revista de fiscalitate

RENTROP & STRATONwww.rs.ro

R&S

Din cuprins:

✔ Modific=ri [i complet=ri recente aduse legisla]iei \n domeniul protec]iei sociale

cons. jur. Daniela {tefan

✔ Politica monetar= [i criza financiar=prof. dr. Silviu Cerna

✔ Contencios fiscal.– Jurispruden]a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie –

judec=tor Gabriela-Victoria B\rsan,pre[edinta Sec]iei de contencios administrativ [i fiscal

a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]iemagistrat-asistent Bogdan Georgescu

✔ TVA asupra vânz=rilor de construc]ii noi realizate de c=tre persoanele fizice

dr. Radu Bufan

✔ Jurispruden]a Cur]ii Europene de Justi]ie – Izvor de drept \n legisla]ia româneasc=

cons. jur. Mirela Buliga

Revista Român` de

FISCALITATE

Nr. 12 (22)decembrie 2008

23 lei

©

CD-ul 607 cazuri practice fiscal-contabile v= pune la dis-pozi]ie cazuri practice de maxim interes solu]ionate

\n cadrul serviciului de consultan]= al „Consilierului– Taxe [i Impozite pentru Contabili“:

✓ TVA – 92 studii de caz

✓ Impozit pe profit – 72 studii de caz

✓ Impozit pe salarii – 40 studii de caz

✓ Proceduri fiscale – 59 studii de caz

+Bonus:

Cazuri practice controversate dezb=tute \n cadrul Seminariilor Online de Fiscalitateorganizate de RENTROP & STRATON:

✓ TVA – 105 cazuri practice

✓ Impozit pe profit – 126 cazuri practice

✓ Impozit pe salarii – 63 cazuri practice

✓ Proceduri fiscale – 50 cazuri practice

Important!

Calitatea de abonat la Revista Român= de Fiscalitate v= asigur= o reducere de 20%.

660077 ssppee]]ee ffiissccaall--ccoonnttaabbiillee ssoolluu]]iioonnaattee

vv== eexxpplliicc== aaccuumm cceellee mmaaii iimmppoorrttaannttee

44 ««ccaappiittoollee»» ddiinn CCoodduull ffiissccaall::

Pentru mai multe informa]ii [i comenzi accesa]i

www.codulfiscal.fisc.ro sau apela]i Serviciul Clien]i la tel. 021.209.45.45.

RENTROP & STRATON

Grup de Editur` [i Consultan]` \n AfaceriR&S

www.fisc.roProdus recomandat de

«Consilier – Taxe [i Impozite

pentru Contabili»

Colect,ia EXPERT CD

cazuri practice

fiscal-contabile607

Revista Român` de

FISCALITATE ©

Director Revist`: dr. Radu Bufan – [email protected] General de Redac]ie: prof. Teodor Liviu Georgescu – [email protected]

Redactor: jur. Mirela BuligaResponsabili Rubric`: jur. Aurelian Opre – [email protected], jur. Vladimir Marinescu – [email protected],

conf. univ. dr. Ovidiu Bunget – [email protected], ec. Valeriu Budeanu – [email protected]

Autori: Gabriela-Victoria B\rsan, Mirela Buliga, Daniela {tefanRadu Bufan, Silviu Cerna, Cosmin Flavius Costa[, Bogdan Georgescu, Cristian Nicolae Stoina

RReevviisstt` rreeaalliizzaatt` ccuu sspprriijjiinnuull UUnniivveerrssiitt`]]iiii ddee VVeesstt –– FFaaccuullttaatteeaa ddee DDrreepptt TTiimmii[[ooaarraa

Cuprins:

● MMooddiiffiicc`rrii [[ii ccoommpplleett`rrii rreecceennttee aadduussee lleeggiissllaa]]iieeii \\nn ddoommeenniiuull pprrootteecc]]iieeii ssoocciiaallee ............................................................ 3cons. jur. Daniela {tefan

● PPoolliittiiccaa mmoonneettaarr` [[ii ccrriizzaa ffiinnaanncciiaarr` ((II)) ............................................................................................................................................ 4prof. dr. Silviu Cerna

● TTVVAA aassuupprraa vvåånnzz`rriilloorr ddee ccoonnssttrruucc]]iiii nnooii rreeaalliizzaattee ddee cc`ttrree ppeerrssooaanneellee ffiizziiccee ................................................................. 9prof. dr. Radu Bufan

● VVeenniittuurriillee ddiinn aaccttiivviitt`]]ii iinnddeeppeennddeennttee .................................................................................................................................... 17dr. Cristian Nicolae Stoina

● PPrriinncciippiiuull nneeuuttrraalliitt`]]iiii ffiissccaallee \\nn mmaatteerriiee ddee TTVVAA ................................................................................................................ 23Cosmin Flavius Costa[

● CCoonntteenncciiooss ffiissccaall ........................................................................................................................................................................ 27Gabriela Victoria B\rsanBogdan Georgescu

● JJuurriisspprruuddeenn]]aa CCuurr]]iiii EEuurrooppeennee ddee JJuussttii]]iiee –– IIzzvvoorr ddee ddrreepptt \\nn lleeggiissllaa]]iiaa rroommåånneeaasscc` ................................................... 31cons. jur. Mirela Buliga

© RENTROP & STRATON – Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceast` lucrare nu poate fi reprodus`, arhivat` sau transmis` sub nicio form` [i prin niciun felde mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, \nregistrare audio sau video, f`r` permisiunea \n scris din partea editorului. Autorii sau editorii nu sunt responsabilipentru nicio pierdere ocazionat` vreunei persoane fizice sau juridice care ac]ioneaz` sau se ab]ine de la ac]iuni ca urmare a citirii materialelor publicate \n aceast` lucrare.

Publica]ie lunar` editat` de: RENTROP & STRATON – www.rs.ro

ISSN: 1842-8029PPrree]]:: aabboonnaammeenntt ppee aannuull 22000088 ((1122 nnuummeerree)) 330000,,8844 lleeii..

PPeennttrruu ddeettaalliiii [[ii ccoommeennzzii ssuunnaa]]ii llaa tteell..:: 002211..220099..4455..4455;; ffaaxx:: 002211..220055..5577..3300;; ee--mmaaiill:: ccoommeennzzii@@rrss..rroo.. SSeerrvviicciiuull CClliieenn]]ii vvaa pprreelluuaa ccuu ppll`cceerree ssoolliicciitt`rriillee ddvvss..!!

Manager Centru de Profit: Irina Profir. Coordonator Editorial: Florin TurzaTehnoredactare: Simona Mor`rescu. Corectur`: Elvira Panaitescu

Pre[edinte-Director General: George Straton Director General Adj.: Florin Cåmpeanu Director Economic: Mariana Ne]oiu Director Crea]ie-Produc]ie: Cristina Straton

RENTROP & STRATONGrup de Editur` [i Consultan]` \n Afaceri

EEddiittuurr` rreeccuunnoossccuutt` CCNNCCSSIISS ccoonnffoorrmm ddeecciizziieeii nnrr.. 228844//1111..0099..22000077

Bdul Na]iunile Unite nr. 4, Gemenii Center, sector 5, Bucure[tiTel./Fax: 021.317.25.87

R&S

ed

ito

ria

lCota unic` [i criza f inanciar`„Cota unic` poate cre[te dac` e nevoie de bani“, ziceMihai T`n`sescu, fost ministru al finan]elor [i actualreprezentant al Romåniei la FMI. Dup` T`n`sescu, majorarea nivelului cotei unice de 16%, cel pu]in pe operioad` determinat` (adic` exact atåt` cåt este nevoie),constituie una dintre op]iunile demne de luat \n calculpentru anul viitor. |n acest mod, bugetul [i-ar puteaacoperi \n 2009 necesarul de resurse suplimentare, f`cåndastfel fa]` inevitabilei sc`deri de activitate din economie.Cea de-a doua variant` propus` de ex-ministrul de finan]ese refer` la modificarea „conceptual`“ a taxei unice, \n sensul revenirii la un sistem progresiv.

O cot` unic` m`rit` propune, indirect, [i vicepre[edinteleBRD, Claudiu Cercel. |n opinia acestuia, Romånia aremulte mi[c`ri disponibile pe tabla de [ah pentru a face fa]`crizei financiare interna]ionale. Una dintre ele se refer` lacota unic`, de 16%, al c`rei nivel ar putea fi majorat f`r`prea mari probleme pentru asigurarea resurselor necesare labuget. Un impozit de 18% nu ar fi prea mare, iar bugetular putea cå[tiga astfel importante surse suplimentare.

Majoritatea anali[tilor, printre care [i Everard vanSteenderen, partener pe taxe al Deloitte, v`d \ns` altfellucrurile. }inånd cont mai ales de situa]ia economiei mondiale, puternic afectat` de actuala criz` financiar`,ace[tia propun, din contr`, men]inerea actualei cote unicede impozitare [i chiar diminuarea acesteia, astfel \ncåtRomånia s` r`mån` o ]ar` cu adev`rat atractiv` \ntr-oregiune care [i-a diminuat semnificativ nivelul de taxare.O eventual` cre[tere a cotei unice ar speria investitorii, \ncondi]iile \n care, dimpotriv`, noi ar trebui s`-i \ncuraj`m[i pe al]ii s` vin`. |n contextul actual de criz`, exist` risculca, odat` luat` o astfel de decizie, banii s` \nceap` s` plecemasiv din Romånia.

N-a[ vrea s` fiu \n pielea viitorului ministru de finan]e. Se anun]` vremuri tot mai tulburi \n economia mondial`.Cu tot cu revirimentul par]ial al burselor dup` anun]ulvictoriei lui Barack Obama… De acum \nainte, timpul secontract` la maximum. Orice decizie, fie bun`, fie rea, \[iva da måna cu efectele ei \n momentul imediat urm`tor…

dr. Radu Bufandirector

„Revista Romån` de Fiscalitate“

3

Legisla]ia \n domeniul protec]iei sociale a suferit modific`ri prinOrdonan]a de urgen]` a Guvernului nr. 91 din 26 septembrie 2007 1.

Modific`rile aduse Ordonan]ei de urgen]` nr. 91/2007 prinLegea nr. 200/20082 vizeaz` \n principal excluderea din baza de cal-cul a contribu]iilor de asigur`ri sociale a veniturilor primite din con-ven]ii civile sau contracte de colaborare.

Astfel, potrivit amendamentelor aduse articolului 26 din Ordonan]a de ur-gen]` a Guvernului nr. 91/2007, contribu]ia de asigur`ri sociale nu se datoreaz`asupra sumelor reprezentånd:

a) presta]ii suportate din bugetul asigur`rilor sociale de stat, inclusiv cele acor-date pentru accidente de munc` [i boli profesionale;

b) diurne de deplasare [i de delegare, indemniza]ii de delegare, deta[are [i trans-fer, drepturi de autor, precum [i venituri primite \n baza unor conven]ii ci-vile sau contracte de colaborare;

c) participarea salaria]ilor la profit.

Legea nr. 200/2008 prevede c` sumele asupra c`rora nu se datoreaz` con-tribu]ia de asigur`ri sociale, prev`zute la alin. (1) lit. b) [i c), nu se iau \n consi-derare la stabilirea presta]iilor din sistemul public de pensii.

Totodat`, Legea nr. 200/2008 de aprobare a Ordonan]ei de urgen]` a Guver-nului nr. 91/2007 prevede c` asupra veniturilor primite \n baza unor conven]iicivile sau contracte de colaborare nu se va calcula contribu]ia de asigur`ri pen-tru accidente de munc` [i boli profesionale. De asemenea, aceste sume nu vorfi luate \n considerare la stabilirea presta]iilor din sistemul de asigurare pentruaccidente de munc` [i boli profesionale.

Aceast` precizare expres` asupra neincluderii veniturilor din conven]ii civile[i contracte de colaborare \n baza de calcul a celor 2 contribu]ii a fost necesar` da-torit` ambiguit`]ii reglement`rii anterioare, care nu era clar` asupra acestui su-biect; astfel, nu se putea \ntelege din formularea art. 5 din Legea nr. 19/2000 c`aceste venituri sunt cuprinse \n baza de calcul, iar din formularea art. 26 din legenu rezult` c` ele sunt excluse.

RENTROP & STRATONR&S

Revista Romån` de Fiscalitate

Modific=ri [i complet=ri recenteaduse legisla]iei \n domeniul protec]iei sociale

no

ut

+}

Icons. jur. Daniela {tefan

NOTE:

1 O.U.G. nr. 91 din 26 septembrie 2007 pentru modificarea [i completarea unor acte norma-tive din domeniul protec]iei sociale, publicat` \n Monitorul Oficial al Romåniei nr. 671 din 01 oc-tombrie 2007;

2 Legea nr. 200 din 21 octombrie 2008 privind aprobarea Ordonan]ei de urgen]` a Guvernuluinr. 91/2007 pentru modificarea [i completarea unor acte normative din domeniul protec]iei sociale,publicat` \n Monitorul Oficial cu num`rul 725 din data de 27 octombrie 2008.

4

Decembrie 2008

1. Introducere

Ideea care a triumfat \n prezent \n teoria [i practica economi-c` este c` stabilitatea pre]urilor are numeroase efecte pozitive asu-pra activit`]ii economice [i c` principalul obiectiv al politicii mo-netare trebuie s` fie realizarea acestei stabilit`]i. Aceast` recoman-dare de politic`-economic` are un caracter general, fiind valabil`deopotriv` \n cazul economiilor industrializate [i al economiiloremergente. |n cazul celor din urm`, asigurarea stabilit`]iipre]urilor constituie \ns` o sarcin` mult mai dificil`. |ntr-adev`r,\n economiile industrializate, pia]a financiar` este dezvoltat`, iargama instrumentelor financiare utilizate este diversificat`. Aceste\mprejur`ri fac ca economiile dezvoltate s` fie dotate cu un fel de„amortizor“ (pia]a financiar`), care preia [i atenueaz` [ocurile;acestea nu se repercuteaz` \n \ntregime asupra cererii de m`rfuri[i servicii, ceea ce u[ureaz` sarcina b`ncii centrale de a asigurastabilitatea pre]urilor. |n economiile emergente, \n care nu exist`pia]` financiar` sau aceasta este slab dezvoltat`, [ocurile produsede varia]iile ample ale pre]urilor alimentelor [i energiei, alepre]urilor administrate, de cre[terea puternic` a salariilor, modi-ficarea fluxurilor de capital etc., limiteaz` eficacitatea politiciimonetare. Ca urmare, pentru a putea asigura \ntr-o manier`sustenabil` o infla]ie redus`, politica monetar` singur` nu estesuficient`, ci este necesar` \ncadrarea sa \ntr-un mix coerent depolitici economice, care s` o sus]in` [i s` \i poten]eze efectele. |neconomiile emergente, stabilitatea pre]urilor, care, \n general, esteexpresia unor echilibre macroeconomice a c`ror realizare estefacilitat` de buna func]ionare a mecanismelor pie]ei, depinde,deci, \n mai mare m`sur` de calitatea politicilor duse deautorit`]i.

Politica monetar= [i criza financiar= (I)

po

lit

ica

m

on

et

ar

+

prof. dr. Silviu CernaFacultatea de {tiin]e

Economice Universitatea de Vest din Timi[oara membru \n Consiliul deAdministra]ie al BNR 1

According to the currently dominant conception in economic theoryand practice, the main objective of the monetary policy must be pricestability. But the possibility to implement this recommendation of eco-nomic policy depends on the development and the stability of the finan-cial system.

Transition economies of Central and Eastern Europe have latelybeen faced with massive capital flows, which created a dilemma for themonetary authorities (The Tosvovsky Dilemma). This paper proves thatthe market can spontaneously solve this dilemma through its specificmechanisms. Still, it is also necessary that authorities have in view cer-tain strategic imperatives in the elaboration and implementation of theeconomic policy mix.

Brief

5RENTROP & STRATONR&S


Economiile \n tranzi]ie din Europa Central` [i de Ests-au confruntat \n ultima perioad` cu intr`ri masive de capi-tal sub form` de investi]ii strìne directe – autonome [i aso-ciate procesului de privatizare –, precum [i sub form` de in-vesti]ii de portofoliu, stimulate de diferen]ialul semnificativde dobånd` fa]` de economiile avansate. Intr`rile masive decapital au creat o dilem` pentru autorit`]ile monetare. Pe deo parte, aceste influxuri stimuleaz` dezvoltarea economiei,sprijinind astfel convergen]a real`; ele contribuie, de aseme-nea, la reducerea presiunilor infla]ioniste pe termen scurtprin efectele pe care le au asupra aprecierii monedei na]io-nale [i prin orientarea consumului c`tre bunurile comer-cializabile (tradable goods). Pe de alt` parte, din cauza ace-luia[i efect de apreciere a monedei, intr`rile de capital poteroda competitivitatea extern` a economiei, amplificåndastfel dezechilibrele externe, ceea ce conduce, \ntr-o faz` ul-terioar`, la deprecierea monedei [i, \n cele din urm`, la o in-fla]ie mai mare. |n plus, dezechilibrele externe de mari pro-por]ii sporesc vulnerabilitatea economiei la modificareapercep]iei investitorilor sau la [ocurile produse de volatili-tatea ridicat` a pre]urilor de pe pie]ele externe.

Dilema este cunoscut` \n literatur` sub denumirea de„dilema Tosvovsky, dup` numele guvernatorului b`ncii cen-trale a Republicii Cehe, care, la mijlocul anilor ‘90, a sesizatexisten]a acestei contradic]ii. |n lucrarea de fa]`, ne pro-punem s` demonstr`m c` pia]a poate rezolva \n mod spon-tan aceast` dilem` prin mecanismele sale specifice. |nsàutorit`]ile trebuie, de asemenea, s` aib` \n vedere uneleimperative strategice \n conceperea [i aplicarea mix-ului lorde politici economice.

2. Particularit`]i ale politicii monetare \n economiile emergente

Economiile foste comuniste prezint` o serie de particu-larit`]i care determin` cre[terea complexit`]ii deciziilor depolitic` monetar` destinate realiz`rii obiectivului de stabili-tate a pre]urilor2. Dintre aceste particularit`]i, amintim ur-m`toarele:● predominan]a [ocurilor de natur` s` afecteze oferta;● amplificarea fenomenului de substituire monetar`;● fragilitatea institu]iilor fiscale;● slaba dezvoltare a pie]elor financiare;● vulnerabilitate fa]` de \ntreruperea brusc` a intr`rilor de

capital [i de migra]ia for]ei de munc`.Un alt factor care determin` cre[terea complexit`]ii con-

di]iilor \n care se elaboreaz` [i se aplic` politica monetarèste necesitatea \ndeplinirii criteriilor de aderare la zonaeuro. |ntr-adev`r, criteriile de la Maastricht constituie o con-strångere suplimentar` pentru politica monetar` a noilorstate membre UE, deoarece este imperios necesar ca \n-deplinirea criteriilor respective s` se realizeze f`r` a se pune\n pericol convergen]a real`. Or, dup` cum arat` S. Fischer3,\ndeplinirea criteriilor de la Maastricht [i participarea la

ERM II creeaz` stimulente pentru atacurile speculative, ceeace face ca cerin]a respectiv` s` reprezinte o veritabil` provo-care.

|n politica monetar` dus` de b`ncile centrale moderne,se \ntålnesc patru tipuri de strategii de politic` monetar`:

a) ]intirea cursului de schimb;b) ]intirea agregatelor monetare;c) controlul ratei dobånzii;d) ]intirea direct` a infla]iei.Se constat` c`, dintre aceste strategii, noile state mem-

bre UE din Europa Central` [i de Est aplic` doar dou`: ]in-tirea infla]iei [i ]intirea cursului de schimb. La fel ca majo-ritatea ]`rilor dezvoltate, statele respective au renun]at,a[adar, la ]intirea agregatelor monetare.

Principalul factor care a determinat aceast` revizuire astrategiilor de politic` monetar` a fost flexibilizarea leg`tu-rii dintre agregatele monetare [i infla]ie; acest fenomen estelegat \n special de remonetizarea accelerat` a economiiloremergente, care s-a produs dup` ce infla]ia a coboråt laniveluri moderate, sectorul bancar a fost privatizat, iar flu-xurile de capital liberalizate. |n aceste condi]ii, controlulagregatelor monetare a fost \nlocuit printr-o politic` bazat`pe un obiectiv privind rata infla]iei. Denumirea consacratà acestei din urm` orient`ri este „]intirea infla]iei“ (inflationtargeting4).

Dup` \ntrarea \n UE, b`ncile centrale din ]`rile din Eu-ropa Central` [i de Est au devenit membre ale SistemuluiEuropean de B`nci Centrale (SEBC), format din Banca Cen-tral` European` (BCE) [i B`ncile Centrale Na]ionale (BCN).|n conceperea politicii sale monetare, BCE are \n vedere \nmod explicit ritmul masei monetare prin aplicarea uneistrategii heterodoxe cu doi piloni:1) evaluarea factorilor care determin` evolu]ia pre]urilor pe

termen scurt [i mediu, cu o aten]ie deosebit` acordat`factorilor care ]in de economia real` [i condi]iilor finan-ciare din economie (analiz` economic`); [i

2) valorificarea leg`turii care exist` pe termen lung \ntrecantitatea de moned` [i pre]uri (analiz` monetar`). |n-seamn` c` adoptarea ]intirii infla]iei nu constituie o op-]iune de natur` s` \mpiedice bancile centrale din noile]`ri membre UE s` acorde aten]ie agregatelor monetare,\n m`sura \n care acestea con]in informa]ii utile procesu-lui de prognozare a infla]iei.

|n practic`, b`ncile centrale utilizeaz` instrumentele depolitic` monetar` disponibile astfel \ncåt s` stabilizezeinfla]ia \n jurul ]intei centrale, f`r` a genera fluctua]ii exce-sive la nivelul activit`]ii economice. Aceast` abordare nuan-]at`, caracterizat` prin faptul c` se acord` importan]` sta-biliz`rii abaterii PIB \n jurul nivelului sù poten]ial, este \n-so]it`, de regul`, de preocuparea de a se evita varia]iilebru[te ale ratelor dobånzilor [i ale cursului de schimb, care

6

Decembrie 2008

pot pune \n pericol stabilitatea pie]elor financiare [i echili-brele externe.

Rezult` c`, de fapt, b`ncile centrale din regiune au \nvedere [i alte obiective decåt stabilitatea pre]urilor, ceea cearat` c` ele adopt` cu regularitate decizii extrem de com-plexe.

|n ceea ce prive[te regimul de curs de schimb, se consta-t` c` ]`rile din Europa Central` [i de Est care practic` strate-gia de ]intire a infla]iei au optat pentru aranjamente de cursde schimb relativ flexibile: de la regimuri de curs de schimbcu flotare liber` (Independent Floating) – \n Polonia [i regi-muri cu flotare controlat` (Managed Floating) – \n Republi-ca Ceh` [i Romånia pån` la o band` de fluctua]ie a cursuluide schimb de tip ERM II – \n Ungaria.

Economiile emergente de dimensiuni mai reduse tinds` prefere strategiile ]intire a cursurilor de curs de schimb,respectiv regimuri de tip hard peg – \n Letonia sau „consi-liu monetar“ (Currency Board) – \n Bulgaria, Estonia [i Li-tuania. |n cazul regimurilor de tip „consiliu monetar“, nuexist`, de fapt, o politic` monetar` independent`, de natur`s` permit` compensarea diverselor oscila]ii intervenite \nnivelul produc]iei.

3. Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` \n conceperea politicii monetare

Dezbaterile cu privire la obiectivele politicii monetaresunt dominate de dou` abord`ri diferite. Prima este abor-darea \nsu[it` oficial de majoritatea b`ncilor centrale impor-tante din lume, ale c`ror statute prev`d – \ntr-un mod saualtul – c` principalul obiectiv al politicii monetare este asi-gurarea stabilit`]ii pre]urilor. A doua abordare apar]ineunor autori din mediile academice, care se pronun]` \n fa-voarea definirii obiectivului final al politicii monetare \n ter-meni atåt de limitare a infla]iei, cåt [i de reducere a ecartu-lui dintre PIB actual real [i PIB poten]ial5.

Exist` \ns` [i unii autori care consider` c` obiectivul po-liticii monetare trebuie s` fie [i la ora actual` realizarea unuianumit nivel al PIB nominal. Printre reprezentan]ii acesteidin urm` abord`ri, se num`r` [i unii prestigio[i economi[ticontemporani, cum ar fi: J. Meade6, C. von Weizsäcker7, J.Tobin8, R. Hall9, J. Taylor10, B. McCallum11, R. Hall [i N.Mankiw12 etc.

Principalii factori care au determinat revizuirea prio-rit`]ilor b`ncilor centrale, \n sensul asum`rii explicite aobiectivului al stabilit`]ii pre]urilor, sunt urm`torii:

a) globalizarea pie]elor;b) dezvoltarea intermedierii financiare nebancare;c) inovarea financiar`;d) triumful ideilor monetariste (\n principal al tezei c`

infla]ia este, \n esen]`, un fenomen monetar) etc.Ca urmare a ac]iunii acestor factori, „politica monetar`

activ`“ a fost \nlocuit` prin a[a-numita „nou` politic` mo-netar`“, adic` printr-o politic` simplificat` [i bazat` pe unobiectiv cantitativ privind cre[terea masei monetare, M2,

sau, mai nou, pe un obiectiv privind rata infla]iei (inflationtargeting)13.

Indiferent de modul de formulare a obiectivelor politi-cii monetare, economi[tii contemporani sunt \n general deacord c` eficacitatea acesteia depinde de dezvoltarea [i sta-bilitatea sistemului financiar, \n special \n cazul \n care ratainfla]iei a fost adus` deja la nivele reduse. C`ci pie]ele finan-ciare pu]in adånci \mpiedic` func]ionarea eficient` a canale-lor de transmisie constituite de rata dobånzii [i de credit, de-terminånd o dependen]` excesiv` a procesului de gestio-nare a cererii agregate de canalul cursului de schimb [i,deci, limitånd capacitatea b`ncii centrale de ajustare fin`(fine tuning)14.

Interac]iunea dintre stabilitatea pre]urilor [i stabilitateafinanciar` s-a intensificat chiar \n ultima perioad`, ca ur-mare a profundelor transform`ri pe care le-au suferit siste-mele financiare sub ac]iunea puternicei mi[c`ri de inovaretehnologic`, liberalizare [i globalizare care a avut loc \n ul-timele decenii. |ntr-adev`r, la acest \nceput de mileniu III,capitalurile circul` instantaneu [i \n forme tot mai sofisticatepe pie]e din ce \n ce mai integrate la nivel mondial. Pe ter-men lung, aceast` evolu]ie favorizeaz` alocarea cu eficien]`sporit` a resurselor mondiale de capital, permi]ånd adapta-rea rapid` a modalit`]ilor de finan]are la nevoile economieireale, datorit`, \n principal, capacit`]ii de inovare a indus-triei financiare; \ns`, \n fa]a acestei reactivit`]i [i eficacit`]isporite, sfera financiar` nu este scutit` de tensiuni [i mi[c`ridestabilizatoare, generatoare de riscuri atåt pentru actoriipropriu-zi[i ai sistemului financiar, cåt [i pentru economie\n ansamblul s`u15.

Conceptul de „stabilitate financiar`“ este unul complex,iar, ca urmare, nu exist` o defini]ie universal acceptat` aacestuia. De regul`, literatura economic` relev` notele saleprin referire la no]iunea opus`: „instabilitate financiar`“.Astfel, unii autori, ca de exemplu, J. Chant16, consider` c`„instabilitatea financiar` se refer` la condi]iile de pe pie]elefinanciare, care afecteaz` sau amenin]` s` afecteze perfor-man]ele economice prin impactul pe care \l au asupra sis-temului financiar“. De asemenea, A. Crockett17 define[te„stabilitatea financiar`“ ca „absen]` a instabilit`]ii“, maiprecis ca fiind „situa]ia \n care performan]a economic` nueste afectat` \n mod poten]ial de fluctua]ia pre]uriloractivelor sau de incapacitatea institu]iilor financiare de a-[i\ndeplini obliga]iile“. |n aceea[i manier` per a contrario, F.Mishkin18 consider` c` „instabilitatea financiar` apareatunci cånd [ocurile din sistemul financiar interfereaz` cufluxul informa]ional \n a[a mod \ncåt sistemul financiar numai este capabil s`-[i \ndeplineasc` func]iile [i s` canalizezeresursele spre destina]iile cele mai productive“.

|n ceea ce ne prive[te, propunem urm`toarea defini]ie ano]iunii de „stabilitate financiar`“, care, enun]ånd \n modclar „genul proxim“ [i „diferen]a specific`“, satisface maibine cerin]ele logicii formale: stabilitatea financiar` este aceatr`s`tur` a sistemului financiar, care const` \n capacitateaacestuia de a absorbi dezechilibrele financiare care apar \n



Principalele ra]iuni pentru care o banc` central` moder-n` trebuie s` joace un rol esen]ial \n asigurarea stabilit`]iifinanciare pot fi sintetizate astfel:● banca central` este singurul emitent al monedei „prima-

re“, care constituie mijlocul legal (final) de plat`;● banca central` este institu]ia care r`spunde de buna

func]ionare a sistemului na]ional de pl`]i; or, sistemul depl`]i constituie principalul vector de transmitere [i am-plificare a riscului sistemic;

● sistemul bancar este principala component` institu]ionalà mecanismului prin care efectele exercitate de politicamonetar` se transmit asupra economiei reale; \n cazul \ncare sistemul bancar nu func]ioneaz` sau nu func]ioneaz`corespunz`tor, banca central` are dificult`]i \n reglareavolumului lichidit`]iilor din economie \n func]ie de obiec-tivele politicii sale monetare;

● stabilitatea monetar` [i stabilitatea financiar` sunt strånslegate: una din cauzele frecvente ale crizelor financiareeste cre[terea excesiv` a ofertei de moned`23.

Implica]ia este c` exercitarea de c`tre banca central` afunc]iei de supraveghere pruden]ial` este esen]ial` nu

numai pentru asigurarea stabilit`]ii financiare, ci [i pentruasigurarea stabilit`]ii monetare.

|n literatur`, a fost formulat` recent [i ceea ce se nu-me[te „ipoteza new environment“, dup` care, odat` cu sta-bilizarea infla]iei la niveluri reduse, se creeaz` un noumediu economic, \n care stabilitatea financiar` nu mai estecu nimic garantat`24. Relevante \n acest sens sunt cazurileunor ]`ri asiatice din anii 1997-1998: \n perioadele premer-g`toare declan[`rii unei crize financiare, economiile respec-tive au cunoscut dezechilibre semnificative, \n pofida exis-ten]ei unui grad relativ \nalt de stabilitate a pre]urilor.Aceea[i semnifica]ie are degringolada \n care au intrat re-cent pie]ele financiare din \ntreaga lume, ca urmare a crizeicreditelor ipotecare subprime din SUA, care a for]at b`ncilecentrale s` injecteze un volum de lichidit`]i considerabil \nscopul men]inerii \n func]iune a sistemelor financiare [ievit`rii unei eventuale crize de lichiditate.

|n acest context, se pune problema m`surii \n carebanca central` are realmente capacitatea de a asigura con-comitent stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` [i amodalit`]ii \n care cele dou` feluri de stabilitate pot fi recon-

mod endogen sau din cauza unor evenimente exogene,semnificative [i neanticipate, facilitånd, astfel, atingereaperforman]elor economice.

Implica]ia acestei defini]ii este c` \n cazul \n care siste-mul financiar nu \ndepline[te cerin]ele men]ionate, exist`posibilitatea apari]iei unor vulnerabilit`]i (fragilit`]i) de na-tur` s` genereze „instabilitate financiar`“.

Vulnerabilit`]ile care ar putea s` apar` [i care ar puteapericlita „stabilitatea financiar`“ ]in de cele trei componentede baz` ale sistemului financiar: pia]a, institu]iile [i infra-structura (componente endogene), respectiv, de mediul eco-nomic (surs` exogen` de vulnerabilit`]i) \n care func]ionea-z` sistemul financiar19. |n m`sura \n care vulnerabilit`]ileexistente nu sunt eliminate prin mecanisme sau m`suri co-rectoare adecvate, riscurile cu care se confrunt` sistemulfinanciar se r`spåndesc, amplificåndu-se [i punånd \n peri-col \ntregul sistem social-economic. Cu alte cuvinte, din ris-curi pur [i simplu, ele devin „riscuri sistemice“.

Un argument puternic \n sprijinul punctului de vederec` \ntre stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` exist`complementaritate este de ordin istoric: numeroase fapte

mai vechi sau mai noi arat` c`, crizele bancare au fost pro-vocate adesea de situa]ia macroeconomic` nefavorabil`,conjugat` cu politicile macroeconomice gre[ite duse de au-torit`]i20. Or, o politic` monetar` care are ca obiectiv stabili-tatea pre]urilor, diminueaz` acest pericol.

Un alt argument ]ine de faptul c` b`ncile centrale dis-pun realmente de o serie de instrumente care le permit sàc]ioneze pentru \ndeplinirea obiectivului stabilit`]ii pre]u-rilor [i pentru asigurarea stabilit`]ii sectorului financiar.De[i este adev`rat c` stabilitatea financiar` nu constituie, deregul`, un obiectiv explicit pentru b`ncile centrale moderne,instabilitatea financiar` sistemic` poate anula performan]e-le acestora \n atingerea obiectivului lor final major: stabili-tatea pre]urilor21. C`ci, din cauza nevoii pe care o creeaz` dea injecta lichidit`]i suplimentare \n sistemul bancar, o crizà sectorului bancar poate afecta direct stabilitatea monetar`.De aici, amintita complementaritate \ntre stabilitatea pre]u-rilor [i stabilitatea financiar`, cu toate c` realizarea celei din-tåi nu implic` neap`rat asigurarea celei din urm`.

Rela]ia dintre stabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]u-rilor poate fi reprezentat` schematic astfel22:

Stabilitatea financiar`

Stabilitatea pre]urilor

Fig. nr. 1: Leg`tura dintre stabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]urilor

Eliberarea politicii monetare de obiectivele conflictuale

Echilibrul macroeconomic

8

Decembrie 2008

ciliate \n ipoteza \n care realizarea acestora necesit` adop-tarea unor m`suri contradictorii. C`ci, dup` cum arat` eve-nimentele men]ionate, pot exista situa]ii \n care necesitateade a men]ine stabilitatea financiar` s` fie mai important`decåt obiectivul men]inerii stabilit`]ii pre]urilor; evolu]iilebru[te ale ratelor dobånzilor \n scopul reg`sirii stabilit`]iipre]urilor pe termen scurt se vor dovedi ineficiente pe ter-men mai lung, dac` acestea contribuie la acumularea unordezechilibre \n alte sectoare economice.

Problema este complicat` de faptul c` nu exist` reguliuniversal valabile \ntr-o asemenea situa]ie, ci este necesar s`fie avute \n vedere particularit`]ile fiec`rui caz. Judecånddup` experien]a Romåniei, se poate spune c` stabilitateafinanciar` prezint` o importan]` deosebit` pentru sta-bilitatea pre]urilor [i c`, \n cazul \n care este necesar` o ale-gere \ntre un proces alert de dezinfla]ie [i men]inerea sta-bilit`]ii financiare, cel din urm` obiectiv trebuie s` fie pri-oritar, inclusiv din punctul de vedere al \ndeplinirii obiec-tivului de men]inere a stabilit`]ii pre]urilor pe termen lung.

Rezult` c` ]`rile care au hot`råt s` realizeze reducereainfla]iei trebuie s` dozeze \n mod corespunz`tor ritmul dedezinfla]ie, astfel \ncåt s` evite contradic]ia cu stabilitateafinanciar`. |n Romånia, de exemplu, \n perioda 2000-2007,

rata medie a dezinfla]iei a fost de 5,8 puncte procentuale pean, \n paralel cu men]inerea stabilit`]ii sistemului financiar,ceea ce arat` c` \ntre cele dou` cerin]e contradictorii sepoate g`si un compromis.

Cu toate acestea, este indubitabil c`, pe termen lung,instabilitatea financiar` determin` o reinflamare a infla]iei.De exemplu, \n situa]ia \n care demersul de reducere ainfla]iei depinde \n mod hot`råtor de aprecierea cursului deschimb al monedei na]ionale, care, \n modul acesta, \nregis-treaz` abateri semnificative de la nivelul s`u de echilibru,conducånd la persisten]a unui deficit substan]ial al contuluicurent, are loc erodarea stabilit`]ii pre]urilor pe termenlung.

R`måne, deci, valabil` ideea c`, pe termen lung, \ntrestabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]urilor exist` o leg`-tur` \n dublu sens. Ca urmare, considerånd stabilitatea pre-]urilor pe termen lung drept obiectivul s`u fundamental,banca central` trebuie s` acorde o aten]ie deosebit` stabi-lit`]ii financiare, precum [i evolu]iei de ansamblu a indica-torilor macroeconomici. C`ci, \n caz contrar, progresele \nmaterie de dezinfla]ie, oricåt de spectaculoase ar putea fi laun moment dat, devin complet nesustenabile.

1 Ideile exprimate \n acest articol apar]in exclusiv autorului [i nureprezint` \n niciun mod pozi]ia oficial` a BNR.

2 Dup` cum se demonstreaz` \n literatur`, nici ]`rile occidentale nusunt imune la problemele legate de institu]iile fiscale, financiare [i mo-netare, \ns` gravitatea acestor probleme este cu mult mai mare \n ]`rilecu pie]e emergente (Mishkin F., Can Inflation Targeting Work inEmerging Market Countries, NBER, Working Paper, nr. 10464, 2004).

3 Fischer S., Exchange Rate Regimes: Is the Bipolar View Correct?,Journal of Economic Perspectives, vol. 15, nr. 2, 2001.

4 Expresia „]intirea infla]iei“ este pe cale de a se impune [i \n limbaromån`, \ndeosebi ca urmare a influen]ei intelectuale a publica]iilorBNR. Dup` p`rerea noastr`, aceast` traducere nu este \ns` prea inspi-rat`, deoarece este susceptibil` a da na[tere la jocuri de cuvinte, avånd\n vedere c` sensul consacrat al cuvåntului „]intire“ este unul mai degrab` tehnic (balistic). O exprimare \n concordan]` cu con]inutul orien-t`rii respective ar fi „strategie de politic` monetar` bazat` pe un anumitobiectiv privind infla]ia“, \ns` aceasta are dezavantajul c` este prealung` pentru a fi folosit` ca denumire a unei ac]iuni de interes public.

5 Feldstein M., Stock J., The Use of a Monetary Agreggate to TargetNominal GDP, \n: Mankiw N., (ed.), Monetary Policy, Chicago,London, University of Chicago Press, 1994, p. 7-62.

6 Meade J., The Meaning of International Balance, EconomicJournal, 88, 1978, p. 423-435.

7 von Weizsäcker C., Das Problem der Vollbeschäftigung heute,Zeitschrift für Wirtschafts – and Sozialwissenschaften, 1978, 33-51.

8 Tobin J., Monetary Policy: Rules, Targets and Shocks, Journal ofMoney, Credit and Banking, 15, 4, 1983, p. 506-518.

9 Hall R., Macroeconomic Policy under Structural Change, \n:Federal Reserve Bank of Kansas City (ed.), Industrial Change andPublic Policy, Kansas City, Federal Reserve System, 1983, p. 85-111.

10 Taylor J., What Would Nominal GNP Targeting Do to BusinessCycle?, Carnegie-Rochester Conference Series on Public Policy, 22,1985, p. 61-84.

11 McCallum B., Monetarist Rules in the Light of RecentExperience, American Economic Review, 74, 2, 1984, p. 388-391.

12 Hall R., Mankiw N., Nominal Income Targeting, \n: Mankiw N.,(ed.), Monetary Policy, Chicago, London, University of Chicago Press,1994, 71-93.

13 Pentru o analiz` mai ampl` a con]inutului, avantajelor [i deza-vantajelor diverselor strategii de politic` monetar`, a se vedea: Popa C.,}intele alternative \n orientarea politicii monetare, Caiete de studiiBNR, 9, 2000, p. 19-23.

14 Is`rescu M., Monetary Policy Issues in an Emerging Economy.The case of Romania, Barcelona, 2008, p.14.

15 Cerna S., [.a., Stabilitatea financiar`, Ed. Universit`]ii de Vest,Timi[oara, 2008, p. 7.

16 Chant J., Financial Stability as a Policy Goal, \n: Essays onFinancial Stability, Bank of Canada Technical Report, 95, 2003, p. 3-4.

17 Crockett A., The Theory and and Practice of Financial Stability,GEI Newsletter, 6, 1997, p. 7.

18 Mishkin F., Global Financial Instability: Framework, Events,Issues, Journal of Economic Perspectives, 13, 1999, p. 7.

19 Cerna S., [.a., Stabilitatea financiar`, ed. cit., p. 12.20 Kindleberger C., Laffargue J., (eds.), Financial Crises: Theory,

History and Policy, Cambridge, Cambridge University Press, 1982;Schwartz A., Real and Pseodo-Financial Crises, \n: Capie F., Woods G.,(eds.), Financial Crises and World Banking System, New York, 1986;Goodhart C., Sunirand P., Tsomocos D., A Model to Analyse FinancialFragility: Apllications, Journal of Financial Stability, 1, 1, 2004.

21 Feldman A., Watson M., Into the EU. Policy Frameworks inCentral Europe, IMF, 2002

22 Cf. Is`rescu M., Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar`,Dizerta]ie cu ocazia decern`rii titlului de „Doctor honoris causa“ alUniversit`]ii din Pite[ti, 8 decembrie 2006, p. 10.

23 Schwartz A., Real and Pseodo-Financial Crises, ed.cit.; GoodhartC., Sunirand P., Tsomocos D., A Model to Analyse Financial Fragility:Apllications, ed.cit.

24 Is`rescu M., Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar`,ed.cit., p. 10.

NOTE:

9

1. Introducere

Un subiect mult discutat \n ultimii ani [i mai ales din 2008 serefer` la necesitatea impozit`rii cu TVA a opera]iunilor de vån-zare de imobile (de regul`, blocuri) construite de c`tre persoanefizice f`r` a se [ti cu certitudine dac` acele persoane au f`cut dinaceast` activitate una obi[nuit`, exercitat` cu oarecare repetitivi-tate.

Orientarea autorit`]ii noastre fiscale este de a \ncerca impozitarea cuTVA a acestor opera]iuni utilizånd actualele texte ale Codului fiscal prin-tr-o nou` interpretare. Aceast` nou` interpretare are ca baz` textul art. 127alin. (2) din Codul fiscal, a[a cum se arat` \n r`spunsul adresat CamereiNotarilor Publici de c`tre M.E.F.P., [i din care cit`m urm`toarele:

„|n \n]elesul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, este considerat` persoan`impozabil` orice persoan` care desf`[oar`, de o manier` independent` [iindiferent de loc, activita]i economice. Potrivit alin. (2) al art. 127 susmen-]ionat, este considerat` activitate economic` [i exploatarea bunurilor corpo-rale sau necorporale \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continui-tate“.

Referitor la no]iunile de persoan` impozabil` [i activitate economic`, lapunctul 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI dinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cumodific`rile [i complet`rile ulterioare, se precizeaz` c` ob]inerea de veni-turi de c`tre persoanele fizice din vånzarea locuin]elor proprietate per-sonal` sau a altor bunuri care sunt folosite de c`tre acestea pentru scopuripersonale nu va fi considerat` activitate economic`, cu excep]ia situa]iilor\n care se constat` c` activitatea respectiv` este desf`[urat` \n scopul



TVA asupra vânz=rilor de construc]ii noi realizate de c=trepersoanele fizice

co

nt

ro

ve

rs

e

dr. Radu Bufan

The issue of VAT in case of real estate transactions conducted bynatural persons has provoked debate and controversy since the verymoment of its regulation. The question it raises concerns the factwhether, in such cases, the legislator strictly took into consideration theeconomic aspect of the real estate transactions, by ignoring the civil pro-visions (real estate sales are essentially civil operations), or the commer-cial ones, concerning the probable natural persons’ capacity of trader.

So far, two possible approaches have been proposed, a formal one,of the business environment, which „benefits“ from the legislator’s dis-regard for the commercial aspects related to the natural persons’ capaci-ty of trader, and, on the opposite side, a subjective one, of the tax admi-nistration, which only takes into consideration the economic aspect, andignores who makes the payment, and especially, the capacity in whichshe makes it.

Brief

continuare \n pag. 10 ➛

10

ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate \n sensulart. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Coroborånd prevederile legale invocate mai sus sere]ine c` scutirea de taxa pe valoarea adaugat`, prev`zut`la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este aplicabil`numai persoanelor impozabile care, ac]ionånd ca atare,realizeaz` opera]iuni impozabile de natura livr`rilor debunuri/prest`rilor de servicii ca rezultat al unei activit`]ieconomice desf`[urate \n scopul ob]inerii de venituri cucaracter de continuitate.

|n acest context, avånd \n vedere c` au fost semnalatenumeroase probleme de interpretare a prevederilorart. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, ca efect al modific`-rilor [i complet`rilor aduse prin Ordonan]a de urgen]` aGuvernului nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie2008, s-a considerat oportun` completarea punctului 37din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI dinCodul fiscal, prin Hot`rårea Guvernului nr. 1.579/2007,publicat` \n Monitorul Oficial al Romåniei nr. 894 din datade 28 decembrie 2007, introducåndu-se un nou alineat carereglementeaz` faptul c` excep]ia prev`zut` la art. 141alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, se aplic` numai \n cazulpersoanelor care devin impozabile \n sensul art. 127 dinCodul fiscal pentru livrarea de construc]ii noi, de p`r]i aleacestora sau de terenuri construibile.

2. Analiza textelor normative \n vigoare

Consider`m c`, pentru clarificarea problemei, o anali-z` a textelor Codului fiscal – incidente \n materie – este ne-cesar`, coroborate [i cu reglement`rile comerciale \n vi-goare. Relevant` este [i jurispruden]a francez` care adopt`aceea[i abordare a dependen]ei regimului de TVA de cali-ficarea dat` persoanei care efectueaz` opera]iunile \n nu-me propriu.

De asemenea, este imperios necesar` [i analiza dispo-zi]iilor Directivei nr. 112/2006/CE ce reglementeaz` \nprezent materia TVA la nivel comunitar.

