22.02.2012

POLITICI SI TRATAMENTE CONTABILE – CURS 1

BIBLIOGRAFIE:

1. N. Feleaga si colectivul – Politici si optiuni contabile – Editura Infomedia 20082. Petre Georgeta si colectivul – Politici contabile – Editura Monitorul Oficial 2011 (se gaseste la Ministerul

Finantelor)3. M. Ristea – Metode si Politici contabile de intreprindere – Editura Tribuna Economica – Bucuresti 20004. M. Ristea si C. Dumitru – Prudenta si agresivitate in tratamentele contabile – Editura Tribuna Economica 20095. M. Ristea si colectivul – Contabilitatea societatilor comerciale, Vol 1 si 2 – Editura Universitara 20106. IASB – IFRS-uri – traducere din limba engleza - Editura CECCAR 20117. Ministerul finantelor publice – reglementari contabile conforme cu Directivele europene (se gaseste pe

internet si in Monitorul Oficial)8. CECCAR – ghid practice pentru aplicarea reglementarilor contabile conforme cu Directivele europene –

Editura CECCAR 2011

1

CAPITOLUL 1 – DELIMITARI SI IERARHIZARI PRIVIND POLITICILE SI TRATAMENTELE CONTABILE

1. Definitia politicilor contabile. Delimitari si fundamentari teoretice.

Problematica politicilor contabile ce stau la baza recunoasterii, evaluarii si contabilizarii tranzactiilor si evenimentelor, respective intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, se inscribe in teoria normative a contabilitatii. Intr-o alta viziune, politicile contabile reprezinta manualul ce sta la baza infaptuirii contabilitatii intreprinderii in raport se standardele si reglementarile contabile.

Prima definitie a politicilor contabile a fost formulate in dictionarul de contabilitate al Universitatii din Oxford: “Politicile contabile reprezinta bazele contabilitatii specific si utilizate in permanenta de catre o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Politicile sunt centrate pe sectiuni ale contabilitatii.”

O definitie mai semnificativa o formuleaza englezul Cristofor Nobes: “Politicile contabile reprezinta metodele detaliate de valoare, masurare si recunoastere pe care o entitate le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standard contabile sau practice comerciale.”

O definitie relevanta formuleaza si contabilitatea anglo-saxona, respectiv: “Politicile contabile, asa cum sunt definite in standardul britanic destinat in acest sens, reprezinta principiile, conventiile, regulile si practicile specific aplicate de o entitate pentru recunoasterea efectelor tranzactiilor si evenimentelor, selectarea bazelor de evaluare si prezentarea in situatiile financiare a activelor, datoriilor, castigurilor, pierderilor si a capitalurilor.”

Pentru studiul politicilor contabile se va retine definitia formulata in IAS 8: “Politicile contabile, modificarilor de estimari si erori”, respectiv:

“Politicile contabile reprezinta

Principiileo Bazele

Regulile Conventiile

o Practicile specificeAdoptate si aplicate de entitate pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.”

IFRS 8 nu defineste si conceptual de tratamente contabile, totusi, in definirea acestora, trebuie sa recurgem la notiunile de metoda si procedee in contabilitate.In consecinta, tratamentele contabile reprezinta procedurile prin care se formalizeaza si materializeaza recunoasterea si evaluarea elementelor prezentate in situatiile financier, respective “productia si comunicarea” de informatii.

Prin recurs la paradigmele contabile, respective contabilitatea instrument de informare , contabilitatea instrument de evaluare si masurare, contabilitatea instrument de decontare gestionara si fiscal, tratamentele contabile delimiteaza toate procedurile folosite pentru realizarea contabilitatii.

2. Teoria normativa a politicilor contabile. Teferentiarul contabil al politicilor

Intr-o acceptiune generala, teoria normative stabileste principiile, regulile, conventiile si practicile privind ceea ce trebuie sa fie contabilitatea.

Instrumentele teoriei normative ce stau la baza selectarii si aplicarii politicilor contabile sunt:

2.1. Cadrul General Conceptual pentru raportarea financiara in varianta 2010 (ultima varianta), prima varianta a fost elaborata in 1989 cu titlul: “Cadrul General pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare”.

In continuare, prin analiza comparata, se vor prezenta elementele mai semnificative preluate din Cadrul General conceptual pentru raportarea financiara, respectiv:

2

a) Obiectul reprezentarii in situatiile financire il reprezinta "resursele economice si pretentiile" asupra entitatii privind resursele economice, deci noul Cadru propune spre reflectie si aplicare, ecuatia

Resurse economice = pretentii

In contabilitate, in conformitate cu Cadrul General din 1989, ecuatia este :

active = capitaluri proprii + datorii,

unde Activele = resurse economice

Capitaluri proprii = datoriile fata de investitor

Datorii = datoriile fata de creditori

In masura in care veniturile si cheltuielile sunt recunoscute ca elemente de capitaluri proprii, ecuatia devine:

Active = (capitaluri proprii + venituri – cheltuieli) + Datorii sau

ACTIVE + CHELTUIELI = (CAPITALURI PROPRII + VENITURI + DATORII)

b) Adoptarea conceptului de utilizatori principali ai situatiilor financiare respectiv: Investitorii actuali si potentiali Imprumutatorii (bancherii) Alti creditori

Celelalte categorii de utilizatori, cum sunt:- Clientii- Personalul angajat- Statul- Institutiile de reglementare si fiscale- Publicul,

accepta conditia utilitatii partiale a informatiilor furnizate utilizatorilor principali.

