Facultatea de Management Financiar Contabil Craiova Catedra de Analiz Contabilitate si Informatic de Gestiune MASTERAT CONTABILITATEA SI ADMINISTRAREA AFACERILOR Disciplina: POLITICI I STRATEGII CONTABILE

REFERAT:

CONSIDERAII REFERITOARE LA IMPORTANA I SCOPUL SITUAIILOR FINANCIARE

Masterand:

20111

CAPITOLUL I REGLEMENTRI CONTABILE N ROMNIA PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE

Contabilitatea a devenit astazi un domeniu controversat si plin de interes pentru toti cei implicati n lumea afacerilor, numarul utilizatorilor de informatii financiar-contabile crescnd si diversificndu-se, de la actionari, manageri, salariati la investitori, banci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Cresterea importantei contabilitatii este subliniata si de noua definire a acesteia ca limbajul afacerii. Cresterea rolului contabilitatii n ultima perioada, corelat cu fenomenul de migratie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinationale n contextul globalizarii, a determinat mutatii majore si anume, normalizarea practicilor contabile la nivel national si international. Asistam la o noua orientare a contabilitatii, care se deplaseaza de la aspectul static, la cel dinamic si se ndreapta catre o standardizare internationala si o utilizare mai evidenta a unor judecati de valoare contabila unanim acceptate, formulate n functie de aparatul conceptual, evolutia si mutatiile din lumea afacerilor si cerintelor impuse de piata. Normele contabile care ghideaza practica contabila, se bazeaza pe teorii care fundamenteaza actul de producere, de furnizare si de valorificare a informatiei contabile. Rolul contabilitatii este de a furniza o informatie adevarata despre realitatea economica, despre tranzactiile si pozitia financiara a entitatilor patrimoniale, informatii necesare att pentru luarea deciziilor manageriale ct si investitionale. Informatiile oferite de contabilitate trebuie sa fie credibile, sa aiba o validare sociala si internationala, n sensul ca utilizatorii acestei informatii, indiferent din ce zona a globului se afla sa o ntelega si sa aiba ncredere n aceasta. n prezent, rolul contabilitatii si implicit al profesionistului contabil s-au schimbat mult. Contabilitatea generala a primit denumirea de contabilitate financiara, iar n paralel sa constituit contabilitatea manageriala, numita de gestiune. Expansiunea rapida a tehnologiei informationale si a comunicatiilor n timp real, transferul extern al fondurilor, migratia capitalurilor si cresterea nemaintlnita a cifrei de afaceri, au determinat cresterea rolului contabilitatii si necesitatea adaptarii corespunzatoare a procedurilor acesteia. Profesia contabila la rndul ei, introduce proceduri de prelucrare, control si sinteza corespunzatoare cerintelor informatiilor financiare dematerializate, reflectarii contabile a operatiunilor patrimoniale si extrapatrimoniale n conturile anuale pe care le prezinta proprietarilor, brokerilor, bancilor si altor utilizatori, cu scopul identificarii si gestionarii corecte a riscurilor, functionarii pietei de capital si a proceselor investitionale. Rolul informatiei contabile devine hotartor pentru toti utilizatorii acesteia n procesul decizional.

1.1 Elemente impuse de Standardele Internationale de ContabilitateStandardele Internationale de Contabilitate (IAS), reprezinta principii, norme, proceduri si politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din ntreaga lume trebuie sa le utilizeze si sa le aplice la ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare, astfel nct sa se asigure un limbaj comun al acestora, n vederea furnizarii de informatii contabile viabile pe care se bazeaza luarea de decizii economice de catre utilizatorii sai, tot mai diversificati si sofisticati. 2

Aceste standarde nu nlocuiesc reglementarile locale si nu au un caracter att de complex nct sa nu poata fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o serie de particularitati si au adus unele elemente noi, nemaintlnite n contabilitatea romneasca. Aplicarea lor reprezinta o provocare pentru profesia contabila din Romnia, un efort pentru nsusirea conceptelor si a terminilogiei utilizate, precum si a continutului si a interpretarii acestora.

1.2 Utilizatorii situatiilor financiareO schimbare semnificativa vizeaza categoriile de utilizatori de informatii financiar contabile, carora li se adreseaza situatiile financiare ntocmite conform Standardelor Inernationale de Contabilitate. Numarul utilizatorilor de informatie financiar contabila a crescut concomitent cu diversificarea necesitatilor de informare. Standardizarea internationala a situatiilor financiare a avut n vedere satisfacerea unor cerinte comune a unui numar ct mai mare de utilizatori, recunoscndu-se limita ca nu pot fi satisfacute toate necesitatile de informatie a tuturor utilizatorilor. a) Principalii utilizatori de informatii contabile sunt: Investitorii prezenti si potentiali si extrag din situatiile financiare informatii referitoare la: a. -capacitatea entitatii de a genera profit si de a plati dividende; b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n vederea mentinerii sau nlocuirii managementului n cazul unor performante slabe; c. -evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere; d. -cumpararea, pastrarea sau vinderea unei investitii. Furnizorii, alti creditori comerciali si creditorii financiari, care sunt interesati de informatii referitoare la pozitia financiara , pentru a fi siguri ca si vor primi la scadenta sumele datorate. n timp ce creditorii comerciali sunt interesati de pozitia financiara pe termen scurt, cei financiari vizeaza un orizont de timp mediu si lung. Clientii analizeaza situatiile financiare prin prisma continuitatii activitatii, fiind interesati de o colaborare pe termen lung. Angajatii mpreuna cu sindicatele au nevoie de informatii legate de profitabilitate, pozitie financiara si continuitate, pentru a se asigura ca : a. -si vor primi salariile, pensiile si alte avantaje banesti; b. -nu si vor pierde locul de munca; c. -vor avea oportunitati de promovare. Guvernul si institutiile sale care utilizeaza informatiile furnizate de situatiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a prghiilor economice si din ratiuni statistice pentru calculul venitului national si alti indicatori statistici. Bursele de valori interesate de evolutia unor societati multinationale de valori mobiliare, societati internationale de valori mobiliare si alte societati cotate la bursa. Publicul larg intersat de evolutia entitatii si influenta acesteia n economia locala, posibilitatea unor eventuale colaborari si oportunitati de afaceri.

b)

c) d)

e) f) g)

Dupa cum se poate observa, guvernul si institutiile sale nu reprezinta principalii utilizatori de informatii carora li se adreseaza situatiile financiare ntocmite conform Standardelor Internationale de Contabilitate. Totusi contabilitatea trebuie organizata n asa fel nct sa poata sa furnizeze si informatii solicitate de institutiile guvernului pentru necesitati fiscale. Acest lucru este recunoscut si de Consiliul IASC, care precizeaza ca 3

guvernele pot stabili n particular cerinte diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul ca acestea nu trebuie sa influenteze n nici un caz situatiile financiare publicate. Raportarile speciale n scopuri fiscale se situeaza n afara cadrului general al situatiilor financiare ntocmite conform standardelor internationale. Este evident ca nu pot convietui libertatea rationamentului profesional impus de noile standarde cu mentinerea n perimetrul aplicatiilor contabile a legislatiei si reglementarilor de ordin fiscal. Principiile contabile subiect de analiza in auditul financiar Standardul International de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la ntocmirea situatiilor financiare si indica reguli si practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila: Principiul continuitatii activitatii conform caruia situatiile financiare trebuiesc ntocmite pornind de la presupunerea ca entitatea patrimonila si va continua activitatea ntr-un viitor previzibil, fiind capabila sa-si realizeze activele si sa-si plateasca obligatiile. n cazul n care acest lucru este n mod clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu poate fi respectat. Principiul consecventei se refera la modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare, elemente care trebuiesc mentinute de la o perioada la alta, fara a fi schimbate. Principiul prudentei care presupune includerea unui grad de precautie n exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile cerute n conditii de incertitudine si de risc, astfel nct sa nu se supraevalueze activele si veniturile si sa nu se subevalueze datoriile si cheltuielile. Acest principiu afirma ca toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, nsa pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta sa se realizeze efectiv. Prudenta n viziunea lui Maurice Vallus este o virtute nainte de a fi o calitate tehnica a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate morala!. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri, asigurnd n schimb o marja de securitate. Trebuie mentionata totusi limita acestui principiu, care permite crearea de rezerve secrete, si nu trebuie uitat ca o subevaluare ntr-un anumit exercitiu, antreneaza subevaluare ntr-o perioada viitoare. Principiul neutralitatii care presupune ca cei care ntocmesc situatiile financiare sa fie neutri, sa nu se lase influentati sa prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Principiul reprezentarii fidele conform caruia informatia prezentata n situatiile financiare trebuie sa prezinte corect toate tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului pentru a fi credibila. Organismul International de Contabilitate (IASC), prezinta imaginea fidela astfel: O imagine fidela sau prezentarea fidela a informatiei se obtine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informatiei financiar-contabile si prin aplicarea de norme contabile pertinente. Aceste caracteristici calitative ale informatiei sunt: inteligibilitatea, relevanta, fiabilitatea si comparabilitatea. Rezulta ca utilitatea informatiei contabile este o mixtura de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinentei si o pondere mai mica a fiabilitatii sau invers. Apar astfel diferite stari conflictuale de baza ale informatiei financiar-contabile, generate de necesitatile utilizatorilor de astfel de informatii. Modificarea n timp si spatiu a acestor necesitati de informare, determinate de mutatiile rapide ce apar n mediul de afaceri, face ca informatia utila ntr-un anumit moment si caracterizata de anumite ponderi ale calitatii, sa fie reconsiderata ca fiind utila numai daca ponderile calitatilor informatiilor se schimba. n termeni contabili nu se poate spune ca realitatea