2.1. Dispozi]iile art. 141 alin. (2) lit. f ) din Codul fiscal

Articolul 141 din Codul fiscal („Scutiri pentruopera]iuni din interiorul ]`rii“) dispune c` sunt scutite dela plata TVA opera]iunile de livrare „a unei construc]ii, aunei p`r]i a acesteia [i a terenului pe care este construit`,precum [i a oric`rui alt teren“ (alin. (2) lit. f)). Totu[i, prinexcep]ie, scutirea nu se aplic` pentru livrarea unei con-struc]ii noi, a unei p`r]i a acesteia sau a unui teren constru-ibil, dac` este efectuat` de o persoan` impozabil` care nu[i-a exercitat… dreptul de deducere...“

Din acest text rezult` urm`toarele concluzii:

● dac` suntem \n prezen]a livr`rii unei construc]ii care nueste construc]ie nou`, conform legii, regula scutiriir`måne aplicabil`, [i nu excep]ia;

● [i dac` suntem \n prezen]a livr`rii unei construc]ii noi,pentru ca scutirea s` nu ac]ioneze, deci s` se perceap`TVA, condi]ia este ca persoana care efectueaz` livrareas` fie persoana impozabil` \n sensul art. 127 din Codulfiscal.

|n consecin]`, analiza art. 127 devine esen]ial`: dac`persoana care efectueaz` livrarea nu poate fi clasificat`ca persoan` impozabil`, opera]iunea de livrare a uneiconstruc]ii noi va fi scutit` de la plata TVA.

2.2. Dispozi]iile de principiu ale art. 126 din Codul fiscal.2.2.1. Pentru a supune o opera]iune TVA, trebuie

\ndeplinite cumulativ condi]iile expuse la art. 126 alin. (1)din Codul fiscal dup` cum urmeaz`:

„ (1) Din punctul de vedere al taxei sunt opera]iuni im-pozabile \n Romånia cele care \ndeplinesc cumulativ ur-m`toarele condi]ii:a) opera]iunile care, \n sensul art. 128-130, constituie sau

sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare deservicii, \n sfera taxei, efectuate cu plat`;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciiloreste considerat a fi \n Romånia, \n conformitate cu pre-vederile art. 132 [i 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat`de o persoan` impozabil`, astfel cum este definit` laart. 127 alin. (1), ac]ionånd ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s` rezultedin una dintre activit`]ile economice prev`zute laart. 127 alin. (2)“.

2.2.2. Din cele 2 condi]ii puse la lit. a) [i la lit. d) aleart. 126 rezult` c` opera]iunea trebuie s` fie (asimilat` cu)o livrare de bunuri (lit. a)), dar care s` rezulte din una din-tre activit`]ile economice prev`zute la art. 127 alin. (2).

Vånzarea de apartamente sau de cl`diri \ndepline[tecondi]ia de la lit. a), fiind o livrare \n sensul dispozi]iilorart. 128 alin. (1) din Codul fiscal, adic` un transfer al drep-tului de proprietate c`tre ter]ul cump`r`tor.

Dar aceast` opera]iune juridic` de transfer al proprie-t`]ii rezult` oare dintr-o activitate economic` identificat`la art. 127 alin. (2) pentru a fi \ndeplinit` [i condi]ia de laart. 126 lit. d)?

2.3. Analiza textului art. 127 alin. (2) din Codul fiscal2.3.1. Textul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal con]ine

urm`toarele dispozi]ii:„(2) |n sensul prezentului titlu, activit`]ile economice

cuprind activit`]ile produc`torilor, comercian]ilor sauprestatorilor de servicii, inclusiv activit`]ile extractive,agricole [i activit`]ile profesiilor libere sau asimilate aces-tora. De asemenea, constituie activitate economic` ex-

Decembrie 2008

11

ploatarea bunurilor corporale sau necorporale \n scopulob]inerii de venituri cu caracter de continuitate.“

Observ`m mai \ntåi c` defini]ia activit`]ilor economicede la art. 127 alin. (2) este o defini]ie specific` materiei TVA[i nu este valabil` pentru \ntregul Cod fiscal; defini]ia ge-neral valabil` a activit`]ii economice pentru toate celelaltematerii ale Codului, cu excep]ia TVA, este cea care se poa-te desprinde din defini]iile de la art. 7 alin. (1) din Codulfiscal.

2.3.2. A) Dac` examin`m activita]ile enumerate laart. 127 alin. (2) Teza I, constat`m c` \ntålnim urm`toareleexpresii:

„Activit`]ile produc`torilor, comercian]ilor sau pres-tatorilor de servicii“:● Aceast` enumerare cuprinde 3 categorii de activit`]i, cla-

sificare ce are la baz` un criteriu mai degrab` – tehnic“deoarece:

– „produc`torii“ sunt agen]i economici ce fabric` (ma-nufactureaz`) anumite bunuri;

– „comercian]ii“ nu au \n vedere \n niciun caz comer-cian]ii defini]i conform Codului comercial, ci acelepersoane care \[i desf`[oar` activitatea \n ramura„comer]“, adic` cump`r` [i revånd (en gros, en de-tail) produse, m`rfuri. La aceast` concluzie conduce[i interpretarea f`cut`, \n original \n limba francez`,de c`tre Curtea de Justi]ie European`, \n spe]ele VanTiem (C – 186/89) [i MKG Kraftfahrzeuge – Fac-toring (C – 305/01) \n care terminologia utilizat` esteurm`toarea: „toate etapele produc]iei, distribu]iei [iprest`rii de servicii“.Aceast` concluzie se impune [i deoarece \ntre co-mercian]ii defini]i de Codul comercial se num`r` [i„produc`torii“ [i „prestatorii de servicii“ la care facereferire legisla]ia TVA.

– prestatorii de servicii sunt cei care, tot din punct devedere tehnic, nu fac nici produc]ie, nici comer], ciactivit`]i de repara]ii, consultan]`, intermediere etc.;trebuie observat c` prestarea de servicii nu are prac-tic decåt o defini]ie pe plan juridic (un contract), [inu pe plan „tehnic“, deoarece \nglobeaz` activit`]ieclectice ca natur`.

Deci cel pu]in \n ce prive[te prestatorii de servicii,ace[tia nu sunt defini]i dup` un criteriu tehnic, ci dup`unul juridic: prest`rile de servicii nu pot fi separate de res-tul activit`]ilor printr-un criteriu tehnic care s` fie comuntuturor prest`rilor de servicii, a[a cum exist` un criteriutehnic pentru produc]ie sau comer].

Din cele de mai sus rezult` c` \ntreaga clasificare esteviciat`, deoarece este imposibil de delimitat activitateaproduc`torilor de cea a prestatorilor de servicii: inten]ia le-giuitorului a fost, probabil, de a separa ramura „produc-]ie“ de ramura „prest`ri servicii“, \ns` produc]ia are la

baz` un criteriu tehnic (transformarea unor materii prime,materiale, \n produse finite), pe cånd prestarea de serviciiare la baz` doar un criteriu juridic.

Deoarece criteriile de clasificare (fundamentum divi-sionis) nu sunt de aceea[i natur`, nici cele 2 tipuri de acti-vit`]i nu pot fi net separate. Spre exemplu, activitatea dereparare a unei cl`diri, care presupune inclusiv \nlocuireaunor componente (zid`rie, acoperi[ etc.) este „produc]ie“sau „prestare de servicii“?

Repara]ia unui autovehicul, care implic` inclusiv fa-bricarea la strung a unor componente noi, este produc]iesau prestare de servicii, ori o combina]ie a celor 2, greu(imposibil) de separat?

Activitatea de asamblare a autoturismelor, motocicle-telor etc., din piese fabricate de ter]i (f`r` a se efectuatransform`ri) \n sec]ia de montaj, este „produc]ie“?

De fapt, acest tip de eroare de legiferare nu este nou; ela stat [i la baza textelor din 1991 ce acordau scutiri de laplata impozitului pe profit, diferen]iat pe ramuri de activi-tate, [i care au produs o jurispruden]` abundent`, cu solu-]ii confuze, greu de digerat [i de explicat ra]ional1.● Enumerarea cuprinde inclusiv activit`]ile extractive [i

agricole (\n categoria de activit`]i ale produc`torilor) [icele ale profesiilor libere (\n categoria prest`rilor de ser-vicii).

● Dac` acestea sunt criteriile de identificare ale acti-vit`]ilor economice, vånzarea de terenuri sau locuin]econstruite de c`tre o persoan` fizic` nu se \ncadreaz` demanier` clar` \n niciuna dintre aceste 3 categorii, destulde limitate ca sfer` de cuprindere.

Trimiterea la „tripticul“ tradi]ional de produc]ie,comer] [i prest`ri servicii se v`de[te a fi insuficient` \ncazul terenurilor sau construc]iilor, care nu sunt expresenumerate \n text, [i nu pot fi considerate ca fiind cuprinse\ntr-una dintre cele 3 categorii, prin analogie, deoarece, a[acum dispune art. 13 Cod de procedur` fiscal`, inter-pretarea normelor fiscale este strict`.

Chiar normele metodologice invocate \n favoarea im-pozit`rii cu TVA dispun clar la pct. 3 alin. (1) c` „ob]inereade venituri de c`tre persoanele fizice din vånzarea locuin-]elor proprietate personal` sau a altor bunuri care sunt fo-losite de c`tre acestea pentru scopuri personale nu va ficonsiderat` activitate economic`, cu excep]ia situa]iilor \ncare se constat` c` activitatea respectiv` este desf`[urat` \nscopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate \nsensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal“.

R`månånd la enumerarea „produc]ie, comer], prest`riservicii“, singura posibilitate de a \ncadra vånzarea de te-renuri [i construc]ii de cl`diri noi \n activit`]ile produc`-torilor o constituie revenirea la clasificarea dinainte de1989 a ramurilor din economia na]ional`, \ntre „produc-



12

tive“ [i „neproductive“, care nu mai este acceptat` \n pre-zent. |n consecin]`, textul legal este insuficient formulatpentru a cuprinde, \n prima tez` a art. 127 alin. (2), [i acti-vitatea de construire a locuin]elor.

La fel, vånzarea de terenuri [i de locuin]e proprietatepersonal` nu poate fi \ncadrat` nici la ramura comer], de-oarece pia]a romåneasc` nu a cunoscut pån` \n prezentaceast` forma de activitate, iar trimiterea la comercian]i nuare \n vedere comercian]ii \n condi]iile Codului comercial,deoarece acolo sunt inclu[i \ntre comercian]i [i produc`-tori [i prestatorii de servicii.

Deci, sensul strict al „comer]ului“ nu permite inclu-derea unor activit`]i care nu au corespondent \n realitate,care nu se desf`[oar` \ntr-un cadru reglementat care s`permit` identificarea vånz`rii de locuin]e \n activitatea decomer].

B) Teza a II-a a art. 127 alin. (2) dispune c`, constituieactivitate economic`:● „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale \n

scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate“.|n mod evident, venituri cu caracter de continuitate se

ob]in din \nchirierea sau leasingul bunurilor imobile [i nudin vånzarea acestora; deci leg`tura dintre vånzarea deterenuri sau de locuin]e [i veniturile cu caracter de conti-nuitate este for]at` [i nu rezist` la o analiz` serioas`.

|ncercarea de a \ncadra activit`]ile de vånzare terenurisau de locuin]e, care constituie opera]iuni „uno ictu“ \ncategoria celor ce asigur` venituri cu caracter de continui-tate, a[a cum se procedeaz` prin dispozi]iile punctului 3alin. (1) din Normele metodologice, constituie un surogat,un paleativ, menit s` ascund` formularea deficitar` a tex-tului legal.

Cum dispozi]iile art. 13 din Codul de procedur` fis-cal` referitoare la interpretarea strict` a normelor fiscalesunt \nc` \n vigoare, aceast` \ncercare de extindere a textu-lui Tezei a II-a a art. 127 alin. (2) de la activit`]ile de \nchi-riere la cele de vånzare reprezint` o adùgire nepermis` latext, adùgire ce nu se sprijin` pe niciun criteriu ra]ionalde interpretare prin analogie: \ntre situa]ia analizat` (vån-zarea de terenuri sau de locuin]e) [i textul legal (ob]inereade venituri cu caracter de continuitate) nu exist` nicio le-g`tur` demonstrabil`.

|n concluzie, consider`m c` nu exist` \n prezent textelegale eficiente care s` permit` impozitarea cu TVA avånz`rilor de imobile de c`tre persoanele fizice,achizi]ionate sau construite pe cont propriu.

2.3.3. Observ`m, de asemenea, c`: lit. c) a art. 126 punecondi]ia de persoan` impozabil`, a[a cum este definit` laart. 127 alin. (1), adic` cea „care desf`[oar`, de o manierìndependent` [i indiferent de loc, activit`]i economice denatura celor prev`zute la alin. (2), oricare ar fi scopul saurezultatul acestei activit`]i“.

Aceasta este a doua trimitere la art. 127 alin. (2), o tri-

mitere indirect`, dup` trimiterea direct` de la art. 126lit. d); deci art. 126 face trimitere de dou` ori la acela[i textdeficitar – ca tehnic` de enumerare, din perspectiva acti-vit`]ilor de dezvoltare imobiliar` – al art. 127 alin. (2).

Deci, 2 din cele 4 condi]ii se lovesc de textul necores-punz`tor (insuficient) al art. 127 alin. (2).

3. Alte argumente suplimentare fa]` de textul deficitar (insuficient) al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal

3.1. Ghidul TVAConsider`m c` spiritul, esen]a TVA ar fi trebuit s`

conduc` la o reglementare care s` \ncrimineze, nu veni-turile cu caracter de continuitate, ci faptele („de comer]“)repetate ale persoanelor fizice, adic` cele care nu au carac-ter ocazional. Aceast` tr`s`tur` a TVA rezult` cu claritatedin urm`toarele explica]ii prezentate \n ghidul de TVA2.

Pct. 43: „|n conformitate cu pct. 4 alin. (1) din Normelemetodologice nu are caracter de continuitate, ob]inerea devenituri de c`tre persoanele fizice din vånzarea locuin]elorproprietate personal` sau a altor bunuri care sunt folositede c`tre acestea pentru scopuri personale. Aceast` preve-dere confirm` c` persoanele fizice nu devin persoane im-pozabile pentru vånzarea de bunuri private. Persoanele fi-zice devin persoane impozabile la data la care efectueaz`regulat vånzari de bunuri achizi]ionate \n vederea revån-z`rii. Pe de alt` parte, potrivit pct. 4 alin. (2) din Normelemetodologice, acordarea de bunuri [i/sau servicii \n modgratuit de organiza]iile f`r` scop patrimonial nu sunt con-siderate activit`]i economice.“

Pct. 53: (1) Art. 127 din Codul fiscal nu include niciunfel de condi]ii, restric]ii sau limit`ri \n defini]ia persoaneiimpozabile, cu excep]ia angaja]ilor [i a institu]iilor publicece ac]ioneaz` ca atare. Astfel, nu are nicio importan]` dacò persoan` desf`[oar` o activitate economic` ca fiindactivitatea sa unic`, de baz` sau dac` acea activitate eco-nomic` este doar o activitate auxiliar` pentru persoanarespectiv`. Orice activitate economic` poate fi desf`[urat`ca activitate auxiliar`, aceasta fiind desf`[urat` pe långàlt` activitate economic`, considerat` principal`.

(2) Orice activitate economic` poate fi desf`[urat` [i cao activitate suplimentar`, \n plus fa]` de activitatea non-economic` (de exemplu, un angajat ce ]ine registrele pro-prietarului unui magazin seara sau la sfår[it de s`p-t`mån`). Astfel, nu are nicio importan]` dac` activitateasuplimentar` are vreo leg`tur` cu activitatea principal`desf`[urat`.

Pct. 54: (3) De exemplu, sunt persoane impozabile:a) un [ofer angajat care efectueaz` \n mod regulat [i

independent repara]ii de autovehicule la sfår[it de s`p-t`mån` [i seara;

Decembrie 2008

13

b) un student care efectueaz` \n mod regulat [i inde-pendent traduceri pentru diver[i clien]i.

|n concluzie, „preambulul“ art. 127 alin. (1), [Este con-siderat` persoan` impozabil` orice persoan` caredesf`[oar`, de o manier` independent` [i indiferent de loc,activit`]i economice de natura celor prev`zute la alin. (2),oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activit`]i] nu estesuficient pentru a putea impozita o activitate a c`rei prin-cipal` tr`s`tur` este repetabilitatea, [i nu caracterul conti-nuu al veniturilor rezultate.

3.2. Analogia unor texteNici m`car \ncercarea de generalizare care se v`de[te

din referirea la activit`]i „de natura“ celor prev`zute laart. 127 alin. (2) nu este suficient`, deoarece, a[a cum amar`tat mai sus, aceste activit`]i sunt enumerate dup` cri-terii neunitare, eclectice, greu de aplicat consecvent, cri-terii uneori „tehnice“ (economice), alteori mai evidentjuridice; nu putem, spre exemplu, identifica activit`]i „denatura“ comer]ului sau a prest`rilor de servicii (mai ales),deoarece nu putem defini prest`rile de servicii.

3.3. Prezum]iile autorit`]ilor fiscale|n literatura recent`3, oficiali ai M.E.F. au invocat

urm`toarele ra]ionamente [i prezum]ii:● nu intr` \n sfera TVA construc]iile [i terenurile pentru

care se poate demonstra c` au fost utilizate \n scopuripersonale.

Consider`m c` Fiscul trebuie s` probeze contrariul,sarcina probei nefiind a contribuabilului, deoarece nuexist` o prezum]ie legal` de comercialitate a vånz`rii deimobile; dimpotriv`, tocmai datorit` men]inerii concep]ieiCodului comercial de la 1887, exist` o prezum]ie denecomercialitate a vånz`rii de imobile;● „din punct de vedere fiscal, opera]iunile au caracter de

continuitate atunci cånd nu pot fi considerate opera]iuniocazionale“ (cu referire la Norme, pct. 3 alin. (1)).Aceast` „sentin]`“ nu rezolv` problema: chiar dac` arexista o astfel de regul` „din punct de vedere fiscal“ totnu exist` criteriile „tehnice“ care s` defineasc` opera]iu-nile ocazionale (frecven]a acestora, suma vehiculat`, \m-prejur`rile ce le caracterizeaz` etc.);

● legarea, prin Norme, a momentului \nceperii unei acti-vit`]i economic` de inten]ia persoanei de a efectua o ast-fel de activitate (pct. 66 alin. (2)); nici a[a nu se rezolv`problema, deoarece fondul problemei nu este momentul\nceperii activit`]ii, ci calificarea unei activit`]i ca fiindeconomic`;

● stabilirea ca activitate economic` a realiz`rii, \ntr-un ancalendaristic, a mai mult de o opera]iune imobiliar`,constånd \n vånz`ri de terenuri [i construc]ii, altele de-cåt cele utilizate \n scopuri personale. Stabilirea unuianumit prag (mai mult de o opera]iune) [i a unui inter-val de timp (anul calendaristic) de referin]` este o pro-punere constructiv`, \ns` nu este consacrat` legislativ [i

nici m`car \n Normele metodologice;● deoarece o cl`dire este considerat` nou` doar pån` la

finele anului urm`tor primei ocup`ri, „numai cu totul\ntåmpl`tor este posibil ca persoana fizic` s` vånd` ast-fel de cl`diri \n alte scopuri decåt cele comerciale“.Aceast` prezum]ie nefiind raportat` la criterii precise,nu este de mare utilitate.

4. Directiva TVA [i practica \n materie a CEJ

4.1. Jurispruden]a CEJJurispruden]a CEJ \n materia definirii activit`]ii eco-

nomice se poate analiza prin prisma considerentelor Cur]ii\n cazurile cele mai relevante pentru analiza dispozi]iilorart. 4 paragraf 1 [i 2 din Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE), care a fost preluat ad literam \n art. 9 paragraf 1din Directiva nr. 112/2006/CE, dup` cum urmeaz`:

1. Cåmpul de aplicare al TVA este unul foarte larg, ge-neral, excep]iile de la aplicarea TVA trebuind a fi expresmen]ionate \n lege; aceast` concluzie a fost expus` \n spe]aVan Tiem (C – 186/89 pct. 17) dup` cum urmeaz`:

„|n acest sens, trebuie remarcat, \n primul rånd, càrt. 4 din a [asea directiv` atribuie un domeniu foartelarg de aplicare taxei pe valoarea adùgat`, care cuprindetoate etapele produc]iei, distribu]iei [i prest`rii de servi-cii (a se vedea hot`rårile Cur]ii din 26 martie 1987, Co-misia/Olanda, alin. (7), 235/85 Rec. p. 1.487 [i 15 iunie1989, Stichting, alin. (10), 348/87 Rec. p. 1.737).“

Aceea[i concluzie a fost reluat` \n spe]a MKGKraftfahrzeuge – Factoring GmbH (C – 305/01) \n formu-la:

„Conform unei jurispruden]e constante a Cur]ii, art. 4al Directivei a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) atribuie TVAun cåmp de aplicare foarte larg, care \nglobeaz` toatestadiile produc]iei, distribu]iei [i prest`rii de servicii“(pct. 42).

|n acela[i sens, \n spe]a Comisia c Olanda (C – 235-85)„s-a constatat, (pct. 19) la analiza no]iunii de activitate eco-nomic`, c` Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) secaracterizeaz` prin generalitatea cåmpului sù de aplicare[i prin faptul c` toate exoner`rile \n materie trebuie s` fieexpres men]ionate [i precise“.

Din cele trei decizii anterioare, rezult` atåt caracterulgeneral al cåmpului de aplicare al TVA, dar [i sensulno]iunii de activitate a comercian]ilor, din variantaromån`, care se refer` la persoanele din sfera distribu]iei,deci a celor implica]i \n ramura comer]ului stricto sensu [inu la comercian]i, \n sensul Codului comercial.

4.2. Directivele TVADirectiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) con]inea, la

art. 4 paragraful 3, o dispozi]ie care conferea statelor mem-



14

bre dreptul de a considera c` [i contribuabili persoane careefectuau ocazional activit`]i dintre cele men]ionate laart. 2, cum ar fi \n special anumite opera]iuni efectuate \nleg`tur` cu cl`diri sau terenuri construibile (spe]aFloridienne SA [i Berginvest SA, C – 142/99).

Or, \n Directiva nr. 112/2006/CE, acest text a fost relu-at la art. 12 paragraful 1 \n aceea[i formulare. |n consecin-]`, legiuitorul romån, dac` ar fi dorit s` cuprind` \n sferaTVA [i opera]iunile ocazionale de livrare de cl`diri, p`r]ide cl`diri [i terenuri construibile, trebuia s` includ` \n Ti-tlul VI al Codului fiscal [i aceste opera]iuni, efectuate \nmod ocazional. Dar, deoarece legiuitorul fiscal romån nu adat curs acestei op]iuni, l`sate prin Directiv` la latitudineasa, pe teren strict legal, trebuie s` tragem concluzia c` numai pot fi considerate contribuabili decåt persoanele careefectueaz` acele opera]iuni economice \n mod permanent,nu [i cele ce fac astfel de opera]iuni \n mod ocazional.

4.3. Analiza factualÀceast` concluzie este confirmat` [i de considerentele

din spe]ele Romplemann (C – 268/83, HansgeorgLennartz (C – 97/90) [i Enkeler (C – 230/94). Astfel, \nspe]a Romplemann, la pct. 22 se arat` urm`toarele:

„Ar trebui s` fie subliniat, \n primul rånd, faptul càctivit`]ile economice men]ionate la art. 4 alin. (1) potconsta \n mai multe acte consecutive, dup` cum a sugeratdeja textul de la acela[i alin. (2) al prezentului articol, re-ferindu-se la „toate activit`]ile produc`torilor, comerci-an]ilor sau prestatorilor de servicii“.