Daca informatiile sunt incomplete, apeleaza la alte raportari financiare si alte surse informationale.

3

CURS 2 / 01.03.2012

CAPITOLUL 2 – CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMATIILOR PREZENTATE IN SITUATIILE FINANCIARE

A – CARACTERISTICI CALITATIVE – Cadrul General – varianta 1989

1. Inteligibilitatea2. Relevanta3. Credibilitatea / ulterior a aparut fiabilitatea3.1. Reprezentarea fidela a pozitiei financiare, performantei financire si fluxurilor de trezorerie3.2. Prelevanta economicului asupra juridicului in recunoasterea tranzactiilor / evenimentelor/ conditiilor3.3. Neutralitatea3.4. Prudenta3.5. Completitudinea (exhaustivitatea)4. Comparabilitatea

B – Cadrul General Conceptual – varianta 20101. Caracteristici fundamentale

1.1. Relevanta1.2. Reprezentarea exacta (informatiile sa fie complete, lipsite de erori, verificabile)

2. Caracteristici amplificatoare2.1. Inteligibilitatea 2.2. Verificabilitatea2.3. Comparabilitatea2.4. Oportunitatea

Din analiza comparata a celor doua scheme, se ridica urmatoarele intrebari:

Unde este fiabilitatea si credibilitatea? Ambele au fost expediate la reprezentarea exacta. Unde ste prudenta? Potrivit Cadrului General Conceptual, prudenta nu mai este o virtute obligatorie a

contabilitatii. Motivul invocat in acest sens, prudenta reprezinta o modalitate de influentare a masei profitului de la o perioada la alta, daca in exercitiul N s-a operat cu principiul prudentei in evaluarea activelor si datoriilor, in exercitiul N+1, prin reluarea ajustarilor ramase fara obiect, se maresc veniturile.

Unde este prevalenta economicului asupra juridicului? Potrivit Cadrului General Conceptual, prevalenta este o problema de fond a recunoasterii tranzactiilor si evenimentelor si, in consecinta, ea vizeaza reprezentarea exacta.

Remarca: Potrivit Cadrului General Conceptual 2010, completarea situatiilor financiare se bazeaza, in buna masura, pe:

Estimare Rationament profesional Modelare

3. Elementele recunoscute si evaluate in situatiile financiareProblematica specifica este cea preluata si mentinuta din Cadrul General 1989, respectiv:

3.1. Elementele recunoscute si evaluate: Activele Datoriile Capitalurile proprii Veniturile Cheltuielile Castigurile

4

Pierderile Contributiile investitorilor la capitalul propriu si distribuirile de capitaluri proprii catre investitori Numerarul si echivalentele de numerar (titluri de valoare, actiuni, optiuni, obligatiuni) folosite pentru

decontarea datoriilor si creantelor a caror perioada de conversie in numerar nu depaseste 3 luni.3.2. Criteriile de recunoastere se mentin: Probabilitatea producerii de beneficii economice Evaluarea credibila (fiabila, exacta) respectiv elementele au un cost sau o valoare estimat(a) in mod credibil

(fiabil).3.3. Bazele de evaluare Costul istoric Costul curent Valoarea realizabila in cazul activelor, de decontare in cazul datoriilor Valoarea actualizata Valoarea justa

Nici o baza de evaluare, din cele enumerate, nu are o aplicabilitate deplina si nu este satisfacatoare pe masura. In consecinta, in selectarea politicilor contabile, problema cea mai grea este cea a selectarii si aplicarii bazelor de evaluare.

Definirea bazelor de evaluare este prezentata in suportul de curs distribuit in acest sens.

Suport de curs: (l-am transcris pt ca nu se vedea bine si dupa ce l-am xeroxat se vedea si mai prost)

Bazele de evaluare

Diverse baze de evaluare sunt utilizate in situatiile financiare in diverse combinatii si grade de utilizare. Ele cuprind urmatoarele elemente:

a) Costul istoric. Activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalente de numerar platita sau la valoarea justa a contraprestatiei oferite pentru a le dobandi, in momentul achizitionarii. Datoriile sunt inregistrate la valoarea incasarilor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de numarar pentru a stinge datoriile in cursul normal al activitatii.b) Costul curent. Activele sunt contabilizate la suma in numerar sau echivalente de numerar care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi dobandit in prezent. Datoriile sunt contabilizate la suma neactualizata in numerar sau echivalente de numarar necesara pentru a deconta in prezent obligatia.c) Valoarea realizabila (de decontare). Activle sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalente de numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor. Datoriile sunt inregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezinta sumele neactualizate in numerar sau echivalente de numerar care se asteapta sa fie platite pentru a deconta datoriile in cursul normal al activitatii.d) Valoarea actualizata. Activele sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor intrari nete de numerar care urmeaza a fi generate in cursul normal al activitatii. Datoriile sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor iesiri nete de numerar care urmeaza a fi necesare pentru decontarea datoriilor in cursul normal al activitatii.e) Valoarea justa. Valoarea la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie intre partile interesate si in cunostinta de cauza un cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective.