4

economica este reprezentata prin sistemul contabil nsusi, atta timp ct fiecare utilizator vede realitatea n functie de propriile interese. Apare necesara etica n contabilitate, care se situeaza ntre realitate si adevar, trebuind sa se caute sensul. Contabilitatea este etica n masura n care ea, n mod necesar, interpreteaza realitatea n functie de ceea ce crede ea ca este adevarat. Manifestarea eticului se face n functie de ct de adevarata este imaginea oferita de contabilitate n raport cu realitatea economica, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferita de contabilitate n raport cu realitatea economica concreta. Principiul pragului de semnificatie se refera la informatiile semnificative, care daca ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situatiile financiare, influentnd negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanta informatiei este influentata de natura sa si de pragul de semnificatie. Principiul cumularii/compensarii conform caruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat n mod separat n situatiile financiare, nefiind acceptata compensarea sau cumularea elementelor semnificative. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului care presupune ca orice tranzactie sau eveniment se nregistreaza n contabilitate n conformitate cu fondul si cu realitatea economica si nu doar cu forma lui juridica. Fondul tranzactiilor nu este ntotdeauna n concordanta cu ceea ce transpare din forma lor juridica sau conventionala. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalitatii att a personalului financiar contabil care reprezinta partea executiva ct si responsabililor cu ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotatiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie sa ne punem ntrebarea: Este economicul mai real dect juridicul? Fireste ca nu, deoarece faptele contabile sunt de natura economica, juridica, administrativa si naturala. Anglosaxonii, promotorii principiului prelevantei economicului asupra juridicului, nu de putine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realitatii economice, folosind acea contabilitate creativa. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor nregistrate ntr-un anumit exercitiu sa li se ataseze numai acele cheltuieli facute pentru obtinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce n unele cazuri, la estimari, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile nregistrate n exercitiul curent pentru promovarea si mbunatatirea imaginii, care va genera venituri n perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare si dezvoltare, care desi esalonate pe o perioada estimata, nu este cert ca vor genera veniturile asteptate. Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unitatii monetare stabile, consta n respectarea valorii nominale a monedei, fara a se tine cont de variatiile puterii sale de cumparare. Folosirea costului istoric ca baza de evaluare si are justificarea n dorinta de a cunoaste un patrimoniu eterogen si o performanta care rezulta din operatii de natura diferita. Fiabilitatea este avantajul major pe care l ofera costul istoric, n comparatie cu costul de nlocuire, valoarea justa sau valoarea actualizata. n conditii de inflatie, sau chiar de hiperinflatie cum este cazul Romniei, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informatiei prezentate n situatiile financiare, fiind nevoie de ajustari. Aspectele negative se refera la subevaluarea costului stocurilor, cu implicatii n imposibilitatea refacerii acestora si decapitalizarea entitatii. La decapitalizare se ajunge si prin plata unor impozite nereale si a dividendelor fictive.

5

1.3 Continutul componentelor situatiilor financiarea) Activele Activele n acceptiunea noua, reprezinta o resursa controlata de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezinta potentialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului catre entitate. Majoritatea activelor cum ar fi creantele, terenurile si cladirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea existentei unui activ, desi, de exemplu, o proprietate detinuta ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva. Desi capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definitia unui activ, chiar si fara a exista un control legal. De exemplu, know-how obtinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definitia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaza beneficiile acestui knowhow, tinndu-l secret. Activele curente Un activ este clasificat ca activ curent atunci cnd: se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vnzare pe parcursul ciclului normal de exploatare; sau este detinut n principal n vederea comercializarii pe termen scurt si se asteapta a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilantului; sau reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare reprezinta perioada de timp dintre momentul ach 12112x2318m izitiei stocurilor de materii prime si materiale utilizate ntr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces prin ncasarea numerarului. n cazul n care exista creante si stocuri care nu se asteapta a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilantului, acestea trebuiesc prezentate separat. Numerarul si echivalentele de numerar care sunt restrictionate intra n categoria activelor imobilizate. Recunoasterea activelor n situatiile financiare Un activ este recunoscut n bilant n momentul n care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor si activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilant atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze beneficii economice n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli n contul de profit si pierdere. Acest tratament nu nseamna ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obtinerea unui beneficiu economic, sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicatie este aceea ca, gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu ntr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ. b) Datoriile Datoriile reprezinta obligatii actuale ale entitatii ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care ncorporeaza beneficii economice. Trasatura esentiala a unei datorii consta n faptul ca entitatea are o obligatie actuala ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinta legala. n mod normal acestea reprezinta sume ce 6

trebuie platite pentru bunuri si servicii primite. De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o maniera echitabila. Daca, de exemplu, se remedieza defectiunile unor produse vndute, chiar si dupa ce perioada de garantie a expirat, sumele ce se asteapta sa fie cheltuite n legatura cu bunurile deja vndute reprezinta datorii. Datoriile curente O datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cnd: se asteapta sa fie decontata n cursul normal al ciclului de exploatare; sau este exigibila n termen de 12 luni de la data bilantului. Tot n categoria datoriilor curente sunt incluse si datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a caror durata de exigibilitate depaseste 12 luni de la data bilantului. Recunoasterea datoriilor n situatiile financiare O datorie este recunoscuta n bilant n momentul n care este probabil ca o iesire de resurse, purtatoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata n mod credibil. n practica obligatiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nca obligatiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nca) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situatiile financiare. Totusi astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor si, n cazul n care criteriile de recunoastere sunt ndeplinite n anumite circumstante, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstante recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau a cheltuielilor aferente. c) Veniturile si cheltuielile Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimoniala, sunt tratate de Standardele Internationale de Contabilitate, conform contabilitatii de angajamente, nregistrndu-se si fiind reflectate n contul de rezultate n exercitiul financiar n care au fost generate, fara a se tine seama de momentul efectiv al ncasarii, respectiv platii acestora. Categoria de venituri/cheltuieli n avans este delimitata distinct, reprezentnd veniturile/cheltuielile care genereaza intrari sau iesiri de numerar n exercitiul curent,dar care sunt aferente unui exercitiu financiar ulterior, reflectarea lor n contul de profit si pierderi facnd-se n exercitiul caruia i apartin. O interpretare noua o au veniturile si cheltuielile extraordinare, acestea fiind atribuite unor evenimente determinate de factori exceptionali cum ar fi calamitati naturale, razboaie, rasturnari de guverne, factori care genereaza tranzactii specifice la un moment dat, diferite de activitatile curente ale entitatii, avnd un caracter aleator si neaparnd frecvent sau cu regularitate. Amenzile, penalitatile, precum si vnzarile sau cheltuielile de capital, care erau considerate pna acum venituri, respectiv cheltuieli exceptionale sunt tratate ca tranzactii normale, fiind considerate ca apartinnd activitatii curente cum este si firesc. Veniturile si cheltuielile au o definire noua, fiind corelate cu cresterea sau descresterea elementelor patrimoniale de activ si pasiv astfel: Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza n cresteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contributii ale actionarilor; Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

7

Aceasta noua abordare a veniturilor si cheltuielilor surprinde caracteristicile lor esentiale, dar nu mentioneza criteriile ce trebuiesc ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit si pierdere. Pentru a putea furniza o informatie relevanta, care sa stea la baza unor decizii pertinente si viabile, veniturile si cheltuielile trebuiesc reflectate n contul de profit si pierderi respectnd urmatoarele criterii: d) Capitalul Standardele Internationale de Contabilitate prezinta doua concepte de capital respectiv: conceptul financiar al capitalului; conceptul fizic al capitalului. Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net, sau activele nete, sau capitalul propriu si reprezenta interesul rezidual al actionarilor n activele unei entitati patrimoniale dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu este echivalent cu averea actionarilor. Pentru a fi relevanta informatia despre capitalul propriu aceasta trebuie subclasificata n bilant n urmatoarele elemente componente: capitalul care reprezinta contributia actionarilor; profitul care a fost capitalizat; rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat care poate fi profit sau pierdere; ajustarile pentru mentinerea nivelului capitalului. Aceste clasificari ajuta utilizatorii de informatie financiar contabila n luarea de decizii economice, tinnd cont de faptul ca actionarii care au interese n capitalul entitatii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Mentinerea capitalului financiar, se poate evalua att n unitati monetare nominale ct si n putere constanta de cumparare. Conform noului concept de mentinere al capitalului financiar, profitul se obtine doar n cazul n care valoarea financiara a patrimoniului net (active nete) la sfrsitul exercitiului l devanseaza pe cel de la nceputul exercitiului, dupa ce s-au facut ajustarile necesare, respectiv excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital catre actionari precum si a oricaror noi contributii primite din partea actionarilor n timpul exercitiului analizat. Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare, capitalul reprezinta capacitatea de productie a entitatii patrimoniale exprimata n unitati de productie, respectiv n termenii capacitatii fizice de productie. Mentinerea capitalului capitalului fizic, se bazeaza pe adoptarea costului curent ca baza de evaluare, profitul reprezentnd cresterea acestui capital pe parcursul exercitiului. Orice variatie de pret, cu influente asupra activelor si datoriilor, sunt privite ca modificari n masurarea capacitatii productive fizice a acesteia, fiind tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului propriu, si nu ca profit. Selectarea de catre o entitate patrimoniala a celui mai adecvat concept privind capitalul, trebuie facuta prin prisma necesitatii utilizatorilor de informatie financiar contabila, n functie de specificul activitatii, pentru a asigura relevanta si credibilitatea informatiei. e) Provizioane, datorii si active contingente Standardele Internationale de Contabilitate asigura criteriile corespunzatoare de recunoastere si metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor contingente si activelor contingente, precum si modul de prezentare al acestora n situatiile financiare pentru a facilita utilizatorilor ntelegerea naturii, momentului si valorii lor. Aria de aplicabilitate se adreseaza tuturor entitatilor patrimoniale cu exceptia:

