determinar se eles podem ser
produzidos a um menor custo, sem sacrificar as características, desenho, confiabilidade,
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utilidade e reciclabilidade. Ou seja, significa fornecer a mesma funcionalidade, segurança,
confiabilidade e utilidade do produto por um custo mais baixo. Esta etapa consiste em realizar
um conjunto de procedimentos que resumem-se em manter ou melhorar o funcionamento de
um produto, por meio da análise funcional, da avaliação de atributos e de planos de melhoria.
3.7 Etapa 7. Calcular a Viabilidade e Rentabilidade do Projeto
Nesta etapa se compilam todos os itens de custos a fim de se verificar se o custo máximo
admissível foi atingido e o custo alvo foi eliminado ou acrescido. Apresenta-se uma nova
previsão de resultados, que contém todos os custos e despesas da instituição ajustados. As
estimativas de custos e simulação de lucro são realizadas por meio planilhas eletrônicas.
Todos os itens de custos devem ser relacionados, tabulados e categorizados por
departamentos. Os resultados devem ser apresentados para a alta administração como um
critério crítico para avaliação do projeto antes do estágio de desenvolvimento.
3.8 Etapa 8. Monitorar e reportar o status de realização
A literatura enfatiza que se deve monitorar e reportar continuamente o status de realização do
projeto para assegurar que ações corretivas possam ser tomadas antes de se exceder o custo
máximo admissível, ou seja custo alvo. Nesta etapa são conduzidas muitas reuniões
periódicas para monitorar o status do custo de realização do projeto. O estudo de viabilidade
financeira é finalizado para se calcular a estimativa de custo total e simulação de lucro. O
resultado deve ser apresentado para a administração como um critério a ser aprovado, para
prosseguir para o estágio de produção e massa.
Portanto, o GCA é um processo de gestão focado na estimativa e posterior eliminação do
custo alvo. Dessa forma, como princípio, as razões fundamentais da existência e do
delineamento do processo são: 1. o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa; 2. o custo
é conduzido pelo preço; 3. o processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo alvo.
Podem ser destacados alguns requisitos ou características que contribuem para o sucesso da
GCA, entre eles: ser intraorganizacional e interorganizacional; buscar determinar
estrategicamente o custo alvo; ter a finalidade de atingir a lucratividade planejada; observar o
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ciclo de vida do produto; ser orientado pelo preço; ser focado no cliente; ser centrado no
projeto (design).
4. Panorama da pesquisa e aplicação da gestão do custo alvo
A GCA é um tema recorrente de pesquisa no brasil e no mundo. Matos, Nepomuceno e Silva
(2016), em seu estudo da produção científica sobre GCA nos periódicos brasileiros
identificaram 56 publicações sobre o tema entre os anos de 2005 e 2015. Ainda segundo esses
autores, essas publicações ficaram concentradas, principalmente, em pesquisadores ligados à
USP (19 publicações), à UNISINOS (10 publicações) e à FURB (9 publicações). Apesar de
89% dos pesquisadores sobre o tema terem publicado apenas um texto sobre ele, alguns
pesquisadores se destacaram quanto à quantidade de publicações: SOUZA, M.A. (publicou 8
trabalhos), SCARPIN, J.E. (publicou 5 trabalhos), ROCHA, W. (publicou 4 trabalhos) e
BEUREN, I.M. (publicou 3 trabalhos).
Entre os estudos de caso, realizados, podemos mencionar Ibusuki, U., & Kaminski, P. C.
(2007), que, ao analisar uma empresa do setor automotivo que produz sistemas de ignição de
motor, concluíram que, no caso estudado o valor do uso da GCA se estende à redução de
custos. Foi possível identificar na empresa estudada, que houve uma real oportunidade de
redução e custos (de cerca de 10%) simultaneamente à melhoria da função principal do
produto. Porém o maior ganho identificado foi a possibilidade de se analisar criticamente as
soluções implantadas, se compreendo os benefícios reais aos consumidores gerando inovações
internas.
A pesquisa de Bertucci (2008) investigou como o custeio alvo é utilizado no Brasil,
especificamente no setor de autopeças. Foi identificado que o modelo sofreu uma série de
adaptações para se chegar às características do ambiente. Que o setor não utiliza
predominantemente o custeio alvo, optando por modelos de cost plus, onde seus preços são
definidos a partir de uma estrutura de custos.
