EVASIÓN TRIBUTARIA E IMPUTACIÓN OBJETIVA

1. Introducción

Estos párrafos iniciales son necesarios a fin de sentar los dos pilares teóricos

fundamentales de mi postura acerca de la configuración típica del delito de

evasión tributaria.

El primer pilar, consiste en el bien jurídico-penal como concepto que permite

realizar una interpretación teleológica de los tipos penales. Este presupuesto no

conlleva la necesidad de sostener que debe integrarse en un concepto material de

delito1, de tal forma que su lesión fuera esencial para la tipificación de las

conductas y, en definitiva, para el reproche penal; debido a que de lo contrario

estaría prejuzgando un punto que debe establecerse, que es si la lesividad es

necesaria para caracterizar el quebrantamiento de la norma penal2. Basta por el

momento, a los fines de este trabajo, sostener una determinada conceptualización

del bien jurídico o de las expectativas normativas que pueda usarse como norte

interpretativo. Esta exigencia guarda relación con el desideratum de

informatividad de las teorías normativas, en el sentido de que es mejor una teoría

cuantos más mundos posibles excluya o resulten incompatibles con ella3.

Esta decisión metodológica nos obliga a una cierta coherencia al interpretar los

tipos penales. En este sentido, cada definición del bien jurídico en los delitos

económicos y en particular en los tributarios, según su orientación, nos fijará

determinadas limitaciones al momento de interpretar los respectivos tipos

penales.

El segundo pilar teórico se refiere a la teoría de la imputación objetiva. Esta teoría

intenta fundamentar una conexión normativa entre conducta y riesgo prohibido y

entre éste y el resultado de lesión cuando fuera exigido penalmente.

Las conductas que crean un riesgo de aquellos que las normas penales tratan de

evitar entran en el campo de la imputación jurídico-penal. Así, no todo riesgo se

encuentra prohibido; existen riesgos que son parte de nuestra configuración social

1 Khulen, Lothar, ¿Es posible limitar el derecho penal por medio de un concepto material de delito?, en El sistema integral de Derecho penal. Delito, determinación de la pena y proceso penal., Madrid, 2004, p. 133.2 Ellis, Anthony, Offense and the Liberal Conception of the Law, Philosophy & Public Afffairs, nº 13, 1984, pp. 3-23.3 Domènech, Antoni, Ocho desiderata metodológicos de las teorías normativas sociales, Isegoría, 18, pp. 115-141.

1

y son permitidos aun cuando lleven a resultados disvaliosos4. El riesgo prohibido

marca la primera frontera de la persecución penal estableciendo el carácter

público de la acción del agente (art. 19 CN) y hace posible el sometimiento del

agente al escrutinio de sus fines5 al ejecutar una conducta y a la posibilidad de

que le sea impuesta una sanción penal.

El riesgo prohibido debe concretarse en el resultado siempre que éste sea

penalmente relevante; esto significa que la relación entre conducta riesgosa

contraria a la norma y el resultado es tal que aporta el fundamento para atribuirle

el resultado al autor y descartar otros posibles destinatarios de la atribución del

hecho (otras personas, el azar o la propia configuración social).

La teoría de la imputación objetiva se divide en criterios que permiten afinar la

imputación tales como la prohibición de regreso, la determinación de acciones

neutrales, la imputación a la víctima (actuar a propio riesgo), la concurrencia de

riesgos, la creación de riesgos especiales (p. ej. responsabilidad por el producto),

entre otros. No es necesario extenderme acerca de estos criterios, pues resulta

suficiente con el principio básico de que la imputación al tipo objetivo presupone

que en el resultado se haya realizado precisamente el riesgo no permitido creado

por el autor6. Este nexo de sentido entre conducta y resultado agrega una

instancia objetiva que implica un aumento de garantías normativas en la

estructura de la teoría del delito, fortaleciendo las exigencias dimanantes del tipo

garantía. La aceptación de la teoría de la imputación objetiva depende de un

equilibrio reflexivo acerca de la corrección de sus fundamentos y de la utilidad de

sus consecuencias.

El estado actual de la teoría de la imputación objetiva refleja un alto consenso en

la doctrina7, que va ganando terreno en la jurisprudencia. Sin embargo, en

4 Esta es la premisa esencial de la idea de sociedad de riesgo. El riesgo, en este marco de pensamiento, es un concepto negativo, es aquello que no debe ocurrir. Una orientación normativa del futuro debe ser expresada en términos de aquello que se necesita evitar, así el futuro condiciona el presente (vid. Roy Boyne, Cosmopolis and Risk. A Conversation with Ulrich Beck, Theory, Culture & Society 2001 (SAGE), Vol. 18(4): 47–63.). 5 En cuanto el agente se mantiene dentro del riesgo permitido los fines por los cuales realiza su conducta pertenecen ajenos al interés del derecho penal, cuando lo supera y entra en el ámbito del riesgo prohibido los fines del autor pueden servir para el aspecto subjetivo de la justificación.6 Roxin, Claus, Derecho penal, parte general, Madrid, 1997, p.373, ap. 59. El mismo autor sostiene que: “Un resultado causado por el agente sólo se puede imputar al tipo objetivo si la conducta del autor ha creado un peligro para el bien jurídico no cubierto por un riesgo permitido y ese peligro también se ha realizado en el resultado concreto” (op. cit., p.363. ap.39.)7 El consenso se refiere a la teoría y su corrección y utilidad, aunque ese consenso va disminuyendo cuando se trata de aspectos más puntuales.

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materia de delitos tributarios los tribunales especializados, en general, no están

acompañando esta evolución8.

Esto nos lleva a distinguir entre la práctica y la pragmática de la imputación

objetiva. Mientras que en la práctica debe funcionar mediante ciertos postulados,

entendidos como juicios de valor o normativos con referencia a un determinado

sistema jurídico y social; en la pragmática, que representa la jurisprudencia, se

trata de la forma en que los jueces interpretan estos postulados cuando tienen

frente a sí un caso susceptible de análisis bajo esta teoría. Es decir, como luego

asumió el pragmatismo de Charles Sanders Peirce9, se trata de los “hábitos de

respuesta” de las personas, en este caso puntual, de los jueces.