Tabla de materii a Politicilor contabile

a) Recunoasterea veniturilor din activitati curenteb) Principiile de consolidare, inclusiv in ceea ce priveste filialele si intreprinderile asociatec) Combinarile de intreprinderi

5

d) Asocierile in participatiee) Recunoasterea si amortizarea activelor corporale si necorporalef) Capitalizarea costurilor indatorarii si a altor cheltuielig) Contractele de constructieh) Investitiile imobiliarei) Instrumentele si investitiile financiarej) Operatiunile de leasingk) Costurile de cercetare si dezvoltarel) Stocurilem) Impozitele, inclusiv impozitele amanatewn) Provizioaneleo) Costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajatilorp) Conversia valutara si acoperirea riscului valutarq) Definirea segmentelor de activitate si a zonelor geografice si baza de alocare a costurilor pe segmenter) Definirea numerarului si a echivalentelor de numerars) Contabilitatea de inflatiet) Subventiile guvernamentale.

Alte Standarde Internationale de Contabilitate solicita in mod specific prezentarea politicilor contabile in multe dintre aceste domenii.

Tabla de materii a libertatilor politicilor contabile

Aplicarea optiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente de baza si alternative; Aplicarea preferentiala a evaluarilor in contabilitate

▪ testul de depreciere a activelor▪ reevaluarea imobilizarilor▪ schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor▪ evaluarea subiectiva a imobilizarilor necorporale si a titlurilor financiare▪ modificarea ritmului de amortizare▪ recunoasterea concesiunii ca activ sau nonactiv▪ flexibilitatea politicilor privind provizioanele▪ preturile interne de cedare a activelor si cele de cedare intre filialele aceluiasi grup▪ valoarea amortizabila si perioada de amortizare▪ metodele de amortizare▪ modelul costului si modelul valorii juste▪ modelul valorii de piata si modelul valorii de utilizare in estimarea valorii juste.

Manipularea costurilor prin structurarea si amanarea tranzactiilor reale Majorarea diferentei dintre valoarea de inregistrare contabila si pretul de achizitie, prin subevaluarea

activului cumparat si imputarea diferentelor asupra rezervelor Realizarea operatiunii "lease-back" prin care se efectueaza vanzarea unui activ urmata de inchirierea acestuia

de la firma cumparatoare. Efectul unei astfel de tranzactii consta in imbunatatirea trezoreriei, scaderea ratei indatorarii si cresterea beneficiului

Atenuarea pierderilor din creante prin subscrierea unei asigurari, ceea ce are ca efect imbunatatirea rezultatului cu diferenta dintre valoarea deprecierii creantei si prima de asigurare platita

Emisiunea de titluri hibride prin care firmele pot transforma unele datorii in capitaluri proprii Transferarea unor active catre o alta firma, impreuna cu gestiunea datoriei, operatiune denumita

"dezindatorarea de fapt". Tratamente contabile agresive si prudentiale privind veniturile si cheltuielile. Constituirea performantei dorite Tratamente contabile privind deprecierile si cresterile de valori. Agresiv si conservator. Incertitudini si riscuri.

Contabilitatea de acoperire a riscurilor

6

Libertati si optiuni contabile privind mentinerea capitalului. Bazele de evaluare. Recuperarea costului istoric si mentinerea valorii nominale a capitalului financiar. Pretul in timp al banilor.

Libertati contabile privind mariajul dulce al fiscalitatii si contabilitatii. Contabilitatea comerciala si contabilitatea fiscala; contabilitatea financiara si contabilitatea afacerilor; contabilitatea de gestiune si contabilitatea costurilor.

Deschiderea si multiplicarea libertatilor contabile privind prezentarea informatiilor, analiza financiara si interpretarea rapoartelor financiare cu scop general. Trecerea de la informatiile cifrice la informatiile narative. Informatia interimara si informatia previzionala.

In cele mai multe cazuri, se procedeaza la combinarea bazelor de evaluare. Totodata, este formulata conceptia privind adoptarea valorii juste totale, aplicabila in toate cazurile, respectiv:

Recunoasterea tranzactiilor si evenimentelor initiale Modificarile ulterioare recunoasterii initiale Recunoasterea in bilantul contabil.

4. Analiza definitiei politicilor contabile

Asa cum s-a aratat in primul curs, prin recurs la IAS 8"Politici contabile, modificarea estimarilor si erori", politicile contabile reprezinta: "principiile, bazele, regulile, conventiile si practicile specifice adoptate de catre entitate pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare".