8

-

acelora rezultate din instrumente financiare nregistrate la valoarea lor justa; acelora rezultate din contracte executorii, cu exceptia cazului n care contractul este oneros;

Provizioane Un provizion reprezinta o datorie al carei moment de aparitie si valoare prezinta un grad de nesiguranta. Provizionul apare doar atunci cnd o entitate patrimoniala are o obligatie prezenta, generata de un eveniment trecut. Supus aceluiasi regim al datoriilor, un provizion se recunoaste doar atunci cnd este probabila o iesire de resurse pentru stingerea obligatiei, iesire care poate fi constituita fie din numerar sau echivalente de numerar, dar si din alte active, care ncorporeaza beneficii economice. Desi un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece exista incertitudine asupra momentului si valorii cheltuielilor viitoare necesare stingerii acestei datorii. Un provizion va fi recunoscut cnd: o entitate patrimoniala are o obligatie prezenta ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabila o iesire de resurse, necesara stingerii obligatiei; poate fi efectuata o estimare fidela asupra valorii obligatiei. Obligatia poate fi juridica sau constructiva. Obligatia juridica poate fi invocata din cauza: unui contract; legislatiei nationale si internationale si poate include: obligatia de a repara sau nlocui produse defecte aflate n garantie; obligatia de aface plati compensatorii salariatilor; obligatia de a proteja mediu cnd prevede legislatia; obligatia de a compensa pierderile suferite de o terta parte cnd entitatea este raspunzatoare pentru aceste pierderi. Obligatiile constructive sunt obligatii care deriva din actiuni ale entitatii n cazul n care: printr-o evolutie bine stabilita a practicii trecute, politici publicate sau situatii curente suficient de specifice, entitatea patrimoniala a indicat altor parti ca-si va asuma anumite responsabilitati; ca rezultat, entitatea patrimoniala a creat asteptarea valida din partea acelor parti ca si va onora responsabilitatile sale. Exemple de obligatii constructive: politica entitatii (dar nu obligatia juridica) de returnare a bunurilor; politica entitatii (dar nu obligatia juridica) de a repara distrugerea mediului nconjurator. Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai buna estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligatiei. n cazul evaluarii unui provizion pentru reparatii n perioada de garantie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute si viitoare ale efectuarii acelor reparatii. Un provizion care implica un numar mare de elemente, va fi estimat prin ponderea tuturor evenimentelor posibile cu ajutorul probabilitatilor asociate. Aceasta metoda statistica este cunoscuta sub denumirea de valoarea asteptata. Programului de armonizare privind metodele si tehnicile de evaluare Conformarea sistemului contabil romnesc cu Directivele Europene si cu Standardele Internationale de Raportare Financiara aduce schimbari importante si abordari noi n problematica evaluarii elementelor patrimoniale, aceasta dimensiune avnd un rol primordial. Dificultatile n aplicarea noilor reglementari, nu sunt cele legate de tehnica nregistrarilor contabile sau de ncadrarea corecta a unei tranzactii sau eveniment n categoria corespunzatoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea corecta a valorilor la

9

care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute n bilant si n contul de profit si pierderi. Bazele de evaluare utilizate pentru situatiile financiare Bazele de evaluare utilizate pentru situatiile financiare n combinatii variate, includ urmatoarele: a) Costul istoric Activele sunt nregistrate la valoarea platita n numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea justa de la momentul achizitionarii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obtinute n schimbul obligatiei sau n unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se asteapta sa fie platita n numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfasurarea normala a afacerilor. b) Costul curent Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul echivalent ar fi achizitionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizata n numerar sau echivalent al acestuia, necesara pentru a deconta n prezent obligatia. c) Valoarea realizabila Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent al numerarului, care ar putea fi obtinut la data vnzarii normale a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea neactualizata n numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie platita. d) Valoarea actualizata Activele sunt nregistrate la valoarea actualizata a intrarilor viitoare nete de numerar, care vor fi generate de derularea normala a afacerii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizata a iesirilor viitoare de numerar, care se asteapta sa fie necesare pentru a deconta datoriile. Situatiile financiare sunt de regula, ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere al capitalului financiar nominal. Acest mod de evaluare este de regula combinat cu alte baze de evaluare. Trebuie mentionat faptul ca Standardele Internationale de Contabilitate acorda o atentie deosebita evaluarii la ntocmirea situatiilor financiare, punnd accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizeaza acest lucru fiind apanajul rationamentului profesional. Evaluarea trebuie sa se efectueze n urmatoarele momente, prin intermediul optiunilor corespunzatoare caracterului economic al tranzactiilor: A) La data intarii n patrimoniu: o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achizitie, cost de productie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justa); o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorica (valoarea echivalentelor obtinute n schimbul obligatiei, sau valoarea care cse asteapta a se plati n numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizata, n functie de variatiile puterii generale de cumparare; o veniturile atunci cnd sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de iesire ale datoriilor, care s-au diminuat; o cheltuielile, sunt cuantificate n momentul n care sunt recunoscute, la nivelul valorilor de iesire ale activelor, care au scazut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.

10

B) La inventariere se determina valoarea de inventar sau valoarea actuala a elementelor patrimoniale componente. C) La ntocmirea situatiilor financiare: o activele se evalueaza la valoarea lor istorica, ajustata cu eventualele deprecieri de valoare, sub forma amortizarii si a provizioanelor, n cazul utilizarii tratamentului de baza, sau la valoare reevaluata sau actualizata la inflatie, n cazul tratamentului alternativ; o datoriile se evalueaza la valoare istorica, corectata cu eventuale provizioane constituite la inventar, daca se foloseste tratamentul de baza, sau la valoare actualizata n cazul tratamentului alternativ; o veniturile si cheltuielile sunt prezentate n situatiile financiare fie la valoarea lor istorica sau la o valoare actualizata la inflatie. D) La iesirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele si datoriile trebuiesc evaluate la valoarea de intrare. La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie sa mentionam unele notiuni noi, precizate de standardele internationale cum ar fi: Valoarea realizabila neta, care reprezinta pretul de vnzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vnzarii. Valoarea recuperabila este suma pe care entitatea patrimoniala se asteapta sa o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala n momentul nstrainarii. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o entitate patrimoniala estimeaza sa o obtina prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii. Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat de buna voie un activ sau decontata o datorie, ntre parti aflate n cunostinta de cauza, n cadrul unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv. n cazul unor astfel de tranzactii se poate utiliza pretul de piata pentru bunuri cu o piata activa sau valoarea de nlocuire, pentru bunuri fara piata activa. Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa la sfrsitul duratei de viata utila. Valoarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social social, este determinata pe baza pretului pietei, utilitatii-generarea de beneficii economice viitoare-starii si amplasarii repectivului bun. Valoarea actualizata este valoarea determinata prin metode care iau n calcul rata inflatiei si reprezinta o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar. Costul de achizitie include pretul de cumparare net, toate taxele si impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea n stare de functionare sau de utilitate, precum si dobnzile pentru mprumuturi de finantare a achizitiei si efectele variatiei cursurilor de schimb valutar-n cazul tratamentului alternativ permis. Costul de productie include cheltuielile directe de productie si cota cheltuielilor indirecte de productie, alocata n mod sistematic cheltuielilor directe. n cazul evaluarii si reevaluarii elementelor patrimoniale, Standardele Internationale de Contabilitate, pun accentul pe rationamentul profesional. Rationamentul profesional este cel care fundamenteaza politicile financiare si contabile ale entitatii patrimoniale, plecnd de la duratele de viata si metodele de amortizare ale imobilizarilor si terminnd cu metodele de evaluare n bilant a diferitelor elemente de raportare