Estos hábitos pueden hacer que ciertos problemas no sean vistos como tales y

permanezcan en un punto ciego desde el aspecto teórico10; que se los trate a

partir de marcos teóricos diferentes diseñados para resolver otros problemas

(causalidad); que se los ubique bajo premisas que no corresponden al ámbito de

solución dogmático del mismo (tratándose problemas objetivos como si fueran

subjetivos); que se recurra a categorías dogmáticas de contenido incierto

(punibilidad); que se los desplace o difiera mediante el recurso a argumentos de

corte procesal (reenviando los problemas a etapas del proceso de mayor

conocimiento-debate-) o, finalmente, que se utilicen soluciones ad-hoc para

satisfacer ciertos sentimientos de justicia o ideales de defensa social

(asistematismo). 8 Merecen hacer una excepción los votos del Dr. Hendler en el ámbito de la Cámara en lo Penal Económico en los cuales se han tratado criterios de esta teoría en forma expresa. También la Cámara de Casación penal ha comenzado a transitar esta senda. Los tribunales del fuero criminal, en especial la Cámara, utilizan más a menudo esta teoría. La diferencia quizás se deba al prejuicio de que parece más sencillo aplicarla a delitos de resultado clásicos relativos a bienes jurídicos tradicionales. En la jurisprudencia del Tribunal Supremo español la referencia a la teoría de la imputación objetiva, con relación a ilícitos tributarios es cada vez más reiterada, así puntualmente en un caso de participación necesaria en el delito de defraudación tributaria, en una sentencia reciente ha expresado: “La contribución, así delimitada, no puede mas que calificarse como una aportación concreta y determinante al hecho delictivo materializado por cada uno de los autores y que, amén de ser causal respecto del ataque producido al bien jurídico y superar el riesgo tolerable o permitido, era idónea objetivamente «ex ante» para ponerlo gravemente en peligro al superarse el riesgo tolerable o permitido, habiendo culminado todo ello con la materialización de dicho peligro en el resultado lesivo al ocultarse a la Hacienda Pública por un gran número de partícipes y en concreto por los acusados como autores en la causa, sus inversiones en los Fondos.”(Sentencia Tribunal Supremo  núm. 774/2005 -Sala de lo Penal-, de 2 junio de 2006).9 Hookway, Christopher, Peirce, London, 1992, p. 234 y ss.10 La idea de la existencia de un “blind spot” es explicada por Humberto Maturana y Francisco Varela. Ese “blind spot” surge de que existe un area de la retina, donde el nervio óptico emerge, la cual no es sensible a la luz. A pesar de ese punto ciego, nuestra experiencia del espacio es continua. En consecuencia, nosotros pensamos que vemos el “espacio” del mundo (Cf. Berman, Morris, The Roots of Reality. Maturana y Varela´s The Tree of Knowledge, Journal of Humanistic Psychology, Vol. 29, n° 2, Spring 1989, ps. 279 y 280)

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El acceso de las teorías al campo de la jurisprudencia siempre ha sido paulatino y,

en cierta forma, cíclico11. La idea de este trabajo es mostrar cómo la teoría de la

imputación objetiva puede ser una herramienta eficaz para introducir racionalidad

al interpretar los tipos penales de evasión tributaria e impulsar, desde este

modesto ámbito, un mayor compromiso con esta teoría en la pragmática judicial.

2. El bien jurídico-penal

2.1 Delitos socioeconómicos y bien jurídico

El orden socio-económico es la denominación que se suele dar al bien jurídico que

protegen los delitos económicos. Existen dos interpretaciones del concepto de

orden socio-económico. El orden económico en sentido estricto u orden público

económico que se refiere a aquella parte del orden económico dirigida o

intervenida directamente por el Estado12. Esto significa partir del Estado como

sujeto activo de la dirección económica, fijando las pautas para su desarrollo y

sentido, a través de la imposición coactiva de normas legales de distinto orden

(desde el administrativo-regulatorio hasta el penal) o mediante la planificación de

la actividad de los operadores del mercado.

El legislador buscó la protección de este sentido de la alocución “orden socio-

económico” al tipificar, por ejemplo, la defraudación tributaria y el contrabando.

El orden socio económico en sentido amplio, por su parte, se refiere a “la

regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de bienes y

servicios”13. Este concepto resulta demasiado amplio como para permitir una

construcción dogmáticamente productiva del bien jurídico tutelado. Pues,

admitiría el recurso a una regulación que colisionara con la libertad de comerciar

libremente o de disponer de su propiedad por parte de los ciudadanos. A su vez,

lo alejaría de la justificación propia de los bienes jurídicos colectivos que es la de

establecer medios de protección adelantada de otros bienes jurídicos personales o

clásicos, en pos de una razón de Estado o de obediencia14 . Esto no significa que

11 Sin olvidar que las teorías entran ene el campo de discusión de las ideologías y sus ciclos se encuentran interrelacionados. 12 Muñoz Conde, F., Cuestiones dogmáticas básicas en los delitos económicos, Revista Penal, Huelva, nº 1, 1998, p. 68.13 Bajo Fernández, Derecho penal económico, citado por Muñoz Conde, op. cit., p. 68.14 El debate en Europa es si es preferible una sanción penal o una administrativa para la criminalidad económica. Si se opta por una decisión en favor de la primera opción, desde la perspectiva restrictiva, al estilo que propicia Hassemer, las lesiones o puestas en peligro de bienes supraindividuales no instrumentales respecto a bienes jurídicos individuales se ubicarían en el área del ilícito administrativo o Intervetionsrecht (derecho de intervención) (cf. Seminara, Sergio, La evolución del Derecho penal de mercado financiero desde una

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los bienes jurídicos supra individuales puedan descalificarse sin más; el carácter

social del ser humano hace que sea necesario tutelar intereses jurídicos de

naturaleza colectiva y, en particular, en el caso de delitos que afectan la

estructura básica del Estado (delitos económicos en sentido estricto). En especial,

como lo sostiene Bottcke cuando el bien jurídico “protege las condiciones

esenciales de funcionamiento e instituciones de la economía social de mercado

como bienes jurídicos autónomos”15.

La expansión del derecho penal, más allá de sus aristas negativas, es un fenómeno

propio de nuestra sociedad y la necesidad de reducción del derecho penal como

ideal regulativo no necesariamente implica excluir al derecho penal económico del

ámbito de “expansión” justificada16.

2.2 Defraudación tributaria y bien jurídico

En cuanto al delito de defraudación tributaria se refiere, las corrientes relativas al

bien jurídico tutelado se dividen en funcionalistas17 y patrimonialistas.

La tesis funcionalista contiene una serie de posturas que rechazan la definición

patrimonial del bien jurídico y cuya formulación gira en torno de las funciones que

debe cumplir el tributo. Algunos sostienen que el bien jurídico es la función

tributaria como una “actividad de la administración encaminada a gestionar los

tributos a través de un procedimiento determinado”18. En otras palabras: “la

protección penal (al menos en los delitos tributarios) se dispensa a la Hacienda,

perspectiva europea, en La Política Criminal en Europa, dir. Santiago Mir Puig y Miretxu Corcoy Bidasolo, Barcelona, 2004, p. 279. 15 Bottcke, Winfried, Sobre la legitimidad del derecho penal económico en sentido estricto y de sus descripciones típicas específicas, en Hacia un Derecho penal económico europeo. Jornadas en homenaje a Klaus Tiedemann, Madrid, 1995, p. 654 16 Esto no significa que se encuentre justificado todo el sistema penal económico, ni que las penas que se establecen también lo estén. Por el contrario, las escalas penales muchas veces se establecen sin una fundamentación teórica adecuada. Así, el mínimo de la escala en la evasión agravada no responden a pautas relativas al merecimiento de pena, sino a cuestiones, mal entendidas, vinculadas al encarcelamiento preventivo; estableciendo la pena de sospecha como parte de la amenaza punitiva. En el sentido de una defensa del derecho penal económico dentro del ámbito del derecho penal pueden verse las observaciones de Carlos Martínez-Buján Pérez en su trabajo “Reflexiones sobre la expansión del Derecho penal en Europa con especial referencia al ámbito económico: la teoría del “Big Crunch” y la selección de bienes jurídico-penales” (La Política criminal en Europa, Santiago Mir Puig y Mirentxu Corcoy Bidaloso, Barcelona, 2004, pp. 91-106). 17 Por funcionalista se entiende como dirigido a una función; sin guardar relación con el funcionalismo (sistémico) penal. Este último se refiere a la función de protección de las expectativas normativas por parte del derecho penal; mientras que el primer sentido apunta al bien jurídico e, indirectamente, a la razonabilidad en la generación de expectativas normativas por el legislador. 18 Martínez-Buján Pérez, Carlos, El delito de defraudación tributaria, Revista Penal, Huelva, nº 1, 1998, p. 56.