4.1. Principiile

Din analiza standardelor si reglementarilor contabile, a practicilor specifice din diferite tari, precum si a cartii de contabilitate, nu exista un consens in acest sens cu privire la pachetul de principii. Astfel, potrivit IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", fara a apela la apelatia de principii, sunt delimitate si analizate urmatoarele categorii:

a) Reprezentarea fidela si conformitatea cu IFRS-urileb) Continuitatea activitatiic) Contabilitatea de angajamented) Pragul de semnificatie si agregareae) Consecventa aplicarii politicilor contabilef) Compensareag) Comparabilitatea4.2. Potrivit OMFP Nr. 3055/2009, principiile contabile conforme cu Directivele europene sunt:a) Continuitatea activitatiib) Contabilitatea de angajamente, tot mai mult expediata la muzeul de antichitati de catre cei care l-au scris in

OMFP 3055/2009c) Prelevanta economicului asupra juridiculuid) Necompensareae) Independenta exercitiilorf) Evaluarea separata a activelor si datoriilorg) Agregarea si pragul de semnificatieh) Intangibilitateai) Prudenta4.3. Bazele de evaluare – vezi paragraful precedent si suportul de curs

7

4.4. Regulile si conventiile contabile – sunt prescrise in Referentialul contabil, respectiv in IFRS-uri si reglementarile contabile conforme cu directivele europene. Selectarea si aplicarea lor reprezinta o problema rezolvata prin manualul politicilor contabile.

4.5. Practicile specifice se identifica cu toate tratamentele contabile folosite pentru:a) Recunoasterea elementelor prezentate in situatiile financiare, recunoasterea tranzactiilor, evenimentelor si

conditiilorb) Contabilizarea tranzactiilor si evenimentelorc) Evaluarea initiala si ulterioara, cu deosebire evaluarea la inventar si evaluarea la bilantd) Intocmirea si prezentarea situatiilor financiaree) Analiza financiara si interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare.

CURS 3 / 08.03.2012

5. Selectarea si aplicarea Politicilor Contabilea) Criteriul specific (obligatoriu): Standardele si reglementarile contabile nominalizeaza politicile contabile care

trebuie folosite pentru aplicarea in cadrul entitatilor.

Exemplu: OMFP 3055/2009 stabileste tratamentele contabile privind evaluarea si recunoasterea imobilizarilor corporale.

b) Criteriul liber sau voluntar, opereaza in toate cazurile in care standardele si reglementarile nu contin dispozitii specifice. In acest caz intra in rol rationamentul profesional al conducerii entitatii, reprezentata prin administrator.

Rationamentul profesional are ca obiectiv alegerea acelor politici care, prin aplicarea lor, furnizeaza informatii care sunt:

b1) relevante

b2) fiabile, in sensul ca

b2.1) asigura reprezentarea exacta a pozitiei financiare, a performantei si a fluxurilor de trezorerie;

b2.2) asigura prevalenta economicului asupra juridicului privind tranzactiile, evenimentelor si condtiile;

b2.3) informatiile sunt prezente in raportul cu evaluarea si recunoasterea rezultatului contabil;

b2.4) asigura neutralitatea informatiilor;

b2.5) asigura completitudinea informatiilor prezentate in situatiile financiare si totusi criteriile de selectare a politicilor contabile bazate pe rationament profesional sunt conditionate de :

Dispozitiile din IFRS-uri si reglementari contabile trateaza aspecte similare si conexe; Definitiile, criteriile de recunoastere si conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri si cheltuieli din

Cadrul General Conceptual; Cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizeaza un cadru general conceptual

pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile si practicile acceptate ale domeniului de activitate in masura in care acestea nu sunt in contradictie cu cele 2 surse mentionate anterior.

c) In exercitarea retionamentului profesional optiunile contabile sunt, in buna masura, determinate de raportul dintre agresivitate si conservare, prudenta si non-prudenta privind relatia dintre castiguri si riscuri. In acest

8

sens, profesorul american C. Pongrat a formulat urmatoarea relatie privind evaluarea castigurilor: “cu cat metodele de contabilitate sunt mai agresive, cu atat este mai scazuta calitatea castigurilor, cu cat este mai scazuta calitatea castigurilor, cu atat este mai ridicat riscul evaluat, cu cat este mai ridicat riscul evaluat, cu atat este mai scazuta valoarea entitatii analizate”.

Schema de clasificare a metodelor de manipulare a castigurilor este prezentata in continuare:

Elemente din sit fin Tratament agresiv Tratament conservator1. Stocuri Tratament FIFO Tratament LIFO (permis de OMFP

3055, nepermis de IFRS)2. Amortizare Liniara (de regula, cu valoare

reziduala mare)Metode de amortizare accelerata sau metode degresive

3. Perioada de amortizare Mai mare sau crescatoare Mai mica sau descrescatoare4. Creante incerte/garantii Estimari cu valoare mare Estimari cu valoare mica5. Costuri Capitalizare (recunoscute ca

active)Pe cheltuieli

6. Costul dobanzilor Dobanzi recunoscute in costul activului

Dobanzi recunoscute la cheltuieli

Tabla de materii a cazurilor privind aplicarea celor doua metode ramane deschisa. Problema care se ridica este cea a optiunii pentru un criteriu sau altul.

In conditiile in care criteriul de optim la nivel de entitateeste cel al mentinerii si cresterii averii (mentinerea si cresterea capitalului) si nu maximizarea profitului, politica contabila trebuie sa se orienteze spre tratamentele conservatoare.