11

Structura situatiilor financiare supuse auditului financiar Situatiile financiare ntocmite conform IFRS, prezinta ca principal avantaj asigurarea comparabilitatii a pozitiei financiare, a rezultatelor si a fluxurilor de numerar ale entitatilor patrimoniale. Un set complet de situatiilor financiare ntocmite conform standardelor are urmatoarea componenta: a) bilantul; b) contul de profit si pierdere; c) o situatie care sa reflecte: -toate modificarile capitalului propriu; sau -modificarile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzactii de capital cu actionarii si distribuiri catre actionari d) situatia fluxurilor de numerar; e) politicile contabile si notele explicative. a) Bilant-distinctia curent/imobilizat (termen lung) Standardele precizeaza elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu prezentate n bilant. Conform IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, entitatile patrimoniale trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu n bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE si IFRS, cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat n bilant. Este important ca entitatea patrimoniala sa faca distinctie ntre: active curente si datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la data bilantului) active imobilizate si datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai mare de 12 luni de la data bilantului) Informatii ce trebuiesc prezentate n bilant sau n note Rationamentele privind prezentarea separata n bilant a altor elemente care dau substanta informatiei prezentate, au la baza trei criterii: natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie, conducnd la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate. functia activelor n cadrul entitatii patrimoniale, conduce la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, creantelor, disponibilitatilor banesti si echivalente. suma, natura si delimitarea n timp a datoriilor conducnd la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobnda si a provizioanelor, clasificate n curent si pe termen lung. b) Contul de profit si pierderi Informatiile minimale care trebuiesc prezentate n contul de profit si pierdere, conform standardelor cuprind: Veniturile din exploatare; Cheltuielile din exploatare; Rezultatul brut al exploatarii. Venituri financiare; Cheltuieli financiare; Rezultatul din activitatea financiara. Partea din profituri si pierderi aferenta ntreprinderilor asociate si n participatie contabilizata prin metoda punerii n echivalenta. Elemente extraordinare;

12

Cheltuielile cu impozitul pe profit; Profitul net/pierderea perioadei. Informatii ce trebuie prezentate fie n contul de profit si pierdere, fie n note Conform IAS 1, o entitate patrimoniala trebuie sa prezinte fie n contul de rezultate, fie n note, o analiza a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazata pe natura cheltuielilor sau pe destinatia lor. Efectele diferitelor activitati, tranzactii si evenimente ale unei entitati patrimoniale difera ca stabilitate, risc si previzibilitate, motiv pentru care prezentarea detaliata a elementelor de performanta fie n contul de profit si pierdere, fie n note ajuta la perceperea corecta a performantelor realizate si la extrapolarea rezultatelor, n vederea proiectarii activitatii viitoare. c) Situatia modificarilor capitalului propriu Conform IAS 1, exista posibilitatea prezentarii uneia din urmatoarele doua situatii referitoare la capitalurile proprii, respectiv: -toate modificarile capitalului propriu; sau -modificarile capitalului propriu, altele dect cele provenind din tranzactii de capital cu actionarii si distribuiri catre actionari. Prima din cele doua situatii este cel mai des ntlnita n practica, ea prezentnd n mod complet modificarile capitalului propriu. Situatia modificarilor capitalurilor proprii trebuie sa cuprinda: tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia; modificari ale profitului sau pierderii cumulate; fiecare element de cstig sau pierdere recunoscut n capitalurile proprii; efectul cumulativ al modificarilor politicilor contabile si corectia erorilor fundamentale; o reconciliere ntre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecarei modificari aparute. Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, si ele trebuiesc retratate pentru a tine seama de efectele inflatiei. Ca particularitate prezentata de IAS 10, daca dividendele detinatorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dupa data bilantului, acestea nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilantului. Prin urmare acestea se vor reflecta n profitul nerepartizat si ramn reflectate n capitalul propriu. e) Situatia fluxurilor de numerar (cash flow) Aparitia acestui nou element al situatiilor financiare era previzibila, tinnd cont de necesitatile informationale ale utilizatori de informatie financiar contabila. Este un truism faptul ca una din informatiile esentiale pentru investitori si creditori o reprezinta capacitatea unei entitati patrimoniale de a obtine cstiguri viitoare si de a transforma profitul n disponibilitati. Utilizatorii de informatie financiar contabila rationeaza n primul rnd n functie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesati de modalitatile de finantare ale afacerii si de modul de investire a fondurilor, si nu n functie de profitul din exploatare, ce reprezinta un concept abstract, artificial, fara o prezentare reala. Situatia fluxurilor de trezorerie, reflecta evolutia financiara a activitatii de exploatare, de finantare si de investitii. Doctrina anglo-saxona, critica valenta fondului de rulment utilizat pentru caracterizarea sanatatii financiare pe termen scurt si recomanda prezentarea evolutiei situatiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, n detrimentul utilizarii fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat si de limitele inerente ale bilantului si contului de profit si pierdere. Bilantul, ca document de sinteza, este un document static, un filtru ntre doua imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care desi sunt o rezultanta, disimuleaza

13

fluxurile nregistrate n conturi, iar prisma costului istoric, nu reflecta valorile actuale. n contul de profit si pierdere apar fluxuri care determina rezultatul, nteles, n principiu ca variatie a capitalurilor proprii n cursul exercitiului financiar. Dar atta timp, ct acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub actiunea principiilor contabile, genereaza anumite insatisfactii, notiunea de venituri si cheltuieli din exploatare, ndepartndu-se de conceptul de fluxuri de trezorerie. Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Daca doua entitati patrimoniale similare, utilizeaza metode diferite de amortizare, respectiv liniara si accelerata, vor obtine rezultate diferite. Evident ca prima va obtine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiza realista trebuie sa tina seama de aspectul calitativ al rezultatelor obtinute de o entitate patrimoniala si nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adaugata ca indicator al performantei si ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, si chiar atacat. Capacitatea de autofinantare nu reprezinta un surplus monetar real ci unul potential. Standardele Internationale de Contabilitate, respectiv IAS 7 Tablourile fluxurilor de trezorerie (Cash flow statements) ofera un tablou complet si detaliat al tuturor intrarilor si iesirilor de fonduri, al tuturor provenientelor si utilizarilor de disponibilitati, facnd din tabloul fluxurilor de trezorerie o componenta distincta a situatiilor financiare, apreciata de utilizatori. Notiunea de trezorerie, nu este definita n mod expres n standarde, ea reprezentnd ansamblul de lichiditati si echivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie desemneaza ansamblul inputurilor si outputurilor de lichiditati si echivalente de lichiditati. Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informari relevante privind fluxurile de trezorerie n timpul exercitiului si pentru a facilita utilizatorilor analiza trezoreriei, aceasta situatie trebuie sa prezinte incidenta trezoreriei asupra activitatii operationale, de investitii si finantare, precum si cresterea sau diminuarea neta a trezoreriei. Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin doua metode: metoda directa - opereaza numai cu informatii de tipul ncasari si plati, deci cu informatii concrete; metoda indirecta opereaza cu informatii degajate din bilant, contul de profit si pierderi si alte informatii degajate din contabilitatea de angajamente, informatii care au un caracter abstract. Metoda directa Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate n categorii diferite de ncasari si plati, care nu sunt prezentate n mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un modelm orientativ, dovada a flexibilitatii normei internationale. Aceasta metoda directa este agreata mai ales de investitorii existenti si potentiali si de creditori, datorita concretetii sale, acestia putnd evalua activitatea entitatii pe baza de cashflow. Existenta numerarul este n opinia generala dovada unui nalt grad de lichiditate si flexibilitate al unei entitati patrimoniale, entitate care este privita n noua viziune a afacerilor ca o masina de produs numerar. O situatie a fluxurilor de trezorerie realizata prin metoda directa ar putea arata astfel: A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL (NO) (+) numerar ncasat de la clienti; (-) numerar platit catre furnizorii de bunuri, materiale si servicii; (-) numerar platit pentru donatii si/sau sponsorizari; (-) numerar platit angajatilor; (-) numerar platit pentru impozite si taxe, exceptnd impozitul pe profit; (+/-) alt numerar primit/platit, n afara activitatii de finantare sau investitii (subventii pentru activitatea de exploatare) B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII (NI)

14

(+) (+/-) (+/-) (+/-)

dobnzi si dividende ncasate; cumparari/vnzari de imobilizarilor corporale si necorporale; cumparari/vnzari de imobilizarilor financiare (valori mobiliare). alte ncasari-plati din activitatea investitionala (subventii pentru investitii). C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE (NF) (+/-) schimbari n structura capitalului (ncasari de aport sau restituiri); (+/-) schimbari n structura creditelor si a mprumuturilor (ncasari sau rambursari); (-) dividende platite actionarilor; (-) dobnzi platite la credite si mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/platit pentru a finanta entitatea patrimoniala(leasing financiar). D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI) (-) impozitul pe profit platit Fluxul de numerar net pentru o perioada (FNN) Sursele fluxului de numerar, se bazeaza pe cele trei tipuri de activitati majore ale unei entitati patrimoniale, operationala, investitionala si de finantare. Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activitati, dar nu se impune n acest caz o cuantificare separata, deoarece se plateste impozitul total, deci avem o singura iesire de cash aferenta impozitului pe profit. Fluxul de numerar net pentru o perioada, se calculeaza pe baza fluxurilor prezentate astfel: FNN= NO + NI + NF - NPI Trebuie mentionat faptul ca cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative. Daca din activitatea operationala rezulta flux de numerar negativ, nseamna ca sunt necesare noi surse de finantare sau vnzarea unor investitii penreu obtinerea de surse aditionale de numerar. Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la nceputul perioadei la care se adauga fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativa, rezulta numerarul de nchidere (NS) sau numerarul disponibil la sfrsitul perioadei. Formula de calcul este: NS = ND + FNN Metoda indirecta Aceasta metoda de calcul a fluxurilor de numerar, opereaza numai ntr-o mica masura cu informatii de tipul ncasari si plati, facnd apel la informatiile degajate din contul de profit si pierderi si din bilant, care de multe ori necesita si unele ajustari. Metoda este agreata mai ales de manageri, pentru usurinta calculului, dar prezinta inconvenientul pentru utilizatori ca poate masca unele aspecte legate de imaginea reala a lichiditatii si solvabilitatii, deoarece opereaza cu elemente abstracte obtinute din situatiile financiare. O situatie a fluxurilor de trezorerie realizata prin metoda indirecta ar putea arata astfel: Rezultatul exercitiului naintea impozitarii (ajustat cu veniturile si cheltuielile exceptionale, care nu se iau n calcul); (+) amortizarea; (+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant; (-) venituri care nu intra n capitalul circulant; (+/-) variatii ale conturilor de creante; (+/-) variatii n structura stocurilor; (+/-) variatii ale cheltuielilor facute n avans; (+/-) variatii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile); (+) dobnzi si dividende ncasate;