5

considerada no como conjunto patrimonial, sino como titular de funciones

públicas, más concretamente de la función tributaria, en cuanto concepto general

que resume la posición en que el ordenamiento coloca a la Administración para la

defensa del interés público relativo a la efectiva actuación de las normas

tributarias”19.

Una postura que se acerca a la tesis funcionalista, aunque se niega su vinculación,

es la que expresa que el bien jurídico puede definirse como “la efectiva realización

de las previsiones de recaudación tributaria de acuerdo con la normativa

reguladora de cada tributo individual” o la “posibilidad de realización efectiva de

las previsiones de recaudación tributaria de acuerdo con la normativa reguladora

de cada tributo individual integrante del sistema tributario”20.

La tesis patrimonialista es dominante en la doctrina y jurisprudencias alemanas

así como en la española21. Ella indica que se trata de un delito socio-económico

que atenta contra los intereses patrimoniales del Estado22.

El bien jurídico protegido es el patrimonio de la Hacienda Pública concretado en

la recaudación tributaria. Es decir, que se protege a la Hacienda Pública en su

19 Pérez Royo, F., Los delitos y las infracciones en materia tributaria, 1986, citado por Martínez-Buján Pérez, op. cit., p. 56.20 Gracia Martín, L., La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español, Revista de Derecho Financiero, 1988, nº 58, citado por Martínez-Buján Pérez, op. cit., p. 56.21 Con referencia al artículo 305 del Código Penal español el Tribunal Supremo ha expresado que: “…se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria ( STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre [ RJ 2000, 10664] ). También se refieren a su consideración como delito de resultado las SSTS núm. 797/1999, de 20 de mayo ( RJ 1999, 3555) ; núm. 181/1993, de 9 de marzo ( RJ 1993, 2547) ; de 3 de diciembre de 1991 ( RJ 1991, 8964) ; de 27 de diciembre de 1990 ( RJ 1991, 5209) y la de 2 de marzo de 1988 ( RJ 1988, 1520) , haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos.” (Sentencia Tribunal Supremo  núm. 737/2006 (Sala de lo Penal, Sección 1ª), de 20 junio de 2006.

22 Refiriéndose al fraude de subvenciones, reafirmando la naturaleza patrimonial del bien jurídico, el Tribunal Supremo español ha manifestado que: “De todos modos, en el caso de los delitos contra la hacienda pública el legislador ya ha introducido una cuantificación del daño determinante de la relevancia penal del hecho, al condicionar la punibilidad mediante un límite mínimo del perjuicio que el mismo debe haber causado. En tales casos, es totalmente innecesario, además de la constatación de la tipicidad, un nuevo juicio adicional sobre el daño causado por la defraudación a la "política subvencional" del ente que otorga la subvención. Todo ello sin perjuicio de que el delito de fraude de subvenciones protege el patrimonio del ente público que otorga la subvención y que la suposición de un supuesto bien jurídico consistente en la "política subvencional" es completamente ajena al derecho vigente.” (STS, 523/2006, del19/05/2006, ponente Enrique Bacigalupo Zapater).

6

aspecto patrimonial como sistema de recaudación de ingresos y de realización del

gasto público23

Este concepto no implica, por parte de sus defensores, desconocer que existe un

bien jurídico mediato o inmaterial que se integraría con las funciones que el

tributo está llamado a cumplir, “pero con la salvedad de que dicho bien no posee

relevancia directa alguna ni en el tipo objetivo, ni en el subjetivo, es decir es un

bien que por su grado de generalidad no puede ser lesionado por el

comportamiento típico defraudatorio individual”24.

Las tesis funcionalistas hacen hincapié en la función de recaudación tributaria y a

los fines de habilitar las funciones de actuación económicas del Estado25. La

función de recaudación no se encuentra afectada concretamente por una evasión

tributaria particular; su carácter inmaterial hace que la lesión sea de naturaleza

ideal más que material26.

Esta abstracción del bien jurídico puede considerarse a partir de presuponer que

la repetición de cierta forma de evasión puede poner en riesgo esas funciones que

derivan de la recaudación; la protección de los riesgos futuros es parte del ideario

de los bienes colectivos y de la formulación de delitos de peligro abstracto27.

23 Bajo, Miguel y Bacigalupo, Silvina, Derecho Penal Económico, Madrid, 2001, p. 219.24 Martínez-Buján Pérez, Carlos, Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social, Madrid, 1995, p. 25.25 El Tribunal Supremo español ha indicado que: “Cualquier fraude tributario supone un grave atentado contra los principios constitucionales que imponen la real y leal contribución al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas públicas. Frente a esta concepción del bien jurídico protegido, algunos sectores doctrinales desvían la esencia de la lesión hacia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo es la Hacienda Pública. Es cierto que al final el perjuicio es económico, pero no puede olvidarse que la justificación de la pena específica, radica en la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad democrática.” (Tribunal Supremo Sala 2ª, S 19-5-2005, nº643/2005, rec.2475/2003 -las itálicas no pertenecen al original-).

26 Considerar a los delitos tributarios como “delitos cumulativos”, es decir que la razón que determina su criminalización se basa en que la sucesión de acciones individuales que no amenazan gravemente la función tributaria del Estado o que por sí mismas no son peligrosas para ésta, pero que producidas en gran número, generan como consecuencia un perjuicio grave para el bien jurídico, conlleva más problemas que soluciones; pues, estos delitos protegen un bien jurídico referido a un futuro en que otras personas serán quienes se vean protegidas por la sanción actual, lo cual lleva a la discusión de si el derecho penal tiene como función proteger generaciones futuras. Esta temática viene siendo meditada desde hace tiempo en el campo de los delitos ambientales (Emmenegger, Susan y Tschentscher, Axel, Taking Nature`s Rights Seriously: The Long Way to Biocentrism in Enviromental Law, Georgetown International Environmental Law Review, Vol. VI, nº 3, pp. 545-572).

27 La idea de un derecho penal asegurador del futuro suele enfrentarse a la concepción legitimante del derecho penal tradicional, en este sentido expresa Roland Hefendehl: “…el Derecho Penal debe quizá ocuparse realmente de riesgos futuros, puesto que una acción típica aislada nunca producirá un atentado real e inmediato contra bienes jurídicos colectivos.” “Encontrar normas para el futuro, actuar con miras a lo que puede acontecer,

7

Las tesis funcionalistas implican una mayor compatibilidad con la técnica de

tipificación de peligro abstracto para las evasiones tributarias. Esta mayor

compatibilidad no significa que los tipos penales deban, necesariamente, ser

construidos como delitos de peligro abstracto; pero, sí significa que sólo tendrán

esa cualidad aquellas evasiones que, sea por, su capacidad de lesividad

presupuesta, o por su forma de ejecución podrían poner en riesgo las funciones

que habilitan la recaudación. Puesto que la recaudación en sí misma, para esta

tesis, no aporta una limitación esencial al legislador. Por ello se recurre a la idea

de previsión de recaudación, esta sería el umbral mínimo para hacer frente a los

funciones dependientes de ella28.

En cualquier caso, lo que se pretende evitar es que para considerar que existe

lesión se deba recurrir a un mero procedimiento cuantitativo, pues de lo contrario

toda evasión afectaría esa función y debería ser delito.