Remarca: In reglementarile contabile din Romania a fost formulat criteriul strategiei adoptate de entitate, respectiv:

Cresterea profitului, iar pe aceasta baza, distribuirea de dividende cat mai mari catee investitorii actuali si investitorii potentiali.

Strategia mentinerii si dezvoltarii capitalului prin investitii prprii In selectarea si aplicarea politicilor contabile sunt prezente, vrand nevrand, libertatile si conformitatile.

CURS 4 / 15.03.20126. Manualul de politici contabile. Prezentare teoretica si exemplificativa (varianta IFRS-uri si OMFP 3055/2009

– vezi suportul de curs distribuit).

Selectarea si aplicarea politicilor contabile se formalizeaza in plan informational si managerial prin intocmirea “manualului de politici contabile”. Acesta se diferentiaza in raport de referentialul (standarde, reglementari) folosit pentru selectarea politicilor contabile, caracteristicile tehnice, economice, financiare si sociale ale entitatii precum si in raport de preocuparile entitatii privind mentinerea si dezvoltarea sistemului de contabilitate.

In principiu, manualul de politici contabile cuprinde 2 parti, respectiv:

Partea I: “extras din referentialul ce sta la baza normalizarii contabilitatii” (standarde si reglementari). Elementele retinute in cadrul acestei parti vezeaza:

- Prezentarea entitatii ca arie de aplicabilitate a politicilor selectate.

Partea a II-a: Selectarea si aplicarea politicilor contabile in raport de structurile calitative/informationale ce constituie obiect pentru aplicabilitatea politicilor.

Exemplu: 9

- Politici contabile privind imobilizarile necorporale- Politici contabile privind imobilizarile corporale- Politici contabile privind imobilizarile financiare, etc.

Pentru o contabilitate reglementata, cum este si cea din Romania, in sfera politicilor contabile se include si:

- Prezentarea si aplicarea planului de conturi general- Documentele financiar contabile- Inventarierea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii

Intr-o forma simplificata, pe exemplul contabilitatatii din Romania, manualul de politici contabile cuprinde:

Capitolul 1 – Prezentarea entitatii care aplica politicile contabile

1. Organizare si functionare2. Obiect de activitate3. Organizarea si functionarea contabilitatii

Capitolul 2 – Prevederi generale privind politicile contabile1. Aprobarea politicilor contabile in Romania. Aprobarea apartine administratorului entitatii, consiliat de

specialisti in domeniul economic, financiar, contabil si social2. Aria de aplicabilitate3. Moneda de raportare4. Caracteristicile calitative generale5. Utilizatorii situatiilor financiare (6 categorii)6. Concepte si principii generale7. Corectarea erorilor8. Utilizarea estimarilor, evaluarilor si masuratorilor, inclusiv modelarilor si rationamentului profesional9. Evenimente ulterioare datei bilantului

Capitolul 3 – Reguli de evaluare si documente financiar contabile

1. Evaluarea initiala2. Evaluarea la iesire3. Evaluare la inventar si bilant4. Recunoasterea si evaluarea cheltuielilor ulterioare5. Documente financiar contabile

Capitolul 4 – Politici si optiuni contabile privind structurile calitative din planul de conturi general sau din situatiile financiare (se prezinta tratamentele contabile) privind:

1. Recunoastere2. Evaluare3. Planul de conturi general4. Contabilizarea tranzactiilor, evenimentelor si conditiilor5. Prezentarea informatiilor in situatiile financiare6. Analiza financiara si interpretarea7. Modificari ale politicilor contabile

O entitate trebuie sa modifice o politica contabila doar daca:

a) Este impusa de un IFRS sau o reglementare (modificare obligatorie)

10

b) Are drept rezultat situatii financiare care ofera informatii fiabile si mai relevante cu privire la efectele tranzactiilor, ale altor evenimente sau conditii asupra pozitiei financiare, performantei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitatii (modificare voluntara).

Nota: a se studia suportul de curs

Tratamentele contabile pot fi folosite pentru recunoasterea modificarilor de politici contabile, respectiv aplicarea retroactiva (cu fata la trecut) a modificarilor de politici contabile. Efectele modificarilor de politici contabile rezultate din analiza comparata politici noi – politici vechi sunt recunoscute in rezultatul reportat si alte elemente de capitaluri proprii pornind de la ipoteza ca noile politici s-ar fi aplicat dintotdeauna in tratamentele contabile.

Exemplu: Entitatea “Madalina” SA are o investitie intr-o constructie deschisa in anul 2008. Pentru aceasta investitie, metoda adoptata pentru recunoasterea costurilor indatorarii (cu dobanzile) a fost cea a capitalizarii. In plan contabil, o asemenea metoda determina inregistrarea

231 = 168 (dobanzi datorate) X lei

Aceasta metoda a fost aplicata in anii 2009 si 2010. In anul 2011, entitatea modifica politica contabila, respectiv costurile indatorarii (cu dobanzile) sunt recunoscute in rezultatul exercitiului, respectiv inregistrate

666 = 168 X lei

Trecerea, in anul 2011, de la metoda capitalizarii la metoda rezultatului, determina inregistrarea, de principiu:

117 = 231 X lei 2008

X lei 2009

X lei 2010

Si concomitent, pentru implicatia fiscala, se va face inregistrarea:

Creante din impozite amanate = 117 (X + X + X) x 16% = y

Concomitent, in bilantul de deschidere al anului 2011, soldul initial al contului 117 se va modifica in mod corespunzator: sold initial + [(x + x + x) – y]

In continuare, noua politica contabila se va aplica, incepand cu 2011.

