zavrsni rad

FAKULTET ZA MENADŽMENT HERCEG NOVI

ORGANIZACIJA, METODOLOGIJA I IZVJEŠTAVANJE EKSTERNE REVIZIJE

ZAVRŠNI RAD

Predmet: Kontrola i revizijaProf. dr Ivo Županović

Andrea Tošić Finansije, računovodstvo, bankarstvo

JMBG: 1006989386524

Herceg Novi, jun 2013.


Sažetak

Kroz ovaj rad prikazaću proces rada eksternog revizora, kao i usklađenost tog procesa sa profesionalnom etikom. Takođe, objasniću načine organizovanja stručnog tima eksterne revizije, koji kroz metodologiju i načela dolazi do revizorskog mišljenja. Uz sve to, revizorski tim, odnosno eksterni revizor se susreće sa određenim rizicima, koji imaju uticaja na krajnji izvještaj. Revizorskim postupcima se nastoji doći do što objektivnijeg izvještaja, odnosno, primjenom kvalitetnih dokaza obezbjeđuje se kvalitetno revizorsko mišljenje. Koordinisanje rada eksterne revizije može umnogome, kako vlasnicima I investitorima, tako I svim ostalim korisnicima izvještaja pružiti adekvatan uvid u stanje preduzeća.

Ključne riječi: eksterna revizija, organizacija, metodologija, procesi, izvještavanje

Abstract

Through this work I will present the process of external auditors, as well as the compliance of the process with professional ethics. Also, I will explain ways of organizing an expert team of external audit, the methodology and principles leads to the audit opinion. In addition, the audit team and the external auditor meets certain risks, which may influence the final report. Audit procedures are striving to reach that objective statements, that is, the use of good quality of evidence provided by the auditors. Coordinating the work of external audit can greatly, both owners and investors, as well as all other users of the report, to provide adequate insight into the company.

Key words: external audit, organization, methodology, processes, reporting

Mentor: Prof. dr Ivo Županović 1 Kandidat: Andrea Tošić


SADRŽAJ

SADRŽAJ...........................................................................................................................................2

UVOD................................................................................................................................................3

1. REVIZIJA – POJAM I ZNAČAJ........................................................................................................5

1.1. Svrha revizije......................................................................................................................71.2. Ciljevi revizije.....................................................................................................................71.3. Koncepti revizije.................................................................................................................91.4. Proces revizije...................................................................................................................111.5. Vrste revizije.....................................................................................................................121.6. Interna revizija i poslovi internog revizora.......................................................................131.7. Eksterna revizija i poslovi eksternog revizora..................................................................151.8. Državna revizija i poslovi državnog revizora...................................................................161.9. Koordinacija interne i eksterne revizije............................................................................17

2. PROFESIONALNA ETIKA............................................................................................................18

2.1. Ciljevi i definisanje profesionalne etike............................................................................192.2. Koncepti profesionalne etike.............................................................................................202.2.1. Pravila ponašanja...........................................................................................................212.2.2. Tumačenje pravila ponašanja.........................................................................................222.2.3. Primjena kodeksa...........................................................................................................222.3. Pravila ponašanja..............................................................................................................222.3.1. Nezavisnost....................................................................................................................232.3.2. Integritet i objektivnost..................................................................................................252.3.3. Kompetentnost i stručni standardi..................................................................................252.4. Odgovornost prema klijentu i ostale odgovornosti...........................................................272.5. Povjerljivost......................................................................................................................272.6. Potencijalne provizije........................................................................................................292.7. Diskreditujuće radnje........................................................................................................292.8. Oglašavanje i oblici reklamiranja......................................................................................302.9. Nekompatibilna zanimanja................................................................................................31



2.10. Oblik prakse i ime...........................................................................................................31

3. ORGANIZACIJA EKSTERNE REVIZIJE...........................................................................................32

3.1. Postupak revizije...............................................................................................................323.2. Prihvatanje klijenta............................................................................................................333.3. Poznavanje klijentovog poslovanja...................................................................................333.4. Planiranje...........................................................................................................................343.5. Ispitivanje i dokazi............................................................................................................353.6. Procjena i mišljenje...........................................................................................................373.6.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza............................................................373.6.2. Završni postupci procjene revizijskih dokaza................................................................38

4. METODOLOGIJA RADA EKSTERNE REVIZIJE...............................................................................39

4.1. Ciljevi................................................................................................................................394.2. Značaj metodologije..........................................................................................................414.3. Usklađenost sa međunarodnim standardima.....................................................................42

5. IZVJEŠTAVANJE EKSTERNE REVIZIJE..........................................................................................44

5.1. Zaključak revizora kao dio procesa revizije......................................................................445.2. Revizijske regulative.........................................................................................................475.3. Kompletiranje revizije.......................................................................................................495.4. Zaključni izvještaj.............................................................................................................505.5. Postupanje revizora nakon datuma izvještaja revizije......................................................53

ZAKLJUČAK......................................................................................................................................55

LITERATURA....................................................................................................................................55



UVOD

Istorija revizije je dugačka, i kao takva zahtijeva visok nivo znanja revizora radi provjere finansijskih izvještaja i utvrđivanja njihove tačnosti, ispravnosti i istinitosti. Revizija datira još iz starog Vavilona, kada su revizori imali funkciju ’’auditora’’ – slušaoca. U staroj Kini, Grčkoj i Rimu poreski obveznici su javno davali izjave o poslovanju. Novija istorija revizije datira iz XIX i XX vijeka, a obilježila je industrijska revolucija i korupcije, pogotovo u preduzećima u kojima je vlasništvo odvojeno od upravljanja.1 U Škotskoj je 1853. godine formirana prva profesionalna asocijacija računovođa i revizora. Kada preduzećima nije bio dovoljan samo kapital vlasnika, počela su da se razvijaju tržišta kapitala i kreditne institucije. Funkcionisanje tržišta kapitala nije moglo da funkcioniše bez finansijskih izvještaja preduzeća. Kako bi se povećalo povjerenje vlasnika, kao i investitora i povjerilaca, daje se i nezavisno stručno mišljenje revizora o vjerodostojnosti tih izvještaja.

U savremenoj reviziji finansijskih izveštaja nastoji se da se uz optimalne troškove ostvare postavljeni ciljevi. Stoga se, osim u ekstremnim slučajevima, ne vrši ispitivanje svake poslovne promjene. Ispitivanje svih poslovnih promjena zahtijevalo bi dug vremenski period i izazvalo bi visoke troškove revizije. Pomoću metode uzorkovanja dolazi se do različitih saznanja koja služe revizoru da formira mišljenje o predmetu istraživanja. Uzorkovanje omogućava revizoru da iznijeto mišljenje bude zasnovano na dovoljnim i pouzdanim dokazima, do kojih se ne bi moglo lako i ekonomično doći bez izabranih uzoraka.

Revizija je kod nas počela da poprima oblik i da ima značaj u privredi tek nekoliko zadnjih decenija, dok je u većini zemalja već vijekovima razvijena u ekonomijama. Svoju ulogu je zaokružila nakon industrijske revolucije, kao i razvojem menadžerske funkcije u preduzećima. Najveći interes u rezultatima revizije vide vlasnici, jer na taj način dobijaju neutralan i realan uvid u poslovanje preduzeća. Takođe, potencijalni rizik za buduće poslovanje se ogleda u revizijskim izvještajima, pa se njima, pored vlasnika, koriste i poslovni partneri, banke i kreditori.

Sve brže promjene na tržištu kapitala i pod današnjim uslovima globalizacije, sadašnjim, a i budućim vlasnicima kapitala potrebno je nezavisno mišljenje o finansijskim izvještajima cijelog preduzeća ili dijela preduzeća. Investitori na ovaj način obezbjeđuju zaštitu, kvalitetnije informacije iz finanasijskih izvještaja preduzeća u smislu tačnosti, pravovremenosti, vjerodostojnosti i pouzdanosti.

1 Milojevic, D. , (2009), Kontrola i revizija, Beograd, strana 21, 22



U revizorskim izvještajima preduzeća se nalazi nezavisno mišljenje revizora, koje pripremaju ovlašteni revizori. Na taj način revizori postaju posrednici između izdavatelja finansijskih izvještaja i eksternih korisnika. Revizor obavlja reviziju nezavisno, samostalno i objektivno da bi mogli pružiti potrebne informacije korisnicima revizorskih izvještaja.

Iako svaka definicija raspolaže istom suštinom, izdvojićemo neke koje su najdirektnije vezane za temu ovog rada. Prema tome, može se reći da je revizija ispitivanje finansijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih dokumenta s ciljem dobijanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i finansijskom položaju klijenta.2 Takođe, drugo mišljenje i da je revizija proces pružanja uvjerenja o pouzdanosti informacija sadržanih u finansijskim izvještajima pripremljenih u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima ili nekim drugim pravilima.3 Osim navedenih revziju možemo posmatrati kao proces provjere i ocjene finansijskih izvještaja i konsolidovanih finansijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju finansijskih izvještaja na temelju kojih se daje stručno i nezavisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti finansijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova.4

Prema prethodnim definicijama vidimo da je krajnji cilj revizije izražavanje nezavisnog i stručnog mišljenja o istinitosti i objektivnosti finansijskih izvještaja o kojima ćemo detaljnije govorite u ovom radu. Takođe, kroz ovu problematiku kreiranja finansijskog izvještaja od strane nezavisnog revizora obradićemo činom analize osnovnih planskih tokova, koordinacije aktivnosti prilikom planiranja izvještaja, uz savremene standarde metodologije izrade primjenjujući međunarodne standarde i tako ćemo pružiti dokaz o kompletnoj evaluaciji ovog procesa.