15

(+/-) cumparari/vnzari de imobilizarilor corporale si necorporale; (+/-) cumparari/vnzari de imobilizarilor financiare (valori mobiliare). (+/-) alte ncasari-plati din activitatea investitionala (subventii pentru investitii). (+/-) schimbari n structura capitalului (ncasari de aport sau restituiri); (+/-) schimbari n structura creditelor si a mprumuturilor (ncasari sau rambursari); (-) dividende platite actionarilor; (-) dobnzi platite la credite si mprumuturi; (+/-) alt numerar primit/platit pentru a finanta entitatea patrimoniala(leasing financiar). Situatia fluxurilor de numerar, reprezinta barometrul activitatii unei entitati patrimoniale, permitnd utilizatorilor sa evalueze modificarea activului net, structura sa financiara, respectiv lichiditatea si solvabilitatea si capacitatea de a influenta valoarea si momentul de aparitie a fluxurilor de numerar n vederea adaptarii la circumstantele si oportunitatile n continua schimbare. De asemenea, mareste comparabilitatea raportarii rezultatelor din exploatare ntre entitati patrimoniale similare, deoarece elimina efectele utilizarii unor tratamente contabile diferite pentru acelasi tip de tranzactii si evenimente. f) Politici contabile si note explicative O implicatie importanta a caracteristicii calitatii informatiei de a fi comparabila este ca utilizatorii sa fie informati despre politicile contabile utilizate n elaborarea situatiilor financiare si despre orice schimbare a acestor politici, precum si despre efectele unor astfel de schimbari. Utilizatorii trebuie sa fie n masura sa identifice diferentele dintre politicile contabile pentru tranzactii si alte evenimente asemanatoare utilizate de aceeasi entitate patrimoniala de la o perioada la alta, precum si de alte entitati similare. Conformitatea cu Standardele Internationale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajuta la realizarea comparabilitatii. O data ce politicile contabile adecvate entitatii patrimoniale au fost stabilite, este important ca acestea sa nu se modifice n timp, pentru a asigura astfel o baza consecventa de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu usurinta de utilizatori. Aceasta nseamna ca orice variatie a rezultatelor, de la un an la altul, reflecta fluctuatii reale ale activitatii, si nu reprezinta doar influenta modificarilor contabile. Standardele de contabilitate restrictioneaza gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activitatii din acelasi sector de activitate. Politicile contabile sunt modificate n cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important sa se evidentieze orice modificare, pentru ca utilizatorii sa poata analiza: corectitudinea si necesitatea noii politici; influenta politicii contabile asupra rezultatelor perioadei; tendinta reala a rezultatelor activitatii entitatii patrimoniale. Modificarea politicilor contabile este permisa doar atunci cnd: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard de contabilitate nou; cnd au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante. Situatiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum si alte informatii nonfinanciare utile. O implicatie importanta a caracteristicii calitatii informatiei de a fi comparabila este ca utilizatorii sa fie informati despre politicile contabile utilizate n elaborarea situatiilor financiare si despre orice schimbare a acestor politici, precum si despre efectele unor astfel de schimbari.

16

Utilizatorii trebuie sa fie n masura sa identifice diferentele dintre politicile contabile pentru tranzactii si alte evenimente asemanatoare utilizate de aceeasi entitate de la o perioada la alta, precum si de alte entitati cu acelasi profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundata cu simpla uniformitate si nu trebuie lasata sa devina un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbunatatite. Deoarece utilizatorii doresc sa compare pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a unei entitati n dinamica, este important ca situatiile financiare sa prezinte informatii corespunzatoare pentru perioadele precedente. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situatiilor financiare necesita evaluarea capacitatii unei entitati patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului si a perioadei si sigurantei generarii lor. n ultima instanta de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entitati patrimoniale de a-si plati angajatii si furnizorii, de a plati dobnzi, de a rambursa credite si de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesati n mare masura sa evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului daca le sunt oferite informatii concentrate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarilor pozitiei financiare.

17

CAPITOLUL II PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE2.1. Organizarea si conducerea contabilitatii la entitati contabile Organizarea contabilitatii in Romania are la baza legea contabilitatii nr.82/1991 modificata si republicata 259/2007 MO 506/2007 si OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene (MO 1080/bis/2005 , modificat si completat cu OMFP nr. 2374/2007) . Conform acestor reglementari societatile comerciale ; companiile nationale ; regiile autonome ; institutiile nationale de cercetare-dezvoltare ; societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice care in baza legilor speciale de organizare ,functioneaza pe principiile societatilor comerciale au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie respectiv contabilitate financiara si contabilitate de gestiune adaptata la specificul activitatii . Institutiile publice , asociatiile si celelalte persoane juridice cu si scop patrimonial , precum si persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au de asemenea obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie (contabilitate financiara si dupa caz contabilitate de gestiune ). Subunitatile fara personalitate juridica , cu sediul in strainatate , care apartin entitatilor de mai sus , cu sediul sau domiciliul in Romania precum si subunitatile fara personalitate juridica n Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strainatate au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie conform Legii contabilitatii nr.82/1991. Reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene (OMFP nr. 3055/2009) prevad vizavi de entitatile care au obligatia intocmirii situatiilor financiare urmatoarele : A. societatile comerciale ; companiile nationale ; regiile autonome ; institutiile nationale de cercetare-dezvoltare ; societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii (denumite criterii de marime ) total active : 3.650.000 euro ; cifra de afaceri neta : 7.300.000 euro ; numar mediu de salariatii in cursul exercitiului financiar : 50 ntocmesc situatiile financiare anuale formate din : bilant, cont de profit si pierdere situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie , notele explicative la situatiile financiare anuale B. persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime ntocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: o bilant prescurtat , o cont de profit si pierdere , o notele explicative la situatiile financiare anuale simplificate Optional , ele pot intocmi : 18

situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie Trecerea de la situatia intocmirii unui set complet de situatii financiare la situatii financiare simplificate si invers se face doar daca in doua exercitii financiare consecutive au fost ndeplinite doua dintre cele trei criterii . Situatiile financiare anuale trebuie nsotite de o declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situatiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementarile Contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene . Situatiile financiare ale entitatilor care au obligatia elaborarii unui set complet al acestora sunt supuse auditului potrivit legii. Situatiile financiare simplificate sunt supuse verificarii potrivit legii , nu e nevoie de auditare . Fac obiectul auditului financiar si situatiile financiare anuale ntocmite de entitatile de interes public ( OMFP 907/2005). Entitatile de interes public : q institutiile de credit q institutiile financiare nebancare definite potrivit reglementarilor legale nscrise n registrul general q societati de asigurare ,reasigurare q entitati reglementate si supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private q societatile de servicii de investitii financiare q societati de administrare a investitiilor si organismelor de plasament colectiv autorizate ,avizate de Comisia Nationala a valorilor mobiliare q societati comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata q companiile si societatile nationale q persoane juridice care apartin unui grup de societati si intra n perimetrul de consolidare de catre o societate mama care aplica Standardele Internationale de Raportare financiara . De asemenea sunt supuse auditului financiar situatiile financiare ntocmite n vederea efectuarii operatiilor de fuziune ,divizare sau ncetare a activitatii precum si alte entitati stabilite prin OMFP. Societatile comerciale ; companiile nationale ; regiile autonome ; institutiile nationale de cercetare-dezvoltare ; societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa conduca contabilitate n partida dubla si sa ntocmeasca situatii financiare anuale care trebuie publicate potrivit legii mpreuna cu raportul administratorilor ,raport de audit sau raportul comisiei de cenzori dupa caz . Situatiile financiare anuale consolidate sunt elaborate conform Directivei a VII a a Comunitatilor Economice Europene . O societate mama trebuie sa ntocmeasca situatii financiare anuale consolidate daca face parte dintr-un grup de societati . 2.2. Formatul bilantului si formatul contului de profit si pierdere Formatul bilantului si a contului de profit si pierdere , n special n ceea ce priveste forma adoptata pentru prezentarea acestora , nu poate fi modificat de la un exercitiu financiar la altul .n cazuri exceptionale sunt permise abaterii de la acest