Remarca: IAS 8 atrage atentia asupra faptului ca aplicarea retroctiva devine realizabila numai in situatia evaluarii posibile a efectelor din trecut.

“Atunci cand sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificarii unei politici contabile privind informatiile comparative, pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie sa aplice noua politica contabila valorii contabile a activelor si datoriilor de la inceputul primei perioade pentru care aplicarea retroactiva este posibila, care ar putea fi perioada curenta si trebuie sa efectueze ajustarile corespunzatoare ale soldurilor initiale ale fiecarei componente de capital propriu afectate pentru acea perioada”.

Aplicarea retroactiva a modificarilor de politici contabile genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:

11

a) Recunoasterea plus valorilor generate

Conturile de active / datorii = conturile de capitaluri proprii Δ

Si conturile de capitaluri proprii = datorii din impozite amanate Δ x 16%

b) Minus valorile generate

Conturile de capitaluri proprii = conturile de active / datorii Ď

Si creante din impozite amanate = conturile de capitaluri proprii Ď x 16%

CURS 5 / 22.03.2012CURS 6 / 29.03.2012

7.Modificari ale politicilor contabile

Exemple: - vezi suportul de curs distribuit (IAS 8)

8. Modificari privind estimarile contabile8.1. Definitie: Estimarile contabile constau in evaluari/aprecieri aproximative in conditii de incertitudini.8.2. Exemple: Conform IAS 8, constituie obiect al estimarilor contabile:

a) Clientii incerti: Valoarea nominala x probabilitatea incasariib) Uzura morala a stocurilor: este cazul stocurilor de marfuri care au devenit partial sau total nevandabile. Se

estimeaza in raport de reducerile acordate la preturi spre a fi vandute.c) Estimarea valorii juste a activelor financiare si a datoriilor financiare; valoarea justa poate fi egala, dupa caz: Pretul pietei daca activele, datoriile se regasesc in piata activa Valoarea actualizata sau de utilizare in masura in care nu se regasesc in piata activa.d) Estimarea duratei de viata utile (durate economice de amortizare in cazul activelor imobilizate amortizabile).

Se estimeaza in raport de cartea tehnica a activelor imobilizate, practicile specifice intalnite pana in momentul estimarii dar si interesele entitatii cu privire la amortizarea pe o perioada mai indelungata sau mai redusa. Se poate recurge si la duratele normale fiscale de amortizare, stabilite prin lege.

e) Alegerea metodei de amortizare: accelerata, liniara, agresiva, degresiva. Este o problema rezolvata prin rationament profesional in raport de relatia dintre agresivitate si prudenta.

f) Alte cazuri de estimare a valorilor contabile in conditii de incertitudine.

Remarca: Cu toate ca in Cadrul General Conceptual IASB se apreciaza ca estimarea, rationamentul profesional si modelarea reprezinta principalele metode folosite pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, deocamdata la timpul prezent, in Romania nu s-au elaborat manuale privind estimarile contabile.

Modificarile de estimari contabile se recunosc in rezultatul exercitiului financiar (cheltuieli/venituri) sau in cursul perioadei cand s-a produs modificarea.

In conditiile in care efectele estimarii se extind pe parcursul mai multor perioade, ele sunt recunoscute atat in perioada modificarii cat si in perioadele viitoare. Totodata, in masura in care o modificare de estimare contabila da nastere la modificari de active, datorii si capitaluri proprii, aceasta este recunoscuta (modificarea) prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu, in perioada modificarii.

Remarca: in reglementarile contabile din Romania nu este tratata problema modificarilor in estimarile contabile.

12

Un exemplu prezentat in continuare ilustreaza tratamentul contabil al modificarii in estimarile contabile.

Sc Alfa SA achizitioneaza un utilaj in valoare de 500.000 lei, durata de viata utila este de 10 ani, iar societatea il amortizeaza prin metoda liniara. La sfarsitul anului 2 de functionare se hotaraste ca amortizarea utilajului se va face pe o durata de 8 ani, aceasta fiind durata de viata utila.

Achizitionare utilaj

213 = 404 500.000 lei

Anul 1 – evidentierea amortizarii anuale 500.000/10 ani = 50.000 lei/an Anul 2

- Valoarea amortizabila 500.000-50.000 = 450.000- Amortizarea anuala 450.000/7 ani = 64.286

681 = 281 64.286

- Incepand cu anul 3 – anul 8, amortizarea va fi 64.286 in conditiile in care nu vor exista modificari in estimarile contabile.