1. REVIZIJA – POJAM I ZNAČAJ

Menadžment snosi odgovornost za finansijske izvještaje, dok je za kredibilitet odgovoran revizor. Danas revizija ima visok značaj, a to potvrđuje i brz razvoj, pogotovo tokom prošlog vijeka. Razvoj se manifestuje kroz rast broja firmi za reviziju i broja zaposlenih te sve šireg djelokruga rada revizora.

Takođe, tržište kapitala ne bi moglo funkcionisati da ne postoji povjerenje u rad revizora. Uslijed razvoja privrede i uzrokovanja pojave velikih poslovnih sistema koji imaju mnogo vlasnika, najčešće akcionara, javlja se i potreba za sve kvalitenijim izvještavanjem, ali i pored vlasnika, država želi odgovore na neka pitanja kao što su: 5

Da li je preduzeće stabilno i da li ima budućnost (going concern)?

2 Filipović I. (2009) Revizija, Split., strana 113 Roška V. (2012) Revizija, Zagreb., strana 14 Ibid.5 Stanišić M. (2009) Revizija, Beograd, strana 3



Da li su u preduzeću preuzete sve potrebne mjere da se spriječi nastajanje pronevjera i prevara?

Da li se preduzećem upravlja na odgovarajući način? Da li je informaciona baza preduzeća istinita, autentična i zaštićena? Da li direktori raspolažu pouzdanim i adekvatnim informacijama za donošenje odluka? Postoji li adekvatna kontrola? Kakav je uticaj poslovanja preduzeća na ekologiju? Ima li preduzeće slabosti koje ga mogu uzdrmati ili dovesti u krizu?

Revizija kao veoma kompleksan proces zahtijeva konstantno planiranje i adekvatne faze pripreme. Kompleksnost, složenost i dugotrajnost su razlozi za planski pristup, jer proces revizije može da traje i do jedne godine. Obavljanje revizije uzrokuje i određene troškove. Sistematičan pregled poslovnih knjiga podrazumijeva mogućnost smanjenja troškova angažovanja i da se podigne efikasnost rada u cjelini. Pregledavanjem izvorne dokumentacije koja je formirana i kompletirana za dokumentovanje poslovnih događaja, revizor sagledava da li je stanje u dokumentaciji adekvatno prenijeto u poslovne knjige (naloge za knjiženje, dnevnik, glavnu knjigu, pomoćne evidencije, itd…).

Nakon osvrta na tok koji pruža proces revizije i osnovna zaduženja, a sobzirom da smo kroz uvodni dio već istakli definiciju revizije više okrenutu metodološkom pristupu analize, ovdje možemo istaći slijedeću definiciju koja najbolje oslikava opti pojam revizijeRevizija može da se definiše kao sistematičan pregled poslovnih knjiga i računovodstvenih izvještaja izvršen od strane revizora i eksperata sa ciljem da se izrazi kompetentno, stručno i nezavisno mišljenje o ispravnosti, istinitosti i tačnosti istih.6

Revizor takođe treba da pregleda i računovodstvene izvještaje (bilans stanja, bilans uspjeha, bilans tokova gotovine, izvještaj o promjenama na kapitalu i odgovarajući aneksi). Revizor utvrđuje nekoliko stavki, i to: da li su svi računovodstveni izvještaji sastavljeni i dostavljeni na uvid revizoru; da li su sastavljeni u skladu sa propisima, domaćim i međunarodnim računovodstvenim standardima; da li izvještaji reprezentativno odražavaju stanje u poslovnoj dokumentaciji i poslovnim knjigama; da li se o njima može formirati revizorsko mišljenje; da li su u postupku revizije ispoštovana tri osnovna standarda: 7

Reviziju obavlja jedna ili dvije osobe koje imaju odgovarajuće tehničko i stručno obrazovanje za obavljanje revizije;

Revizor ili revizori u svakom trenutku angažmana moraju da ostanu nezavisni: Revizor uvijek mora da postupa sa dužnom profesionalnom pažnjom.

6Ibid.7 Ibidem, strana 4



Preduslov za kvalitetno obavljanje i razumjevanje revizosrskog posla je kompetentno i stručno mišljenje. Da bi mišljenje imalo reputaciju kod potencijalnih korisnika preduslov je da bude nezavisno. Obavezejućuje je da visina revizorove naknade ne smije biti uslovljena vrstom mišljenja. Tačnije, revizor treba da iznese svoja mišljenja bez mogućnosti da bilo koja okolnost utiče da se slobodno izjasni o finansijskim izvještajima. Ispravnost je aspekt kojim se utvrđuje usaglašenost računovodstvenih izvještaja sa pozitivnim zakonskim propisima, sa međunarodnim standardima računovodstva, internom regulativom i uobičajenom poslovnom praksom i procedurama, dok su istinitost i tačnost aspekt kojim se potvrđuje da između računovodstvenih izvještaja i stvarnog stanja u preduzeću nema materijalno bitnih razlika. To podrazumijeva da računovodstveni izvještaji objektivno iskazuju rezultate i posljedice poslovnih događaja i da su sve računske i druge operacije tačno obavljene.

1.1. Svrha revizije

Razmtrajući suštinu revizije moramo postaviti pitanje čemu revizija zapravo služi. Jasno je da revizija nije besplatna i da je nastala u kapitalizmu kada je počela racionalizacija troškova i ekonomičnost poslovanja. Njen osnovni iskorak nastaje nakon industrijske revolucije i razdvajanja vlasnika preduzeća od funkcije menadžera preduzeća. Tako su menadžeri imali više informacija o preduzeću od samog vlasnika. Menadžer sastavlja računovodstvene izvještaja i na skupštinama upoznaje vlasnike o rezultatima poslovanja. Mendžer može da falsifikuje rezultate, dok vlasnik želi realne rezultate i da se dijeli kao dividenda samo ono što je za raspodjelu bez ugrožavanja osnove kapitala preduzeća. Funkcija revizora je da pripremi i prezentuje nezavisno stručno mišljenje o tome da li su finansijski izvještaji koje podnosi menadžer preduzeća istiniti i objektivni. Tek poslije toga mogu da se donose odluke o prihvatanju ili neprihvatanju finansijskih izvještaja.

Svrha revizije je da se revizoru omogući iznošenje mišljenja o finansijskim izvještajima. Namjena revizorskog mišljenja je da finansijskim izvještajima podigne nivo kredibiliteta i vjerodostojnosti u okviru preduzeća i van njega. Revizorovo mišljenje je bitno za mnogobrojne korisnike. Revizorsko mišljenje u razvijenim tržišnim privredama može da interesuje: 8

Dioničare Zajmodavce Radnike Analitičare i savjetnike Poslovne partnere Vladu Javnost

Revizor treba da ima na umu da ostali mogu s osnovom da se oslone na njegovo mišljenje i izvještaj, kako se ne bi izgubilo njegovo suštinsko djelovanje.

8Ibidem, strana 7



1.2. Ciljevi revizije

Cilj revizije finansijskih izvještaja je da omogući revizoru izdavanje mišljenja o tome da li su

isti u svim značajnim pitanjima sastavljeni u skladu sa uobičajenim standardima finansijskog

izvještavanja. Potrebno je obezbjediti nezavisnu potvrdu vlasnicima preduzeća da su oni koji

upravljaju tim preduzećem ostvarili efekte koji odgovaraju stanju u finansijskom izvještajima.

To, onda, znači da je rezultat iskazan u finanskijskim izvještajima poslije pozitivnog mišljenja

revizora realno disponibilan za raspodjelu i isplatu dividende. To bi bio jedan aspekt, dok bi se

drugi odnosio na nagradu rukovodstva ili menadžmenta preduzeća. Menadžeri od vlasnika

preuzimaju preduzeća sa ciljem da ostvare odgovarajuće efekte. Da bi se ocijenilo ispunjenje

zadatka menadžmenta neophodno je neutralno mišljenje revizora. I na kraju, cilj revizije je da

svim eksternim subjektima da dovoljno uvjerenja da su finansijski izvještaji u svim bitnim

pitanjima realan odraz stanja u poslovanju preduzeća. Za klijenta tj. vlasnika je jasno da mu je

neophodna nezavisna potvrda da su oni koji upravljaju tim preduzećem ostvarili efekte koji

odgovaraju stanju u finansijskim izveštajima. Osim aspekta u kojem je bitno stanje procjene

kako bi se imala sigurna slika o stanju tekećeg poslovanja, i aspekta nezavisnog mišljenja

provjere menadžera od strane vlasnika, veoma je bitan izvještaj eksternog revizora da svim

eksternim subjektima da dovoljno dokaza o ispravnosti ili izvještaj o realnom stanju o

poslovanju preduzeća. Kako je cilj revizora implementiranje postupka kontrole kvaliteta na

nivou angažmana koji osiguravaju revizoru razumno uvjerenje da je:9

revizija u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i da je

izdan revizorov izvještaj primjeren datim okolnostima.