19

principiu .Orice astfel de abatere trebuie mentionata n notele explicative , mpreuna cu o explicatie a motivelor care au determinat-o . n bilant si n contul de profit si pierdere , elementele trebuie prezentate separat ,n ordinea indicata de OMFP 3055/2009. O subclasificare mai detaliata a elementelor se poate face numai n notele explicative . Formatul, succesiunea si terminologia elementelor din bilant si din contul de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe trebuie adaptate , n cazul n care natura specifica a unei entitati impune acest lucru .Astfel de adaptari trebuie efectuate atunci cnd sunt cerute prin reglementari speciale emise de Autoritatile de reglementare . Pentru fiecare element de bilant , de cont de profit si pierdere si dupa caz din situatia modificarilor capitalului propriu si a fluxurilor de trezorerie trebuie prezentata valoarea aferenta elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent .Daca elementele nu sunt comparabile ,absenta comparabilitatii trebuie prezentata n notele explicative ,nsotite de comentarii relevante . Un element de bilant , din contul de profit si pierdere pentru care nu exista valoare nu trebuie prezentat cu exceptia cazului n care exista un element corespondent pentru exercitiul financiar precedent . n bilant elementele de activ sunt grupate dupa natura si ordonate dupa lichiditate n ordine crescatoare ,pasivele sunt grupate dupa natura si ordonate dupa exigibilitate n ordine crescatoare . Prezentarea activelor ca imobilizate sau circulante depinde de scopul caruia i sunt destinate .Activele imobilizate cuprind activele destinate utilizarii pe o baza continua n scopul desfasurarii entitatii Miscarile diverselor elemente ale imobilizarii se prezinta n notele explicative ( nota 1 ) , n acest scop se prezinta distinct pretul de achizitie sau costul de productie pentru fiecare element de imobilizare , cresterile , cedarile , transferurile si ajustarile de valoare . Atunci cnd se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale , miscarile diverselor elemente de imobilizari se prezinta ncepnd cu pretul de achizitie sau costul de productie rezultat din reevaluare . n acest scop valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale . Drepturile asupra proprietatilor imobiliare si alte drepturi similare asa cum sunt definite de legislatia nationala trebuie prezentate la terenuri si constructii . Cheltuielile efectuate n cursul exercitiului financiar dar care sunt aferente unui exercitiu financiar ulterior trebuie prezentate la cheltuieli n avans . Veniturile care desi se refera la exercitiul financiar n cauza nu se ncaseaza pna la nchiderea exercitiului se trece la creante . Daca astfel de venituri sunt semnificative trebuie explicate n notele explicative . Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor stabilite la data bilantului indiferent daca aceasta reducere este sau nu definitiva . Ajustarile pot fi permanente numite amortizari sau provizorii numite ajustari pentru pierdere de valoare . Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor , ele sunt destinate sa acopere datorii a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe sau este cert ca vor exista dar care sunt incerte n ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea . Veniturile de ncasat nainte de data bilantului dar care se refera la exercitiul financiar ulterior trebuie prezentate la venituri n avans .

20

Cheltuielile care desi se refera la exercitiul financiar n cauza se vor plati n cursul exercitiului financiar ulterior trebuie prezentate la datorii . Atunci cnd sunt semnificative trebuie prezentate n notele explicative . Contul de profit si pierdere . Contul de rezultate cuprinde cifra de afaceri neta , productia realizata , variatia stocurilor , precum si veniturile grupate dupa sursa sau provenienta ; cheltuielile grupate dupa destinatie si rezultate . 2.3. Principiile contabile generale esenta tuturor regulilor si normelor Principiile contabile sunt enunturi de esenta a conceptelor generale , delimitate ca sistem de referinta pentru constructia informatiei contabile cu privire la pozitia financiara , performantele financiare si modificarea pozitiei financiare a unei entitati , utile unei game largi de utilizatori . Principiile contabile sunt enunturi care asigura cadrul normativ cu privire la limitele evaluarii si recunoasterii posturilor din sistemele financiare ale entitatilor economice . Necesitatea principiilor contabile este impusa de activitatea practica , ntruct se pot ntlni operatii , evenimente si tranzactii pentru care nu exista reguli sau proceduri unice de solutionare , ceea ce impune apelarea la rationamentul profesional care are la baza reguli si conventii contabile universal acceptate . Principiile contabile care privesc organizarea contabilitatii n Romnia constituie o sectiune distincta a reglementarilor aprobate OMFP 3055 / 2009 . Evenimentele prezentate n situatiile financiare anuale se evalueaza n conformitate cu principiile contabile generale conform contabilitatii de angajamente , astfel efectele tranzactiilor si altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzactiile si evenimentele se produc ( si nu pe masura ce trezoreria sau echivalentul sau este ncasat sau platit ), fiind nregistrate n contabilitate si raportate n situatiile financiare ale perioadelor aferente . Principiile contabile generale ce trebuie avute n vedere la evaluarea si recunoasterea structurilor n situatiile financiare sunt explicatii sumare . 1) Principiul continuitatii activitatii entitatea nu va intra n perioada urmatoare n ntreruperea sau reducerea semnificativa a activitatii , prezumndu se continuarea acesteia si n viitor ; 2) Principiul permanentei metodelor consecventa n aplicarea regulilor , normelor si metodelor , crendu se astfel premisele compatibilitatii informatiilor ; 3) Principiul prudentei aprecierea rezonabila a tranzactiilor , evitndu se riscul de transfer , n viitor , a incertitudinilor prezentului . n esenta , prudenta n contabilitate consta n contabilizarea pierderilor chiar daca sunt doar previzibile si contabilizarea profiturilor dect daca sunt certe . Conform acestui principiu un venit nu poate fi contabilizat dect daca este validat , n timp ce o cheltuiala poate fi nregistrata daca realizarea ei este probabila . Evaluarea structurilor din sistemele financiare trebuie facuta pe o baza prudenta astfel : i. Poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului ; ii. Trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute n cursul exercitiului curent sau a unui exercitiu precedent , chiar daca acestea devin evidente numai ntre data bilantului si data intocmirii acestuia ; iii. Trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute n cursul exercitiului financiar curent sau

21

precedent , chiar daca acestea devin evidente numai ntre data bilantului si data ntocmirii acestuia ; iv. Trebuie sa se tina cont de toate deprecierile , indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit . 4) Principiul independentei exercitiului trebuie sa tinem cont de toate veniturile si cheltuielile aferente exercitiului , indiferent de data ncasarii sau platii acestora ; 5) Principiul intangibilitatii bilantul de deschidere a exercitiului trebuie sa corespunda cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent ; 6) Principiul necompensarii prevede orice compensare ntre elementele de activ si de datorii (pasiv) sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa. Eventualele compensari ntre creante si datorii fata de acelasi agent economic pot fi efectuate numai dupa nregistrarea n contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea intergala . 7) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv Conform acestui principiu ,componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat . Cele sapte principii sunt obligatorii pentru entitatile care ntocmesc situatii financiare simplificate .Entitatile care ntocmesc un set complet de situatii financiare trebuie sa respecte nca doua principii : 8) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului conform caruia prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si din contul de profit si pierdere se face tinnd seama de fondul economic al tranzactiei si nu numai de forma juridica a acestuia . 9) Principiul pragului de semnificatie . Conform acestui principiu elementele din bilant si din contul de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate daca : q acestea reprezinta o suma semnificativa q o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate , cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat n notele explicative . Abaterile de la principiile contabile generale pot fi efectuate doar n cazuri exceptionale .Orice astfel de abatere trebuie prezentata n notele explicative , precum si motivele care le-au determinat , mpreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor ,datoriilor ,pozitiei financiare si a profitului sau pierderii . 2.4. Reguli generale de evaluare Elementele prezentate n situatiile financiare anuale se evalueaza , n general , pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie . Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare , taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale ) ,cheltuielile de transport , manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective . Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie . Ca = Pc + T import si alte taxe (taxe nerecup) + C transp + Alte chelt. Costul de productie cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile , alte cheltuieli directe atribuite bunului si cheltuieli indirecte . Urmatoarele exemple de costuri sunt considerate cheltuieli ale perioadei si nu trebuie incluse n costul bunurilor (stocurilor) :