Prin urmare, activitatea cu caracter permanent poateconsta atåt \n acte singulare, care conduc la ob]inerea devenituri cu caracter de continuitate, dar [i \n acte repetate,\ntr-o succesiune de acte juridice etc. Identificarea exact` aconcordan]ei dintre situa]ia de fapt, care poate fi extrem devariat`, [i cadrul legal care contureaz` no]iunea de activi-tate economic` va fi ca atare, aplicabil` de la caz la caz, a[adup` cum ne spune tradi]ia dreptului nostru comercial. |nacest sens, pct. 21 din considerentele spe]ei Lennartz aratùrm`toarele:

Problema de a [ti dac` contribuabilul, \ntr-o anumit`spe]`, dobånde[te bunuri \n scopul activit`]ii sale eco-nomice, \n sensul articolului 4 din a [asea directiv` con-stituie o chestiune de fapt care trebuie apreciat` \nfunc]ie de ansamblul circumstan]elor cazului, inclusivde natura bunurilor [i de perioada dintre data dobåndiriibunurilor [i utilizarea lor pentru activit`]i economice.

Pentru a ajunge la concluzia c` activitatea supus` ana-lizei este una cu scop economic sau una privat`, instan]elena]ionale trebuie s` examineze circumstan]ele activit`]ii,a[a cum se arat` la pct. 26 din considerentele spe]eiEnkeler:

|n decizia din 11 iulie 1991, Lennartz (C – 97/90, Rec.Culegere I-3795), Curtea a decis c` printre datele pe careautorit`]ile fiscale trebuie s` le analizeze pentru a decidedac` un contribuabil a dobåndit bunuri pentru activit`-]ile sale economice figureaz` [i natura bunului respectiv.

4.4. Din ansamblul textelor normative de nivelulDirectivelor \n materie de TVA [i din jurispruden]a CEJ sedesprinde cu claritate c` ceea ce conduce la atribuireacalit`]ii de contribuabil este caracterul repetat, [i nuocazional al \nstrìn`rii de imobile.

La fel de insistent ca Fiscul romån, care se str`duie[tes` considere drept contribuabili cåt mai multe persoanefizice pentru a colecta TVA, autorit`]ile fiscale din statelemembre au insistat sa nu se atribuie calitatea de contribua-bil celor care au recurs la CEJ, deoarece ace[tia solicit`rambursarea TVA pl`tite la achizi]ii; \n acest sens, statelemembre argumentau – invers fa]` de ministerul nostru –c` uneori chiar mai multe opera]iuni efectuate de c`treaceea[i persoan` pot avea caracter ocazional.

Concluzia ce se desprinde din analiza la nivel comu-nitar este c` legiuitorul romån nu a dorit s` includ` \nlegisla]ia intern` [i activit`]ile cu caracter ocazional, iarcaracterul ocazional sau „profesional“ r`måne ochestiune de fapt care trebuie probat` de la caz la caz.

5. Codul comercial – solu]ie posibil` de rezolvare

5.1. Trimiterea la dreptul comercialCare ar fi putut s` fie una dintre solu]iile pentru a

legaliza impozitarea asupra opera]iunilor de cump`rare,construire [i vånzare a unor locuin]e/imobile de c`tre per-soane fizice?

a) Legiuitorul ar fi trebuit s` fac` trimitere la comerci-an]i, dar nu \n sens tehnic, ci \n sensul folosit de c`tre Co-dul comercial, care define[te comercian]ii persoane fiziceprin efectuarea, \n mod independent, pe cont propriu, aunor fapte de comer] obiective \n mod repetat, cu titluprofesional (de profesiune obi[nuit`).

O astfel de trimitere ar conduce la asimilarea acestordezvoltatori imobiliari cu comercian]ii, ori ace[tia\ndeplinesc condi]iile de a fi caracteriza]i drept comer-cian]i prin:● repetabilitatea \nstrìn`rilor de bunuri;● sumele \nsemnate pe care le ob]in [i care reprezint` o

parte consistent` – chiar dac` nu cea mai important` – aveniturilor lor;

● caracterul profesional al activit`]ii, ce deriv` din repeta-bilitate [i din ponderea veniturilor.

b) |n alte situa]ii \n care legiuitorul fiscal a dorit s` im-poziteze activit`]ile unor persoane a procedat \n concor-dan]` cu dispozi]iile Codului comercial, incluzånd \n sfera

Decembrie 2008

15

persoanelor impozabile pe cele care au efectuat \n mod re-petat fapte de comer] obiective.

Astfel, prin O.M.E.F. nr. 2.333/2007, au fost calificateca activit`]i independente de natur` comercial`, deci cu-prinse la art. 46 din Codul fiscal, tranzac]iile constånd din\nchirierea a mai mult de 5 spa]ii, \n urm`toarea formula-re:

Art. 1Se aprob` Procedura privind declararea [i stabilirea

impozitului pe veniturile din cedarea folosin]ei bunurilorrealizate din derularea unui num`r mai mare de 5 con-tracte de \nchiriere/sub\nchiriere, prev`zut` \n anexa careface parte integrant` din prezentul ordin.

Art. 2Pentru anul de impunere, urm`tor celui \n care au fost

\ndeplinite condi]iile pentru calificarea veniturilor din ce-darea folosin]ei bunurilor \n categoria venituri din acti-vit`]i independente, contribuabilii au obliga]ia declar`riivenitului estimat pån` la data de 15 ianuarie a anului deimpunere.

5.2. Solu]iile Codului comercial

Vom observa, \n prezentarea comerciantului persoan`fizic`, c` criteriile utilizate de dreptul comercial corespund\n mult mai mare m`sur` situa]iei de fapt analizate (vån-z`rii repetate de locuin]e/imobile, deci acte care nu au ca-racter ocazional) decåt criteriul de continuitate al venitu-rilor \n care autoritatea fiscal` se str`duie s` „\nghesuie“ \nprezent aceste opera]iuni.

Conform doctrinei de autoritate, pentru a deveni co-merciant, o persoan` fizic` trebuie s` \ndeplineasc` cumu-lativ urm`toarele condi]ii:

a) s` \ndeplineasc` acte de comer] obiective, dintrecele enumerate de art. 3 din Codul comercial;

b) s` \nf`ptuiasc` aceste acte \n nume propriu;c) s` le \nf`ptuiasc` cu titlu profesional, cu titlu de

profesiune obi[nuit`.|n ce prive[te aceast` ultim` condi]ie, principalele

tr`s`turi ce permit identificarea exercit`rii unor activit`]icu titlu profesional sunt urm`toarele:● s` fie \ndeplinite \n mod repetat, cu o anumit` frecven]`

(repetabilitate);● ele s` procure persoanei fizice o parte consistent` a veni-

turilor acesteia, chiar dac` nu totalitatea acestor venituri.Relevante \n acest sens sunt urm`toarele pasaje din

doctrina 4:431.B) Profesiunea. Simpla f`ptuire de acte de comer],

oricåt de numeroase, nu e suficient` prin ea \ns`[i s` deaunei persoane calitatea de comersant. |n adever, iat` o per-soan` care avånd propriet`]i imobiliare \n diferite loca-lit`]i, g`sesce cu cale s` trag` cambii, \n mod sistematic,pentru ca s` dispue mai comod de chiriile [i arendile ei da-torite. De asemenea, s` recurg` tot la acest mijloc cambiar,

pentru a-[i pl`ti lucrurile necesarii consuma]iunei saleproprii. Iat` un agricultor care are obiceiul s` depue pro-ductele sale la docuri. Nici unul, nici altul nu dobåndescpentru aceasta calitatea de comersan]i. Nu e de ajunsf`ptuirea a mai multor acte de comer]; mai trebue ca acesteserci]iu s` fie f`cut \n a[a mod, \n cåt s` constituie o pro-fesiune; s` formeze o ocupa]iune perseverant`, s` fie „uneserci]iu a[a de des [i consecutive, \n cåt s` constitue oare-cum o special` condi]iune de esisten]` [i de via]` social`“Aceasta e profesiunea. „E starea unei persoane care facedin repetarea cut`rui sau cut`rui act ocupa]iunea vie]eisale [i de la care el cere resursele esisten]ei sale sociale“.Or, \n esemplele de mai sus, profesiunea lor nu e deisc`litor de cambii sau depun`tor de docuri.

434. Profesiunea nu trebuie s` fie principal`. Art. 7dice profesiune obicinuit`, nu principal`. Prin urmare, sepoate foarte bine ca o persoan` cu profesiune principala d.es. ca artist, s` fie totu[i considerat [i comersant, dac` se va\ndeletnici cu opera]ii, cari s` \ntruneasc` condi]iunileart. 7, m`car c` ar avea comer]ul ca ceva secundar, acceso-riu. |n proiectul codului frances figurau cuvintele „profe-siune principal`“, dar s-a observat cu drept temeiu, c` cumijlocul acesta s-ar da posibilitate multor comercian]i s` sesustrag` de la obliga]iunile profesiunei lor, dovedind c`comer]ul nu le e profesiunea principal`. A[a dar, e comer-sant d. es. „advocatul, care face opera]iuni de banc` [ischimb, ca un adeverat banchier; care se ocup` cu \mpru-mut`ri de bani, cu v\nderi de propriet`]i imobiliare, cuplas`ri de ac]iuni industriale, cu gestiunea [i adminis-trarea bunurilor imobile, ca un agent de afaceri“.

|n concluzie, pentru a c`p`ta eficien]` \n materia TVA,o solu]ie ra]ional` pentru a defini persoana impozabil` arconsta \n referirea la comercian]i conform doctrinei comer-ciale. Aceasta deoarece doctrina dreptului comercial s-adezvoltat \n decursul a peste un secol, [i este \n continu`dezvoltare sub impactul noilor realit`]i economice, putåndoferi solu]ii pentru orice situa]ie nou` nereglementat` ex-pres, \ntr-o economie \n care apar \n permanen]` noi forme[i tipuri de opera]iuni, de contracte etc.

5.3. Jurispruden]a francez` Jurispruden]a francez` consacr` aceea[i concep]ie, [i

anume a dependen]ei regimului de TVA de calificareadat` persoanei care efectueaz` opera]iunile \n nume pro-priu: comerciant sau necomerciant.

Deci, dac` titularul tranzac]iei (persoana care face \npatrimoniul s`u opera]iunile) poate fi calificat, \n luminadispozi]iilor Codului comercial ca fiind comerciant, atunciopera]iunile respective vor fi purt`toare de TVA, \n bazadispozi]iilor art. 9 alin. (2) din Directiva nr. 112/2006/CE(fostul art. 4 alin. (2) din Directiva a 6-a (Directiva nr.77/388/CE)) sau actualul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Dup` ce am trecut \n revist` concep]ia clasic` a drep-tului comercial romån sunt relevante [i punctele de vedere



16

contemporane ale doctrinei [i jurispruden]ei franceze,redate \n cele ce urmeaz`5:

„Aceast` dispozi]ie (art. 257-6 din Codul general alimpozitelor) vizeaz` persoanele care, \n mod obi[nuitcump`r` \n nume propriu imobile [i fond de comer] \nscopul de a le revinde. TVA este deci datorat` dac` sunt\ndeplinite cele dou` elemente, [i anume caracterulobi[nuit (habituel) [i inten]ia de revånzare.

Caracterul obi[nuit (regulat) rezult` \n general din se-ria de tranzac]ii intervenite \ntr-un interval de timp relativscurt. Nu conteaz` c` revånz`rile au fost precedate de osingur` cump`rare.

Inten]ia de revånzare poate rezulta din scurtimeaintervalului dintre cump`rare [i revånzare, din beneficiilerealizate, din profesiunea exercitat` de persoana respec-tiv` etc.

Inten]ia de revånzare se apreciaz` (trebuie s` existe) \nmomentul cump`r`rii, [i nu \n cel al revånz`rii.

Astfel, o organiza]ie obligat` a \nstr`ina un anumit nu-m`r de imobile pentru a face fa]` cheltuielilor (obliga]iilor)sale nu este \n mod necesar supus` TVA. Tot astfel, TVAnu poate fi colectat` cånd imobilul revåndut a fost \nchiri-at pentru o perioad` de 5 ani, de c`tre o persoan` care nuavea, \n momentul cump`r`rii acestui imobil, calitatea decomerciant sau de agent imobiliar [i care nu efectuase, an-terior acestei cump`r`ri, nicio opera]iune imobiliar` decump`rare [i revånzare (Consiliul de Stat, martie 1983)“.

Acest regim (de pl`titor de TVA) nu se refer` doar lacomercian]i, ci [i la particulari, de \ndat` ce opera]iunilesunt repetate [i nu intr` \n cadrul administr`rii normale aunui patrimoniu familial.

5.4. Consecin]e fiscale nedorite|n urma analizei efectuate \n lumina dreptului comer-

cial, se poate ajunge [i la caracterizarea acestor persoanedrept comercian]i din perspectiva reglement`rilor comer-ciale; \n acest caz, consecin]ele fiscale vor fi nu doar denatura TVA, ci [i cu impact asupra impozitului pe venit. |nurma \ncadr`rii acestor persoane \n categoria comer-cian]ilor, veniturile ob]inute din activit`]ile comerciale vorfi impuse cu o cot` de 16%, calculat` asupra venitului net(profitului) \n condi]iile art. 46 alin. (2) din Codul fiscal, de

vreme ce, \n caz contrar, persoanele fizice pl`tesc doarimpozit pe opera]iunile de transfer al propriet`]ii imobi-liare, \n cot` de 1-3 %, conform dispozi]iilor art. 771 dinCodul fiscal.

6. Concluzii

Pentru calificarea ca [i contribuabili a dezvolt`torilorimobiliari persoane fizice, din perspectiva TVA, textulCodului fiscal, care reprezint` traducerea literal`, dar nufidel` a textului art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE nueste suficient, deoarece legiuitorul romån nu a optat pen-tru taxarea activit`]ilor ocazionale renun]ånd sau omi]ånda valorifica facilitatea ce i-a fost acordat` prin art. 12 para-graf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE.

Caracterizarea activit`]ii de construire [i vånzare delocuin]e ca fiind activitate economic` nu se poate face nicipe baza actualului text al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal,nici \n abstract, ci numai de la caz la caz, \n func]ie desitua]ia concret` a fiec`rei spe]e; \n aceast` direc]ie, suge-rat` de c`tre hot`rårile pertinente ale CEJ, este recomandata se face apel la dreptul comercial, la doctrina [i jurispru-den]a dezvoltate de c`tre acesta.

|n concluzie, \ncadrarea de plano a acestor activit`]i laart. 127 alin. (2) teza a 2-a nu este justificat`, solu]ia corect`constånd \n identificarea activit`]ii economice ca facåndparte din cea a produc`torilor ori comercian]ilor latosensu, deci a caracterului lor de profesiune, de acte cu ca-racter permanent etc, \n baza regulilor elaborate \n tradi]iadreptului comercial. Dac` aceast` solu]ie la \ndemån` nueste adaptat`, va trebui fie s` a[tept`m constituirea uneijurispruden]e constante asupra „caracterului ocazional“,fie completarea Codului fiscal cu un text ce prevede expresneimpozitarea opera]iunilor ocazionale, prin transpunerea\n dreptul intern a op]iunii din art. 12 paragraf 1 din Direc-tiva nr. 112/2006/CE.

|n cazul \n care nu se va proceda la aceast` modificare,consider`m c` instan]ele, analizånd caracterul „ocazio-nal“, se vor vedea nevoite/tentate s` fac` apel tot la juris-pruden]a dreptului comercial, consolidat` timp de pesteun secol \n Romånia.

Decembrie 2008

1 Pentru detalii, a se vedea Radu Bufan, Not`: Impozit pe profit.Scutirea de plata acestuia conform art. 5 lit. a) din Legea nr. 12/1991“,Revista Curierul judiciar, nr. 7/2002

2 Ghidul de TVA a fost realizat \n 2006 de c`tre exper]i str`ini \ncadrul unui program de asisten]` finan]at \n favoarea Romåniei.

3 Mariana Vizoli „Revista Consultantul fiscal“, nr. 2/2008.4 M.A. Dumitrescu – „Codul de comerciu comentat“5 Lamy fiscal, 1992, vol. II.

NOTE:

17

I. Reglementarea aspectelor de fond

Avånd \n vedere faptul c` o parte \nsemnat` a activit`]ilor pri-vind economia na]ional` sunt desf`[urate [i \n mod independent,este de interes abordarea impunerii veniturilor din activit`]i inde-pendente.

1. Sfera de aplicare

Potrivit Codului fiscal, veniturile din activit`]i independente cuprind:

a) veniturile comercialeSunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer] ale

contribuabililor, din prest`ri de servicii, altele decåt cele din profesii libere,precum [i din practicarea unei meserii.

Pentru elucidarea sferei faptelor de comer] trebuie f`cut apel la doctrina[i jurispruden]a dreptului comercial, care se bucur` de o anumit` stabilitate\ncepånd cu anul 1887, anul apari]iei Codului comercial romån.

Faptele de comer] obiective sunt cele prev`zute la art. 3 din Codul co-mercial [i cuprind:

● fapte de comer] bazate pe ideea de intermediere \n circula]ia m`rfurilor(cump`rare \n scop de revånzare);

● fapte de comer] bazate pe conceptul de \ntreprindere, de activitate organi-zat` cum ar fi „\ntreprinderile“ de fabric` [i manufactur`, de construc]ii etc;

● fapte de comer] conexe acestora dou`, cum ar fi asigur`rile, transportul etc.

Lista activit`]ilor ce constituie fapte de comer] trebuie extins` pe m`suradezvolt`rii practicii afacerilor, chiar dac` textele Codului comercial nu au fostadaptate. Spre exemplu, cump`rarea de imobile spre revånzare poate fiinclus` \n sfera veniturilor din fapte de comer].



Veniturile din activit=]i independente

co

nt

ro

ve

rs

e


This paper achieves a systematic analysis of incomes derived fromindependent activities, having in view that an important part of the na-tional economy activities are carried out independently. We thus need tobe aware of the reach, the rules and the means of establishing the net an-nual income arising from income derived from independent activities,either on the basis of single-entry bookkeeping, or of the income rules.

In the field of independent activities, special attention must be paidto the establishment of tax prepayments, the income tax declaration, aswell as the establishment and the payment of the tax on the taxable netannual income.

Brief

dr. Cristian Nicoale Stoina

18

b) veniturile din profesii libereVeniturile din profesii libere sunt veniturile ob]inute

din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, audi-tor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabilautorizat, consultant de plasament \n valori mobiliare, arhi-tect sau a altor profesii reglementate, desf`[urate \n modindependent, \n condi]iile legii.

O parte dintre aceste profesii „libere“, dar care sunt toa-te strict reglementate, au \nceput a fi exercitate sub formaunor societ`]i comerciale (ex. cele medicale) sau chiar pot fi[i \n prezent prestate sub form` societar` (ex. auditul, exper-tiza contabil`, fiscal` etc.); \n aceste cazuri, veniturile respec-tive intr` sub inciden]a impozitului pe profit sau pe veni-turile micro\ntreprinderilor (Titlul II, respectiv Titlul IV dinCodul fiscal), [i nu sub inciden]a Titlului III care constituiesubiectul prezentei lucr`ri.

c) veniturile din drepturi de proprietate intelectual`,realizate \n mod individual [i/sau \ntr-o form` de asociere,inclusiv din activit`]i adiacente.

Veniturile din valorificarea sub orice form` a drep-turilor de proprietate intelectual` provin din brevete deinven]ie, desene [i modele, mostre, m`rci de fabric` [i decomer], procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor[i drepturi conexe dreptului de autor [i altele asemenea.

|n explicarea no]iunii de know-how, Codul fiscal ofer`,la art. 7 alin. (1) pct. 15 urm`toarea defini]ie:

„know-how – orice informa]ie cu privire la o experien]`industrial`, comercial` sau [tiin]ific` care este necesar` pen-tru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui procesexistent [i a c`rei dezv`luire c`tre alte persoane nu este per-mis` f`r` autoriza]ia persoanei care a furnizat aceast` infor-ma]ie; \n m`sura \n care provine din experien]`, know-how-ul reprezint` ceea ce un produc`tor nu poate [ti din simplaexaminare a produsului [i din simpla cunoa[tere a progre-sului tehnicii.“

Prin excep]ie, Codul fiscal dispune c` nu sunt venituriimpozabile veniturile ob]inute prin aplicarea efectiv` \n]ar` de c`tre titular sau, dup` caz, de c`tre licen]ia]ii acestu-ia a unei inven]ii brevetate \n Romånia, incluzånd fabricareaprodusului sau, dup` caz, aplicarea procedeului, \n primii 5ani de la prima aplicare, calcula]i de la data \nceperiiaplic`rii [i cuprin[i \n perioada de valabilitate a brevetului(art. 47 din Codul fiscal).

De aceast` prevedere beneficiaz` persoanele fizice careexploateaz` inven]ia, respectiv titularul brevetului aplicat.Aplicarea efectiv` \n orice domeniu tehnologic a uneiinven]ii pentru care este acordat sau este validat \n Romåniaun brevet de inven]ie care are ca obiect un produs [i un pro-cedeu \nseamn` oricare dintre actele prev`zute la art. 33alin. (2) din Legea nr. 64/1991 privind brevetele de inven]ie,republicat` cu modificarile ulterioare (pct. 27 din Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal).Pentru stabilirea venitului net (impozabil) din activit`]i

independente, Codul fiscal stabile[te \n principal dou` me-tode distincte:● \n sistem real, adic` pe baza datelor din contabilitate, sau● pe baza normelor de venit, care sunt stabilite anticipat [i

diferen]iat pe meserii, cadrul de desf`[urare etc.

De asemenea, venitul net din drepturile de proprietateintelectual` cunoa[te anumite particularit`]i \n modul dedeterminare.

2. Reguli generale de stabilire a venitului net anualdin activit`]i independente, determinat pe baza con-tabilit`]ii \n partid` simpl` (art. 48 din Codul fiscal).

Venitul net din activit`]i independente se determin` cadiferen]` \ntre venitul brut [i cheltuielile aferente realiz`riivenitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea \npartid` simpl`, cu excep]ia veniturilor din activit`]i inde-pendente pe baza normelor de venit [i din drepturile deproprietate intelectual`.

2.1. Venitul brut cuprinde:

✓ sumele \ncasate [i echivalentul \n lei al veniturilor \nnatur` din desf`[urarea activit`]ii;

✓ veniturile sub form` de dobånzi din crean]e comercialesau din alte crean]e utilizate \n leg`tur` cu o activitateindependent`;

✓ cå[tigurile din transferul activelor din patrimoniul afa-cerii, utilizate \ntr-o activitate independent`, inclusiv con-travaloarea bunurilor r`mase dup` \ncetarea definitiv` aactivit`]ii;

✓ veniturile din angajamentul de a nu desf`[ura o activitateindependent` sau de a nu concura cu o alt` persoan`;

✓ veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat`ap`rute \n leg`tur` cu o activitate independent`.

Nu sunt considerate venituri brute:✓ aporturile \n numerar sau echivalentul \n lei al apor-

turilor \n natur` f`cute la \nceperea unei activit`]i sau \ncursul desf`[ur`rii acesteia;

✓ sumele primite sub form` de credite bancare sau de\mprumuturi de la persoane fizice sau juridice;

✓ sumele primite ca desp`gubiri;✓ sumele sau bunurile primite sub form` de sponsoriz`ri,

mecenat sau dona]ii.

Trebuie s` re]inem c`, spre deosebire de determinareaveniturilor la societ`]ile comerciale, pentru persoanele fizicevenitul este doar cel efectiv \ncasat \n cursul anului pentrucare se determin` impozitul.

La societ`]ile civile (de avoca]i, notari, medici etc.) caresunt transparente din punct de vedere fiscal, veniturile se

Decembrie 2008

19

calculeaz` direct pe asocia]i, pe baza \ncas`rilor societ`]iicivile, chiar dac` nu toate aceste venituri au fost distribuiteefectiv asocia]ilor \n cursul anului, ci au r`mas \n conturilesociet`]ii. Deci, din punct de vedere al impozitului pe venit,societatea civil` nu exist`, venitul impozabil calculåndu-sedirect pe fiecare asociat, pe cånd din punctul de vedere alTVA, contribuabil este societatea civil` \ns`[i (chiar dac` nuare personalitate juridic`).