Na osnovu toga za početak revizor mora nastupiti sa dozom profesionalnog skepticizma u zavisnosti od procjenjenog rizika, pri čemu se obezbjeđuje viši nivo pouzdanosti samog izvještaja. I za naredni period kreirati sliku o uspješnosti i pouzdanosti privrednog subjekta o kome je bilo riječi. Uslov za koordinisano obavljanje poslova revizije je posedovanje velikog i kvalitetnog stručnog znanja, jer revizor mora da bude kompetentan i odlično poznaje:10

1. finansijsko računovodstvo,2. pozitivne propise,

9 Hrvatska revizorska komora, Međunarodni revizijski standard 220, Zagreb, strana 12610 Stanišić M. op. cit., strana 8



3. standarde računovodstva i revizije u najmanjoj mjeri koliko to poznaje najstručniji od njegovih klijenata.

Kao osnovni opšti cilj svakog revizijskog angažmana možemo iskazati revizorsko mišljenje čime se okončava revizijski angažman. Shodno tome, cilj revizije finansijskih izveštaja je mogućnost revizora da izrazi mišljenje da li su finansijski izvještaji, u svim bitnim aspektima, sačinjeni u skladu sa utvrđenim ili uobičajenim okvirom finansijskog izveštavanja. Pri tome uglavnom se kao ocjene daju fraze kao što su fer i objektivan prikaz.

1.3. Koncepti revizije

Revizorski izvještaji su od velikog značaja vlasnicima preduzeća. Sve instrukcije, revizor mora

dati napismeno, a iznad svega mora ispoštovati etiku. Revizija se zasniva na običajnom pravu,

a revizorova funkcija nije da kažnjava, već da umanji eventualnu buduću kaznu od poreskih

inspektora ili drugih kontrolnih organa. Ni u kom slučaju, revizor ne smije predlagati kazne,

niti bilo koga progašavati krivim, već samo smije ukazivati na činjenice. Svaki revizorski

izvještaj mora da prođe kontrolu nadzornog odbora. Postoje tri koncepta revizije, i to: 11

1. značajnost (koncept materijalnosti),2. revizorski rizik,3. revizorski dokazi.

Koncept značajnosti je stepen interesa zašto je jedno revizorsko mišljenje nekom značajno. Nivo značajnosti određuje onaj koji podnosi zahtjev za reviziju tj. preduzeće. Reviziju mogu tražiti dioničari, radnici (najmanje ¼) i menadžment, odnosno direktor. Što je značajnost veća, veća je i cijena revizije. Koncept značajnosti zasniva se na premisi da sve stavke koje formiraju revizijsko mišljenje nisu značajne na isti način i u istom rangu. Postoje odgovarajuće pozicije u poslovnoj dokumentaciji i poslovnim knjigama, te u finansijskim izveštajima koje su značajne ili materijalne. Na njih treba obratiti posebnu pažnju. S druge strane, postoje pozicije koje nemaju materijalni značaj da se ozbiljnije razmatraju, i njih treba tretirati na poseban način sa manje aktivnosti, ali ih ne treba potcijeniti. Osnovno pravilo da puno malih vrijednosti daju u zbiru veliku vrijednost nagoni revizore da vode računa o svakoj stavci bez obzira na vrijednost kako bi obezbjedili održanje rizika u zoni procijenjenog ili onog koji je prihvatljiv za revizora. Izuzetno je bitno odrediti takozvani prag materijalnosti. Pozicije koje su prešle prag materijalnosti su materijalne ili značajne. Nasuprot njih pozicije koje ne prelaze prag materijalnosti ne zaslužuju posebnu pažnju. Na primjer12, moguće je provjeriti 10 pozicija koje u nekoj kategoriji čine 80 % ukupne vreijdnosti. To su, bez sumnje materijalne ili značajne pozicije. Za razliku od njih nekih drugih 2000 pozicija mogu da čine vrijednosno 18% od vrijednosti date kategorije. Dakle, moguće je potrošiti mnogo vremena i izazvati nastanak 11 Jahić M. (2006/2007) Kontrola i revizija, Sarajevo., strana 2.12 Stanišić M., op. cit., strana 100



velikih troškova a ne utvrditi ni petinu značajnosti koja je potrebna da se o nekoj kategoriji formira revizijski stav.

Grafikon 1: Prikaz značajnosti

Izvor: Jahić M. (2006/2007) Kontrola i revizija, Sarajevo., strana 2.

Revizorski rizik podrazumijeva da revizoru prijeti opasnost ako lažno predoči rezultate. Institucija koja postoji da pobije mišljenje našeg revizora, u kojeg baš i nemamo povjerenje da nam je uradio kao što je i naplatio, je super revizija ili revizija revizije. Kada revizor da pozitivno mišljenje revizor sav rizik preuzima na sebe. Revizorski rizik je i potpuno crno prikazati stanje, jer je upitno kasnije angažovanje. Kod uslovno pozitivnog mišljenja moramo navesti i razloge zašto je uslovno. Koncept rizika polazi od premise da svaki, pa i revizijski, angažman podrazumijeva rizik formiranja pogrešnog mišljenja i trpljenja negativnih posljedica zbog toga. U načelu, kod svakog revizijskog angažmana postoji rizik da se pogriješi time što će se netačno prihvatiti za tačno a nasuprot tome, tačno za netačno što u konačnom može rezultirati izdavanjem pogrešnog mišljenja. Negativne posljedice od izdavanja pogrešnog mišljenja su višestruke od materijalnih oličenih u gubitku poslova, troškova suđenja, naknade štete, itd... do moralnih u gubitku ugleda, kompetencije i mogućnosti da se u perspektivi radi bez "sjenke" pogrešno formiranog mišljenja. Uz rizik pogrešnog formiranja mišljenja idu i drugi rizici:13

rizik da se naiđe na nerješive probleme koji mogu uzrokovati povlačenje iz posla,

rizik da dođe do sudskog spora sa klijentom po raznim osnovama, rizik da se ne naplati usluga i da je neophodno utuženje, itd.

Revizorski dokazi su važni kod revizorskog mišljenja jer se oni upravo zasnivaju na njima. Sve što revizor navede u izvještaju mora imati dokaz i dokumentaciju. Revizorski dokaz ima dva prateća izraza:14

1. kvantitet (npr. 50 faktura) 2. kvalitet (neće biti zadovoljen revizorski dokaz ukoliko u odabranom uzorku nismo naišli ni na jednu fakturu nekog recimo velikog dobavljača i sl.)

Koncept dokaza se zasniva na zahtjevu da revizor obavlja pregled da bi prikupio dovoljno dokaza da može da formira i izrazi revizijsko mišljenje koje je u saglasnosti sa unutrašnjim sadržajem i prirodom poslovanja i finansijskih izveštaja o kojima se izražava revizijsko 13 Ibidem, strana 9914 Jahić M. op. cit., strana 2.


REVIZORSKO MILJENJE

NADZORNI ODBOR SKUPŠTINA SPROVOĐENJE


mišljenje. Drugim riječima, dokazi dobijeni u postupku revizije, revizoru pružaju osnovu na bazi koje on treba da formira svoje mišljenje. Sve ono što potkrepljuje neku činjenicu koja je objelodanjena bilo da je to pismeni, usmeni, video ili neki drugi oblik tvrđenja ili dokazivanja je dokaz u reviziji. Skup dokaza može biti dovoljan ili uvjerljiv ili nedovoljan da potvrdi neki stav. Nije moguće formirati kompetentno i održivo mišljenje revizora o finansijskim izveštajima bez sakupljanja ili obezbjeđenja dovoljnog obima i kvaliteta dokaza. Prije prihvatanja revizijskog angažmana neophodno je procijeniti koji stepen rizika formiranja pogrešnog mišljenja može da izazove dati revizijski angažman. S druge strane, treba definisati koji stepen rizika revizijskog angažmana može podnijeti preduzeće za reviziju. Svaki revizijski angažman ima svoju cijenu. Ako je procijenjeni rizik revizijskog angažmana veći od onog koji preduzeće može da preuzme neophodno je izbjeći taj revizijski angažman ili podići cijenu da se premosti gap u riziku revizijskog angažmana.