Este problema cuantitativo se agudiza con las tesis patrimonialistas, pues el

patrimonio puede verse afectado por cualquier evasión sin importar la cantidad de

dinero que no se tribute o la forma en que se instrumente. Frente a esta postura la

limitación por el monto o por la maniobra sólo es un límite voluntario del Estado

para la persecución penal. El bien jurídico como patrimonio de la Hacienda

Pública deja más libertad al legislador para la construcción de tipos penales

basados en la mera producción de resultados, con pocas limitaciones derivadas del

disvalor de la conducta defraudatoria29.

sería, según determinados pronósticos, más acertado que querer reaccionar a posteriori ante errores, omisiones o catástrofes del presente.”(¿Debe ocuparse el derecho penal de riesgos futuros? Bienes jurídicos colectivos y delitos de peligro abstracto, Anales de Derecho, Universidad de Murcia, nº 19, 2001, pp. 147-158). En este marco de pensamiento, es donde debe hacerse referencia a los delitos de daños acumulativos (Alcarcer Guirao, Rafael, La protección del futuro y los daños cumulativos, RECPC 04-08, 2002). 28 La consideración de los delitos tributarios como delitos que protegen una función tiene una doble perspectiva temporal. Por un lado, se trata de que el Estado pueda ejercer la función de recaudar y controlar la actividad de los obligados y, por el otro, la de funcionamiento del Estado mediante esos recursos tributarios. Esta segunda perspectiva, se vincula al futuro inmediato, distribuyendo los fondos para las distintas tareas que tiene encomendadas, y al mediato, las posibilidades de desarrollo de generaciones futuras. Esta última idea está cobrando importancia mediante la consideración de los delitos tributarios como delitos que protegen las generaciones futuras mediante la idea de “justicia generacional”. Es decir, que las oportunidades de desarrollo de las personas futuras depende de qué se haga con los tributos de hoy, lo cual se enmarca en un contrato social intergeneracional (cf. Tremmel, Jörg, www.fes-online-akademie.de, Seite 2 von 27.

29 El monto de lo defraudado tiene relevancia sólo como señalización de la política criminal del Estado. Cuando sobrepase cierto punto el Estado considera que necesita recurrir a sus normas de ultima ratio. Mientras que el contenido de fraude puede seguir constante tanto en el ámbito administrativo sancionador como en el penal propiamente dicho.

8

La conclusión que podemos extraer de la discusión acerca del bien jurídico a

proteger por la evasión tributaria es que las tesis funcionalistas deberían tender a

ver el problema del ardid y de los montos como centrales para la tipicidad. Ello

debido a que la función se verá afectada con engaños más sofisticados y con

montos elevados de evasión.

A su vez, las tesis patrimonialistas tenderán a ver los delitos como de resultado,

por la afectación a la recaudación con cualquier cantidad de evasión y a ver a los

montos de la evasión como un problema o asunto de punibilidad, es decir como

elemento que constituye un límite voluntario a la incursión del derecho penal para

el control social de las evasiones. Por su parte, también serán más proclives a

incluir formas de elusión en el campo delictual.

En definitiva, el bien jurídico definido como patrimonio de la Hacienda pública

reclama un derecho penal más extenso o más abarcador.

3. Evasión tributaria: resultado e imputación

3.1 El resultado típico

El primer problema que enfrentamos cuando tratamos de dilucidar el alcance de

los tipos penales contenidos en los art. 1 y 2 de la ley 24.769 es el de determinar

cuál es la materia de prohibición; es decir, qué es lo que se prohíbe realizar.

La letra de la ley nos indica que se prohíbe evadir y que tal evasión, que significa

no ingreso de tributos debidos, tiene que originarse en un engaño o ardid.

Esta prohibición no sería muy indicativa, pues se superpone a otras normas

infracciónales con idéntico contenido, en especial con la defraudación del art. 46

de la ley 11.683. Esta es la discusión eterna acerca de si los montos indicados en

los arts. 1 y 2 de la ley 24.769 constituyen elementos del tipo o condiciones

objetivas de punibilidad.

La solución de este problema debe quedar en suspenso por el momento, pues

cualquiera sea la respuesta lo seguro es que el tipo penal exige una evasión como

resultado. Lo cual significa que la conducta desplegada por los que realizaron un

aporte típicamente relevante en calidad de autores o partícipes ya se encuentra

concluida y que debe haber producido un resultado de lesión del bien jurídico. En

este punto daré por supuesto que el no ingreso de tributos al fisco es ya un

perjuicio patrimonial; esto puede ser discutido, pues algo que nunca ingresó al

patrimonio aunque existía una expectativa de que ingresara podría considerarse

9

como una concepción de perjuicio extensiva. Sin embargo, se puede dejar vigente

esta convención en pos del objetivo del trabajo que consiste en determinar si este

“perjuicio” debe tener un sentido normativo específico más allá de la constatación

del no ingreso de un determinado monto legalmente exigido.

Esta lesión genérica no guarda relación con cualificación alguna de la lesión. De lo

contrario, sería tomar partido por la postura que sostiene que los montos de los

arts. 1 y 2 serían parte de la materia de prohibición, es decir parte del tipo penal

objetivo.

La idea que subyace a considerar a los montos condiciones objetivas de

punibilidad se condice con el fin de protección de bienes que se adjudica a las

normas penales. Tal como sostiene Jakobs no hay límite a la idea de protección de

bienes, pues cuanto más se pueda adelantar la protección, respecto a la lesión

misma, será mejor.

La cualificación de la lesión cuantitativamente como típica no se acopla bien a

esta lógica, la finalidad de la legislación penal tributaria es proteger al bien

jurídico de cualquier lesión, es decir cualquier monto cuantificable es resultado de

evasión suficiente para configurar el tipo penal. A su vez, la mayor amplitud de

protección que implica desvincular la lesión de un monto determinado va de la

mano con la exclusión de esos montos del sustrato objetivo del dolo. Excluirlos del

tipo objetivo tiene la finalidad de que el dolo se refiera al resultado genérico de

lesión y se bloquea el argumento del error del agente que minaría la extensión de

la norma ya reducida objetivamente.

El argumento del error haría complicada la imputación subjetiva de una ya

reducida materia de prohibición. La inclusión de los montos en el tipo tendría un

efecto amplificado sobre el tipo subjetivo mediante la alegación de errores de tipo

evitables, además de introducir un mayor grado de verosimilitud acerca de la

existencia de culpa en lugar de dolo eventual. La sustentabilidad razonable del

dolo eventual respecto a la posibilidad de evasión de cualquier monto es mayor

que la de un dolo eventual de evadir cien mil o un millón de pesos. La carga

probatoria de éste último dolo eventual “específico” debe ser mayor y por lo tanto

será menor la posibilidad de que la tipicidad pueda considerarse cumplida.

El legislador intentó con la redacción de los artículos 1 y 2 de la ley penal

tributaria controlar el grado de fragmentariedad propio de la norma penal a través

de la inserción de condiciones objetivas de punibilidad. Evitando que esos

elementos entraran en el dolo y, consecuentemente, bloqueando el argumento del

error. Limitando las defensas materiales y procesales del agente; esto evidencia

10

el fin político criminal de estas condiciones y explica su pretensión de extenderse

a cuestiones de prueba en el proceso, simplificando la carga de la acusación.

Hasta aquí la cuestión de la interpretación del sentido de la legislación tributaria y

la lógica de la prohibición de la evasión, esto nos lleva a la primera parte de la

respuesta a la discusión eterna: cualquier monto de perjuicio es elemento del tipo

de evasión penal-tributaria en cuanto delito de lesión.

3.2 El ardid y deber de veracidad

El tipo penal tiene otro componente que tiene relación con la conducta

representado por la exigencia de ardid o engaño. Es decir, que la conducta tiene

que significar alguna ocultación de la verdad de la situación patrimonial relevante

para la determinación del hecho imponible.