22

-pierderile de materiale , manopera sau alte costuri de productie nregistrate peste limitele normal admise -cheltuielile de depozitare cu exceptia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de productie , anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricatie -regiile (cheltuielile ) generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor n forma si locul final -costurile de desfacere Evaluarea la nchiderea exercitiului ( evaluare bilantiera ) . Evaluarea se face la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatele inventarierii . 2.5. Documentele financiar contabile si registrele de contabilitate Documentele justificative Sunt documente primare care probeaza legal o operatiune , un eveniment sau o tranzactie . Acestea stau la baza nregistrarilor n contabilitate si angajeaza raspunderea persoanelor care le au ntocmit , vizat si aprobat precum si a celor care le au nregistrat n contabilitate dupa caz . Orice operatiune economico financiara efectuata se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate . Documentele care consemneaza evenimente si tranzactii n momentul si la locul producerii lor se numesc documente primare . Documentele contabile servesc la prelucrarea , centralizarea si nregistrarea n contabilitate a operatiunilor consemnate n documente justificative si mbraca forma (note contabile ,jurnale , fise de cont etc ). Att documentele justificative ct si contabile trebuie sa ndeplineasca o serie de conditii : a) de forma ; b) autenticitate ; c) valabilitate ; d) corectitudinea calculelor ; e) condiii de fond ; legalitate ; oportunitate ; necesitate ; realitate eficienta operatiunilor economico financiare ntocmirea documentelor justificative trebuie realizata n conformitate cu normele n vigoare elaborate de Ministerul Finantelor Publice . Conform acestor norme nscrierea datelor n documente se face cu cerneala , cu ajutorul tehnicii electronice , exclus creionul . Completarea unui document justificativ trebuie sa se faca n mod citet , clar ,fara stersaturi sau corecturi si prin completarea tuturor rubricilor . Corectarea documentelor justificative se face n functie de situatie astfel : q -daca operatiunea implica primirea , eliberarea sau justificarea numerarului documentele gresite se anuleaza ntocmindu-se alte documente ; q -n cazul celorlante documente corectarea se realizeaza prin taierea cu o linie textul sau cifra gresita iar deasupra se scrie cifra sau textul

23

corect mentionndu-se data corecturii si semnatura persoanei care a intocmit si semnat documentul . Gestionarea documentelor are n vedere : -organizarea circulatiei documentelor care trebuie sa se faca n baza unui grafic ntocmit de directorul financiar contabil cu aprobarea conducatorului entitatii; -evidenta si utilizarea documentelor justificative are n vedere cunoasterea n orice moment a existentei intrarilor ,iesirilor si a locului n care se gasesc documentele justificative si contabile; Clasarea , pastrarea si arhivarea documentelor justificative

Clasarea este operatiunea de grupare aranjare si ndosariere a documentelor justificative si contabile n functie de anumite criterii care sa permita o buna pastrare dar si sa faca posibila descoperirea cu usurinta la nevoie . Clasarea poate fi : i. provizorie care se realizeaza n timpul anului ii. definitiva care se realizeaza la sfrsitul anului n cadrul arhivei generale . Pastrarea documentelor trebuie sa se realizeze astfel nct sa asigure intergitatea lor deplina. Termenul de pastrare a documentelor este de 10 ani ,exceptie statele de salarii care se pastreaza 50 de ani ,prin exceptie se pot stabili n mod justificat prin ordin a OMEF registrele de contabilitate si documentele justificative care se pastreaza timp de 5 ani . Arhivarea documentelor justificative se face la sfrsitul anului n cadrul arhivei generale n mod cronologic si sistematic fiind evidentiate n cadrul registrului de evidenta a arhivei . Reconstutuirea documentelor n caz de pierdere ,sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua masuri de reconstituire n termen de 30 zile de la constatare n baza unui dosar de reconstituire ce va cuprinde : 1) sesizarea scrisa a persoanei care a constatat disparitia documentului n termen de 24 de ore ; 2) proces verbal de constatare a pierderii , distrugerii n termen de 3 zile ; 3) declaratia scrisa a salariatului responsabil cu documentul ; 4) dovada sesizarii Organelor in Drept daca se dovedeste ca este cu intentie sau dovada sanctionarii administrative ; 5) dispozitia scrisa a conducatorului entitatii privind reconstituirea; 6) documentul reconstituit n copie cu mentiunea RECONSTITUIT Registre de contabilitate Sunt documente contabile obligatorii n cadrul carora entitatile nregistreaza periodic ,cronologic si sistematic operatiunile economice si financiare consemnate n documentele justificative care produc modificari asupra pozitiei financiare, performantelor financiare ,fluxurilor de trezorerie .

24

n conformitate cu Legea contabilitatii registrele de contabilitate obligatorii sunt : o o o o -registrul jurnal (pentru evidenta cronologica ) -registrul inventar -registrul cartea mare pentru evidenta sistematica -registrul jurnal de ncasari si plati pentru asociatiile familiale si persoane fizice autorizate care au calitatea de comerciant.

2.6. Balanta de verificare Pentru verificarea nregistrarii corecte n contabilitate a operatiunilor efectuate se ntocmeste balanta de verificare ,cel putin anual , la nchiderea exercitiului financiar sau la termenele de ntocmire a raportarilor contabile stabilite potrivit legii. Balanta de verificare este procedeul de centralizare si verificare a egalitatilor generate de dubla nregistrare .Este un document contabil cu o structura specifica care cuprinde : simbol si denumirea conturilor sistematizate pe clase de conturi solduri initiale debitoare si creditoare rulaje total sume solduri finale ntocmirea balantei conturilor presupune parcurgerea urmatoarelor etape o -se preia din balanta precedenta soldurile finale ca solduri initiale ; o -se nregistreaza operatiunile economico financiare n ordine cronologica cu ajutorul notelor contabile ; o -se transpun informatiile din notele contabile n registrul jurnal (evidenta cronologica) si n fisele de cont (evidenta sistematica) deschizndu-se conturi specifice ; o -se determina n cadrul fiecarei fise de cont soldurile initiale ,rulajele ,total sume ,solduri finale care se preiau n coloanele speciale ale balantei de verificare (totalul); o -se aduna coloanele urmarindu-se egalitati perechi . Erori de inregistrare identificabile cu ajutorul balantei de verificare : Cu ocazia elaborarii balantei de verificare a conturilor pot fi descoperite o serie de erori ce pot fi grupate n doua categorii : a) erori care determina ruperea egalitatii dintre totalurile coloanelor perechi ce pot fi : erori de inregistrare n evidenta sistematica ; exemplu : suma trecuta n debit dar omisa n credit ; erori de pregatire a conturilor care pot apare ca urmare a nsumarii gresite a rulajelor ; erori de ntocmire a balantei conturilor ca urmare a insumarii gresite a coloanelor ; b) erori care nu influenteaza egalitatile ntre totalul coloanelor perechi: q erori de n registrul jurnal spre exemplu inversarea unei formule contabile ,nregistrarea unei operatii de mai multe ori, folosirea gresita a conturilor corespondente , q erori de imputare ca urmare a transcrierii gresite n conturi sau trecerea n alt cont ;

25

erori de compesatie ( s-a trecut la un cont n plus si la alt cont n minus dar aceeasi suma ) ; q omisiuni de nregistrare ; Toate erorile amintite pot fi corectate sau ndreptate prin reverificarea documentelor justificative si contabile prin punctaj . 2.7. Ciclul contabil de prelucrare a datelor si formele de nregistrare contabila Continutul ciclului contabil si fluxurile prelucrarii datelor Specialistii conteporani n domeniul economicului considera pe buna dreptate contabilitatea ca o creatie deosebit de valoroasa a umanitatii fiind una din cele mai sublime si folositoare creatii ale spiritului omenesc . Obiectul de studiu al contabilitatii concretizat n obtinerea de informatii presupune realizarea unui ciclu contabil de prelucrare a datelor n cadrul urmatoarelor lucrari reprezentative : q ntocmirea documentelor justificative q prelucrarea informatiilor din documentele justificative precum si verificarea de forma si de fond a acestora q analiza operatiilor si ntocmirea notelor de contabilitate sau formulele contabile q ntocmirea registrelor de evidenta cronologica si sistematica (jurnal si cartea mare ) q centralizarea si verificarea nregistrarilor cu ajutorul balantei de verificare q verificarea realitatii datelor prin inventariere q ntocmirea situatiilor financiare anuale q aprobarea ,auditarea ,certificarea si depunerea ,publicarea situatiilor financiare anuale Ciclul contabil de prelucrare a datelor vizeaza anumite fluxuri care pot fi paralele, succesive si combinate sau integrate . Formele de nregistrare contabila Ciclul de prelucrare a datelor de natura financiar contabila presupune adaptarea unei anumite tehnici de nregistrare contabila sau forma de contabilitate exprima modul de organizare a ciclului contabil dupa anumite reguli bine definite precum si instrumentele de lucru utilizate n acest scop n vederea obtinerii fondului de informatii care sa caracterizeze n expresia valorica starea si miscarea patrimoniului . Formele de inregistrare contabila au n vedere nregistrarea si prelucrarea datelor cu ajutorul registrelor contabile fara sa exprime ntregul ciclu contabil al carui continut este mult mai complex . Prin intermediul formelor de contabilitate se urmareste combinarea si coordonarea documentelor contabile cu metodele si procedeele metodei contabilitatii n vederea realizarii obiectului de studiu al contabilitatii. Principalele forme de nregistrare contabila utilizate n Romania sunt : v forma pe jurnale ; v forma maestrul sah ; v forma jurnal cartea mare ; v sau alte forme de contabilitate care sa respecte legislatia n vigoare si utilizarea corespunzatoare al registrelor jurnal ,cartea mare , inventar .