1.4. Proces revizije

Kako bi se što adekvatnije kreirao revizorski izvještaj samu reviziju moramo posmatrati kao jedan proces.Ovaj process podrazumijeva preduzimanje određenih koraka, koji se identifikuju kroz sljedeće četiri faze: 15

Prihvatanje revizijskog angažmana, Planiranje procesa revizije, Obavljanje revizorskih provjera, Procjena i izvještavanje

Prihvatanje revizijskog angažmana je početna faza revizije finansijskih izveštaja koja obuhvata donošenje odluke o prihvatanju ili odbijanju mogućnosti da se postane revizor novog klijenta ili da se nastavi uloga revizora kod postojećih klijenata. Čin prihvatanja klijenata je prva značajna aktivnost koja proizvodi odgovarajuća dejstva. Prije donošenja odluke o prihvatanju ili neprihvatanju novog klijenta revizor mora da prikupi sve informacije o njemu, njegovom poslovanju i sve što dolazi u kontakt sa njim. Međunarodni standard revizije 210 Uslovi revizijskih angažovanja ima za cilj da uspostavi standarde i pruži smjernice u pogledu :16

ugovaranja uslova angažovanja sa klijentom, reakcije revizora na zahtjev klijenata da se izmijene uslovi angažovanja kojima se

obezbeđuje niži stepen uveravanja.Ovaj standard propisuje da: „revizor treba da prihvati angažovanje revizije finansijskih izveštaja samo samo kad zaključi da je okvir finansijskog izvještavanja koji je izabran od strane rukovodstva prihvatljiv ili se zahtjeva zakonom ili regulativom“17

Planiranje procesa revizije podrazumjeva uspostavljanje opšte strategije revizije za angažovanje i razvijanje plana revizije, da bi se rizik revizije snizio na prihvatljivo nizak nivo. Faza planiranja revizije ima za cilj da se odredi obim i tip dokaza i sva ispitivanja koja su neophodna da bi revizor stekao uvjerenje da ne postoje zanačajno pogrešne izjave u

15 Kraktus E., Efikasnost supstantivnog testiranja, Univerzitet Singidunum, Beograd, strana 1916 Petrović Z., Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008, str. 3517 Ibid.



finansijskim izvještajima. Planiranje je od suštinske važnosti za uspješnost revizijskog angažmana. Koraci u planiranju procesa revizije su:18

Upoznavanje poslovanja klijenta, Obavljanje analitičkih postupaka, Početna procjena materijalnosti, Razmatranje revizorskog rizika, Izrada početne strategije revizije, Razumijevanje sistema interne kontrole i kontrolnog rizika.

Međunarodni standard revizije (ISA) 300 Planiranje revizije finansijskih izvještaja ima za cilj da uspostavi standarde i pruži smernice o razmatranjima i aktivnostima povezanim sa planiranjem revizije finansijskih izveštaja.

Obavljanje revizorskih provjera predstavlja treću fazu procesa revizije koja obuhvata testiranje, ispitivanje i sprovođenje dokaznih postupaka radi prikupljanja dokaza koji podržavaju internu kontrolu i istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Dakle, glavni cilj ove faze sastoji se u tome da se pribave dokazi revizije o efektivnosti poslovanja klijenta i pravilnosti prezentovanja komponenata finansijskih izveštaja. U ovoj fazi se sprovode sljedeći postupci: 19

Ispitivanja kontrola, Dokazni testovi transakcija Analitički postupci Testovi detalja salda Dobijanja pravnih dokumenata i normativnih akata.

Četvrta i završna faza u procesu revizije je faza izvještavanja o revizorskim nalazima. Ova faza ima za cilj dovršenje postupka revizije i formiranje revizijskog mišljenja. Izvještaj revizora treba da sadrži jasno izraženo mišljenje revizora o finansijskim izvještajima. Dakle, konačni cilj revizije jeste iznošenje mišljenja o tome da li se finansijski izvještaji pravilno prikazuju u skladu sa opšte prihvaćenim računovodstvenim principima. Da bi izrazio mišljenje, revizor mora da smanji rizik pojave materijalnih grešaka u finansijskim izvještajima na prihvatljivo nizak nivo. Da bi to obavio, on uzima u obzir to da li podaci koji prikazuju ekonomsku aktivnost, to jest, prezentirane računovodstvene činjenice i informacije odgovaraju uslovljenim kriterijumima, odnosto opšte prihvaženim računovodstvenim principima. Pošto utvrdi ciljeve revizije, revizor osmišljava posebne procedure revizije koje će rezultirati da dobije dovoljno uvjerljivog dokaznog materjala koji će mu omogućiti da formira mišljenje o finansijskim izvještajima. Ove procedure predstavljaju korake ili aktivnosti čiji je cilj da prikupe posebne vrste dokaza revizije.

1.5. Vrste revizije

18 Milojević, D., Finansijska revizija i kontrola, Beogradska poslovna škola, Beograd, 2006, str. 132.19 Kraktus E., op. cit, strana 20



Razmatrajući vrste revizije mogli bismo ih podijeliti u dvije osnovne grupe i to prema:

objektu revizije

subjektu koji provodi reviziju.

Na dalje, razlažući ih prema objektu ispitivanja razlikuju se: 20

revizija finansijskih izvještaja

revizija podudarnosti

revizija poslovanja.

Revizija finansijskih izvještaja utvrđuje jesu li finansijski izvještaji objavljeni u skladu s

određenim kriterijima, kao što su računovodstvena načela i međunarodni standardi finansijskog

izvještavanja. Revizija podudarnosti nastoji utvrditi nivo usklađenosti s određenim internim ili

eksternim pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili državnim propisima. Revizija

poslovanja ispituje i procjenjuje cjelokupno poslovanje društva ili samo neke aktivnosti s

ciljem davanja preporuka za njegovo unaprjeđenje. Prema subjektu koji provodi reviziju,

revizija može biti: 21

interna revizija

eksterna revizija

državna revizija

1.6. Interna revizija i poslovi internog revizora

Interna revizija zauzima značajno mjesto u reviziji privrednih subjekata jer predstavlja jedan od

instrumenata menadžerske kontrole. Interni revizori bez obzira što su zaposleni u preduzeću

moraju biti nezavisni od sistema kojeg procjenjuju zbog objektivnosti, pa se stoga moraju

voditi motivima objektivnosti, stručnosti i etičnosti. Suštinski značaj interne revizije čini: 22

internu reviziju provode osobe zaposlene u privrednom subjektu, a usmjereni su

sprovođenju procesa interne revizije (kontrole i nadzora)

interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni

radi se o nezavisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ograničenja

sve aktivnosti društva spadaju u djelokrug rada internog revizora

20 Jahić M., (2006/2007) Kontrola i revizija, Sarajevo., strana 321Ibidem, strana 5.22 Tušek B. (2012) Koordinacija interne i eksterne revizije, Neum.



interna revizija organizuje se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u cjelini

pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija preduzeća.

Djelokrug i ciljevi aktivnosti interne revizije zavise od veličine i strukture subjekta te zahtjeva menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Aktivnosti interne revizije mogu odnose se na: 23

internu kontrolu i ispitivanje informacija iz tekućeg poslovanja uz detaljno testiranje

transakcija, stanja i postupaka;

pregledavanje ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti poslovnih aktivnosti,

uključujući nefinansijskih aktivnosti subjekta; i

pregledavanje poštovanja zakona, regulativa i ostalih eksternih zahtjeva te politika.

Interna revizija i interna kontrola nemaju istu ulogu, uz osnovnu razliku u samom postupku

sprovođenja, jer je interna kontrola preventivna funkcija i usmjerena je na postupke koje treba

planirati, kako bi se uticalo na rizik i spriječile nepravilnosti u budućem poslovanju, a interna

revizija je naknadni pregled poslovnih događaja koji su ranije nastali.

Interni revizori su radnici u samom privrednom subjektu, a da bi mogli obavljati nepristrano i

stručno svoj posao, pridržavaju se određenih standarda. Međunarodni standardi za

profesionalno obavljanje interne revizije mogu se podijeliti u tri grupe:24

standardi obilježja interne revizije (definšu određene pretpostavke, preduslove i

činjenice funkcije interne revizije),

standardi obavljanja interne revizije (obuhvataju skup načela, pravila i zahtjeva

značajnih za sprovođenje samog postupka interne revizije),

standardi primjene (utvrđuje primjenu prethodna dva standarda).

Interna revizija ima savjetodavnu i kontrolu funkciju. Internu reviziju obavlja ovlašteni interni

revizor. Certifikat za ovlaštenog internog revizora se stiče nakon položenog ispita za internog

revizora. Uslovi za pristupanje ispitu su posjedovanje visoke stručne spreme te minimalno tri

godine radnog iskustva na poslovima računovodstva, financija, revizije, interne revizije,

kontrole i kontrolinga. Mišljenje interne revizije može biti: 25

23 Roška V., (2012) Revizija, Zagreb, strana 1124 Tušek, B. (2009) Koncepcija i sadržaj novog Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja internog revizora, Računovodstvo, revizija i finansije, Zagreb, strana 51-5625 Roška V. (2012) Revizija, , Zagreb, strana 13.



zadovoljavajuće

zadovoljavajuće uz određene izuzetke

nezadovoljavajuće.

Interna revizija za svoj rad odgovara samo upravi, odnosno nadzornom odboru. Interna revizija

kao savjetodavna funkcija menadžmenta daje preporuke za poboljšanje efikasnosti poslovanja,

posebno efikasnosti poslovnih izvještaja.

1.7. Eksterna revizija i poslovi eksternog revizora

Revizor je osoba koja vrši nadzor i kontrolu rada operativnih izvršioca. Ukoliko svoj rad obavlja u bankama to se odnosi na kontrolu i nadzor šalterskih radnika, obračunske službe, vrši internu reviziju filijale, prati novosti u području bankarske i računovodstvene zakonske regulative i održava baze podataka. Ukoliko svoju reviziju obavlja u okviru preduzeća, revizor vrši obradu i kontrolu periodičnih izveštaja (bilans stanja, bilans uspjeha, statistički aneks, poreski bilans i ostali prateći dokumenti). Za navedenu dokumentaciju odgovorno je samo preduzeće, dok je odgovornost revizora da izrazi mišljenje na osnovu revizije koju je izvršio. Revizija se vrši u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, Međunarodnim računovodstvenim standardima, Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja i Zakonom o računovodstvu i reviziji. Navedeni standardi i propisi revizorima nalažu da reviziju planiraju i izvrše na način da se u razumnoj mjeri uvjere da izvještaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.