La vocación de abarcar todo perjuicio patrimonial como afectación al bien jurídico

que es limitada voluntariamente por el legislador, por razones de política criminal,

podría ser suficiente para construir el tipo penal. Sin embargo, esto sería

establecer la prisión por deudas, basada en pura responsabilidad objetiva. Por

ello, es necesario incluir este requisito de defraudación de una expectativa

normativa de veracidad de los ciudadanos frente a su propio estado y a sus

conciudadanos afectados, indirectamente, por la no redistribución de aquellos

tributos que debieron ser ingresados al erario público.

Este quebrantamiento del rol de “obligado tributario” fundamenta la organización

defectuosa de la conducta, en particular debido al incumplimiento del deber de

veracidad que pesa sobre el obligado.

El concepto de ardid se desarrolla a partir del tipo penal de estafa, debiéndose

destacar que desde el comienzo se ha entendido al bien jurídico tutelado por esta

norma como el patrimonio y el mantenimiento de la verdad y de la buena fe en el

tráfico patrimonial30.

Las primeras definiciones de ardid partían de dos ideas rectoras, la de causación

de un error y la de un ámbito de responsabilidad subsidiario para la víctima. La

primera, se basaba en la causalidad como único criterio de determinación de la

relevancia del ardid, bastaba que se provocara un error en la víctima para que la

responsabilidad penal pudiera imputarse al autor. La víctima era despersonalizada 30 Mezger, Edmund, Derecho Penal, Libro de Estudio, Parte Especial. p. 238. Agrega este autor que Binding era defensor de que la norma protegía contra “un derecho a la verdad, lesionado por el engaño” y por lo tanto incluía un bien jurídico a la verdad.

11

por el acto engañoso del autor y en consecuencia no era posible avanzar hacia la

víctima como responsable. La segunda parte de la existencia de un ámbito de

responsabilidad de la víctima en el que el ardid que resulta eficaz debido a la

negligencia de la misma no es penalmente relevante aun cuando fuera causal; lo

que comportaba la exigencia de un ardid cualificado31. En definitiva, esta postura

reflejaba la idea de que la víctima debía ser, en una terminología más actual,

heterolesionada y no autolesionada.

En la actualidad, recuperando esa noción de que el bien jurídico se encuentra

constituido por un derecho a la verdad, se considera que el ardid debe constituir

una lesión al derecho a la verdad o al deber de veracidad cuyo titular es la

víctima32. La libertad de la víctima sufre un menoscabo al no poder actuar u omitir

conforme una comprensión acertada de la realidad de su disposición patrimonial.

El problema de esta última postura es que debe determinarse cuando una falta de

veracidad constituye el ardid típico, nuevamente se presenta la cuestión de

establecer cuando una “mentira” es típica.

Debe reconocerse que existe una diferencia relevante entre el ardid en la estafa y

en la evasión tributaria; pues, en la primera posibilita el desplazamiento

patrimonial, pero, en la segunda, sólo oculta la decisión del autor de no ingresar

los tributos debidos. Tal como lo señala el Profesor Juan J. Ávila: “En realidad, al

fisco se le reduce, simplemente, su ingreso por una decisión unilateral del sujeto

activo de no pagar lo debido.”33 Este autor destaca que el ardid se refiere a la

función de determinación del tributo34.

31 Para el desarrollo de estas concepciones del ardid puede verse el trabajo de Nuria Pastor, La determinación del engaño típico en el delito de estafa, Barcelona, 2004, p. 95 y ss.32 El concepto de víctima podría desglosarse en directa que es el Estado e indirecta que es la sociedad. 33 Ávila, Juan J., Ensayo sobre algunos aspectos del tipo objetivo de la evasión defraudatoria. Su relación con la estafa y con la infracción del art. 46 Ley de Procedimiento Fiscal 11.683, Revista de Derecho Penal y Procesal Penal, Lexis-Nexis, nº8, 2005, p. 364. 34 Ávila, op. cit., p. 364. Creo que la idea, muy bien fundada, del profesor Ávila de que se trata de un tipo penal de doble resultado acumulativo, basado en que la disminución de lo que debe percibir el fisco es el resultado de lesión y que la determinación de los tributos que corresponde a la AFIP es la afectada por el ardid como delito de peligro concreto, deriva de la necesidad de considerar al ardid como cualificado; en el sentido de que no cualquier ardid es ardid típico. Esta necesidad valorativa lleva a que se lo trate como un delito de peligro concreto, pues un ardid colocado sólo con fines de tutelar la determinación, la capacidad del fisco de enterarse de lo que el contribuyente debe, como peligro abstracto rozaría la punición de la mera desobediencia. Pero creo que no hay nada en esa estructura típica que no pueda explicarse como delito de peligro abstracto. El salto cualitativo del ardid puede buscarse en su vinculación con la cuantificación del monto evadido bajo la forma de condición objetiva de punibilidad. Más que un problema de la clase de peligro es un problema de conexión entre ardid y monto.

12

Esta interpretación deriva en que la evasión no requiere desplazamiento

patrimonial, sino una disminución en la percepción del tributo. Pero así

considerado el perjuicio patrimonial no depende del ardid, el cual sin importar

cuando fue concretado, antes o después de la decisión de no ingresar los tributos,

sólo sirve como una especie de auto-encubrimiento35, generalmente, anticipado a

la propia consumación del hecho. Aunque este encubrimiento tiene una nota

característica fundamental para el tipo penal, pues sin él se convertiría en una

prohibición de no pagar tributos a secas y en prisión por deudas.

3.2.1. El deber de veracidad como norma flanqueante

“En los delitos con un injusto meramente parcial no se infringen

las normas principales (las normas de los delitos de lesión), sino

normas flanqueantes cuya misión es garantizar las condiciones

de vigencia de las normas principales.”36

Esta cita de Jakobs nos permite ingresar en el tema de cómo funciona el deber de

veracidad en el tipo penal de la evasión. Jakobs refiere que la vigencia de la

norma se vincula a la relación de ésta con los potencialmente afectados, a través

de la idea de confianza en la norma. La norma puede ser afectada por los

quebrantamientos o por cualquier menoscabo de la confianza de los afectados37.

El fundamento de la necesidad de recurrir a normas de flanqueo es que la

conducta en cuestión implica una drástica elevación del riesgo desde la

perspectiva del afectado38; habiéndose arrogado el autor, la configuración de la

base cognitiva de la vigencia de la norma39.

Así los quebrantamientos de la norma principal están anunciados por

comportamientos previos que ya elevan el riesgo de realización del

quebrantamiento de aquella norma.

Las normas de flanqueo pertenecen a la categoría de la “anticipación penal” a la

lesión, que para algunos autores, se refiere a un modo de actuación penal

35 La idea de auto-encubrimiento es gráfica, aunque puede que no se trata de auto sino de hetero-encubrimiento del hecho por parte de otros intervinientes distintos del autor. 36Jakobs, Günter, Criminalización en el estadio previo a la lesión de un bien jurídico, en Estudios de Derecho Penal, Madrid, 1997, p. 314. 37 Jakobs, G., op. cit., p. 315.38 Jakobs sostiene que se trata de una relación entre la víctima y la norma principal y no entre la víctima y el bien jurídico. Esto lleva a que lo que legitima a esta norma flanqueante es la perturbación a la seguridad jurídica no a los bienes. La legitimación es indirecta. 39 Jakobs, G., op. cit., p. 318.

13

ilegítima porque no respeta los límites impuestos por el principio de ofensividad40.

Sin embargo, deben diferenciarse distintas formas de anticipación entre las que

pueden distinguirse distintas, también, formas de normas flanqueantes según su

distancia (modal) con la arrogación de una organización ajena41. Es decir, la

distancia normativa con el peligro concreto y la lesión.