2.2. Condi]iile generale pe care trebuie s` le \ndepli-neasc` cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fideduse, sunt urm`toarele:

● s` fie efectuate \n cadrul activit`]ilor desf`[urate \n scopulrealiz`rii venitului, justificate prin documente;

● s` fie cuprinse \n cheltuielile exerci]iului financiar al anu-lui \n cursul c`ruia au fost pl`tite;

● s` respecte regulile privind amortizarea, prev`zute \nTitlul II din Codul fiscal, dup` caz;

● cheltuielile cu primele de asigurare s` fie efectuate pentru:

✓ active corporale sau necorporale din patrimoniul afa-cerii;

✓ activele ce servesc ca garan]ie bancar` pentru crediteleutilizate \n desf`[urarea activit`]ii pentru care esteautorizat contribuabilul;

✓ prime de asigurare pentru asigurarea de risc profe-sional;

✓ persoane care ob]in venituri din salarii, potrivit preve-derilor capitolului III din titlul III, cu condi]ia impozi-t`rii sumei reprezentånd prima de asigurare, la benefi-ciarul acesteia, la momentul pl`]ii de c`tre suportator.

2.3. Urm`toarele cheltuieli sunt deductibile limitat:

● cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum [i pentruacordarea de burse private, efectuate conform legii, \n li-mita unei cote de 5% din baza de calcul;

● cheltuielile de protocol, \n limita unei cote de 2% din bazade calcul;

● suma cheltuielilor cu indemniza]ia pl`tit` pe perioadadeleg`rii [i deta[`rii \n alt` localitate, \n ]ar` [i \nstrìn`tate, \n interesul serviciului, \n limita a de 2,5 orinivelul legal stabilit pentru institu]iile publice;

● cheltuielile sociale, \n limita sumei ob]inute prin aplicareaunei cote de pån` la 2% la fondul de salarii realizat anual;

● pierderile privind bunurile perisabile, \n limiteleprev`zute de actele normative \n materie (H.G. nr. 831 din27 mai 20041 pentru aprobarea Normelor privind limiteleadmisibile de perisabilitate la m`rfuri \n procesul de co-mercializare);

● cheltuielile reprezentånd tichetele de mas` acordate deangajatori, potrivit legii;

● contribu]iile efectuate \n numele angaja]ilor la fonduri depensii facultative, \n conformitate cu legisla]ia \n vigoare,

\n limita echivalentului \n lei a 200 euro anual pentru opersoan`;

● prima de asigurare voluntar` de s`n`tate, conform legii,\n limita echivalentului \n lei a 200 euro anual pentru opersoan`;

● cheltuielile efectuate pentru activitatea independent`, cåt[i \n scopul personal al contribuabilului sau asocia]ilorsunt deductibile numai pentru partea de cheltuial` careeste aferent` activit`]ii independente. Spre exemplu, chel-tuielile pentru autoturismul achizi]ionat \n scopul afaceriisunt deductibile doar \n m`sura utiliz`rii efective a aces-tuia pentru afacere (inclusiv drumul zilnic dus-\ntors labirou ); nu vor fi, spre exemplu, deductibile amortizarea[i cheltuielile aferente deplas`rii cu acest autoturism \nconcedii, \n sta]iuni de weekend etc.;

● cheltuielile reprezentånd contribu]ii sociale obligatoriipentru salaria]i [i contribuabili, inclusiv cele pentru asi-gurarea de accidente de munc` [i boli profesionale,potrivit legii;

● dobånzi aferente \mprumuturilor de la persoane fizice [ijuridice, utilizate \n desf`[urarea activit`]ii, pe baza con-tractului \ncheiat \ntre p`r]i, \n limita nivelului dobånziide referin]` a B`ncii Na]ionale a Romåniei, care pentruluna octombrie 2008 este de 10,25% pe an2;

● cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentånd chiria –rata de leasing – \n cazul contractelor de leasingopera]ional, respectiv cheltuielile cu amortizarea [idobånzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite\n conformitate cu prevederile privind opera]iunile deleasing [i societ`]ile de leasing;

● cotiza]ii pl`tite la asocia]iile profesionale \n limita a 2%din baza de calcul;

● cheltuielile reprezentånd contribu]iile profesionale obli-gatorii datorate, potrivit legii, organiza]iilor profesionaledin care fac parte contribuabilii, \n limita a 5% din venitulbrut realizat.

Baza de calcul se determin` ca diferen]` \ntre venitulbrut [i cheltuielile deductibile, altele decåt cheltuielile desponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private,cheltuielile de protocol, cotiza]iile pl`tite la asocia]iileprofesionale.

2.4. Nu sunt cheltuieli deductibile:

● sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzulpersonal sau al familiei sale;

● cheltuielile corespunz`toare veniturilor neimpozabile alec`ror surse se afl` pe teritoriul Romåniei sau \nstrìn`tate;

● impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu,inclusiv impozitul pe venitul realizat \n strìn`tate;

● cheltuielile cu primele de asigurare, altele decåt celeprev`zute la alin. (4) lit. d) [i la alin. (5) lit. h) ale art. 48 dinCodul fiscal;



20

● dona]ii de orice fel; ● amenzile, confisc`rile, dobånzile, penalit`]ile de \ntårzi-

ere [i penalit`]ile datorate autorit`]ilor romåne [i str`ine,potrivit prevederilor legale, altele decåt cele pl`tite con-form clauzelor din contractele comerciale;

● ratele aferente creditelor angajate;● dobånzile aferente creditelor angajate pentru achizi]iona-

rea de imobiliz`ri corporale de natura mijloacelor fixe, \ncazul \n care dobånda este cuprins` \n valoarea de intrarea imobiliz`rii corporale, potrivit prevederilor legale;

● cheltuielile de achizi]ionare sau de fabricare a bunurilor [ia drepturilor amortizabile din Registrul-inventar, care sevor include pe costuri treptat prin amortizare;

● cheltuielile privind bunurile constatate lips` din gestiunesau degradate [i neimputabile, dac` inventarul nu esteacoperit de o poli]` de asigurare;

● sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a \n-c`lc`rii dispozi]iilor legale \n vigoare;

● impozitul pe venit suportat de pl`titorul venitului \n con-tul beneficiarilor de venit;

● alte sume prev`zute prin legisla]ia \n vigoare.

3. Obliga]ii privind eviden]a contabil`

Contribuabilii care ob]in venituri din activit`]i inde-pendente sunt obliga]i s` organizeze [i s` conduc` conta-bilitate \n partid` simpl`, cu respectarea reglement`rilor\n vigoare privind eviden]a contabil`, [i s` completeze Re-gistrul-jurnal de \ncas`ri [i pl`]i, Registrul-inventar [i altedocumente contabile prev`zute de legisla]ia \n materie.

|n Registrul-inventar se trec toate bunurile [i drepturileaferente desf`[ur`rii activit`]ii.

Prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.040/2004 au fost aprobate Normele metodologice privind orga-nizarea [i conducerea eviden]ei contabile \n partid` simpl`de c`tre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil \nconformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal.

Aceste norme metodologice reglementeaz`:

● aspecte de ordin formal referitoare la documentele ce potfi utilizate \n conducerea contabilit`]ii \n partid` simpl` [ila condi]iile pe care acestea trebuie s` le \ndeplineasc`pentru a dobåndi calitatea de document justificativ;

● aspecte de drept material referitoare la condi]iile generalepe care trebuie s` le \ndeplineasc` cheltuielile aferenteveniturilor pentru a putea fi deduse; tipurile de cheltuielicare pot fi angajate, precum [i condi]iile [i limitele lor dedeductibilitate;

● modele [i norme de \ntocmire [i utilizare a formularelorfinanciar-contabile, comune pe economie, cu regim spe-cial de tip`rire, \nseriere [i numerotare.

4. Stabilirea venitului net anual din activit`]i indepen-dente pe baza normelor de venit (art. 49 din Codul fiscal )

Ministerul Finan]elor Publice elaboreaz` normele carecon]in nomenclatorul activit`]ilor pentru care venitul net sestabile[te pe baz` de norme de venit [i precizeaz` regulilecare se utilizeaz` pentru stabilirea acestor norme de venit.

Nomenclatorul activit`]ilor independente pentru carevenitul net se poate determina pe baza normelor anuale devenit, pentru contribuabilii care \[i desf`[oar` activitatea in-dividual potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, a fost aprobat prin Ordinul ministrului finan-]elor publice nr. 1.847/2003.

Normele de venit, care reprezint` estim`ri oficiale aleveniturilor pentru anumite categorii de contribuabili, suntstabilite la nivel local de c`tre direc]iile generale alefinan]elor publice [i sunt diferen]iate \n func]ie de criterii,precum:● vadul comercial [i clientela;● vårsta contribuabilului;● starea de handicap sau de invaliditate a contribuabilului;● activitatea se desf`[oar` \ntr-un spa]iu proprietate a con-

tribuabilului sau \nchiriat;● realizarea de lucr`ri, prestarea de servicii [i ob]inerea de

produse cu material propriu sau al clientului;● folosirea de ma[ini, dispozitive [i scule, ac]ionate manual

sau de for]` motrice;● timpul afectat desf`[ur`rii activit`]ii, influen]at de perioa-

da de \ntrerupere a activit`]ii datorat` unor accidente,spitaliz`ri sau altor cauze obiective, inclusiv cele de for]`major` dovedite cu documente justificative.

|n cazul \n care un contribuabil desf`[oar` o activitateindependent` pe perioade mai mici decåt anul calendaristic,norma de venit aferent` acelei activit`]i se corecteaz` astfel\ncåt s` reflecte perioada de an calendaristic \n care a fostdesf`[urat` activitatea respectiv`.

Dac` un contribuabil desf`[oar` dou` sau mai multeactivit`]i desemnate, venitul net din aceste activit`]i se sta-bile[te pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru res-pectivele activit`]i.

Dac` un contribuabil desf`[oar` activitate de transportde persoane [i de bunuri \n regim de taxi [i desf`[oar` [i oalt` activitate independent`, atunci venitul net dinactivit`]ile independente desf`[urate de contribuabil sedetermin` pe baza datelor din contabilitatea \n partid`simpl`, conform art. 48. |n acest caz, venitul net din acesteactivit`]i nu poate fi inferior venitului net stabilit pe bazanormei de venit pentru activitatea de transport de persoanefizice [i de bunuri \n regim de taxi.

Contribuabilii care desf`[oar` activit`]i pentru carevenitul net se determin` pe baz` de norme de venit nu auobliga]ia s` organizeze [i s` conduc` contabilitate \n par-tid` simpl` pentru activitatea respectiv`.

Decembrie 2008

21

5. Stabilirea venitului net anual din drepturile de pro-prietate intelectual` (art. 50 din Codul fiscal)

Venitul net din drepturile de proprietate intelectual` sestabile[te prin sc`derea din venitul brut a urm`toarelorcheltuieli: a) o cheltuial` deductibil` egal` cu 40% din venitul brut; b) contribu]iile sociale obligatorii pl`tite.

|n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucr`ride art` monumental`, venitul net se stabile[te prin dedu-cerea din venitul brut a urm`toarelor cheltuieli: a) o cheltuial` deductibil` egal` cu 50% din venitul brut; b) contribu]iile sociale obligatorii pl`tite.

|n cazul exploat`rii de c`tre mo[tenitori a drepturilorde proprietate intelectual`, precum [i \n cazul remunera]ieireprezentånd dreptul de suit`3 [i al remunera]iei compen-satorii pentru copia privat`, venitul net se determin` prinsc`derea din venitul brut a sumelor ce revin organismelorde gestiune colectiv` sau altor pl`titori de asemenea veni-turi, potrivit legii, f`r` aplicarea cotei forfetare de cheltuieliprezentate mai sus la alin. (1) [i (2), deoarece aceste cheltu-ieli au fost deja efectuate de c`tre creatorul operei respective[i deci se presupune c` au fost odat` deduse.

Pentru determinarea venitului net din drepturi de pro-prietate intelectual`, contribuabilii completeaz` numaipartea din Registrul-jurnal de \ncas`ri [i pl`]i referitoarela \ncas`ri. Aceast` reglementare este op]ional` pentru ceicare consider` c` \[i pot \ndeplini obliga]iile declarativedirect pe baza documentelor emise de pl`titorul de venit.

Potrivit art. 51 din Codul fiscal, contribuabilii care ob]invenituri din activit`]i independente, impu[i pe baz` denorme de venit, precum [i cei care ob]in venituri din drep-turi de proprietate intelectual` au dreptul s` opteze pentrudeterminarea venitului net \n sistem real.

Op]iunea de a determina venitul net pe baza datelordin contabilitatea \n partid` simpl` este obligatorie pentrucontribuabil pe o perioad` de 2 ani fiscali consecutivi [i seconsider` re\nnoit` pentru o nou` perioad` dac` nu sedepune o cerere de renun]are de c`tre contribuabil.

Contribuabilii pot face aceast` op]iune \n situa]iile \ncare cheltuielile cu crearea operelor se ridic` la valori semni-ficativ mai mari de 40-50% din venitul brut [i de]in docu-mente justificative adecvate; de asemenea, \n cazul \n carecrearea unei opere de art` dureaz` mai mult de un an fiscal,perioad` \n care cheltuielile pot fi semnificative, iar veni-turile foarte sc`zute, la nivelul acoperirii furniturilor cu ma-terialele.

Cererea de op]iune pentru stabilirea venitului net \n sis-tem real se depune la organul fiscal competent pån` la datade 31 ianuarie inclusiv, \n cazul contribuabililor care audesf`[urat activitate [i \n anul precedent, respectiv \n ter-men de 15 zile de la \nceperea activit`]ii, \n cazul contribua-bililor care \ncep activitatea \n cursul anului fiscal.

II. Aspecte procedurale

1. Stabilirea venitului net anual impozabil

Venitul net anual impozabil se stabile[te prin dedu-cerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.

Pierderea fiscal` anual` \nregistrat` din activit`]i in-dependente se reporteaz` [i se completeaz` cu venituri ob-]inute din aceea[i surs` de venit din urm`torii 5 ani fiscali.

Pierderile provenind din str`in`tate se reporteaz` [i secompenseaz` cu veniturile de aceea[i natur` [i surs`, reali-zate \n str`in`tate, pe fiecare ]ar`, \nregistrate \n urm`torii 5ani fiscali.

Regulile de reportare a pierderilor sunt urm`toarele:

a) reportul se efectueaz` cronologic, \n func]ie de vechimeapierderii, \n urm`torii 5 ani consecutivi;

b) dreptul la report este personal [i netransmisibil;c) pierderea reportat`, necompensat` dup` expirarea

perioadei prev`zute la lit. a), reprezint` pierdere defini-tiv` a contribuabilului.

2. Stabilirea pl`]ilor anticipate de impozit (art. 82 dinCodul fiscal)

Contribuabilii care realizeaz` venituri din activit`]iindependente sunt obliga]i s` efectueze \n cursul anuluipl`]i anticipate cu titlu de impozit, exceptåndu-se cazulveniturilor pentru care pl`]ile anticipate se stabilesc prinre]inere la surs`. Pl`]ile anticipate se stabilesc de organul fis-cal competent astfel:

✓ luåndu-se ca baz` de calcul venitul anual estimat sau ve-nitul net realizat \n anul precedent, dup` caz, prin emi-terea unei decizii care se comunic` contribuabililor, po-trivit legii.

|n cazul impunerilor efectuate dup` expirarea termene-lor de plat`, contribuabilii au obliga]ia efectu`rii pl`]iloranticipate la nivelul sumei datorate pentru ultimul termende plat` al anului precedent. Diferen]a dintre impozitulanual calculat asupra venitului net realizat \n anul prece-dent [i suma reprezentånd pl`]i anticipate datorate de con-tribuabil la nivelul trimestrului IV din anul anterior se re-partizeaz` pe termenele de plat` urm`toare din cadrul anu-lui fiscal. Pentru declara]iile de venit estimativ depuse \n lu-na decembrie nu se mai stabilesc pl`]i anticipate, venitul netaferent perioadei pån` la sfår[itul anului urmånd s` fie su-pus impozit`rii, pe baza deciziei de impunere emise pe bazadeclara]iei privind venitul realizat;

✓ pe baza veniturilor determinate potrivit datelor din con-tabilitatea \n partid` simpl`, potrivit op]iunii;



22

Pl`]ile anticipate se efectueaz` \n 4 rate egale, pån` ladata de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.Pentru stabilirea pl`]ilor anticipate, organul fiscal ia ca baz`de calcul venitul anual estimat, \n toate situa]iile \n care afost depus` o declara]ie privind venitul estimat pentruanul curent sau venitul net din declara]ia privind venitulrealizat pentru anul fiscal precedent, dup` caz. La stabili-rea pl`]ilor anticipate se utilizeaz` cota de impozit de 16%.

3. Declara]ia privind venitul realizat (art. 83 din Codulfiscal)

Contribuabilii care realizeaz`, individual sau \ntr-oform` de asociere, venituri din activit`]i independente auobliga]ia de a depune o declara]ie privind venitul realizat laorganul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pån` ladata de 15 mai inclusiv a anului urm`tor celui de realizare avenitului.

Nedepunerea declara]iei la termen constituie contra-ven]ie [i se sanc]ioneaz` conform legisla]iei \n vigoare.

Pentru veniturile din activit`]i independente, obliga]iiledeclarative sunt:

● declara]ia privind veniturile estimate din activit`]i inde-pendente – 220;

● declara]ia privind veniturile realizate – 200.

Declara]iile au fost aprobate prin Ordinul ministruluieconomiei [i finan]elor nr. 2.371/2007.

4. Stabilirea [i plata impozitului pe venitul net anualimpozabil (art. 84 din Codul fiscal)

Impozitul pe venitul net anual impozabil/cå[tigul netanual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza

declara]iei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de16% asupra venitului net anual impozabil/cå[tigul netanual din anul fiscal respectiv, cu excep]ia prevederilorart. 67 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal.

Contribuabilii pot dispune asupra destina]iei unei su-me, reprezentånd pån` la 2% din impozitul datorat pe ve-nitul net anual impozabil, cå[tigul net anual din transferultitlurilor de valoare, cå[tigul net anual din opera]iuni devånzare-cump`rare de valut` la termen, pe baz` de con-tract, [i orice alte opera]iuni de acest gen, pentru sus]inereaentit`]ilor nonprofit care se \nfiin]eaz` [i func]ioneaz` \ncondi]iile legii, unit`]ilor de cult, precum [i pentru acor-darea de burse private, conform legii.

Organul fiscal competent are obliga]ia calcul`rii, re]i-nerii [i vir`rii sumei reprezentånd pån` la 2% din impozituldatorat pe:

a) venitul net anual impozabil;

b) cå[tigul net anual din transferul titlurilor de valoare;

c) cå[tigul net anual din opera]iuni de vånzare-cump`rarede valut` la termen, pe baz` de contract, [i orice alte ope-ra]iuni de acest gen.

Organul fiscal stabile[te impozitul anual datorat [iemite o decizie de impunere, \n intervalul [i \n forma sta-bilite prin ordin al ministrului finan]elor publice.

Diferen]ele de impozit r`mase de achitat conform de-ciziei de impunere anual` se pl`tesc \n termen de cel mult60 de zile de la data comunic`rii deciziei de impunere, pe-rioad` pentru care nu se calculeaz` [i nu se datoreaz` su-mele stabilite potrivit reglement`rilor \n materie, privindcolectarea crean]elor bugetare.

Decembrie 2008

1 Publicat` \n M.Of. nr. 522 din 10 iunie 2004.2 Potrivit Circularei BNR nr. 30 din 1 octombrie 2008, publicat` \n

M.Of. nr. 685 din 7 octombrie 2008.3 Dreptul de suit` este definit la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 8/

1996 privind dreptul de autor [i drepturile conexe, \n urm`toarea for-

mulare: „Autorul unei opere originale de art` grafic` sau plastic` ori alunei opere fotografice beneficiaz` de un drept de suit`, reprezentånddreptul de a \ncasa o cot` din pre]ul net de vånzare ob]inut la oricerevånzare a operei, ulterioar` primei \nstr`in`ri de c`tre autor, precum[i dreptul de a fi informat cu privire la locul unde se afl` opera sa“.

NOTE:

23

1. Dup` cum s-a ar`tat \n literatura de specialitate1, \n dome-niul taxei pe valoarea adùgat`, \n cadrul hot`rårilor Cur]ii deJusti]ie Europene sau \n concluziile Avocatului General se facereferire la o serie de principii. Dintre acestea, pot fi men]ionatetrei principii fundamentale ale dreptului comunitar (principiulsubsidiarit`]ii, principiul loialit`]ii [i principiul interdic]iei dis-crimin`rii bazate pe na]ionalitate) [i o serie de principii genera-le, aplicate adeseori \n domeniul TVA (principiul echivalen]ei [iefectivit`]ii, principiul \ncrederii legitime, principiul interdic]ieiabuzului de drept, principiul neutralit`]ii fiscale). |n cele ce ur-meaz`, ne vom concentra aten]ia asupra acestui din urm` prin-cipiu.

2. |n multe dintre hot`rårile pe care le-a pronun]at \n decursul timpului,\n domeniul taxei pe valoarea adùgat`, Curtea de Justi]ie European` s-areferit la art. 2 din Prima Directiv` \n materie de TVA2, care consacr` prin-cipiul neutralit`]ii fiscale dup` cum urmeaz`:

„Principiul sistemului comun de tax` pe valoarea adùgat` presupuneexisten]a unui impozit general pe consuma]ie aplicat asupra bunurilor [iserviciilor, direct propor]ional cu pre]ul acestora, indiferent de num`rultranzac]iilor care au loc \n procesul de produc]ie [i distribu]ie \nainte de eta-pa perceperii impozitului. La fiecare tranzac]ie, taxa pe valoarea adùgat`,calculat` \n func]ie de pre]ul bunurilor [i serviciilor conform cotei de impu-nere aplicabile, va fi exigibil` dup` deducerea cuantumului taxei pe valoa-rea adùgat` suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce sereflect` \n costul bunurilor sau serviciilor“ 3.



Principiul neutralit=]ii fiscale \n materie de TVAj

ur

isp

ru

de

n}

+

asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costa[

Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca

avocat, Baroul Arad


By referring to the judgments made by the European Court ofJustice, this paper presents the principle of fiscal neutrality in VAT mat-ters, as it was legally established by art. 2 of the first VAT Directive:

„The principle of the common system of value added tax involvesthe application to goods and services of a general tax on consumptionexactly proportional to the price of the goods and services, whatever thenumber of transactions which take place in the production and distribu-tion process before the stage at which tax is charged. On each transac-tion, value added tax, calculated on the price of the goods or services atthe rate applicable to such goods or services, shall be chargeable afterdeduction of the amount of value added tax borne directly by the vari-ous cost components.“

Brief

24

3. De pild`, \n afacerea Comisia c. Italia 4, Curtea a f`-cut referire la principiul neutralit`]ii fiscale pentru a argu-menta faptul c` legisla]ia italian` care permitea o dublìmpozitare era contrar` Directivei a [asea. Mai precis, \nspe]` Curtea a decis c` „prin instituirea [i men]inerea unordispozi]ii legale care nu scuteau de TVA livr`rile de bu-nuri folosite integral pentru o activitate scutit` sau pentrucare nu era posibil` exercitarea dreptului de deducere, Ita-lia nu [i-a respectat obliga]iile care \i reveneau \n temeiulart. 13B(c) din Directiva a [asea“. Relevant este urm`torulpasaj din hot`rårea Cur]ii:

„15. Aceast` justificare nu poate fi acceptat`. Chiardac` TVA datorat` \n eventualitatea dublei impozit`ri ar fi\n fapt insignifiant`, chestiune pe care Comisia o contest`,aceast` situa]ie nu poate absolvi Italia de implementareacorect` a art. 13B(c) din Directiva a [asea, al c`rei obiectivprimordial este acela de a evita dubla impunere contrar`principiului neutralit`]ii fiscale, inerent sistemului comunde tax` pe valoarea adùgat`.“

Ideea a fost de altfel subliniat` [i \ntr-o alt` cauz`,Cookies World 5:

„60. ... Impozitarea unei prest`ri de servicii \ntr-un statmembru, dup` ce pentru aceasta a fost perceput TVA \nstatul prestatorului de servicii, d` na[tere unei duble im-pozit`ri contrare principiului neutralit`]ii fiscale, inerentsistemului comun de tax` pe valoarea adùgat`“.