Revizija uključuje ispitivanje dokaza na bazi provjere uzoraka kao i primjenjenih računovodstvenih načela i značajnih procjena izvršenih od strane rukovodstva, kao i cijenu opšte prezentacije izvještaja. Profesionalni eksperti koji pružaju revizorske usluge klijentima, u svoje ime ili su unajmljeni od strane javnih računovodstvenih firmi, nazivaju se eksterni ili nezavisni revizori. Na osnovu svog znanja, obuke i iskustva kompetentni su da obavljaju više vrsta revizija kao što su: 26

Revizija finansijskih izvještaja (Audits of Financial Statements), Revizija poslovanja (Operational audit) i Revizija dosljedna primjeni zakona i drugih propisa.

Klijenti eksternih revizora su profitne i neprofitne organizacije, vladine agencije kao i pojedinci. Od eksternog revizora se očekuje da bude nezavisan u obavljanju revizije, a isto tako i u izvještaju o rezultatima te revizije. Da bi bio nezavisan u poslu, revizor, prije svega, mora da bude nepristrastan u odnosu na svog klijenta, ali i da bude objektivan prema korisnisnicima finansijskih izvještaja.

26 Jahić M., op.cit.., strana 3



Eksterna revizija određena je Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima. Odnosi se na izražavanje mišljenja o tome jesu li finansijski izvještaji društva pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja. Eksterni revizori osim zakonski propisane revizije finansijskih izvještaja rade i posebne revizije propisane Zakonom o trgovačkim društvima i drugim zakonskim propisima, kao i neke druge poslove predviđene Zakonom o reviziji. Drugi poslovi koje revizori mogu obavljati jesu:27

usluge s područja finansija i računovodstva,

usluge finansijskih analiza i kontrola,

usluge poreskog i ostalog poslovnog savjetovanja,

usluge procjenjivanja vrijednosti preduzeća, imovine i obveza,

usluge sudskog vještačenja,

usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata.

Obavljanje drugih poslova isključuje mogućnost obavljanja usluga revizije u istoj pravnoj osobi za istu poslovnu godinu. Obavezi revizije jednom godišnje podliježu:

finansijski izvještaji svih dioničkih društava te komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupni prihod premašuju propisani iznos

finansijski izvještaji banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, penzionih osiguravajućih društava i drugih društava po posebnim propisima

financijski izvještaji povezanih društava bez obzira na njihovu veličinu, ako vladajuće društvo podliježe reviziji

konsolidovani finansijski izvještaji.28

Revizorska društva osnivaju se u skladu s Zakonom o reviziji, Zakonom o trgovačkim

društvima i drugim posebnim propisima, te moraju imati odobrenje revizorske komore.

Reviziju mogu obavljati revizorska društva u kojima najmanje tri četvrtine glasačkih prava

imaju revizorska društva, odnosno ovlašteni revizori i koji imaju najmanje tri četvrtine članova

uprave moraju biti ovlašteni revizori.

1.8. Državna revizija i poslovi državnog revizora

Državna revizija javnih prihoda i rashoda je institucija parlamentarne demokratije i ima osnovni zadatak da zaštiti uspostavljeni javni interes i obezbjedi finansijsku disciplinu. Ovu vrstu revizije vrše posebni revizori državne revizije. Predmet revizije je revizija javnih rashoda, 27 http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji28 Revizija, V. Roška, Zagreb 2012., strana 15.



javnih prihoda, poslovanja javnih preduzeća, kao i javnih fondova. Državna revizija javnih rashoda u velikom broju država uređena je od ustavnih odredbi do posebnih zakonskih akata o državnoj reviziji javnih rashoda i javnih prihoda.

Revizija javnih rashoda, po pravilu je podređena parlamenu/skupštini ili njenim organima (odborima, komisijama) sa zadatkom da mu dostavlja izvještaje sa odgovarajućim mišljenjem o izvršenoj reviziji. Državni revizor ima ulogu da vrši reviziju kod budžetskih korisnika i javnih preduzeća. Kod javnih preduzeća državni revizor provjerava stepen pouzdanosti informacija o uplati budžetskih prihoda (poreskih i neporeskih) dok druge poslove revizije nema pravo raditi. Državni revizor kontoroliše sprovođenje zakona o budžetu, tj. prikupljanje prihoda i izvršenje budžeta (rashodi budžeta). Glavnog revizora i njegove zamjenike prema zakonu postavlja Parlament na prijedlog Vlade i uz saglasnost predsjednika i njegovih zamjenika.29

Sredstva finansiranja budžetske revizije odobravaju se usvajanjem budžeta i doznače se na račun ureda za reviziju kako bi služba imala dovoljno novca za svoje funkcionisanje. Dakle Ured za reviziju je označen kao konto u budžetskoj potrošnji. Revizija ministarstava se vrši svake godine i podnosi se Parlamentu. Naknadu glavnom revizoru i zamjenicima utvrđuje Parlament kroz zakon, a ostalim zaposlenima glavni revizor i njegov zamjenik.

1.9. Koordinacija interne i eksterne revizije

Interna i eksterna su u međusobnoj sprezi. Američki institut internih revizora pod internom revizijom smatra samostalnu procjenjivačku funkciju ustanovljenu u organizaciji da ispituje i ocjenjuje njene aktivnosti u službi organizacije. Adekvatna organizacija interne revizije znatno olakšava rad eksternoj reviziji. Eksternu reviziju vrše nezavisni ovlašćeni revizori, imenovani od strane odgovarajućih organa preduzeća koja je objekt revizije ili ovlašćene državne agencije. Polazeći od predmeta i cilja ona može da bude operativna i finansijska. Suštinska razlika između interne i eksterne revizije jeste prema organima koji je vrše. Eksternu reviziju ne treba shvatiti kao ponovno ispitivanje istih događaja koje je već provjerila interna revizija. Najčešće ishodište eksterne revizije jeste bilans, odnosno završni račun preduzeća. Interna revizija vodi u većoj mjeri računa o adekvatnom funkcionisanju organizacije preduzeća i s tim u vezi, u najvećoj mjeri, o dobroj i djelotvornoj organizaciji interne kontrole.

Interna i eksterna revizija su dvije različite profesije, ali svakako da imaju dosta sličnosti. Zbog ovoga se vrši koordinacija rada, a u određenim slučajevima ocjenjuju rad jedna drugoj. Interna revizija je sistematičan, disciplinovan pristup procjeni i unaprjeđenju adekvatnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja organizacijom. S druge strane, eksterna revizija podrazumijeva davanje mišljenja o istinitosti finansijskih izvještaja, pri čemu mišljenje mora biti objektivno. Što se tiče pristupa, interni revizor se prilagođava kako bi na najbolji

29 Jahić M., op. cit, strana 6.



način zadovoljio ciljeve pojedinačnih zadataka, dok eksterni revizor radi po principu utvrđenog pristupa zasnovanog na prethodnom radu. Takođe, velika razlika između internog i eksternog revizora je ta što je interni revizor okrenut menadžmentu preduzeća i spreman je da odgovori na njihove zahtjeve, dok eksterni revizor mora biti potpuno nezavisan u obavljanju svog posla, nezavisan je od menadžera i od odbora direktora. Takođe, bitno je napomenuti da interni revizori permanentno obavljaju kontrolu finansijskih izvještaja i poslovne dokumentacije, dok je eksterni revizor angažovan da jednom godišnje pregleda dokumentaciju i da da sud o poslovnim asktivnostima. Interni revizor daje prijedloge o poboljšanju poslovanja, dok eksterni da samo svoje stručno mišljenje, bez savjeta za budući rad.

Po Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) postoje određeni parametri koje interna revizija mora da posjeduje da bi se na njen rad mogla osloniti i eksterna revizija, a to su:

Kvalitet zaposlenih u Odjeljenju interne revizije Podnošenje izvještaja Obim posla i profesionalna savjesnost30

Nakon što eksterni revizor izvrši procjenu rezultata interne revizije, počinju tri faze po kojima se on ugleda na njihov rad.

Faza: Obavljanje zadataka čije izvršenje nadgledaju i vode eksterni revizori Faza: Izvršavanje zadataka koje određuje eksterni revizor Faza: Oslanjanje eksternih revizora na standardne postupke interne revizije31

2. PROFESIONALNA ETIKA

Etički kodeks je popis pravila i normi profesionalnog ponašanja i djelovanja na profesionalnom i socijalnom nivou.32

Kodeks profesionalne etike revizora utemeljen je na principima, načelima i pravilima INTOSAI Kodeksa etike, usvojenog na XVI Kongresu međunarodnih revizijskih institucija u Montevideu 1998. Kodeks sadrži načela i pravila kojima ovlašteni revizori, kandidati za polaganje ispita za zvanje ovlaštenoga revizora, kao i osobe koje su na bilo koji način uključene u rad revizije, izražavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim subjektima i pripadnicima revizijske profesije. U formiranju tih stavova revizori polaze od dobrovoljno prihvaćene obaveze da se samodiscipliniraju u skladu sa zahtjevima koji proizlaze iz svih oblika zakonske regulative revizijske profesije. Stoga su zakonske odredbe o reviziji tek

30 Stanišić, M. (2009.) Odnos interne i eksterne revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, strana 831 Ibidem, strana 1332 Prlić, N. (2011.), Kompetencija stručnih učitelja - nastavnika: Profesionalna etika, Zagreb, strana 2



minimum onoga što usmjerava revizore u izvršavanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a načela i pravila utvrđena ovim Kodeksom nameću im obvezu nepokolebljivog pridržavanja ponašanja vrijednog štovanja, čak i uz žrtvovanje ličnih napredaka, i onda kada to zakonskim odredbama nije nametnuto. Ponašanje revizora mora biti nepobitno i sigurno u svim okolnostima i u svakom trenutku. Načela Kodeksa profesionalne etike revizora su polazne osnove na kojima se temelje pravila etičkog i profesionalnog djelovanja revizora. Pravila Kodeksa profesionalne etike državnih revizora su razrada načela kojima se definiše prihvatljivo etičko i profesionalno ponašanje revizora.