La primera parte del tipo penal cuando exige un ardid y, por lo tanto, un

quebrantamiento al deber de veracidad en materia tributaria implica un

incremento de las posibilidades cognitivas de violación de la norma completa del

tipo de evasión tributaria. Justamente es la elaboración de la mentira –ardid- lo

que potencia el éxito de la frustración de la expectativa de recaudación que trata

de proteger la norma penal.

La norma de flanqueo es la normativización de esa reducción cognitiva del éxito

de la norma principal. Esto significa que la afectación cualitativamente adecuada

del deber de veracidad implica un menoscabo adelantado a las posibilidades de

éxito de la prohibición de evadir que encierra la norma principal detrás del tipo

penal.

La particularidad de esta norma de flanqueo es que está contenida en el mismo

tipo penal que la norma principal y por ello no tiene una sanción asociada a ella

sino a la infracción o quebrantamiento de toda la base normativa del tipo. Esta

particularidad quita peso a los argumentos acerca de la falta de legitimidad de los

adelantamientos a la lesión, pues es una norma flanqueante de conducta que no

está, por su sola infracción, asociada a una norma de sanción.

La ventaja de esta estructura típica es que explica mejor porqué es esencial el

deber de veracidad de cierto contenido cualitativo para hablar de evasión. Esto

hace que exista una doble lectura del concepto de bien jurídico en el tipo penal en

cuestión. Por un lado, la necesidad de una lesión al deber de veracidad –originado

en la norma flanqueante- se aproxima a la idea de bien jurídico funcional y la

lesión en sentido estrictamente patrimonial al concepto del bien jurídico como

patrimonio de la hacienda pública42.

40 Fuentes Osorio, Juan L., Formas de anticipación de la tutela penal, RECPC 08-08, 2006, p.1.41 En los casos de adelantamiento de la punición, el agente da a entender que realizará una conducta contraria a la norma principal; lo cual puede configurar una conducta preparatoria o facilitarora de ese quebrantamiento central. La cuestión de la legitimidad de esas normas dependerá de ciertas consideraciones acerca del concepto de ilícito que se sostenga y de la constitución de la sociedad de que se trate. En el caso particular de la norma de evasión no se presenta este problema debido a su configuración compleja y que veremos en los párrafos siguientes del texto.42 Esto tiene consecuencias en el aspecto subjetivo, pues el dolo de la norma flanqueante no es el mismo de la norma de lesión y la exclusión del monto de l tipo solo afecta a este último.

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Si partimos del concepto funcional de bien jurídico podríamos considerar que la

norma flanqueante en tanto pretende evitar la evasión tributaria se dirige a

garantizar un mínimo de veracidad necesaria para que se conserve la capacidad

del Estado de cumplir sus funciones derivadas del acatamiento a la regulación

tributaria.

La función tributaria se vería puesta ya en peligro por la falta de cumplimiento de

su posición de garante de los obligados y de la insolidaridad de los no obligados,

que pueden actuar como partícipes del hecho.

3.4 Imputación objetiva

La evasión penal tributaria significa una escalada cualitativa en cuanto exige una

mayor afectación al deber de veracidad mediante un incremento de las exigencias

de ardid y una escalada cuantitativa con relación al bien jurídico patrimonio de la

hacienda pública43. Estas dos columnas hasta ahora bastaban para configurar el

delito penal de evasión. Si se produce, por ejemplo, una lesión mediante en no

ingreso de tributos y el obligado ha rodeado esta omisión mediante un ardid, el

tipo penal objetivo se encontraría completo y si se suma la superación del monto

legal tendríamos una evasión delictiva. Pero esta interpretación solo exige que

corran paralelamente las dos columnas sin conexión alguna. La sola superposición

de la conducta relativa al no ingreso del tributo y el “auto-encubrimiento” es

suficiente para satisfacer el tipo objetivo y constituyen el objeto del dolo44; el

resultado específico completa la punibilidad.

Las columnas valorativas antes señaladas son insuficientes para dar un sentido

penal a sus estructuras; en realidad, se sostienen mutuamente mediante una

forma de conexión de carácter normativo, que aun cuando ha tenido cierto auge

43 Algunos de los ilícitos del Capítulo VI de la ley 11.683 tienen como función preservar y, en algunos casos, definir ese deber de veracidad. Partiendo desde la obstaculización a la fiscalización, pasando por la omisión de impuestos y llegando a la defraudación del art. 46 de esa ley. Siendo que esta última no tendría, genéricamente, diferencia cualitativa, en cuanto al deber de veracidad, con el art. 1º de la ley penal tributaria.

44 Aun cuando no es parte del objeto de este trabajo discutir la configuración del tipo subjetivo, la postura reseñada hace que a un dolo ya poco exigente, debido a que se colocan los montos de evasión como condiciones objetivas de punibilidad, el paralelismo acentúe su vaciamiento. El dolo es conocimiento de que se evade, no importa cuanto, más conocimiento de que se utiliza o monta un ardid.

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en la interpretación del tipo de estafa, no ha sido considerada en el ámbito de la

evasión tributaria, esta conexión es conocida como teoría de la imputación

objetiva.

La escalada cualitativa del tipo penal depende de la relación entre ardid y

perjuicio como relación de imputación objetiva a la conducta prohibida como

riesgo jurídicamente relevante45 y su concreción en la producción de la lesión

patrimonial relevante. La conexión de imputación objetiva da sentido a la unión

que realiza la disposición legal de una infracción al deber de veracidad y una

lesión cualificada al bien jurídico patrimonial a que se refiere el delito de evasión.

La recaudación de tributos está en función de los fines que el Estado puede

asignar a los mismos, que en definitiva, son formas de distribución. Aun

considerando las funciones mínimas tales como salud, educación y seguridad,

ellas existen mediante una redistribución social46. Aquel que infringe su deber de

veracidad pretende frustrar estas funciones de distribución. Por lo tanto es allí

donde reside la negatividad de la infracción de este segmento normativo relativo a

la veracidad.

La mera lesión objetiva del patrimonio corre paralela a la puesta en peligro de la

función tributaria y por lo tanto sólo una integración de ambos aspectos permite

sostener una lesión al bien jurídico compuesto que se protege mediante esta

norma y sólo esta imbricación justifica su carácter penal.

Las normas de la legislación administrativa sancionadoras que se dirigen a la

veracidad de la actuación de los contribuyentes y las que se dirigen a sancionar

las lesiones patrimoniales son partes de esta integración que se produce en la

norma penal y con ella logra una distinción cualitativa propia.

Por lo tanto el tipo de los arts. 1º y 2º de la ley 24.769 contienen una estructura de

peligro abstracto (mentir cualificado) y una de lesión. Es peligro abstracto porque

la lesión de la función sólo se va a lograr en los casos en que haya lesión del

patrimonio de la hacienda pública. Por lo tanto, estos tipos penales son de lesión

en tanto patrimonio y de peligro respecto a la función.

Así es que nunca será exigida una lesión a la función tributaria como requisito de

la infracción de las normas contenidas en esos preceptos penales. Exigir una

lesión de la función sería establecer un sistema de deberes condicionados de los

45 salvo con la defraudación del art. 46 que en cuanto a la imputación objetiva es similar en cuanto al engaño requerido, la única variación es que las reglas de interpretación del riesgo prohibido pueden diferir.46 La idea que subyace es que cierto grado de justicia distributiva se encierra en la propia idea de Estado liberal y en especial si consideramos al Estado social de derecho.