4. Curtea a f`cut referire la principiul neutralit`]ii fis-cale [i \n contextul tratamentului egal al bunurilor supuseimpozit`rii, dup` cum rezult` din hot`rårea pronun]at` \nafacerea Comisia c. Fran]a 6:

„25. ... introducerea [i men]inerea unor cote reduse deTVA, sub pragul standard prev`zut de art. 12(3)(a) din Di-rectiva a [asea, este permis` doar \n m`sura \n care res-pect` principiul neutralit`]ii fiscale inerent sistemului co-mun de tax` pe valoarea adùgat`, care interzice tratareadiferit` din punctul de vedere al TVA a unor bunuri simi-lare, aflate \n competi]ie unele cu altele“.7

De asemenea, cu o alt` ocazie8, Curtea a subliniat [inecesitatea asigur`rii egalit`]ii operatorilor economici:

„38. Cåt prive[te principiul neutralit`]ii fiscale, acestanu are semnifica]ia care \i este atribuit` de c`tre reclamant.Dac` acesta implic` faptul c` toate activit`]ile economicetrebuie tratate de aceea[i manier`, este necesar \n primulrånd ca activitatea \n discu]ie s` poat` fi clasificat` drept oactivitate economic`, ceea ce nu este cazul \n spe]`“.

|n acela[i sens poate fi avut` \n vedere [i hot`råreapronun]at` de Curte \n afacerea Ambulanter PflegendienstKügler 9:

„30. Principiul neutralit`]ii fiscale interzice, inter alia,ca operatorii economici ce desf`[oar` acelea[i activit`]i s`fie trata]i diferit din punctul de vedere al TVA. Decurge deaici c` principiul ar fi ignorat dac` posibilitatea de a bene-

ficia de scutirea prev`zut` de art. 13A(1)(c) pentru presta-rea de servicii medicale ar depinde de forma juridic` a per-soanei impozabile care desf`[oar` aceast` activitate...“

5. |n afacerea Card Protection Plan 10, Curtea s-a pre-ocupat de tratamentul neutru din punctul de vedere fiscalal actelor licite [i ilicite:

„33. Din moment ce instan]a na]ional` apreciaz` c`societatea Card Protection Plan trebuie considerat` unasigur`tor care [i-a asumat riscul asigurat [i a desf`[uratastfel tranzac]ii considerate de legisla]ia na]ional` cailicite, trebuie reamintit c` Directiva a [asea este bazat` peprincipiul neutralit`]ii fiscale. |n materie de TVA, acestprincipiu, a[a cum a subliniat deja Curtea, interzice, cuexcep]ia unor situa]ii care nu sunt incidente aici, ca tran-zac]iile licite [i tranzac]iile ilicite s` fie tratate diferit...“.

6. Judec`torii de la Luxemburg au f`cut o aplica]ie aprincipiului neutralit`]ii fiscale [i \ntr-o cauz` \n care s-apus problema TVA men]ionate din eroare pe o factur`:

„49. Directiva a [asea nu con]ine o prevedere expres`pentru situa]ia \n care TVA este men]ionat` din eroare\ntr-o factur`, f`r` s` fie datorat`. |n consecin]`, atåta timpcåt aceast` lacun` nu a fost complinit` de legisla]ia comu-nitar`, revine statelor membre sarcina de a oferi o solu]iesub acest aspect...

50. |n acest sens, Curtea a ar`tat deja c`, pentru a seasigura neutralitatea TVA, statele membre au datoria de areglementa \n sistemul juridic intern posibilitatea de acorecta orice sum` men]ionat` din eroare, dac` cel care aemis factura face dovada c` a ac]ionat cu bun`-credin]`...Totu[i, dac` emitentul facturii a eliminat riscul oric`reipierderi de venituri publice, TVA care a fost facturat` dineroare poate fi ajustat` f`r` ca o asemenea ajustare s` fiecondi]ionat` de faptul ca emitentul facturii \n cauz` s` fiac]ionat cu bun`-credin]`...“.

7. |ntr-o cauz` recent`11, \nalta instan]` comunitar` af`cut din nou aplicarea principiului neutralit`]ii fiscale, \n-tr-o alt` afacere care a implicat Italia (un „client fidel“ alCur]ii \n domeniul nerespect`rii legisla]iei [i principiilorcomunitare \n materie de TVA).

|n spe]`, prin cererea introductiv`, Comisia a solicitatCur]ii s` constate c`, prin faptul c` a prev`zut \n modexpres [i general, la articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289 din27 decembrie 2002 privind dispozi]iile pentru \ntocmireabugetului anual [i plurianual al statului (Legea finan]elorpentru anul 2003), renun]area la verificarea opera]iunilortaxabile efectuate \n cursul unei serii de perioade fiscale,Republica Italian` nu [i-a \ndeplinit obliga]iile care \i revin\n temeiul articolelor 2 [i 22 din Directiva a [asea, precum[i al art. 10 din Tratatul CE.

Articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289/2002, care regle-menteaz` „Declara]ia suplimentar` privind taxele pentruanii preceden]i“ [i „Stabilirea automat` pentru anii prece-

Decembrie 2008

25

den]i a datoriilor fiscale“, privesc atåt TVA, cåt [i alte taxe[i prelev`ri obligatorii.

|n esen]`, art. 8 din Legea nr. 289/2002 prevede posi-bilitatea pentru fiecare persoan` impozabil` de a prezentao declara]ie suplimentar` privind TVA \n scopul de a rec-tifica declara]iile prezentate anterior pentru perioadele fis-cale cuprinse \ntre anii 1998 [i 2001. Potrivit alin. (3) alart. 8 men]ionat, aceast` declara]ie trebuie s` fie \nso]it` deplata valorii suplimentare a TVA datorate \nainte de16 aprilie 2003, aceasta din urm` fiind calculat` „aplicånddispozi]iile \n vigoare \n cursul fiec`rei perioade fiscale“.Declara]ia men]ionat` nu este valabil` decåt dac` se refer`la sume suplimentare datorate a c`ror valoare este de celpu]in 300 de euro pentru fiecare exerci]iu fiscal. Pl`]ile potfi efectuate \n dou` tran[e egale dac` dep`[esc suma de3.000 de euro pentru persoanele fizice sau de 6.000 de europentru persoanele juridice. Art. 8 alin. (4) din Legeanr. 289/2002 prevede posibilitatea de a prezenta o declara-]ie suplimentar` privind TVA potrivit unei proceduri con-fiden]iale. Cu toate acestea, persoana impozabil` care nu a\ntocmit nicio declara]ie pentru exerci]iile respective nupoate beneficia de aceast` posibilitate. |n temeiul art. 8alin. (6) din aceast` lege, prezentarea unei declara]ii supli-mentare privind TVA are ca efect, \n ceea ce prive[tesumele echivalente taxei majorate, care rezult` din aceast`declara]ie m`rite cu 100%, ceea ce corespunde unei valoria TVA datorate echivalente cu dublul celei declarate depersoana impozabil`, inaplicabilitatea sanc]iunilor admi-nistrative fiscale, excluderea aplic`rii unor sanc]iunipenale persoanei impozabile respective pentru anumiteinfrac]iuni fiscale [i de drept comun, precum [i excludereaoric`rui control fiscal. Art. 8 alin. (9) din legea men]ionat`permite persoanelor impozabile care au utilizat proceduraconfiden]ial` prev`zut` la art. 8 alin. (4) din aceast` lege s`fie scutite de orice verificare \n afara celei privind coeren]adeclara]iilor lor suplimentare.

Art. 8 alin. (10) din Legea nr. 289/2002 prevede totu[ic` nu pot beneficia de dispozi]iile acestui articol: ● persoanele impozabile c`rora li s-a comunicat, la data

intr`rii \n vigoare a acestei legi, un proces-verbal de con-statare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sauo invita]ie la o procedur` contradictorie;

● persoanele impozabile \mpotriva c`rora a fost declan[a-t` o ac]iune penal` pentru infrac]iunile prev`zute laart. 8 alin. (6) litera c) din aceea[i lege despre care au fostinformate \n mod oficial \nainte de data depunerii decla-ra]iei suplimentare privind TVA.

Potrivit art. 8 alin. (12) din Legea nr. 289/2002, depu-nerea unei declara]ii suplimentare nu constituie denun]a-rea unei infrac]iuni.

Art. 9 din Legea nr. 289/2002 prive[te „Stabilireaautomat` pentru anii preceden]i a datoriilor fiscale“.Potrivit Circularei nr. 12/2003 din 21 februarie 2003, emis`de Agenzia delle Entrate – Direzione centrale normativa econtenzioso (Agen]ia de impozite [i taxe – Direc]ia gene-

ral` de legisla]ie [i contencios), declara]ia f`cut` \n scopulacestei stabiliri automate, prev`zut` la art. 9 din Legeanr. 289/2002, nu are ca obiect, spre deosebire de declara]iasuplimentar` privind TVA prev`zut` la art. 8 din aceea[ilege, declararea sumelor impozabile suplimentare, ci pre-zentarea unor date care s` permit` stabilirea sumelor caretrebuie pl`tite \n scopul ob]inerii beneficiului amnistiei. |ntimp ce perioadele fiscale pentru care se face respectivastabilire automat` sunt acelea[i cu cele care sunt avute \nvedere la art. 8 din Legea nr. 289/2002, declara]ia depus`\n temeiul art. 9 din aceast` lege prive[te, potrivit alin. (1)al respectivului articol 9, „sub sanc]iunea nulit`]ii, toateperioadele fiscale“. |n temeiul art. 9 alin. (2) lit. b) dinLegea nr. 289/2002, stabilirea automat` a sumei datorate\n ceea ce prive[te TVA este realizat` prin achitarea, pen-tru fiecare perioad` fiscal`, „a unei sume egale cu 2% dintaxa privind livr`rile de bunuri [i prest`rile de serviciiefectuate de c`tre persoana impozabil`, pentru care taxa adevenit exigibil` \n cursul perioadei fiscale“ [i a unei sumeegale cu 2% din TVA aplicat` asupra livr`rilor de bunuri[i servicii „deduse \n cursul aceleia[i perioade“, fiind nece-sar ca sumele men]ionate s` fie cumulate. Acest procenteste stabilit la 1,5% pentru o tax` achitat` anterior sau ulte-rior care dep`[e[te 200.000 de euro [i la 1% pentru o sum`care dep`[e[te 300.000 de euro. Atunci cånd aplicareaacestei dispozi]ii are drept rezultat plata unei sume maimari de 11.600.000 euro, partea care dep`[e[te aceast`sum` se reduce cu 80%. Art. 9 alin. (6) din legea men]io-nat` instituie cu toate acestea plata unei sume minimepentru fiecare exerci]iu, [i anume 500 de euro \n cazul \ncare cifra de afaceri a persoanei impozabile respective nudep`[e[te 50.000 de euro, 600 de euro \n cazul \n careaceasta este cuprins` \ntre 50.000 [i 180.000 de euro [i 700de euro \n cazul \n care cifra de afaceri dep`[e[te 180.000de euro. Pentru fiecare exerci]iu fiscal pentru care nu a fostdepus` nicio declara]ie fiscal`, art. 9 alin. (8) din Legeanr. 289/2002 impune plata unei sume forfetare de 1.500 deeuro pentru persoanele fizice vizate [i de 3.000 de europentru societ`]i [i asocia]ii. Potrivit art. 9 alin. (10) lit. b) [ic) din legea men]ionat`, stabilirea automat` a sumelordatorate \n ceea ce prive[te TVA implic`, pentru persoanaimpozabil` vizat`, inaplicabilitatea sanc]iunilor adminis-trative fiscale, excluderea aplic`rii de sanc]iuni penalepentru anumite infrac]iuni fiscale [i nefiscale legate deacestea, precum [i excluderea oric`rui control fiscal.

|n temeiul art. 9 alin. (14) din Legea nr. 289/2002, suntexcluse de la beneficiul stabilirii automate a sumelordatorate:● persoanele impozabile c`rora li s-a comunicat, la data

intr`rii \n vigoare a acestei legi, un proces-verbal de con-statare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sauo invita]ie la o procedur` contradictorie;

● persoanele impozabile \mpotriva c`rora a fost declan-[at` o ac]iune penal` pentru infrac]iunile prev`zute laart. 9 alin. (10) lit. c) din aceea[i lege, despre care au fost



26

informate \n mod oficial \nainte de data depuneriideclara]iei suplimentare privind TVA;

● persoanele impozabile care nu au depus toatedeclara]iile privind toate contribu]iile prev`zute la acestart. 9 alin. (2) [i pentru toate perioadele fiscale vizate larespectivul art. 9 alin. (1).

Curtea de Justi]ie European` a decis c` „Prin faptul cà prev`zut la articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289 din27 decembrie 2002 privind dispozi]iile pentru \ntocmireabugetului anual [i plurianual al statului (Legea finan]elorpentru anul 2003) [legge n. 289, disposizioni per la forma-zione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (leggefinanziaria 2003)] renun]area general` [i nediferen]iat` laverificarea opera]iunilor taxabile efectuate \n cursul uneiserii de perioade fiscale, Republica Italian` nu [i-a \nde-plinit obliga]iile care \i revin \n temeiul articolelor 2 [i 22din Directiva a [asea, precum [i al art. 10 din Tratatul CE“.

Pentru a pronun]a aceast` hot`råre, Curtea a re]inut c`din art. 2 [i 22 din Directiva a [asea, precum [i din art. 10din Tratatul CE (care consacr` principiul cooper`rii loiale)rezult` c` fiecare stat membru are obliga]ia s` adopte toateactele cu putere de lege [i actele administrative corespun-z`toare pentru a asigura colectarea \n integralitate a TVAdatorate pe teritoriul sù. |n aceast` privin]`, statele mem-bre sunt obligate s` verifice declara]iile persoanelor impo-zabile, conturile acestora [i alte documente pertinente,precum [i s` calculeze [i s` colecteze taxele datorate. |n ca-drul sistemului comun al TVA, statele membre sunt obli-gate s` garanteze respectarea obliga]iilor care incumb`persoanelor impozabile [i beneficiaz` \n aceast` privin]`de o marj` de apreciere, \n special \n leg`tur` cu modul deutilizare a mijloacelor de care dispun.

Totu[i, Curtea a precizat c` aceast` marj` de apreciereeste limitat` de obliga]ia de a garanta o colectare eficientà resurselor proprii ale Comunit`]ii [i de aceea de a nucrea diferen]e semnificative \n ceea ce prive[te modul \ncare sunt tratate persoanele impozabile, fie \n cadrul unuiadintre statele membre, fie \n ansamblul Comunit`]ii (prin-cipiul neutralit`]ii fiscale).

Instan]a european` a sanc]ionat mecanismul de am-nistie fiscal` prev`zut de legisla]ia italian`, re]inånd \nprincipal urm`toarele:

Legea nr. 289/2002 este de natur` s` \ncurajeze \n modsemnificativ persoanele impozabile s` nu declare decåt oparte din datoria efectiv`. |n consecin]`, persoanele impo-zabile care beneficiaz` de prevederile acestui articol evit`\n mod definitiv obliga]ia de a declara [i de a pl`ti cuantu-mul TVA datorate \n mod normal pentru perioadele fis-cale cuprinse \ntre anii 1998 [i 2001.

Art. 9 din Legea nr. 289/2002 permite persoanelor im-pozabile care nu [i-au respectat obliga]iile \n materie deTVA pentru perioadele fiscale cuprinse \ntre anii 1998 [i2001 s` le evite \n mod definitiv, precum [i s` evitesanc]iunile aplicabile \n cazul nerespect`rii acestor obli-ga]ii, prin plata unei sume forfetare \n locul unei sumepropor]ionale cu cifra de afaceri realizat`. Or, aceste sumeforfetare sunt dispropor]ionate \n raport cu suma pe carepersoana impozabil` ar fi trebuit s` o pl`teasc` \n bazacifrei de afaceri rezultate din opera]iunile pe care le-a efec-tuat, dar pe care nu le-a declarat.

|nlocuind, la foarte scurt timp dup` expirarea terme-nului acordat persoanelor impozabile pentru a achitacuantumul TVA datorate \n mod normal, obliga]iile per-soanelor interesate \ntemeiate pe articolele 2 [i 22 dinDirectiva a [asea cu alte obliga]ii care nu necesit` plata su-melor men]ionate, art. 8 [i 9 din Legea nr. 289/2002 lipsescde con]inut aceste articole din Directiva a [asea, care autotu[i la baz` sistemul comun al TVA [i ]in astfel de struc-tura \ns`[i a acestei taxe. Dezechilibrul important existent\ntre sumele datorate \n mod efectiv [i cele care sunt achi-tate de c`tre persoanele impozabile care doresc s` benefi-cieze de amnistia fiscal` \n cauz` are drept rezultat o cvasi-scutire fiscal`. |n consecin]`, Legea nr. 289/2002 perturb`\n mod grav buna func]ionare a sistemului comun al TVA.Dispozi]iile acesteia \ncalc` principiul neutralit`]ii fiscaleintroducånd diferen]e semnificative de tratament \ntrepersoanele impozabile pe teritoriul italian. Pentru acela[imotiv, aceste dispozi]ii aduc atingere obliga]iei de a asigu-ra colectarea taxei \ntr-un mod uniform \n toate statelemembre.

De bun` seam`, aceast` hot`råre constituie un avertis-ment serios [i pentru orice alt stat membru care ar dori s`pun` \n practic` m`suri de amnistie fiscal` ce pot aduceatingere resurselor proprii ale Comunit`]ilor.

Decembrie 2008

1 Ben Terra, Julie Kajus, Introduction to the European VAT, Ed.IBFD Publishers, Amsterdam, 2006, p. 27-30.

2 Directiva 67/227/CEE, publicat` \n JO nr. 71 din 11 aprilie 1967.3 Traducere neoficial` din limba englez`.4 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 25 ianuarie 1997,

cauza C-45/95, publicat` \n Culegere 1997, p. I-3605.5 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 11 septembrie 2003,

cauza C-155/01, publicat` \n Culegere 2003, p. I-8785.6 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 8 mai 2003, cauza

C-384/01, publicat` \n Culegere 2003, p. I-4395.

7 Pentru o concluzie similar`, anterior, a se vedea [i Curtea deJusti]ie European`, hot`rårea din 3 mai 2001, cauza C-481/98, Comisiac. Fran]a, publicat` \n Culegere 2001, p. I-3369, par. 21-22.

8 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 20 iunie 1996, cauzaC-155/1994, Wellcome Trust, publicat` \n Culegere 1996, p. I-3013.

9 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 10 septembrie 2002,cauza C-141/00, publicat` \n Culegere 2002, p. I-6833.

10 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 25 februarie 1999,cauza C-349/96, publicat` \n Culegere 1999, p. I-973.

11 Curtea de Justi]ie European`, hot`rårea din 17 iulie 2008, cauzaC-132/06, Comisia c. Italia, nepublicat` \nc` \n Culegere.

NOTE:

27

Impozit pe profit. Executare silit` – cedarea titlurilor de participare. Diferen]e favorabile. Venituri neimpozabile

Legea nr. 414/20022, art. 8 lit. b), art. 9 alin. (5)H.G. nr. 859/2002, Instruc]iuni, pct. 8.1

Conform dispozi]iilor art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/ 2002privind impozitul pe profit, „sunt considerate neimpozabilediferen]ele favorabile de valoare ale titlurilor de participare \n-registrate ca urmare a \ncorpor`rii rezervelor, a beneficiilorsau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor crean]ela societatea la care se de]in participa]iile“.

|n aplicarea dispozi]iilor susmen]ionate, prin pct. 8.1. din In-struc]iunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, apro-bate prin H.G. nr. 859/2002, „veniturile ob]inute ca urmare a aplic`rii pre-vederilor art. 8 lit. b) din lege sunt impozabile la data transmiterii cu titlugratuit, cesion`rii sau retragerii titlurilor de participare (ac]iuni, p`r]i so-ciale)“.

Dispozi]iile citate din Instruc]iuni nu sunt aplicabile [i nu pot fi ex-tinse la diferen]ele favorabile rezultate ca urmare a execut`rii silite a unuicontract de garan]ie, prin care contribuabilul – societate comercial` – acedat creditorului titlurile de participare pe care le de]inea la un alt agenteconomic [i asupra c`rora a fost constituit gajul, \n condi]iile \n care, curespectarea dispozi]iilor legale ale pct. 36 din Preciz`rile aprobate prin Or-dinul ministrului finan]elor nr. 1.784/2002 3, contribuabilul a operat \n evi-den]a contabil` stingerea datoriei prin ie[irea din patrimoniu a titlurilorde participare, a \nregistrat diferen]ele favorabile \n creditul contului nr.1068 „Alte rezerve“ [i, conform art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002, nua fost schimbat` destina]ia sumelor astfel \nregistrate.

Decizia nr. 1.741 din 22 aprilie 2008



Contencios fiscalJurispruden]a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie – Sec]ia de contencios administrativ [i fiscal

ju

ris

pr

ud

en

}+

judec`tor Gabriela-Victoria B\rsan,

pre[edinta Sec]iei de contencios administrativ [i

fiscal a |naltei Cur]i deCasa]ie [i Justi]ie

magistrat-asistent Bogdan Georgescu


This case refers to the taxation of capital gains obtained follow-ing the forced execution of shares detained by the taxpayer into anoth-er company. The mater at issue is the correct interpretation of the provi-sions of the Law no 414/2002 on profit tax (art 8 letter b) and of theinstructions approved by the G.D. no 859/2002.The Romanian HighCourt decided that in this case, the destination of this reserves built upas differences between the (forced) sale value and the nominal value ofshares did not change of destination and the gain is not taxable.

Brief

28

* * * * * * *

Prin ac]iunea formulat` la data de 18 august 2006 re-clamanta SC S.C. SA, fost` SC C.S. SRL, prin administra-tor judiciar SC P. SRL, a solicitat anularea deciziei nr. 115din 7 iulie 2006, emis` de Agen]ia Na]ional` de Adminis-trare Fiscal` (ANAF) [i a deciziei de impunere nr. 304 din17 ianuarie 2006, emis` de Direc]ia General` a Finan]elorPublice Prahova (DGFP).

|n motivarea ac]iunii, reclamanta a ar`tat c` obiectulcontesta]iei l-a constituit suma de 3.873.544 lei impozit peprofit stabilit suplimentar, 1.422.753 lei dobånzi [i426.040 lei penalit`]i de \ntårziere, fiind motivat` pe fap-tul c` baza de impunere a anului 2003 nu a fost diminu-at`, diferen]ele favorabile de valoare ale ac]iunilorde]inute de SC R. SA se constituie \ntr-un venit neimpo-zabil, iar ac]iunile au constituit obiect al unui gaj ce a fostexecutat silit [i c` \nregistrarea eronat` a pierderilor dincrean]e datorate de SC H. SRL nu constituie o influen]`asupra profitului.