2.1. Ciljevi i definisanje profesionalne etike

Prije svega, cilj etike je zaštita prava i održavanje dostojanstva profesije. Etika potiče na pozitivne vrijednosti, kao i saradničke odnose. Na neki način, etika podstiče radi i razvija ga, a takođe razvija se i etika cjelokupnog društva.33

Etika je formiran skup moralnih normi i principa, pravila ponašanja, ili vrjednosnih stavova koji se trebaju primjenjivati u odnosima među ljudima ili društvenim grupama da bi se izbjegle nesuglasice. Njena funkcija je obezbjeđivanje osnove na kojoj ljudi mogu da komuniciraju, sarađuju i obavljaju svoje poslove, a da time ne ugroze, ni svoj, ni integritet drugih učesnika u odnosu. U etično ponašanje se mogu svrstati sledeći oblici ponašanja: poštenje, samostalnost, ispunjavanje obećanja, lojalnost, nepristrasnost, briga za druge, poštovanje drugih, odgovorno ponašanje kao ćlana gradanskog družtva, težnja ka savršenstvu i odgovornost.

Zbog viševjekovnog stvaranja normi i pravila, svi pojedinci i društva imaju sopstveni osjećaj za etiku, za to šta je moralno, a šta ne, pa svaki pojedinac ima pravo izbora u postupku odlučivanja. Ne postoji opšteprihvaćena etika u cjelini. Etično ponašanje je preduslov za uređeno funkcionisanje društva. Potreba za etikom u društvu je izuzetno velika. Izmedu etike i zakona postoje izvjesne razlike u svim društvima. Na primjer, integritet, lojalnost i težnju ka savršenstvu nije moguće zakonski sankcionisati. Uspostavljanjem etičkog kodeksa, profesija pretpostavlja samodisciplinu koja je iznad discipline koju zakon propisuje. Sve priznate profesije su izgradile svoje kodekse profesionalne etike. To su uradile da bi se članovima dale smjernice za čuvanje profesionalnog položaja i ponašanja na način koji će povećati ugled njihove struke i odgovornost prema javnosti.

Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants – IFAC) donijela je etički kodeks za profesionalne računovođe koji ustanovljava standarde za ponašanje profesionalnih računovođa i postavlja osnovne principe koje oni treba da primjenjuju radi postizanja zajedničkih ciljeva. Ciljevi računovodstvene i revizorske profesije su: 34

funkcionisanje prema najvišim profesionalnim standardima,33 Prlić, N. (2011.), Kompetencija stručnih učitelja - nastavnika: Profesionalna etika, Zagreb, strana 2 34 Trifunović M., (2012.), Revizija, KPMG, Beograd, strana 10



dostizanje najvišeg nivoa izvođenja i udovoljavanje zahtjevima javnog interesa.

Kako bi se postigli ciljevi revizorske profesije, potrebno je da se njeni predstavnici pridržavaju nekoliko osnovnih principa koji sami za sebe predstavljaju suštinski osnov profesionalne etike: 35

Integritet (iskrenost i poštenje prilikom obavljanja profesionalnih usluga), Objektivnost (revizor treba da bude pravičan i da ne podliježe predrasudama ili

pristrasnostima, sukobu interesa ili uticajima drugih koji mogu da ugroze njegovu objektivnost),

Profesionalna osposobljenost i dužna pažnja (pružanje usluge sa dužnom pažnjom, kompetentnošću i marljivošću, stalna obaveza održavanja profesionalnog znanja I sposobnosti na potrebnom nivou, kako bi klijent/poslodavac iskoristili prednost kompetentne profesionalne usluge, zasnovane na savremenom razvoju i praksi, zakonskim propisima i tehnikama),

Poverljivost (poštovanje povjerljivosti informacija do kojih je došao u toku pružanja profesionalnih usluga i zabrana objelodanjivanja bilo koje od tih informacija bez odgovarajućeg i posebnog odobrenja, osim kada za to postoji zakonsko ili profesionalno pravo ili obaveza da informaciju objelodani),

Profesionalno ponašanje (djelovanje u skladu sa dobrom reputacijom profesije i uzdržavanje od bilo kakvog ponašanja koje može da diskredituje profesiju),

Tehnički standardi (pružanje profesionalnih usluga u skladu sa važećim tehničkim i profesionalnim standardima).

2.2. Koncepti profesionalne etike

Dio kodeksa koji se odnosi na koncepte profesionalne etike sadrži opštu raspravu o određenim osobinama koje se zahtjevaju od revizora. Dio koji se odnosi na koncepte sastoji se od dva glavna dijela: pet etičkih principa i rasprave o tim principima. To su sljedeći etički principi: 36

1. Nezavisnost, integritet i objektivnost. Revizor bi trebao da sačuva svoj integritet i objektivnost, kada obavlja svoj posao i da bude nezavisan od onih kojima pruža usluge.

2. Kompetentnost i stručni standardi. Revizor bi trebao da poštuje stručne standarde svoje profesije i stalno nastoji da usavršava svoje znanje i kvalitet svojih usluga.

3. Odgovornost prema klijentima. Revizor bi trebao da bude pošten i iskren prema svojim klijentima i služi im na najbolji mogući način, profesionalno vodeći računa o njihovom najboljem interesu, u skladu sa svojim odgovornostima prema javnosti.

35 Stanišić, M. (2009.), Revizija,Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 20.36 Stanišić, M.,op. cit, strana 21.



4. Odgovornost prema kolegama. Revizor bi trebao da se ponaša na način koji će promovisati saradnju i dobre odnose među kolegama u profesiji.

5. Ostale odgovornosti i praksa. Revizor bi trebao da se ponaša na način koji će poboljšati reputaciju profesije i njenu sposobnost da služi javnosti.

2.2.1. Pravila ponašanja

Ovaj dio kodeksa obuhvata jasna pravila koja mora da slijedi svaki ovlašćeni javni računovođa koji obavlja svoj posao. Pošto je dio koji se odnosi na pravila ponašanja jedini dio kodeksa koji se može nametnuti, iskazan je preciznijim jezikom nego dio koji se odnosi na koncepte. Pošto ih je moguće nametnuti, mnogi iz vršioci ova pravila nazivaju Kodeks profesionalne etike.

Pravila ponašanja variraju od veoma specifičnih do nešto širih ograničenja. Niže navodimo primjer veoma specifičnog pravila (Pravilo 503) iza koga slijedi široko ograničenje (Pravilo 501). 37

Pravilo 503 - Provizija

Računovođa neće plaćati proviziju da bi dobio klijenta, niti će prihvatiti proviziju za davanje reference klijentu o proizvodima i uslugama drugih. Ovo pravilo neće zabraniti uplate za kupovinu računovodstvene prakse ili isplate penzija licima ranije angažovanim na poslovnima javnog računovođe i isplate njihovim nasljednicima ili naknade za korišćenje imovine.

Pravilo 501 - Diskreditujuće radnje

Računovođa neće počiniti ni jednu radnju koja diskredituje profesiju.

Razlika između standarda ponašanja koje postavljaju koncepti i onih koje postavljaju pravila ponašanja prikazana je u šemi na narednoj strain. Kada je ponašanje izvršilaca na minimalnom nivou, to ne znači da je njihovo ponašanje nezadovoljavajuće. Profesija je vjerovatno postavila dovoljno visoke standarde tako da je minimalan nivo ponašanja zadovoljavajući.

Ponašanje izvršilaca u redovnoj praksi je različito od slučaja do slučaja. Neki rade na visokom nivou, dok drugi rade na granici minimalnog nivoa. Na žalost, ponašanje nekih pojedinaca spušta se i ispod minimalnog nivoa koji postavlja profesija. Nadamo se da je takvih zaista malo.

2.2.2. Tumačenje pravila ponašanja

Potreba za objavljivanjem tumačenja pravila ponašanja javlja se kada izvršioci počnu često da postavljaju pitanja o određenom pravilu. Odjeljenje za profesionalnu etiku svakog profesionalnog udruženja izdaje odgovarajuće odgovore i saopštenja na bazi konsenzusa

37 Ibidem, strana 44



komisije koja je sastavljena uglavnom od ovlaščenih javnih računovođa i revizora. Prije nego što se tumačenja potpuno završe, uobičajeno je da se šalju određenom broju ključnih ljudi u okviru profesije kako bi oni dali svoj komentar. Tumačenja se ne mogu nametnuti, ali bi računovođa teško mogao da opravda odstupanje od tumačenja na disciplinskom saslušanju.38

2.2.3. Primjena kodeksa

Uopšte uzevši, Kodeks profesionalne etike trebali bi primjenjivati svi članovi profesionalnog udruženja za sve usluge u oblasti javnog računovodstva, uključujući poreske i upravljačke usluge. Pravila se ne primjenjuju na oslobođene usluge. Primjer za to predstavlja Pravilo 102 (integritet i objektivnost). Prema tom pravilu, računovođa može da riješi poreska pitanja u korist klijenta ako postoji prihvatljiv osnov za njegovo stanje. Računovođa je takođe odgovoran za poštovanje pravila od strane zaposlenih, partnera i dioničara.