Remarca: Schimbarile in bazele de evaluare sunt tratate ca modificari de politici contabile. In cazul in care este dificil a face o separare intre modificarea de politica contabila si modificarea de estimare contabila se cedeaza in favoarea modificarii de estimare contabila.

Remarca: In tratamentele contabile trebuie sa se faca distincie intre estimare, evaluare si masurare in unitati monetare. Totodata, intr-un sens largit, masurarea inseamna masurare propriu-zisa, estimare si evaluare.

9. Corectarea erorilor contabile

Problema erorilor contabile este tratata diferit in cadrul IFRS-urilor si in cadrul reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene. Modul de rezolvare in IFRS-uri (IAS 8) este prezentat prin suportul de curs distribuit.

In continuare, este prezentata metoda proprie OMFP 3055/2009.

Tratamentele contabile specifice adoptate de catre reglementari se disting prin:

Corectarea erorilor aferente exercitiului curent se efectueaza pe seama contului 121 Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama

rezultatului reportat 117 Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza pe seama rezultatului

reportat 117, totusi pot fi corectate si pe seama contului 121 (<10% din activul net) Corectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea situatiilor

precedente ale acelor exercitii In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu impune ajustarea

informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare (este cazul intangibilitatii bilantului de deschidere).

Remarca: Erorile sunt semnificative sau nesemnificative daca influenteaza sau nu deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare.

In analiza semnificatiei intra in rol rationamentul profesional orientat spre evaluarea pragului de semnificatie al entitatii.

13

Exemplificativ, corectarea erorilor este prezentata in suportul de curs distribuit.

Exemplificativ, tratamentul contabil al corectarii erorilor din perioadele precedente este prezentat in suportul de curs distribuit astazi (retratarea retroactiva a erorilor).

10. Influenta politicilor contabile asupra indicatorilor economico-financiari recunoscuti in situatiile financiare – vezi suportul de curs distribuit data viitoare.

11. Analiza relatiei politici contabile – politici fiscale – vezi suportul de curs distribuit data viitoare.

CURS 7 / 05.04.2012

Addenda la Capitolul I

Corectarea erorilor contabile potrivit OMFP 3055/2009

Exemplu: privind veniturile omise la inregistrare:

La SC “Madalina” SA, in anul 2006, in urma controlului intern desfasurat, se constata ca entitatea a incasat contravaloarea unei facturi in suma de 5.000 lei fara ca factura respectiva sa fie inregistrata in contabilitate la momentul emiterii (18.04.2004).

La data constatarii, in anul 2006, corectarea acestei erori se face prin inregistrarea facturii pe seama rezultatului reportat. Se presupune ca toate veniturile sunt impozabile iar toate cheltuielile deductibile.

Remarca: Pentru simplificarea calculelor nu s-a evidentiat TVA aferent.

Principalii indicatori ai anului 2004 sunty:

Venituri raportate 25.000 lei Cheltuieli raportate 15.000 lei Profit brut 10.000 lei Impozit profit (25% in 20040 2.500 lei Profit net 7.500 lei

Potrivit codului fiscal, pentru corectarea erorii, se intocmeste o declaratie rectificativa pe baza careia se stabileste diferenta de impozit pe profit. De asemenea, atunci cand rezulta diferente de impozit de plata, se calculeaza si se inregistreaza penalitatile prevazute de lege.

Principalele informatii din declaratia rectificativa privind impozitul pe profit, sunt:

Venituri, inclusiv factura neinregistrata (25.000 + 5.000) 30.000 lei Cheltuieli 15.000 lei Profit impozabil 15.000 lei Impozit pe profit (24%) 3.750 lei Diferenta de profit net (15.000 – 3.750) – 7.500 = 3.750 lei Diferenta de impozit pe profit (3.750 – 2.500) = 1.250 lei

Pentru aceasta diferenta de impozit pe profit, au fost stabilite majorari de intatrziere la plata, astfel:

Aferente anului 2004 100 lei14

Aferente anului 2005 110 lei Aferente anului 2006 25 lei Total: 235 leia) Inregistrarea facturii omise

411 = 1174 5.000 lei

b) Inregistrarea diferentei de impozit pe profit1174 = 4411 1.250 lei

c) Inregistrarea cheltuielilor cu majorarile de intarziere% = 4481 235 lei1174 210 lei (100+110)6581 25 lei

CAPITOLUL II – POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE PRIVIND RECUNOASTEREA, EVALUAREA SI CONTABILIZAREA ACTIVELOR, DATORIILOR SI CAPITALURILOR PROPRII

1. Criteriile generale de recunoastere. Prevederi preluate din Cadrul General conceptual IASB varianta 2010.

Doua criterii sunt formulate in Cadrul General conceptual pentru recunoasterea elementelor recunoscute in cadrul situatiilor financiare.

a) Este probabil, mai mult probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului sa intre (in cazul activelor) sau sa iasa (in cazul datoriilor), in/sau din entitate.b) Elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua cu suficienta fiabilitate (credibilitate/exactitate).