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contribuyentes y cuya lesión sería constatable en el futuro lejano a la conducta

defraudatoria. Siendo que, además, las variables de imputación objetiva que

habría que considerar harían casi imposible una respuesta penal adecuada,

llegándose a la posibilidad de imputar al propio Estado la frustración de la función

que se pretendería tutelar.

El tipo depende, en definitiva, de dos estructuras distintas que propenden

(indirecta y directamente respectivamente) la protección del bien jurídico en

distintas facetas del mismo.

La infracción al deber de veracidad tiene que repercutir en el grado de lesión

patrimonial, no basta cualquier lesión patrimonial sino una que se relaciona con

sentido a la infracción al deber de veracidad. Por lo tanto, sólo aquellas mentiras

que posean un grado de capacidad normativa para producir una evasión

determinada (con un mínimo de cien mil o un millón de pesos, según el caso)

serán penalmente consideradas. La existencia del deber de veracidad tiene una

doble justificación la peligrosidad abstracta a la función tributaria y la

peligrosidad concreta de lesión acotada a ciertos montos. Los montos funcionan

como un barómetro de la intensidad de la defraudación veritativa.

Esta estructura compleja hace que la posterior cuantificación que contienen los

artículos en cuestión pueda considerarse un problema de punibilidad con ciertas

restricciones derivadas de esta estructura típica.

En todo caso, la norma de la punibilidad referida a los montos de evasión guarda

una vinculación de sentido con la norma de lesión y con la de peligro abstracto,

pues ésta última exige que el vínculo que hace razonable imputar la lesión deba

extenderse hasta la norma de punibilidad. Pues, la definición cualitativa del ardid

debe reflejarse en la extensión cuantitativa de la cualificación político criminal de

la lesión exigida por la norma principal; haciendo que el monto evadido no sea una

pura o simple condición objetiva de punibilidad sino una condición de objetiva de

punibilidad cargada de sentido para el tipo.

Esta conexión de razonabilidad se manifiesta a través de la exigencia de

imputación objetiva entre el riesgo creado por la afectación del deber de

veracidad y la lesión en cuanto a su intensidad cuantitativa. Pues, lo cuantitativo

visto como resultado es cualitativo visto como entidad del ardid defraudatorio. El

aspecto cuantitativo cae bajo la órbita de una condición objetiva de punibilidad y

el aspecto cualitativo bajo la órbita de la imputación objetiva.

La norma de punibilidad, dirigida al juez, sufre de la fuerza de atracción de

sentido de la cualificación del deber de veracidad y por lo tanto, aun cuando no la

17

convierte en elemento del tipo, sí la vincula al mismo por el déficit cognitivo que

implica, canalizándola mediante la imputación objetiva.

La ubicación sistemática de las condiciones objetivas de punibilidad es discutida

en la literatura científica. Una parte de la doctrina considera que el ilícito

culpable, constituye la materia del merecimiento de pena; categoría que recoge

todos los aspectos de desvalor del delito que le dan sentido a la prohibición de una

conducta. Este merecimiento va acompañado de la necesidad de pena, estrato

que contiene a todas las circunstancias en virtud de las cuales se formula un juicio

de utilidad o conveniencia47 48. Otros autores parten de una distinción entre norma

primaria o de conducta y norma secundaria o de sanción. Las primarias van

dirigidas al ciudadano y las secundarias al Juez. El contenido de las primeras

dependerá de si se las concibe como de determinación, de valoración o mixtas,

mientras que el de las segundas se compone del conjunto de presupuestos que

desencadenan la pena49.

El problema que subsiste a estas clasificaciones es cuál es el grado de influencia

de uno de los extremos sobre el otro. En palabras de Roxin:

“La polémica sobre la significación dogmática y la justificación

político criminal de las condiciones objetivas de punibilidad y de

las causas de exclusión de la punibilidad se debe, y no en último

término, a que esta rúbrica constituye un revoltijo de elementos

muy heterogéneos, sobre los que es casi imposible hacer

afirmaciones generales. En la misma se enumeran múltiples

elementos, en los que un análisis más exacto puede poner de

manifiesto que no están al margen de la estructura tripartita del

delito, sino que se pueden incluir en el tipo, en la antijuridicidad o

en la responsabilidad.”50

47 García Pérez. O., op. cit., p. 50.48 Langer agrega como cuarta categoría del delito al “merecimiento de pena” como el contenido de perturbación de las bases de convivencia pacífica de la sociedad que exige su retribución (Sonderverbrechen, 1972, p.. 334, citado por García Pérez, Octavio, La Punibilidad en el Derecho Penal, Pamplona, 1997, p. 54) . Sin embargo, no creo que sea una cuestión necesariamente asociada a la retribución; sino a las condiciones de infracción del deber; este deber puede no estar vinculado a una sanción, es un juicio de valor acerca de la corrección o incorrección de la conducta y no, necesariamente, sobre el reproche aunque puede implicarlo. Se puede tener una actitud reactiva (disgusto, desprecio, decepción, etc.) sin necesidad de una reacción coactiva. 49 García Pérez, O., op. cit., p. 57-58.50 Roxin, Claus, Derecho Penal, Parte General, tomo I, Madrid, 1997, p. 972.

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Las condiciones objetivas de punibilidad cuantitativas permiten establecer una

cierta graduación de la perturbación de las bases de la sociedad que implica la

idea de necesidad de pena51. Dejando al merecimiento que queda por debajo de las

cantidades indicadas por el legislador como debilitado y carente de entidad penal,

puesto que no tuvo la relevancia suficiente como para que sea castigado. Esto

hace que ese merecimiento no correspondido con pena pueda valer a los fines de

sanciones de tipo administrativo52.

La imputación objetiva trabaja de tal forma que manifiesta una relación normativa

entre el ardid y la lesión patrimonial representada por los montos legales, que no

dejan de ser condiciones objetivas de punibilidad. Se puede cuestionar cómo esta

teoría que pertenece al tipo penal puede relacionar elementos que están

separados en el esquema de la teoría del delito tales como el ardid, como

elemento del tipo, y los montos, como elementos de la punibilidad. La respuesta

deriva de que la imputación objetiva aun cuando se encuentre en el tipo da una

conexión de sentido a la imputación de resultados sin importar en qué nivel

dogmático se encuentran, siempre que el sentido de la imputación al tipo objetivo

dependa de esos elementos de la punibilidad. Normalmente se aplica la

imputación objetiva a los delitos tradicionales de resultado, siendo que en esos

tipos, también, el resultado puede ser considerado, como lo es por parte de la

doctrina, condición objetiva del punibilidad. La imputación objetiva pertenece al

tipo por que le brinda sentido normativo.

Esta unión normativa hace que el tipo penal sea de peligro abstracto en cuanto al

deber de veracidad, siendo que basta para su quebrantamiento un riesgo

hipotético derivado de la clase de conducta que representa el ardid concreto, y de

lesión, en cuanto a que se exige una evasión, como mínimo, de los montos

exigidos por la ley.

El peligro abstracto se concreta por medio de la imputación objetiva que exige que

el ardid concreto tenga la cualidad de crear un riesgo de evasión de los montos

51 Las condiciones de punibilidad tienen relación con déficits cognitivos, pues el merecimiento fijado por el quebrantamiento de la norma imperativa. Es decir, las normas de merecimiento se encuentran quebrantadas peor no son castigados estos quebrantamientos cuando no hay necesidad de pena, es decir cuando la norma de punibilidad no se encuentra “quebrantada”. Así las normas de flanqueo y las de punibilidad tiene cierta convergencia en sus fundamentos.52 En especial cuando las normas de flanqueo pueden encontrar una ubicación más aceptable en un derecho sancionador sin penas de prisión, pues los adelantamientos a la lesión pueden ser reconducidos sin necesidad de una alerta tan fuerte como la que implica la norma penal. Incluso significarían una posibilidad de avisar al agente, mediante sanciones leves, del acercamiento de su conducta a riesgos prohibidos por el derecho penal.