Predstavljalo bi kršenje pravila ukoliko bi neko učinio nešto u ime nekog računovođe što bi predstavljalo prekršaj kada bi to uradio taj računovođa. Primjer za to bio bi kada bi neki klijent u svom ili nekom drugom biltenu objavio da ima najboljeg revizora na svijetu. To bi predstavljalo reklamu koju nije moguće provjeriti i prekršaj pravila 502.

Na lica koja ne obavljaju poslove javnog računovođe odnosi se samo Pravilo 102 (integritet i objektivnost) i Pravilo 501 (diskreditujuće radnje).

2.3. Pravila ponašanja

U sljedećih nekoliko odjeljaka raspoređena su pravila u kratkim crtama prema oblasti etičke odgovornosti. U Tabeli koja slijedi prikazana su pravila ponašanja i tumačenja.

Tabela 1: Pravila ponašanja i tumačenja

38 Ibidem, str. 22.



Izvor: Stanišić, M.(2009), Revizija,Univerzitet Singidunum.,Beograd, strana 27

2.3.1. Nezavisnost

Bez nezavisnosti funkcija revizije nema nikakvog značaja za društvo. Nezavisnost u reviziji podrazumjeva zauzimanje nepristrasnog stava kod obavljanja testova revizije, ocjene rezultata, i izdavanja izvještaja revizije. Ako revizor zastupa klijenta, određenog bankara, ili nekog drugog, on se ne može smatrati nezavisnim. Nezavisnost se mora smatrati jednom od



najvažnijih osobina revizora. Razlog zbog koga su različiti korisnici spremni da se oslone na izvještaje ovlašćenih javnih računovođa kada je u pitanju tačnost finansijskih izveštaja jeste upravo to što od revizora očekuju nepristrasan stav.

Ne samo da je od suštinskog značaja da ovlašćene javne računovođe sačuvaju nezavisan stav kod ispunjavanja svojih odgovornosti, već je takođe važno i poverenje korisnika finansijskih izveštaja u njihovu nezavisnost. Ova dva cilja često se nazivaju i stvarna nezavisnost i formalna nezavisnost. Stvarna nezavisnost postoji kada je revizor u stvari sposoban da zadrži nezavisan stav tokom cijele revizije, dok formalna nezavisnost predstavlja rezultat tumačenja ove nezavisnosti od strane drugih ljudi. Ako su revizori stvarno nezavisni, ali korisnici smatraju da oni zastupaju interese klijenta, veći dio vrijednosti funkcije revizije biće izgubljen.

Iako je moguće zauzeti radikalan stav da sve što utiče bilo na stvarnu bilo na formalnu nezavisnost mora biti eliminisano da bi se obezbjedio visok nivo poštovanja u zajednici, nije sigurno da bi ovo riješilo onoliko problema koliko bi stvorilo. Poteškoća u vezi sa ovim položajem jeste da će on verovatno značajno ograničiti usluge ponuđene klijentu, slobodu ovlašćenih javnih računovođa da rade na tradicionalan način, i sposobnost računovodstvenih preduzeća da zaposle kompetentno osoblje. U ovoj fazi biće korisno ispitati neke sukobe koje je nezavisnost pokrenula, ocijeniti njihov značaj, i odrediti kako su oni riješeni u okviru struke.

Bez obzira na pravila pisana u Kodeksu profesionalne etike, najvažnije je da ovlašćeni javni računovođa održi nepristrasan odnos sa rukovodstvom i svim drugim licima koja osećaju posljedice rada ovlašćenog javnog računovođe. U svakom angažovanju, uključujući ona koja obuhvataju upravljačke, savjetničke i poreske usluge, ovlašćeni javni računovođa mora odbiti da podredi svoje stručno mišljenje mišljenju drugih. Iako su pritisci na njegovu objektivnost i integritet česti, dugoročni ugled profesije u finansijskoj zajednici zahtjeva od računovođa da pruže otpor takvim pritiscima. Ako su sukobi dovoljno veliki da kompromituju objektivnost računovođe, računovodstveno preduzeće mora da se povuče iz angažovanja.39

2.3.2. Integritet i objektivnost

Profesionalni računovođa treba da bude iskren i pošten u obavljanju profesionalnih usluga. Profesionalna usluga je svaka usluga koja od profesionalnog računovođe zahtjeva obavljanje računovodstvenih ili s njima vezanih stručnih poslova, uključujući računovodstvo, reviziju, obračun poreskih prijava, upravljački ili bilo kakav drugi vid konsaltinga.

39 Ibidem, strana 28.



Princip objektivnosti, svim profesionalnim računovođama, nameće obavezu da budu fer, intelektualno pošteni i da ne podliježu sukobu interesa. Profesionalne računovođe će biti izložene situacijama koje uključuju mogućnosti da se na njih više pritisci. Potrebno je izbegavati odnose koji omogućavaju da predrasude, pristrasnost ili uticaji drugih prevladaju objektivnost. Računovođe su dužne da osiguraju da ljudi koji rade na pružanju profesionalnih usluga poštuju princip objektivnosti.

Pravilo 102 jedno je od najjasnijih u kodeksu. I objektivnost i integritet mogu se poboljšati ukoliko se slijede kriterijumi koji se odnose na nezavisnost.

Kada je u pitanju integritet ona se može obezbjediti na taj način što će se poštovati zahtjev da profesionalni računovođa treba da bude iskren i pošten prilikom obavljanja profesionalnih usluga. Isto tako princip objektivnosti bi mogao da se sprovede u praksi zahtjevom da profesionalni računovođa treba da bude pravičan i ne treba da dozvoli da podlegne predrasudama ili da bude pristrasan, ne smije da na njega utiče sukob interesa ili drugi vidovi uticaja na njegovu objektivnost.40

2.3.3. Kompetentnost i stručni standardi

Profesionalni računovođa treba da pruža usluge s dužnom pažnjom, kompetentnošću i predanošću. On ima permanentnu obavezu da održava profesionalno znanje i sposobnost na visokom profesionalnom nivou, kako bi takav profesionalan odnos pružao klijentu odgovarajuće koristi.

Profesionalni računovođa, prilikom prihvatanja pružanja profesionalnih usluga, treba da bude kompetentan kako bi izvršio te usluge. Računovođe se moraju uzdržavati od prihvatanja obavljanja profesionalnih usluga za koje nisu kompetentni da ih izvrše, osim u slučajevima kada obezbjede kompetentne savjete i pomoć. Pored toga, znanje sposobnost i iskustvo trebaju biti primjenjeni s razumnom pažnjom i marljivošću. Računovođa sve usluge treba da obavlja sa dužnom pažnjom, kompetentnošću i marljivošću, a ima i stalnu obavezu da profesionalno znanje i sposobnost održava na nivou neophodnom da obezbjedi klijentu ili poslodavcu usluge zasnovane na savremenim dostignućima koja se primjenjuju u struci, zakonodavstvu i tehnikama.

Profesionalna kompetentnost zahtjeva visok standard opšteg obrazovanja uz specifično obrazovanje, obuku, položene relevantne stručne predmete i radno iskustvo. Kompetentnost takode zahtjeva od profesionalnih račuovoda da stalno prate nova dostignuća u razvoju računovodstvene profesije i usvojene programe kontrole kvaliteta.

Pravilo 203 - Računovodstveni principi Raćunovoda neće (1) iznositi mišljenje ili potvrditi da su finansiiski izveštaji Oi drugi finansijski podaci nekog preduzeća prikazani u skladu sa opšte prihvaćenim raćunovodstven im prindpima niti će (2) izjaviti na nije upoznat sa mater ij alnim 40Ibidem, strana 34.



modifikac ij ama koje je potrebno uneti u izveštaje ili podatke da bi se isti uskladili sa opšte prihvaćenim računovodstvenim principima, ukoliko takvi izveštaji 3i podaci sadrže bflo kakvo odstupanje od računovodstvenog principa koji su objavfla tela imenovana od strane Saveta radi uspostavljanja takvih principa a koje ima materijalni uticaj na izveštaje ili podatke u celini. Medutim, ako izveštaji ili podaci sadrže takvo odstupanje a računovoda može pokazati da bi usled neuobičajenih okolnosti finansijski izveštaji ili podaci u suprotnom bili pogrešni, on može i dalje da slijedi princip ako uspije da opiše odstupanje i moguće efekte, ukoliko ih ima, i razloge zbog kojih bi poštovanje principa dovelo do pogrešnog izveštaja.41

Osnovna svrha kriterijuma za Pravila 201-203 jeste da se obezbjedi podrška za Odbor za standarde revizije i Odbor za standarde finansijskog računovodstva. Na primer, obratite pažnju na to da su kriterijumi od A do D Pravila 201 zapravo duplikati opšteprihvaćenih standarda revizije. Kada izvršilac prekrši standard revizije, automatski krši i pravila ponašanja. Tumačenja 201-202 dozvoljavaju računovodi da pripremi ili pomogne klijentu u pripremi prognoza. Međutim. potrebno je potpuno objaviti izvore korišćenih informacija, glavne pretpostavke korišćene za pripremu prognoza, i odgovornosti koje preuzima ovlašćeni javni računovoda.