Cateva elemente de detaliu privind cele 2 criterii de recunoastere

A. Probabilitatea realizarii de beneficii economice are in vedere prezenta incertitudinilor si a conditiilor de risc in cadrul carora se produc tranzactiile si evenimentele. De asemenea, incertitudinile si riscurile sunt provocate si pe parcursul detinerii activelor si asumarii datoriilor. Probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare este tradusa prin intrarile de numerar si respectiv iesirile de numerar pe toata durata detinerii activului sau asumarii datoriilor.

Elemente complementare la probabilitatea producerii de beneficii economice:a) Interdependenta dintre elementele recunoscute in situatiile financiare.

Exemplu: Activele sunt recunoscute, potrivit dublei inregistrari, prin relatiile:

+ active = + datorii

-Active = - datorii

Active + x – x (+ a = - a)

+ a = + cap proprii

15

-a = - cap proprii

Si relatiile proprii dublei inregistrari se regasesc si in cazul datoriilor si capitalurilor proprii.

b) Asocierea dreptului de proprietate privind activele si datoriile respectiv, detnerea controlului asupra obtinerii de beneficii economice si asumarea riscurilor.

Intr-o alta perspectiva, cele 2 criterii enumerate vizeaza:

Prevalenta juridicului in recunoasterea intrarilor, iesirilor de active. Prevalenta economicului asupra juridicului in conditiile in care nu este transferat dreptul de proprietate.

Cazul cel mai semnificativ in acest sens, este cel al leasingului financiar.c) Relatia active, datorii si capitaluri proprii pe de o parte si cheltuieli – venituri pe de alta parte. In acest sens,

trebuie retinuta distincia potrivit careia orice cheltuiala este producatoare de active, dupa cum orice venit se identifica cu o crestere de capitaluri proprii.

Asa cum se desprinde din Cadrul General conceptual:

Beneficiile economice viitoare incorporate intr-un activ, pot intra in entitate in mai multe moduri respectiv, un activ poate fi:

- Utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vanzarii de catre entitate.

- Schimbul pentru alte active- Utilizare pentru decontarea unei datorii- Distribuit proprietarilor entitatii

In ceea ce priveste decontarea unei obligatii generatoare de iesiri de beneficii economice, poate fi realizata in urmatoarele moduri:

- Plata in numerar- Transferul altor active- Prestarea de servicii- Inlocuirea respectivei obligatii cu alte obligatii- Conversia obligatiei in capitaluri proprii- Renuntarea, de catre creditori, la drepturile sale.

In ceea ce priveste capitalurile proprii, probabilitatea producerii de beneficii economice este tradusa prin prisma ecuatiei reziduale proprie activului net respectiv, capitalul propriu (activul net = total active – total datorii).

Pentru contabilitatea recunoasterii activelor si datoriilor in raport de probabilitatea producerii de beneficii economice, se ridica problema tratamentului contabil al activelor si datoriilor care, la timpul prezent, sunt in situatia de a antrena beneficii economice. In IFRS-uri, pentru aceste cazuri, este recomandata solutia prezentarii in notele explicative sau alte tabele economice. Un asemenea tratament porneste de la realitatea potrivit careia, in viitor, se infaptuieste probabilitatea realizarii de beneficii economice.; pana atunci nu sunt recunoscute in bilantul contabil. Este totusi o problema care vizeaza casarea activelor si anularea datoriilor. In Romania, OMFP 3055/2009 recomanda solutia recursului la conturile in afara bilantului contabil.

Cateva exemple in acest sens:

16

- Bunurile rezultate din dezmembrari pe care entitatea le valorifica sau nu ca marfuri- Ambalajele care include ambalajele refolosibile- Bunurile aflate in custodie sau pentru prelucrare la terti- Stocurile cumparate pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente dar care sunt in curs de

aprovizionare.

Pentru cazurile enumerate, OMFP 3055/2009 precizeaza: “In cazul in care exista decalaje in timp intre receptia stocurilor si transferul dreptului de proprietate, se procedeaza astfel:

a) Se receprioneaza toate bunurile materiale intrate in societate si se inregistreaza la locurile de depozitare (in fise de magazie). Bunurile materiale primite in custodie se receptioneaza si se inregistreaza distinct, ca intrari in gestiune. In contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului.

b) In situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi, in mod cert in proprietatea entitatii, se procedeaza astfel:

- Bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de depozitare cat si la in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare.

- Bunurile sosite si nereceptionate se inregistreaza distinct in contabilitate, ca intrare in gestiune.c) In cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza ca iesiri din entitate,

nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:- Bunurile vandute si nelivrate se inregistreaza distinct in gestiune si in conturi in afara bilantului- Bunurile livrate dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile de depozitare

cat si in contabilitate, pe baza documentelor justificativecare confirma iesirea.

Remarca: Exemplele prezentate evidentiaza o realitate care nu este recunoscute in Cadrul General conceptual, respectiv delimitarea unui criteriu suplimentar, cel al justificarii pe baza de documente si decontarea gestionara a tranzactiilor si evenimentelor. Este un criteriu care se poate adauga la cele 2 deja formulate.

B. Evaluarea fiabila / credibila / exacta, respectiv elementul are un cost sau o valoare estimat (a) in mod fiabil / exact / credibil.

Pentru rezolvarea problemei – vezi suportul de curs distribuit.

17