q

26

CAPITOLUL III ROLUL I IMPORTANA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE N CADRUL SISTEMULUI INFORMAIONAL ECONOMIC AL NTREPRINDERIIAbordarea informaiei, sistemul de informaii, iat nite termeni care sun din ce n ce mai puternic n toate ntreprinderile i invadeaz modelele i cmpurile de analiz a gestiunii. Gestionarea ntreprinderilor a avut mereu nevoie de atenie ndreptat asupra a ceea ce se ntmpl n exterior, de o memorare i integrare a acestor date, ca i de o producere a informaiilor. Deci, toate deciziile pe termen scurt i lung pentru conducerea ntreprinderii necesit informaii asupra mediului exterior i asupra funcionrii interne. Este cunoscut faptul c viaa social se desfoar pe multiple planuri prin diferite tipuri de activiti care alctuiesc aa numitele organisme cu forme de organizare i structuri specifice societii umane i c aceasta este nsoit de diferite schimburi de informaii att ntre oameni ct i ntre acetia i mediul nconjurtor. Situaiile financiare anuale reprezint forma de baz n publicarea informaiei contabile, avnd ca obiectiv oferirea de informaii privind poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi utile unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Sistemul Informaional Economic a existat n toate ornduirile sociale, fiind adecvat stadiului de dezvoltare al societii omeneti. n cadrul fiecrei uniti i al economiei naionale, Sistemul Informaional Economic are un rol important pentru efectuarea unor conexiuni permanente ntre sistemele operaionale (de producie, comercializare, prestri servicii etc.) i sistemul conducerii n ambele sensuri, sub toate aspectele. Sistemul Informaional Economic (SIE) observ i nregistreaz activitile care se desfoar, existena i micarea bunurilor i a relaiilor, obinnd date de baz, pe care le prelucreaz, le transform n informaii, le prezint conducerii pentru luarea deciziilor, iar apoi acestea sunt transmise organismelor interesate, urmrind n continuare aducerea lor la ndeplinire. Sistemul informaional economic (SIE) reprezint ansamblul mijloacelor i procedeelor de obinere, stocare i utilizare a informaiilor ntr-un perimetru al activitii economice, ca rezultat al investirii unor resurse umane de capital. Iar, fiind cunoscut faptul c acesta este considerat a fi n general sinonim cu sistemul informaional pentru conducere, o alt definiie aferent este c Sistemul Informaional Economic (SIE) este privit ca un ansamblu de resurse umane i de capital, investite ntr-o unitate economic, n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale conducerii i controlului activiti organizaiei. Un sistem informaional economic constituie un ansamblu organizat de informaii complexe, care se obin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse i care sunt necesare pentru organizarea, conducerea i desfurarea activitii economice. Importana unui astfel de sistem deriv din aceea c el asigur cunoaterea n orice moment a strii i funcionrii ntreprinderii oferind informaii despre modul n care se utilizeaz resursele, despre existena unor deficiene i a necesitii examinrii acestora, etc. Sistemul Informaional Economic poate fi definit i ca un sistem integrat de oameni de specialitate, mijloace i procedee adecvate, privind:

27

- culegerea i nregistrarea datelor tehnico-economice i financiare, care privesc patrimoniul unitilor i economiei naionale n ansamblul acestora; - prelucrarea i analiza acestora; - obinerea de informaii utile n vederea conducerii i gestionrii eficiente a acestora; - stocarea i pstrarea datelor i a informaiilor pentru documentri i controale ulterioare. n literatura strin, Sistemul Informaional Economic de care dispune ntreprinderea poate fi definit ca un ansamblu de elemente (materiale, programe informatice, personal) care permit obinerea, tratarea, memorarea i comunicarea informaiilor sau ca un sistem utilizator main integrat, care produce informaii pentru asistarea fiinelor umane n funciile de execuie, gestiune i luare a deciziilor. Un alt autor prezint sistemul informaional economic drept un ansamblu de mijloace, proceduri de cercetare, nregistrare i tratare a informaiilor economice legate att de activitile strategice ct i de cele operaionale ale acestuia. Conducerea, n general i conducerea activitii economice, n special, nu mai este considerat numai o art n care instituia joac un rol nsemnat n luarea deciziilor, ci ca o tiin de sine stttoare. Sistemul Informaional ne ajut s observm modul de utilizare a resurselor, s sesizm i s examinm critic deficienele existente i s punem n valoare (s generalizm) efectele pozitive. n legislaia i practica economic curent a diferitelor ri situaiile financiare anuale sunt cunoscute sub denumirea abreviat de bilan considerat a fi cel mai reprezentativ instrument de nregistrare i control folosit de contabilitate, pentru realizarea acesteia, deosebit de util pentru analiza situaiei financiare i caracterizarea activitii economice a ntreprinderii ntr-o anumit perioad de gestiune, att n totalitatea lor ct i pe diferite stadii ale circuitului economic, cu indicarea beneficiului sau pierderii realizate. Importana elaborrii situaiilor financiare este egal att pentru cei care le ntocmesc, ct i pentru utilizatorii informaiilor financiare. Contabilitatea produce situaii financiare care au impact asupra societii i care modific comportamentul indivizilor, genernd mutaii sau schimbri sociale. Rolul triplu al situaiilor financiare anuale privind utilizarea informaiilor pentru utilizatorii acestora poate fi structurat astfel: - explicativ, cu referiri la practica afacerilor i practica contabil; - normativ, de evaluare a gestiunii afacerii; - previzional, care prevd cutarea de soluii la noile probleme care apar n domeniu. Documentele de sintez au valene informaionale mari asigurnd aa cum se poate observa din tabelul nr. 1., urmtoarele: LA NIVELUL UNITII - analiza gestiunii afacerii; - controlul activitii cu identificarea n timp util a deficienelor i fenomenelor negative pentru luarea msurilor corective; - validarea aciunilor ntreprinse; - obinerea elementelor probante a relaiilor ntreprinderii cu mediul economico-social; - filtrarea informaiilor contabile n exteriorul ntreprinderii; informarea previzional a factorilor de risc. Tabel nr. 1 LA NIVEL MACROECONOMIC - analiza patrimoniului naional; - stabilirea veniturilor statului; - elaborarea strategiilor de politic economic; - calcularea produsului intern brut; previzionarea msurilor privind echilibrul monetar, echilibrul balanei de pli, etc.

28

Importana situaiilor financiare anuale(conturilor anuale) se manifest prin funciile acestora, iar dintre cele mai reprezentative, pot fi considerate conforma literaturii de specialitate urmtoarele: - Funcia de reflectare, centralizare i generalizare a conturilor anuale, care presupune centralizarea periodic a datelor furnizate de contabilitate; unde datele i informaiile, prelucrate potrivit procedurilor contabile, parcurg n general un drum ascendent de la simplu la complex, de la particular la general, centralizarea succesiv atingnd punctul final n documentele de sintez. Conturile anuale reprezint un sistem de indicatori economicofinanciari cu caracter rezultativ, termenul de generalizare marcnd faptul c prin aceti indicatori se d expresie trsturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate n circuitul economico-financiar, conferind indicatorilor un coninut omogen, cu o mare putere de sintez care implic astfel folosirea unei metodologii unitare de ntocmire a situaiilor financiare; - Funcia de informare (sau de comunicare a informaiilor financiare) i caracterizare a activitii desfurate de ntreprindere care reprezint una dintre cele mai importante funcii, locul deosebit pe care l ocup contabilitatea n sistemul informaional conferind implicit un rol informatic prioritar situaiilor financiare, considerate sursa de informaii esenial pentru cunoaterea situaiei economico-financiare a ntreprinderii i elaborarea de decizii de conducere a activitii acesteia, realizarea acestei funcii a conturilor anuale presupunnd de altfel i efectuarea unor analize i respectiv al interpretrii datelor coninute de acestea. - Funcia de analiz i previziune, funcie ce se manifest n procesul de urmrire i interpretare a modului de realizare a obiectivelor programate prin angajarea i utilizarea resurselor ntreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programai, stabilirea msurilor de luat pentru mbuntirea activitii. Conturile anuale reprezint un instrument de analiz a echilibrului economico-financiar, acest echilibru fiind efectuat, controlat i reglat att din punct de vedre dimensional pe total ct i structural pe pri componente. Ca instrument de analiz a echilibrului economico-financiar, conturile anuale sunt folosite n cunoaterea, dirijarea i stpnirea relaiilor bilaniere dintre activ, datorii i capitaluri proprii pe de o parte, iar pe de alt parte ntre fluxurile e cheltuieli i venituri. Conturile anuale, prin modul de participare la circuitul informaie analiz decizie, sunt considerate baza de referin n procesul conducerii activitii economicofinanciare a ntreprinderii. Ca funcie previzional a conturilor anuale, acestea utilizeaz n procesul de conducere curent i de perspectiv informaiile contabile i financiare, iar pe baza acestora efectunduse calcule previzionale asupra modului n care se va desfura activitatea n perioadele urmtoare, prin aceste calcule asigurndu-se stabilirea unor indicatori ct mai precii i respectiv decizii economice ct mai eficiente. n teoria cunoaterii, situaiile financiare anuale(conturile anuale): - probeaz principiile metodei contabile (dubla reprezentare i dubla nregistrare), punnd fa n fa capitalul avansat cu capitalul procurat; - demonstreaz teoria egalitii dintre cele dou laturi (mijloace economice i surse ale acestor mijloace), prin relaiile de echilibru bilanier; - reprezint un nivel superior al sintetizrii informaionale contribuind la desprinderea unor concluzii retrospective i previzionale. n practica contabil, conturile anuale constituie nceputul i nchiderea unui ciclu contabil, generator al portofoliului de informaii corelate i verificate care exprim t