Biazebete, Borinelli e Camacho (2009) aplicou o custeio alvo na indústria de confecções. O
objeto de estudo foi um blazer curto para verão, um questionário foi aplicado a 50 mulheres
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buscando conhecer o grau de importância que elas atribuíam a cada atributo do produto.
Foram levantados custos e despesas da empresa e do modelo em estudo, para apurar o custo
do produto. Como resultado, foi possível demonstrar, passo a passo, o processo de aplicação
do Custeio Pleno conjugado com o Custeio Alvo, utilizando, inclusive, a Engenharia do
Valor. Verificou-se que os princípios básicos para aplicação do Custeio Alvo foram
respeitados, cumprindo com o objetivo empresarial de garantir que a margem de lucro
objetivada fosse atingida
O estudo de Marques (2015) investigou a implantação e uso do custeio alvo em projetos de
desenvolvimento de produtos de uma subsidiária de uma empresa asiática e de acordo com
suas estratégias fornece evidências da integração e coordenação entre os planos, ações e
resultados. Que o custeio alvo é uma pratica gerencial compatível com posturas estratégicas
conservadoras, como defensoras e mantenedoras, e que essa opção não conflita com a postura
de diferenciação.
Outro estudo de caso identificado foi Kalluri, V., & Kodali, R. (2016). O estudo foi realizado
em uma companhia que produz componentes, peças e sistemas hidráulicos para equipamentos
de agricultura e construção. Foi identificada na fase de projeto a possibilidade de se reduzir os
custos em 15%. Porém, o maior ganho identificado pelos pesquisadores foi a possibilidade de
se analisar criticamente as soluções implantadas, podendo-se confrontar o benefícios reais
para os consumidores com o custo dos produtos.
5. Conclusões
Sobre a relevância do tema e o estado da arte, a GCA ainda não está consolidado no Brasil,
porém o ambiente de negócios brasileiro tem se tornado cada vez mais propício para a
utilização desse processo como forma alternativa para monitorar os custos em cada etapa da
produção.
A fim de atingir o objetivo o estudo apresentou o panorama de pesquisa no Brasil, a
estruturação e as etapas de implantação do GCA. Quanto à implantação e resultados da
aplicação do custeio alvo, verificou que quanto a aplicação do GCA vários setores
conseguiram melhoria da função principal do produto, análise das soluções implantadas e ao
compreender os benefícios reais gerados aos consumidores, bem como reduzir custos. A
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aplicação de custo alvo em uma subsidiária asiática, verificou que o custeio alvo é uma
prática gerencial compatível com posturas estratégicas conservadoras. Já no setor de
autopeças verificou-se que no brasil, o modelo sofreu uma série de adaptações para se chegar
as características do ambiente.
Dessa forma, a GCA pode ser vista como um modelo de gestão dos custos orientado para o
cliente, uma tentativa de assegurar a eficácia produtiva aliada à rentabilidade, sempre
respeitando a influência do mercado como determinante dos preços, além do envolvimento de
toda a cultura organizacional da empresa.
Adicionalmente a aplicação da GCA nas empresas empodera os gestores das instituições com
informações para tomada de decisão, principalmente quanto a garantia da margem objetivada
pela organização. Pode ser aplicada em pequenas, grandes e médias empresas. Porém, pode
ser um diferencial para pequenas e médias empresas especialmente por reduzir a sua falta de
informações gerenciais, às ajudando a alcançar um resultado operacional sustentável,
resultado financeiro desejável, bem como atingir o ponto de equilíbrio para uma gestão
duradoura.
Portanto, ao adotar a GCA como forma de planejamento e controle de custos, as instituições
podem anualmente garantir sua margem desejada. Este fator é uma das características do
processo, principalmente quando utilizado na etapa de desenvolvimento dos produtos, dado
que é nela que a maioria custos são estabelecidos, que as alterações devem ser feitas, para que
se obtenham economias significativas de custos. Assim, ao fazer o planejamento de recursos e
direcionar esforços para uma gestão eficiente, contribui-se para geração de empregos e
desenvolvimento do país.
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