A mai sus]inut reclamanta c` prin decizia nr. 115 din7 iulie 2006 i-a fost gre[it respins` contesta]ia \ntrucåt di-feren]a dintre valoarea titlurilor de participare la mo-mentul execut`rii lor silite de c`tre SC S.T. SA [i valoareaini]ial` a acestor titluri nu reprezint` venit impozabil \ncauz` nefiind aplicabile dispozi]iile pct. 8.1 din Instruc-]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002.

A mai precizat reclamanta c` \n ceea ce prive[te con-stituirea provizionului pentru SC H. SRL \nregistrareagre[it` efectuat` de societate nu are nicio influen]` asu-pra profitului.

Prin sentin]a civil` nr. 39/2007 a Cur]ii de ApelPloie[ti – Sec]ia comercial` [i de contencios administra-tiv, ac]iunea a fost admis` \n parte, men]inåndu-se actelecontestate pentru sumele de 3.541.331 lei impozit pe pro-fit, 1.300.731 lei dobånzi [i 389.546 lei penalit`]i, precum[i pentru sumele necontestate din decizia de impunere.

Instan]a a re]inut c` reclamanta nu datoreaz` impozi-tul pe profit aferent anului 2003, de 332.213 lei pentru su-ma de 1.328.854 lei reprezentånd provizionul constituitpentru SC H. SRL, care a fost anulat pe baza hot`rårii de-finitive de intrare \n faliment a SC H. SRL, \ntrucåt potri-vit raportului de expertiz` efectuat \n cauz`, suma nu in-fluen]eaz` profitul.

|n ce prive[te suma de 17.683.895 lei reprezentåndvenituri ob]inute din cedarea titlurilor de participare de-]inute de reclamant` la SC R. SA, c`tre SC S.T. SA, in-stan]a, pe baza raportului de expertiz` contabil` efectuat\n cauz`, a re]inut c` reclamanta datoreaz` impozit pe

profit conform art. 8 din Legea nr. 414/2002 [i pct. 8.1 dinInstruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, \ntrucåts-a realizat un transfer de proprietate al ac]iunilor princesiune.

|mpotriva acestei sentin]e au declarat recursuri \ntermen reclamanta [i påråta DGFP \n nume propriu [ipentru ANAF.

|n motivarea recursului s-a ar`tat \n esen]` c`:

● decizia de impunere nr. 304/2006 a fost dat` \n urmaunui control par]ial [i opera]iunile respective s-aureg`sit \n bilan]urile contabile ale anilor anteriori f`r`s` se considere de c`tre DGFP c` reclamanta nu a efec-tuat \nregistr`ri contabile corecte, o prim` consecin]`fiind accesoriile fiscale calculate, de 1.690.277 lei;

● expertul a tras o concluzie eronat` referitor la transfe-rul propriet`]ii asupra pachetului de ac]iuni de]inutede reclamant` la SC R. SA c`tre SC S.T. SA;

● expertul nu putea calcula accesoriile fiscale [i nu puteastabili culpa reclamantei nefiind \nvestit cu acest obiec-tiv;

● valoarea ac]iunilor a fost decis` de Adunarea General`a Ac]ionarilor a SC R. SA, [i nu de un ac]ionar pentrupropriul pachet de ac]iuni (Adunarea General` aAc]ionarilor a SC C. SA);

● c` prin hot`rårea Adun`rii Generale a Ac]ionarilor aSC C. SA nr. 90 din 25 martie 2003 s-a dispus cu privirela eviden]ierea \n contabilitatea proprie a \nregistr`-rilor legale rezultate din diferen]a de valoare la pache-tul de ac]iuni de la SC R. SA;

● c` acest aspect este important deoarece transferul pro-priet`]ii nu s-a f`cut la un pre] negociat [i a avut loc nuprin cesiune, ci prin executarea gajului asupra pachetu-lui de ac]iuni;

● c` diferen]ele favorabile de valoare privind pachetul deac]iuni transferat c`tre creditor prin executarea gajului,reprezentånd un aport la capitalul social al acelei socie-t`]i, se \nregistreaz` la reclamant` \ntr-un cont de re-zerv` [i impozitarea se face doar dac` sumei i se schim-b` destina]ia;

● c` potrivit art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/2002 acestesume sunt neimpozabile; c` prin O.M.F. nr. 1.784/2002s-a stabilit c` aceste sume se \nregistreaz` \n creditulcontului 1068 „Alte rezerve“, articol contabil: 261 =1068 – cre[terea de valoare \nregistrat`, contul de re-zerve fiind 1068;

● c` s-ar datora impozit numai dac` s-ar schimba desti-na]ia rezervelor, conform art. 9 alin. (5) din Legeanr. 414/2002.

Decembrie 2008

29

|n motivarea recursului declarat de påråte s-a ar`tat\n esen]`: c`, \n ce prive[te provizioanele se aplic` dispo-zi]iile Legii nr. 414/2002 [i ale H.G. nr. 859/2002, [i nuH.G. nr. 830/2002 [i c` reclamanta, ne\nregistrånd anu-larea provizionului la cheltuieli nedeductibile \n contul„pierderi din crean]e“, [i-a diminuat baza de impozitarepe anul 2003.

Verificånd cauza \n func]ie de motivarea recursurilor[i avånd \n vedere dispozi]iile art. 3041 din Codul de pro-cedur` civil`, |nalta Curte re]ine urm`toarele:

Referitor la suma de 17.683.895 lei reprezentånd, con-form sus]inerilor organelor fiscale, venituri ob]inute dincedarea titlurilor de participare de]inute de SC C.S. SRLla SC R. SA c`tre SC S.T. SA.

Din probele administrate \n cauz` rezult` c` titlurilede participare de]inute de SC C. SA la SC R. SA (865.212ac]iuni) au fost constituite gaj \n favoarea creditorului SCS.T. SA, conform contractului nr. 8.364 din 10 septembrie2003 pentru datoria \n cuantum de 245.782.367.447 ROL.

Contractul de garan]ie a fost \nvestit cu formul` exe-cutorie la cererea creditorului de c`tre Judec`toriaPloie[ti \n dosarul nr. 14.396/2003 [i s-a efectuat execu-tarea, astfel \ncåt reclamanta a operat \n eviden]a con-tabil` stingerea datoriei fa]` de SC S.T. SA prin ie[ireadin patrimoniu a titlurilor de participare la SC R. SA(865.212 ac]iuni) cu valoarea contabil` de 183.000.000.000lei.

Este de precizat faptul c` valoarea cu care s-au m`rittitlurile de participare a fost stabilit` prin Hot`råreaAdun`rii Generale a Ac]ionarilor nr. 17 din 16 septem-brie 2002 a SC R. SA. Diferen]a fa]` de valoarea de \nre-gistrare \n contabilitate a ac]iunilor executate [i valoareaprin care s-a stins datoria a fost \nregistrat` \n eviden]acontabil` a SC C.S. SA pe baza acestui act, a actului adi]i-onal la actul constitutiv al SC R. SA [i a certificatelor demen]iuni.

|nregistrarea s-a operat ca o ie[ire din patrimoniu aac]iunilor [i a fost efectuat` \n conformitate cu pct. 36 dinO.M.F. nr. 1.784/2002, \n creditul contului nr. 1068 „Alterezerve“, articol contabil 263 = 1068 – cre[terea de valoare\nregistrat`.

Organele fiscale, ca [i instan]a de fond, au apreciatopera]iunea de transmitere a titlurilor c`tre SC S.T. SA caun transfer de proprietate al ac]iunilor prin cesiune,c`reia i se aplic` dispozi]iile pct. 8.1 din Instruc]iunileprivind metodologia de calcul a impozitului pe profit,aprobate prin H.G. nr. 859/2002.

Calificarea este gre[it`.

Art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/2002 privind impozi-tul pe profit prevede c` diferen]ele favorabile de valoareale titlurilor de participare sunt venituri neimpozabile.Iar pct. 8.1 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002 men]ioneaz` c` veniturile ob]inute ca urmare aaplic`rii prevederilor art. 8 lit. b) din lege sunt impoza-bile la data transmiterii cu titlu gratuit, cesion`rii sau re-tragerii titlurilor de participare.

Enumerarea textului este limitativ` [i nu poate fi ex-tins` la alte situa]ii.

|n cazul de fa]` este vorba despre executarea silit` [inicidecum de cesiune. Nu sunt aplicabile nici dispozi]iilepct. 9.12 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, care se refer` numai la vånzare [i la diferen]ele ne-favorabile [i, de asemenea, situa]iile nu pot fi extinse laexecutarea silit` [i la diferen]ele favorabile.

|n situa]ia execut`rii silite nu exist` vreo norm` cares` impun` impozitarea.

Plusul de valoare al ac]iunilor a fost \nregistrat \ncontabilitatea reclamantei \n contul special de rezerv`.Conform art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002, aceast`sum` ar putea fi impozitat` numai \n situa]ia \n carereclamanta i-ar schimba destina]ia.

Pån` \n prezent, potrivit bilan]urilor contabileanuale, suma este eviden]iat` \n contul 1068 rezerve, cuaceea[i destina]ie, diferen]` de valoarea titluri de partici-pare.

A[adar, impozitarea sumei ob]inute din executareasilit` a gajului a fost gre[it impozitat`, actele fiscaleurmånd a fi anulate \n acest sens, \n urma admiterii re-cursului declarat de reclamant` [i a admiterii \n totalitatea ac]iunii.

Referitor la suma de 1.328.854 lei privind constituireaunui provizion pentru SC H. SRL, aflat` \n faliment.

|nalta Curte constat` c` sentin]a este corect` \naceast` privin]`.

Din probele administrate \n cauz` rezult` c` \n lunamartie 2003 reclamanta a constituit acest provizion, de-ductibil fiscal. Suma a fost scoas` din activ \n luna mai2003, \n baza \ncheierii Tribunalului Ialomi]a din data de15 iunie 2001 (dosarul nr. 1.841/2000) prin care s-a dispus\nchiderea procedurii falimentului SC H. SRL. |n lunamai 2003 a fost anulat provizionul.



30

Organele fiscale au constatat c` suma are caracter depierdere [i, cum nu concur` la ob]inerea veniturilor, nueste o cheltuial` deductibil`, conform art. 9 alin. (1) dinLegea nr. 414/2002 [i pct. 9.1 din Instruc]iunile aprobateprin H.G. nr. 859/2002.

Aprecierea organelor fiscale este eronat`.

Regimul deductibilit`]ii fiscale a provizioanelor afost reglementat special prin H.G. nr. 830/2002 care \nart. 1 alin. (1) lit. a) prevede c` „agen]ii economici per-soane juridice constituie provizioane deductibile fiscalpentru clien]ii ne\ncasa]i, \n cazul falimentului acestora,pe baza hot`rårii judec`tore[ti de deschidere prin care seatest` aceast` situa]ie, \n limita crean]ei neacoperite prinavansurile \ncasate [i garan]iile de]inute de agentul eco-

nomic asupra clien]ilor respectivi [i orice alte elementeasiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor seefectueaz` prin trecerea acestora pe venituri \n cazul\ncas`rii crean]ei, \nregistr`rii acesteia pe cheltuieli saupe baza unei hot`råri judec`tore[ti definitive dedeclarare a falimentului, prin care se certific` imposibili-tatea \ncas`rii crean]ei“.

Cum reclamanta a avut pierderi din crean]e \nregis-trate pentru SC H. SRL, \n sum` de 13.288.547.724 lei,pentru care \n luna martie 2003 a constituit provizion,acesta este deductibil fiscal, societatea debitoare fiinddeclarat` \n faliment prin hot`råre judec`toreasc`.

Recursul va fi respins ca nefondat.

Decembrie 2008

1 Conform art. 95 alin. (2) din Legea nr. 94/1992 privind organi-zarea [i func]ionarea Cur]ii de Conturi, \mpotriva deciziei emise de di-rectorul Direc]iei de Control Financiar Ulterior a Camerei de ConturiJude]ene, prin care se dispune una dintre m`surile prev`zute de art. 94din lege, partea interesat` poate face \ntåmpinare \n termen de 5 zile dela comunicarea deciziei. Legea nr. 94/1992, republicat`, a fost abrogat`prin O.U.G. nr. 43/2006 privind organizarea [i func]ionarea Cur]ii deConturi, care a fost constatat` ca fiind neconstitu]ional` prin DeciziaCur]ii Constitu]ionale nr. 544/2006.

2 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (M.Of. nr. 456 din27 iunie 2002) a fost abrogat` prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fis-cal. Dispozi]iile art. 8 lit. b), respectiv ale art. 9 alin. (5) din Legeanr. 414/2002, se reg`sesc, \n materialitatea lor, \n cuprinsul art. 20 lit. b),

respectiv art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, cu modific`rile [i complet`rileulterioare.

3 Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.784/2002 pentruaprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la \ncheiereaexerci]iului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivitprevederilor Legii contabilit`]ii nr. 82/1991, republicat`, au obliga]ia s`\ntocmeasc` situa]ii financiare anuale a fost abrogat prin Ordinul minis-trului finan]elor publice nr. 1.827/2003 privind modificarea [i comple-tarea unor reglement`ri \n domeniul contabilit`]ii, care a fost abrogat, laråndul s`u, prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005pentru aprobarea reglement`rilor contabile conforme cu directiveleeuropene.

NOTE:



Cauza Bosal (C-168/01) referitoare la libertatea de stabilire

Aderarea Romåniei la Uniunea European` presupune [i ar-monizarea legisla]iei romåne[ti cu cea comunitar`. |n ceea ceprive[te domeniul fiscal, dac` \n materia taxei pe valoarea ad`-ugat` [i a accizelor armonizarea se realizeaz` prin imple-mentarea \n legisla]ia na]ional` a Directivelor comunitare, \nmateria majorit`]ii impozitelor directe absen]a unor regle-ment`ri armonizate impune recurgerea la deciziile adoptate deCurtea European` de Justi]ie \n materia celor patru libert`]i fun-damentale care, prin efectele lor, au inciden]` \n materie fiscal`.

Ceea ce prezint` relevan]` sunt deciziile pronun]ate de Curtea deJusti]ie European`, dar mai ales considerentele \n temeiul c`rora a procedatla adoptarea acestora [i c`rora doctrina le confer` valoare de principiu [i pecare le extinde [i la alte cazuri similare \n temeiul principiului „Ubi eademest ratio, eadem solutio esse debet“ 1.

Modalitatea de valorificare \n dreptul na]ional a deciziilor pronun]atede Curtea de Justi]ie European` se realizeaz` pe calea recursului preliminar(prejudiciar). Prin intermediul acestei institu]ii, judec`torul na]ionalsesizeaz` Curtea pentru interpretarea dreptului comunitar \ntr-o spe]` dat`,iar hot`rårea dat` de Curtea European` de Justi]ie are caracter obligatoriutrebuind s` fie respectat` de instan]a care a solicitat-o, obiectivul recursuluipreliminar (prejudiciar) fiind acela de a garanta o interpretare uniform` adreptului comunitar, asigurånd astfel unitatea ordinii juridice comunitare.

|n aceste condi]ii, cunoa[terea [i, mai ales, aprofundarea jurispruden]eiCur]ii de Justi]ie Europeane devin o necesitate.

Jurispruden]a Cur]ii Europene de Justi]ie – Izvor de drept \n legisla]ia româneasc=j

ur

isp

ru

de

n}

+

cons. jur. Mirela Buliga

As Romania has become a member of the European Union, the case-law of the European Court of Justice represents an important instrumentavailable to tax practitioners.

The merits of the case bring into discussion the discriminatory taxtreatment provided under the Dutch law concerning a mother-companythat requests the deductibility of the expenses related to its participationin companies (branches) established in other member states than thestate of residence as opposed to the situation of a mother companywhich could request the deductibility of such expenses related to its par-ticipation in companies established in the main state of residence.

Brief


32

Decembrie 2008

Avånd \n vedere volumul mare de jurispruden]` al in-stan]ei comunitare relativ la aplicarea textelor referitoarela cele 4 libert`]i fundamentale, precum [i imperativul cu-noa[terii, cel pu]in la nivel de principiu, a acestei jurispru-den]e, ne propunem abordarea unor decizii de referin]àle instan]ei comunitare. Toate aceste decizii fac parte dinacquisul comunitar care trebuie obligatoriu cunoscute dec`tre cei care lucreaz` \n domeniul fiscal.

Prezentarea fiec`rei decizii remarcabile a Cur]ii este\nso]it` de textul relevant din Tratatul CEE care reglemen-teaz` libertatea de circula]ie care a fost invocat` \n spe]`.

Din practica CEJ vizånd armonizarea \n materiaimpozitelor directe prezent`m cauza Bosal (C-168/01)privind libertatea de stabilire.

Dispozi]iile dreptului comunitar incidente

Potrivit art. 43 (ex-art. 52) din Tratatul CEE: „|n ca-drul dispozi]iilor care urmeaz`, restric]iile privind liber-tatea de stabilire a cet`]enilor unui stat membru pe te-ritoriul unui alt stat membru sunt interzise. Aceast` in-terdic]ie se extinde \n egal` m`sur` [i asupra restric]iilorce privesc \nfiin]area de agen]ii, sucursale sau filiale dec`tre cet`]enii unui stat membru, stabili]i pe teritoriulaltui stat membru.

Sub rezerva dispozi]iilor capitolului referitor la capi-taluri, libertatea de stabilire implic` accesul la activit`]iindependente [i la exercitarea lor, precum [i constituirea[i gestionarea \ntreprinderilor [i \n special a societ`]ilor\n sensul art. 48 alin. (2), \n condi]iile prev`zute pentrupropriii sì cet`]eni de legisla]ia ]`rii \n care are loc stabi-lirea.“

Ipoteza

Bosal este o societate ce \ntreprinde activit`]i de hold-ing 2, finan]are, licen]iere [i care, \n calitate de contribuabil,este supus` impozitului pe societ`]i \n Olanda. Pentruexerci]iul financiar al anului 1993, aceasta a declarat chel-tuieli \n valoare de 3.969.339 NLG, legate de finan]areade]inerilor (participa]iilor) sale \n societ`]i stabilite \n nouàlte state membre. |ntr-o anex` la declara]ia privind exer-ci]iul fiscal respectiv, Bosal a solicitat ca aceste cheltuieli s`fie deduse din beneficiile proprii.

Inspectorul fiscal a refuzat s` acorde deducerea solici-tat`, iar Gerechtshof te Arnhem (Olanda), \naintea c`ruiaBosal a introdus recurs \mpotriva respingerii cererii sale, aconfirmat decizia inspectorului. |n aceste condi]ii socie-tatea Bosal a ajuns \n fa]a instan]ei de trimitere.

Apreciind c` este nevoie de o interpretare a dreptuluicomunitar pentru a solu]iona litigiul aflat \naintea sa,Hoge Raad der Nederlanden3 a decis s` amåne pronun-

]area hot`rårii [i s` adreseze Cur]ii urm`toarele \ntreb`riprejudiciale:

„1) Dispozi]iile coroborate ale art. 52 [i 58 dinTratatul CE [.] sau orice alt` norm` de drept comunitar in-terzic unui stat membru s` acorde unei societ`]i-mam` su-puse impozitului \n acest stat membru o deducere a chel-tuielilor legate de de]inerile (participa]iile) ei \ntr-o filial`doar dac` aceasta realizeaz` beneficii impozabile \n statulmembru \n care este stabilit` societatea-mam`?

2) Are vreo influen]` asupra r`spunsului la primachestiune faptul de a [ti, \n cazul \n care filiala este supusìmpozitului pe profit \n statul membru respectiv \n timp cesocietatea-mam` nu este supus`, dac` acest stat membru]ine sau nu cont de cheltuielile mai sus men]ionate cuocazia impozit`rii filialei?“

Considerentele Hot`rårii

12. Prin \ntreb`rile sale, care trebuie examinatecoroborat, instan]a na]ional` \ntreab` dac` dreptul comu-nitar se opune unei dispozi]ii na]ionale care, \n momentuldetermin`rii impozitului pe profit al unei societ`]i-mam`stabilite \ntr-un stat membru, subordoneaz` deductibili-tatea cheltuielilor legate de participa]ia acesteia la capi-talul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru condi]ieica astfel de cheltuieli s` serveasc` \n mod indirect la reali-zarea unor beneficii impozabile \n statul membru \n careeste stabilit` societatea-mam`.

13. Trebuie precizat, \nc` de la \nceput, c` din observa-]iile scrise ale guvernului olandez, reiese faptul c` de-ductibilitatea cheltuielilor, prev`zut` la art. 13 alin. (1) allegii din 1969 privind profitul impozabil al societ`]ii-mam`, depinde doar de faptul de a [ti dac` aceste cheltu-ieli ,,servesc indirect“ la realizarea de beneficii impozabile\n Olanda, f`r` a fi necesar ca aceste beneficii s` fie rea-lizate de c`tre filiale stabilite ele \nsele \n acest stat mem-bru sau \n strìn`tate, dar care dispun de un sediu fix \nacesta din urm`. O societate-mam` stabilit` \n Olanda vaavea astfel dreptul de a deduce din beneficiul propriuimpozabil \n acest stat cheltuielile legate de finan]area par-ticipa]iilor sale \n filiale stabilite \n acest stat sau \n filialestabilite \n alte state membre, dar care dispun de un sediufix \n Olanda.

14. Hoge Raad der Nederlanden precizeaz` c` subor-donarea deductibilit`]ii mai sus men]ionatelor cheltuielicondi]iei ca ele s` serveasc` la realizarea unor beneficiiimpozabile \n statul de stabilire al societ`]ii-mam` consti-tuie un obstacol \n fa]a libert`]ii de stabilire, pentru càceasta poate avea o influen]` negativ` asupra decizieiunei societ`]i-mam` de a constitui o filial` \ntr-un alt statmembru. Totu[i, Hoge Raad der Nederlanden se \ntreab`



dac` acest obstacol nu poate fi justificat de necesitatea de agaranta coeren]a sistemului fiscal olandez.

22. Trebuie s` amintim, pentru \nceput, c`, a[a cum re-iese \n special din cel de-al treilea alineat al preambululuisù, directiva vizeaz` s` elimine „penalizarea“ ce rezult`din faptul c` dispozi]iile fiscale ce guverneaz` rela]iile din-tre societ`]ile-mam` [i filialele din diferitele state membresunt, \n general, mai pu]in favorabile decåt cele aplicabilerela]iilor dintre societ`]ile-mam` [i filialele aflate \n acela[istat membru [i s` faciliteze prin eliminarea acestei discri-min`ri regruparea societ`]ilor la nivel comunitar (a se ve-dea hot`rårea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiïa,C-294/99, pct. 25).

23. |n ceea ce prive[te problema specific` a tratamen-tului fiscal al cheltuielilor legate de participa]ia unei so-ciet`]i-mam` stabilite \ntr-un stat membru la capitalulunei societ`]i-filial`, stabilite \ntr-un alt stat membru, art. 4parag. 24 din directiv`5 recunoa[te oric`rui stat membrudreptul de a dispune ca orice impozite aferente acesteiparticipa]ii s` nu fie deductibile din profitul impozabilal societ`]ii-mam`.