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legales. Por un lado, el peligro abstracto nos indica que es un verdadero ardid el

requerido, puesto que la configuración estadística del peligro abstracto así lo

exige (como infracción seria del deber de veracidad), lo cual se complementa con

la necesidad, derivada de la imputación objetiva, de que sea un riesgo normativo

de evasión de los montos legalmente indicados. La idea no es duplicar las

entidades, peligro abstracto y luego concreto mediante la imputación objetiva,

sino que se trata de facilitar la aplicación del tipo. Así, si el quebrantamiento del

deber de veracidad no es de entidad ya sin importar cuál es el monto de la evasión

debe descartarse la tipicidad de la conducta. En cambio si supera este baremo

mínimo, deberá determinarse si el monto supera el exigido por la punibilidad y a

su vez si se conectan mediante la imputación objetiva.

Esta construcción típica evita que dada cualquier falta a la verdad y cualquier

monto de evasión ya signifiquen tipicidad y, también, impedir que un ardid más

elaborado y cualquier monto de evasión impliquen tipicidad. El tipo penal objetivo

estará completo si y solo si hay un ardid que sea cualitativamente un

quebrantamiento serio al deber de veracidad (peligro abstracto) que pueda

conectarse con su capacidad normativa de producir una evasión de cien mil pesos

o más. Completadas estas constataciones el merecimiento estará completo y sólo

faltará la concreción de ese monto en la realidad para completar la punibildidad y

la necesidad de pena.

El legislador construye el tipo objetivo a partir de una premisa esencial: bloquear

el argumento del dolo y del error de tipo. Es decir, quiere, prioritariamente,

excluir los montos del tipo penal. Esta idea hace que la construcción del tipo sea

compleja, porque lo que no puede lograr es extraer el sentido objetivo del

resultado para el tipo penal. Puede excluir su sentido subjetivo, pero no el

objetivo. Pues, que la simple mentira del obligado, más o menos elaborada, y el

resultado como acontecimiento natural53 puedan tener el sentido de delito penal

parece alejado de la idea de que el derecho penal interviene para protege bienes

jurídicos cuando su lesión tuvo un sentido comunicativo, es decir cuando el agente

puede verse como autor y no meramente como causa. De lo contrario, la mera

causalidad sería suficiente para imputar un acontecimiento a la persona

involucrada en la cadena causal (versari in re ilicita o stric liability). Se estaría

castigando al sujeto como interveniente en sentido fáctico, no como persona; las

expectativas normativas son una declaración de garantía acerca de la

53 debe hacérseme cierta concesión en cuanto se presupone que se evade dinero como objeto constatable por los sentidos.

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configuración futura de los contactos sociales que cabe esperar54, si se castiga sin

que el sujeto pueda configurar su actuación como contraria al bien jurídico, o a la

expectativa, la norma sería auto-defraudatoria por sí misma.

La interpretación propuesta logra satisfacer el interés del legislador de bloquear

el argumento del dolo55 y del error de tipo56, manteniendo el sentido del tipo penal

objetivo que de otra forma se vería seriamente recortado y convertido en un tipo

de desobediencia cualificado por el resultado.

La interpretación sugerida logra elevar las garantías normativas del tipo penal

agregando exigencias al tipo objetivo que lo restauran luego del recorte subjetivo

del legislador. De esta forma la exclusión del resultado (específico: montos) del

tipo no quita, por la decisión dogmática del legislador, garantías normativas

objetivas al autor; sólo restringe los objetos del dolo. Por lo tanto, si el resultado

es condición de punibilidad él debe ser susceptible de ser imputado objetivamente

al riesgo creado por la conducta del autor. No cualquier resultado de evasión de

cien mil o de un millón de pesos será suficiente para la punibilidad, debe ser

objetivamente imputable.

Consideraciones finales

El tipo penal de evasión tributaria protege dos bienes jurídicos, o más

correctamente dos facetas del mismo bien jurídico colectivo, donde la prioridad

típica la tiene el relativo a la función tributaria y se lesiona, en sentido ideal, con

la falta de veracidad cualitativamente relevante (ardid). La segunda faceta del

bien jurídico, como patrimonio de la hacienda pública, refleja la necesidad de

lesión, aunque mínima, a un aspecto material (patrimonio). Estas dos columnas

típicas requieren una puesta en contexto de sentido penal con la teoría de la

imputación objetiva, que atrae el perjuicio cuantitativamente cualificado, como

54 Müssig, Bernd, Desmaterialización del bien jurídico y de la política criminal, 2001, p.39.55 En la normativa penal tributaria de Estados Unidos de América en la mayoría de los delitos tributarios se exige un elemento de voluntariedad para considerar delito al hecho. A pesar de que allí es aun una regla que el desconocimiento del derecho no excusa, la Corte Suprema consideró, en Chef v. United States (111 S. Ct. 604, 1991) relevante al error cuando es de buena fe y cuando la voluntariedad es un elemento del tipo legal; incluso cuando no supera el estándar de lo objetivamente razonable (Cf. Funaro, F., Tax Law, Suffolk University Law Review, Vol. XXV, p. 909). 56 Esta exclusión tiene como contrapartida que la tentativa no será típica, pues también bloquea, al bloquear el dolo y el error de tipo, al error de tipo al revés, es decir a la tentativa.

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condición objetiva de punibilidad, al tipo objetivo. Esta fuerza de atracción se

limita al sentido que la prohibición penal requiere para sostenerse en una

expectativa válida para el derecho penal. Tal cualidad sólo puede conferirla la

imputación objetiva; dejando el tipo subjetivo sin modificación. Es decir, sin que

los montos se reflejen en el dolo típico, manteniendo el bloqueo del error de tipo

sobre los mismos. Tal como sostenía Roxin, las condiciones objetivas de

punibilidad no están al margen de la estructura tripartita del delito, pero que no

estén al margen no significa que todo su sentido normativo deba encasillarse en

un punto de esa estructura, como ser el tipo penal; sino que parte de la carga de

sentido puede reubicarse y ello es posible mediante la teoría de la imputación

objetiva. Lo que ella hace es reconocer esos fragmentos de sentido típico que se

alojan equivocadamente en la punibilidad y restaurar el alcance verdadero del tipo

penal objetivo57.

Esta interpretación rescata el valor del tipo de evasión como norma penal con

sentido pleno, haciendo que el ardid deba superar ciertos estándares para ser

relevante, que le vienen exigidos por el bien jurídico como función tributaria, y

luego le agrega que ese ardid cualificado deba corresponderse y no sólo coincidir,

a través de la idea de riesgo prohibido, con el perjuicio cuantitativamente

cualificado. El suplemento de garantías normativas, que ajusta el campo de

aplicación del tipo penal, es evidente y fortalece su legitimidad, amén de rescatar

el aspecto reductor de la punibilidad de la imputación objetiva.

57 No sólo fragmentos de sentido que se encuentran en la punibilidad pueden ser reinstalados en el tipo penal, sino elementos que se asignan a la antijuridicidad o a la culpabilidad pueden ser reenviados al tipo penal mediante la imputación objetiva. Por ejemplo, errores evitables sobre elementos de la justificación pueden ser relevantes para la evaluación de la intervención de la víctima en el hecho desde la perspectiva de la imputación objetiva.

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