24. |n timp ce, \n virtutea art. 4 parag. 3 din directiv`,parag. (1) al aceluia[i articol se aplic` doar pån` la data depunere \n aplicare efectiv` a unui sistem comun de impo-zitare a societ`]ilor, parag. 2 al aceleia[i dispozi]ii, ce auto-rizeaz` statele membre s` nu deduc` cheltuielile aferentede]inerilor (participa]iilor) din beneficiul impozabil alsociet`]ii-mam`, nu este \nso]it de nicio condi]ie sau re-gul` special` privind destina]ia sau finalitatea profitu-rilor ob]inute de c`tre societatea-mam` sau de c`tre filia-la sa, sau privind aplicabilitatea \n timp a respectivuluiparag. 2. Astfel, aceast` dispozi]ie r`måne aplicabil` chiar[i dup` intrarea \n vigoare efectiv` a unui sistem comunde impozitare a societ`]ilor comerciale.

25. Rezult` c`, \n m`sura \n care art. 13 parag. 1 al legiidin 1969 nu face decåt s` implementeze posibilitatea ofe-rit` de c`tre art. 4 parag. 2 al directivei, de a refuza deduce-rea cheltuielilor de participa]ie a societ`]ilor-mam` \n ca-pitalul filialelor lor, acesta este compatibil cu directiva.

26. Totu[i, aceast` posibilitate nu poate fi exercitat`decåt cu respectarea dispozi]iilor fundamentale ale Tra-tatului, \n acest caz, \n conformitate cu art. 52 al acestuia.Prin urmare, chestiunea de a [ti dac` directiva autorizeazùn stat membru s` nu acorde decåt par]ial, a[a cum o faceart. 13 parag. 1 al legii din 1969, deductibilitatea cheltuie-lilor aferente de]inerilor (participa]iilor) este legat` deaceast` dispozi]ie.

27. Limitarea, prev`zut` la art. 13 parag. 1 al legii din1969, privind deductibilitatea cheltuielilor aferente

de]inerilor (participa]iilor) a societ`]ii-mam`, stabilite \nOlanda, \n capitalul filialelor stabilite \n alte state mem-bre doar la cazuri \n care acestea din urm` genereaz`,chiar [i indirect, profituri impozabile \n Olanda consti-tuie, a[a cum a precizat instan]a de trimitere, un obstacol\n fa]a constituirii de filiale \n alte state membre. |n-tr-adev`r, datorit` acestei limit`ri, o societate-mam` arputea fi descurajat` s` exercite activit`]i prin intermediulunei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru deoarece, \nmod normal, astfel de filiale nu realizeaz` profituri im-pozabile \n Olanda.

28. |n plus, o astfel de limitare contrazice obiectivulvizat de c`tre directiv`, enun]at \n cel de-al treilea con-siderent, potrivit c`ruia este necesar` introducerea unuiregim comun [i eliminarea penaliz`rii datorat` aplic`riidispozi]iilor fiscale ce guverneaz` rela]iile dintre socie-t`]ile-mam` [i filialele din diferitele state membre, dis-pozi]ii ce sunt mai pu]in favorabile decåt cele aplicabilerela]iilor dintre societ`]ile-mam` [i filialele aceluia[i statmembru.

29. |n ceea ce prive[te argumentul referitor la necesi-tatea asigur`rii coeren]ei regimului fiscal, Curtea a pre-cizat, \n hot`rårea sa din 6 iunie 2000, Verkooijen(C-35/98, pct. 57), c`, \n cazurile ce au determinat hot`rå-rile Bachmann [i Comisia/Belgia, exista o leg`tur` direct`,fiind vorba despre unul [i acela[i contribuabil, \ntre acor-darea unui avantaj fiscal [i compensarea acestui avantajprintr-o obliga]ie fiscal`, ambele fiind efectuate \n cadrulaceleia[i impozit`ri.

30. Acolo unde nu exist` o astfel de leg`tur` direct`pentru c`, de exemplu, este vorba despre impozite diferitesau despre un tratament fiscal al unor contribuabilidiferi]i, argumentul coeren]ei sistemului fiscal nu poatefi invocat (a se vedea, \n acest sens, hot`rårea din 13 aprilie2000, Baars, C-251/98, pct. 40).

31. |n cauza ce face obiectul judec`]ii pe fond, nu existò leg`tur` direct` de acest fel. |ntr-adev`r, nu exist` nicioleg`tur` direct` \ntre, pe de o parte, acordarea c`tre socie-t`]ile-mam` stabilite \n Olanda a unui avantaj fiscal[dreptul de a deduce din profitul impozabil cheltuielileaferente de]inerilor (participa]iilor) \n capitalul filiale-lor] [i, pe de alt` parte, regimul fiscal al filialelor societ`-]ilor-mam` atunci cånd acestea din urm` sunt stabilite \nacest stat membru.

32. |ntr-adev`r, spre deosebire de sucursale sau unit`]ide exploatare, societ`]ile-mam` [i filialele lor sunt per-soane juridice distincte, fiecare dintre ele fiind supus` uneiimpozit`ri care \i este proprie, astfel \ncåt o leg`tur` di-rect` \n cadrul aceleia[i impozit`ri nu este posibil`, iar co-eren]a sistemului fiscal nu poate fi invocat`.

34

Decembrie 2008

33. |n plus, trebuie s` constat`m faptul c` limitareadeductibilit`]ii cheltuielilor aferente de]inerilor (partici-pa]iilor) a societ`]ii-mam`, stabilite \n Olanda, \n capi-talul filialelor stabilite \n alte state membre, nu este com-pensat` printr-un avantaj corespunz`tor. Efectul aplic`riiacestei limit`ri pare a fi neincluderea \n calculul valoriiimpozabile a cheltuielilor care, \n mod normal, ar fi trebuits` fie deductibile.

34. O astfel de supraimpozitare nu poate fi justificat`prin necesitatea men]inerii coeren]ei fiscale.

35. |n plus, nu exist` nicio leg`tur` direct` \ntre chel-tuielile pe care o societate-mam` le poate deduce din profi-tul sù impozabil \n Olanda [i eventualele profituri im-pozabile de la sediul filialei sale stabilite \n acest stat mem-bru sau de la sediul fix olandez al filialei sale strìne. |nleg`tur` cu acest aspect, rezult` din hot`rårea de trimiterec` cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) pot fideduse din profiturile unei astfel de societ`]i-mam` f`r` ase ]ine cont de suma profiturilor filialei, chiar dac` aceastadin urm` nu a ob]inut profituri \n cursul anului \n cauz`.

36. |n plus, dup` cum au precizat instan]a de trimitere[i Comisia, suntem \ndrept`]i]i s` ne \ntreb`m cu privire lacoeren]a unui sistem fiscal fondat pe existen]a unei leg`-turi \ntre cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) [iob]inerea unor profituri impozabile \n Olanda, \n interio-rul unui singur grup de societ`]i, \n timp ce filialele socie-t`]ilor-mam` stabilite \n alte state membre nu pot deducedin profiturile lor impozabile \n Olanda cheltuielile afe-rente de]inerilor (participa]iilor) acestor societ`]i-mam`.

37. Un argument extras din principiul teritorialit`]ii,a[a cum a fost acesta recunoscut de c`tre Curte, prinhot`rårea din 15 mai 1997, Futura Participations [i Singer(C-250/95, pct. 22), a fost de asemenea invocat de c`tre gu-vernul olandez pentru a justifica diferen]a de tratament fis-cal operat` de legea din 1969. |n fapt, cheltuielile legate deactivit`]ile desf`[urate \n strìn`tate, inclusiv cheltuielilede finan]are sau cele aferente de]inerilor (participa]iilor) artrebui imputate asupra profiturilor generate de c`trerespectivele activit`]i, iar limitarea deducerii respectivelorcheltuieli ar depinde doar de realizarea sau nerealizareaprofitului \n afara Olandei. Potrivit guvernului olandez, nuexist`, prin urmare, nicio discriminare, filialele care rea-lizeaz` profituri impozabile \n Olanda [i cele care nu rea-lizeaz` aflåndu-se \ntr-o situa]ie ce nu este comparabil`.

38. |n aceast` privin]`, trebuie s` remarc`m c` apli-carea principiului teritorialit`]ii \n hot`rårea FuturaParticipations [i Singer, precitat`, privea impozitarea unuisingur contribuabil care \[i desf`[oar` activitatea \n statulmembru \n care \[i are sediul principal, precum [i \n altestate membre, prin unit`]i secundare.

39. }inånd cont de faptele litigiului f`cånd obiectuljudec`]ii pe fond [i, dup` cum a afirmat [i avocatul gene-ral prin concluziile sale, argumentul potrivit c`ruia trata-mentul fiscal diferen]iat al societ`]ilor-mam` ar fi justi-ficat de faptul c` filialele care realizeaz` profituri impo-zabile \n Olanda [i cele care nu realizeaz` astfel de profi-turi nu s-ar g`si \n situa]ii comparabile este lipsit de rele-van]`.

|ntr-adev`r, diferen]a de tratament \n cauz` prive[tesociet`]ile-mam`, dup` cum acestea dispun sau nu de fil-iale ce realizeaz` profituri impozabile \n Olanda, chiardac` toate aceste societ`]i-mam` sunt stabilite \n acest statmembru. Or, \n ceea ce prive[te situa]ia fiscal` a acestoradin urm` \n leg`tur` cu profiturile filialelor lor, trebuie s`constat`m c` acestea nu sunt impozabile \n cadrul acestorsociet`]i, indiferent de statul din care provin.

40. |n plus, \ntr-un caz ce prive[te regimul fiscal alunei filiale, care varia \n func]ie de sediul societ`]ii-mam`,Curtea a stabilit c` diferen]a de regim fiscal aplicabil` so-ciet`]ilor-mam`, dup` cum acestea sunt sau nu rezidente,nu poate justifica refuzul de a acorda filialelor cu sediul \nRegatul Unit al unor societ`]i-mam` cu sediul \ntr-un altstat membru un avantaj fiscal de care pot beneficia filialelecu sediul \n Regatul Unit al societ`]ilor-mam` ce sunt deasemenea stabilite \n acest stat membru, toate aceste filialefiind supuse „impozitului de baz` pe societ`]i“ („main-stream corporation tax“) asupra profiturilor lor, f`r` dis-tinc]ie \n func]ie de sediul societ`]ii-mam` (hot`rårea din8 martie 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 [i C-410/98, pct. 60).

41. |n plus, directiva nu prevede nicio excep]ie cu pri-vire la teritoriul \n care profiturile filialelor ar putea fi im-pozitate. |n astfel de condi]ii, directiva nu poate fi interpre-tat` ca autorizånd o lege precum cea din 1969.

42. |n ceea ce prive[te argumentul guvernului olan-dez [i al Comisiei, potrivit c`ruia limitarea deductibili-t`]ii ar fi justificat` de dorin]a de a evita o eroziune a asi-etei fiscale mergånd mai departe de o simpl` diminuare aresurselor fiscale, acesta nu poate fi acceptat. Trebuie s`remarc`m c` o astfel de justificare nu se distinge, ca sub-stan]`, de cea referitoare la riscul de diminuare a resur-selor fiscale. Or, reiese din jurispruden]a Cur]ii c` o astfelde justificare nu figureaz` printre motivele enun]ate laart. 56 parag. 1 din Tratatul CE (devenit, dup` modifica-re, art. 46 parag. 1 CE) [i nu constituie un motiv de interesgeneral, ce ar putea fi invocat pentru a justifica o res-tric]ie privind libertatea de stabilire (a se vedea, \n acestsens, hot`rårea din 16 iulie 1998, C-264/96, pct. 28).



Hot`rårea Cur]ii Directiva nr. 90/435/CEE a Consiliului 6, din 23 iulie

1990, privind regimul fiscal comun aplicabil societ`]ilor-mam` [i filialelor din state membre diferite, interpretat`\n lumina art. 52 din Tratatul CE (devenit 43 CE), seopune unei dispozi]ii na]ionale care, cu ocazia calcul`riiimpozitului pe profit al unei societ`]i-mam` stabilite\ntr-un stat membru, subordoneaz` deductibilitateacheltuielilor legate de participarea acesteia la capitalulunei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru condi]iei caastfel de cheltuieli s` serveasc` \n mod indirect larealizarea unui profit impozabil \n statul membru \n careeste stabilit` societatea-mam`.

Comentarii Hot`rårea pronun]at` de Curtea European` de Justi]ie

\n cauza Bosal consacr` [i la nivel jurispruden]ial preva-len]a dispozi]iilor cuprinse \n Tratatul CE \n raport atåt cudispozi]iile fiscale na]ionale, cåt [i cu cele statuate la ni-velul directivelor comunitare – Directiva nr. 90/435/ CEE.

Chestiunea de fond a spe]ei graviteaz`, raportat la tra-tamentul fiscal aplicabil de dreptul fiscal olandez referitorla situa]ia unei societ`]i-mam` care invoc` deductibilitateacheltuielilor legate de finan]area participa]iilor sale \n so-ciet`]i (filiale) stabilite \n alte state membre decåt cel de re-ziden]`. Spe]a comport` doua paliere de analiz`, atåt lanivelul compatibilit`]ii dreptului fiscal na]ional olandezcu dispozi]iile Tratatului CE, cåt [i, \n subsidiar, la nivelulcompatibilit`]ii dreptului fiscal na]ional olandez cu Direc-tiva nr. 90/435/CEE. De[i art. 4 parag. 3 din antemen]io-nata Directiva7, \n temeiul c`ruia aceasta autorizeaz`statele membre s` nu deduc` cheltuielile aferente de]iner-ilor (participa]iilor) din profitul impozabil al societ`]ii-mam`, justific` solu]ia adoptat` de organul fiscal na]ionalolandez de a refuza deducerea cheltuielilor aferentede]inerilor (participa]iilor) a societ`]ilor-mam` la capitalulfilialelor lor, totu[i o asemenea solu]ie nu poate fi exercita-t` decåt \n limitele [i cu respectarea dispozi]iilor funda-mentale ale Tratatului – \n spe]a art. 43 ( ex-art. 52).

Aceste dispozi]ii interzic la nivel imperativ restric]iilestabilite de c`tre statele membre de natur` s` aduc` atin-gere libert`]ii de stabilire, inclusiv restric]iile condi]ionatecum este cea din spe]a \n discu]ie.

A[a cum, judicios s-a sus]inut prin considerentul de lapct. 27, limitarea din dreptul na]ional olandez privind de-ductibilitatea cheltuielilor de participa]ie a societ`]ii-ma-m`, stabilit` \n Olanda, la capitalul filialelor stabilite \n altestate membre doar la cazuri \n care acestea din urm` gene-reaz`, chiar [i indirect, profituri impozabile \n Olanda con-stituie un obstacol \n privin]a constituirii de filiale \n altestate membre. Consecin]a unei asemenea limit`ri o consti-tuie faptul c` o societate mam` ar putea fi descurajat` s`exercite activit`]i prin intermediul unei filiale stabilite \n-tr-un alt stat membru deoarece, \n mod normal, astfel defiliale nu realizeaz` profituri impozabile \n Olanda.

O atare condi]ionare nu poate fi justificat` nici de ne-cesitatea de a asigura coeren]a sistemului fiscal olandez,de[i acest argument a fost invocat cu prisosin]a \n conside-rentele ce au condus la pronun]area hot`rårilor de c`treCurtea European` de Justi]ie 8, argument ce presupuneexisten]a unei leg`turi directe \ntre acordarea de c`tre unstat membru a unui avantaj fiscal [i compensarea acestuiaprintr-o obliga]ie fiscal`.

|n mod evident, \n aceast` spe]` avantajul fiscal reven-dicat a fi acordat – dreptul de a deduce din profitul impo-zabil cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) \n ca-pitalul filialelor – nu-[i g`se[te corespondent \ntr-o obli-ga]ie fiscal` corelativ` necesar a fi reclamat` pentru afundamenta coeren]a sistemului fiscal olandez. Consecin]alipsei unei asemenea leg`turi directe conduce la neluarea\n considerare de c`tre instan]a comunitar` a argumenta-]iei bazat` pe coeren]a sistemului fiscal.

|n concluzie, solu]ia adoptat` de Curtea de Justi]ie Eu-ropean` materializeaz` imperativul consacrat la niveluldispozi]iilor comunitare fundamentate cuprinse \n Tra-tatul CE – \n spe]` art. 43 – referitor la interzicerea restric-]iilor referitoare la libertatea de stabilire. Pe cale de conse-cin]`, art. 52 din Tratatul CE (devenit 43 CE) se opune uneidispozi]ii na]ionale care, cu ocazia calcul`rii impozituluipe profit al unei societ`]i-mam` stabilite \ntr-un stat mem-bru, subordoneaz` deductibilitatea cheltuielilor legate departiciparea acesteia la capitalul unei filiale stabilite \n-tr-un alt stat membru condi]iei ca astfel de cheltuieli s` ser-veasc` \n mod indirect la realizarea unui profit impozabil\n statul membru \n care este stabilit` societatea-mam`.

1 Unde se aplic` acela[i ra]ionament, se aplic` aceea[i solu]ie.2 De]inere de participa]ii3 Curtea Suprem` a Olandei.4 Potrivit art. 4 paragraful 2 din Directiva nr. 90/435/CE „Cu toate

acestea, fiecare stat membru \[i rezerv` dreptul de a dispune ca oriceimpozite aferente participa]iei [i profitului ce rezult` din repartizareaprofiturilor filialei s` nu fie deductibile din profitul impozabil al socie-t`]ii-mam`. Dac`, \n acest caz, cheltuielile de administrare aferenteparticipa]iei se stabilesc la o valoare forfetar`, suma forfetar` nu poatedep`[i 5% din beneficiile repartizate de filial`“.

5 Directiva nr. 90/435/CEE – privind regimul fiscal comun care seaplic` societ`]ilor-mam` [i filialelor acestora din diferite state membre.

6 Directiva nr. 90/435/CEE – privind regimul fiscal comun care seaplic` societ`]ilor-mam` [i filialelor acestora din diferite state membre.

7 A se vedea considerentele invocate la pct. 25 [i 26.8 A se vedea spe]a Verkooijen, publicat` \n Revista Romån` de

Fiscalitate nr. 8/2007; pentru acelea[i considerente, a se vedea [i spe]aBachmann, publicat` \n Revista Romån` de Fiscalitate nr. 7/2007.

NOTE:

TESTA}I GRATUIT!✔ Fax: 021.205.57.30 ✔ Tel.: 021.209.45.45 ✔ E-mail: [email protected]

SERVICII GRATUITE pentru dvs.:

Legisla]ie actualizat= lunar

Consultan]= personalizat=

«Actualitatea Legislativ=»

«INFOLEX» – acte prin e-mail

BENEFICIILE DVS.:

✔ Profesionalism

✔ Recunoa[tere, apreciere

✔ Economie de timp

✔ Economie de bani

✔ Câ[tig financiar

Consilierul care v= ajut= s= descoperi]i totul despre: � Facilit=]ile fiscale la plata impozitului � Opera]iunile de leasing � Noile probleme legate

de plata taxelor [i a impozitelor � Impozitele pe dividende � Impozitul pe profit

� Impozitul pe salarii � Impozitele [i taxele locale � Procedurile privind TVA � Tactici de

reducere a impozitelor pe salariile angaja]ilor din firma dvs. � Accize � Secretele unui control

financiar de nota 10 � Recuperarea \n timp util a investi]iilor prin amortizare accelerat=

● peste 500 de pagini cu defini]ii [i reglement=ri legislative, sfaturi, solu]ii fiscale

● peste 100 de studii de caz (spe]e) ● peste 170 de modele de calcul ● 381 aten]ion=ri

● 310 interdic]ii ● peste 80 de modele de formulare gata de a fi completate [i personalizate

TAXE &IMPOZITEpentru

CONTABILI 2009

Nu mai ezita]i! Comanda]i acum CD-ul

CCeellee mmaaii ccùuttaattee 5500 mmoonnooggrraaffiiii ccoonnttaabbiillee accesånd

www.cd.monografii.ro sau sunånd la Serviciul Clien]i: 021.209.45.45!

Acum \]i st` la dispozi]ie CD-ul Cele mai cùtate 50 monografii contabile

Este momentul s` v` invit`m \n fa]a calculatorului: cu un singur click pute]i avea \n fa]a ochilor una dintrecele mai interesante monografii contabile createspecial pentru dvs. de autoriiRevistei Romåne de Monografii Contabile.

Suntem convin[i c` ve]i g`si interesante [i utile pentruprofesia dvs. subiectele propuse pentru apari]ia CD-uluiCele mai cùtate 50 monografii contabile!

Hitul «mono-contabil» \n 50 de exemplare diferite

Iat` numai cåteva din titlurile articolelor, „a[i \n månec`“ pentru dvs.:

● Elemente comparative privind contabilitatea financiar` [i contabilitatea de gestiune

● Aspecte privind efectuarea inventarierii [i contabilizarea rezultatelor acesteia

● Acordarea premiilor \n natur`

● Organizarea eviden]ei tehnico-operative [i contabile \n diverse activit`]i turistice

● Contabilitatea dividendelor

● Venituri [i cheltuieli. Rezultatul contabil [i fiscal● Sprijinul financiar [i acordarea de bonuri valorice

CD-ul Cele mai cùtate 50 monografii contabile contribuie la reu[ita dvs. profesional`

Fiecare articol, cu un singur click aduce cu sine: ✓ studii de caz ✓ spe]e rezolvate ✓ solu]ii pentru cazuri atipice ✓ monografii contabile ✓ nout`]i legislative.

ABSOLUT NOU!

Cum s` transformi un Babilon

de \nregistr`ri contabile

\n cea mai curg`toare limb` contabil`...

● Crean]e incerte● Obliga]ii bugetare cu privire la salarii● Documente fiscale● Pl`]i fiscale gre[ite● Amortizarea investi]iilor mijloacelor fixe● Pensii facultative● Achizi]ii intracomunitare● Intrastat● Curs de schimb● Situa]ii financiare anuale● Consultant fiscal● Evaziunea fiscal`● Tichete-cadou● Deductibilitatea cheltuielilor de protocol

● Tichete de mas`● TVA – rambursare● ROF CECCAR● TVA – eviden]e● Contribuabili inactivi● Autorizarea PFA● Garan]ia de bun` execu]ie● Criza imobiliar`● |nregistrarea reevalu`rii

imobiliz`rilor● Leaseback● Dobånzi● Major`ri de \ntårziere● Vånz`ri cu plata \n rate

101 solu]ii fiscal-contabile iscusite pentru problemele-cheie cu care comisarii

G`rzii Financiare \ncearc` s` te \ncuie!

Iat` doar cåteva din temele abordate:

Pentru informa]ii suplimentare sau comenzi ave]i la dispozi]ie:Telefon: 021 209 45 45; Fax: 021 205 57 30

www.taxesiimpozite.fisc.ro, [email protected]

4 argumente indiscutabile pentru a-]i procuraTotul despre Taxe [i Impozite colec]ia 2008 pe CD✓ maximum de vitez` [i eficien]` \n rezolvarea problemelor fiscal-contabile✓ registre contabile perfecte, obliga]ii fiscale onorate corect [i la timp ✓ rezolv` rapid orice dilem` fiscal` ✓ te scap` de stres, indecizie, teama de control financiar

Colec]ia 2008 pe CD Totul despre Taxe [i Impozitev` pune la dispozi]ie solu]ii eficiente pentru cele mai presante probleme fiscale ale momentului. Dispune]i de:

✓ 101 comentarii de specialitate

✓ 30 de monografii contabile, \nregistr`ri [i calcule

✓ 107 aten]ion`ri

✓ 101 preciz`ri privind actele normative aplicabile \n cazul fiec`rei probleme.

revista de fiscalitate

Documents