Tumačenje 202-1 slično je prethodnom tumačenju u vezi sa prognozama. Računovodstvenim preduzećima dozvoljeno je da budu povezani sa nerevidiranim izveštajima. Međutim, ona moraju u izvještaju navesti, u skladu sa četvrtim standardom izvještavanja, prirodu ispitivanja i stepen odgovornosti koji preuzima računovodstveno preduzeće.

Kompilacije i pregledi informacija za nedržavna preduzeća i pregledi internih informacija za državna preduzeća predstavljaju najvažnije nerevidirane izveštaje sa kojima su raćunovodstvena preduzeća povezana.

2.4. Odgovornost prema klijentu i ostale odgovornosti

Revizor mora voditi računa o tome da sve informacije koje sazna u toku svoga profesionalnog angažmana čuva na profesionalan način. O detaljima utvrđenim u postupku revizije kod konkretnog klijenta revizor ne smije da razgovara ni sa drugim revizorima ni sa osobljem klijenta. Jedina osoba, izuzev sudskih organa, kojoj revizor može povjeravati odgovarajuće povjerljive informacije o klijentu je neposredni rukovodilac revizije ili direktor revizorskog preduzeća.41 Ibidem, strana 42.



2.5. Povjerljivost

Tokom ispitivanja, revizori dobijaju priličan broj informacija povjerljive prirode, uključujući plate direktora, cjenovnike i planove reklamiranja, i podatke o troškovima proizvodnje. Ako revizori otkriju ove informacije licima van preduzeća klijenta ili zaposlenim radnicima u klijentovom preduzeću, kojima je uobičajeno ili izričito zabranjen pristup takvim informacijama, njihov odnos sa rukovodstvom bio bi ozbiljno ugrožen, i u izuzetnim slučajevima mogao bi prouzrokovati materijalnu ili nematerijalnu štetu klijentu. Takođe, treba imati u vidu da bi pristup zaposlenih u klijentovom preduzeću radnoj dokumentaciji dao tim zaposlenima mogućnost da izmjene informacije u dokumentima. Iz ovih razloga, potrebno je povesti računa o stalnoj zaštiti radne dokumentacije.

Revizor obično radnu dokumentaciju može proslijediti nekom drugom samo uz dozvolu klijenta. Ovo je slučaj čak i kada ovlašćeni javni računovoda prodaje svoj posao drugom računovodstvenom preduzeću ili je voljan da dozvoli revizoru koji ga nasljeđuje da ispita radnu dokumentaciju koju je pripremio za bivšeg klijenta. Međutim, dozvola klijenta nije potrebna ako je radnu dokumentaciju potrebno priložiti na sudu ili upotrebiti kao dio dobrovoljnog programa kontrole kvaliteta zajedno sa drugim računovodstvenim preduzećima. Ukoliko je radnu dokumentaciju potrebno priložiti na sudu, potrebno je odmah o tome obavestiti klijenta. Klijent i njegov pravni savjetnik možda žele da se žale sudu i traže da se opozove sudski poziv.

Četiri izuzetka od kriterijuma povjerljivosti

Kao što se navodi u drugom paragrafu pravila 301, postoje četiri izuzetka od kriterijuma povjerljivosti. Sva četiri izuzetka tiču se obaveza koje su važnije od održavanja povjerljivih odnosa sa klijentom.42

Obaveze u vezi sa stručnim standardima

Pretpostavimo da tri mjeseca nakon nekvalifikovanog (pozitivnog) izveštaja revizije, revizor otkrije da je u finansijskim izvštajima postojala materijalna greška. U vezi sa tim, generalni direktor preduzeća klijenta iako se slaže s tim da finansijski izveštaji sadrže materijalnu grešku, računa da povjerljivost sprječava ovlašćenog javnog računovodu da bilo koga obavjesti o tome. Osim toga, tumačenje 301-1 izdato je da bi se objasnilo da je odgovornost revizora da ispunjava profesionalne standarde veća od odgovornosti koja se tiče povjerljivosti (To znači da je potrebno izdati revidiran, tačan izvještaj.)

Sudski poziv

Zakonski, informacija se smatra poverljivom ako zakonska procedura ne može od nekog lica zatražiti da objavi informacije, čak iako postoji sudski poziv. Informacije koje klijent pruži advokatu ili one koje pacijent povjeri svom ljekaru su povjerljive. Informacije koje 42 Ibidem, strana 38.



računovodstveno (revizijsko) preduzeće dobije od klijenta nisu povjerljive. Prema tome, potreban je izuzetak od pravila 301 da bi se računovodstvena preduzeća uskladila sa zakonom. Dugo već traju rasprave i neslaganja među ovlašćenim javnim računovodama, advokatima, i zakonodavcima o potrebi za povjerljivom komunikacijom između ovlašćenih javnih računovođa i klijenata. Većina ovlašćenih javnih računovođa i poslovnih Ijudi koji posluju s njima podržavaju zakonodavstvo koje štiti povjerljivu komunikaciju.

Kontrola kvaliteta od kolega istih po rangu

Kada ovlašćeni javni računovoda ili računovodstveno preduzeće sprovodi kontrolu kvaliteta drugog računovodstvenog preduzeća, normalno je ispitati određene setove radne dokumentacije. Ako ovlašćenje za ovakav pregled daje nacionalni institut ovlašćenih javnih računovoda, nije potrebna dozvola za ispitivanje radne dokumentacije. Traženje dozvole od svakog klijenta moglo bi ograničiti pristup kontrolorima i predstavljalo bi nepotrebno trošenje vremena. Prirodno, svi kontrolori moraju sve dobijene informacije smatrati povjerljivim i ne mogu ih koristiti u druge svrhe.

Odgovor na zahtjev sektora za etiku

Ako sudski odbor sektora za etiku nacionalnog instituta za ovlašćene javne računovođe tereti računovođu za neadekvatno obavljen posao u stručnom smislu u skladu sa pravilima 201-204, članovi odbora vjerovatno će htjeti da ispitaju radnu dokumentaciju. Izuzetak od pravila 301 sprječava računovodstveno preduzeće da onemogući istražiteljima pristup radnoj dokumentaciji pod izgovorom da su to povjerljive informacije.

2.6. Potencijalne provizije

Pravilo 302 - potencijalne provizije

Profesionalne usluge neće su nuditi ili pružati prema dogovoru po kome se neće isplatiti provizija ukoliko se ne dobije određeni nalaz ili rezultat, ili gdje naknada na neki drugi način zavisi od nalaza i rezultata ovakvih usluga. Međutim, provizija računovođe može varirati u zavisnosti, na primer, od složenosti pruženih usluga. Naknade se ne smatraju zavisnim ako su utvrđene od strane suda ili drugih javnih vlasti ili u vezi sa porezom, ako se određuju na osnovu rezultata sudskog postupka iii nalaza vladinih agencija.43

43Ibidem, strana 39.



Da bi se revizorima pomoglo da sačuvaju objektivnost kod sprovođenja revizije ili pružanja poreskih ili upravljačkih usluga, zabranjuje se zasnivanje naknada na rezultatima pruženih usluga. Na primjer, prema etičkim odlukama utvrđeno je da dolazi do kršenja pravila ako se traži naknada u svojstvu stručnog vještaka ili svjedoka na osnovu procenta od rezultata, ili ako se utvrđuje naknada na osnovu procenta uštede poreskih troškova kada se podnese poreska prijava. Međutim, ovlašćeni javni računovoda može da odredi naknadu na osnovu iznosa vraćenog poreza ili plaćenog poreza ako se iznos određuje sudskim postupkom i rješenjem.

Računovodstveno preduzeće obično naknadu određuje na osnovu broja radnih sati. Članovi osoblja na različitom nivou obično dobijaju različite naknade - satnice. Međutim, u posljednje vrijeme, računovodstvena preduzeća sve više počinju da sklapaju ugovore o angažovanju na fiksnoj osnovi bez obzira na broj potrebnih sati. Kod nas je ovaj slučaj najčešće u primjeni.

2.7. Diskreditujuće radnje

Diskreditujuća radnja nije precizno definisana u pravilima, tumačenjima, i odlukama (ne postoje odluke koje se tiču diskreditujućih radnji). Postoje tri tumačenja. Međutim, osim prvog, svi ostali su takođe nejasni. Ova tri tumačenja mogu se sažeti na sljedeći način:

1. Diskreditujućom radnjom smatra se zadržavanje klijentove dokumentacije poslije zahtjeva za njenim vraćanjem. Pretpostavimo, na primer, da rukovodstvo nije platilo naknadu za reviziju i partneri računovodstvenog preduzeća odbiju da vrate dokumentaciju koja je vlasništvo klijenta. U tom slućaju partner krši pravilo 501.

2. Računovodstveno preduzeće ne sme da pravi diskriminaciju na osnovu rase, boje kože, vjeroispovesti, pola, starosne dobi, ili nacionalne pripadnosti.

3. Ako računovođa pristane da izvrši reviziju vladine agencije koja zahtjeva procedure revizije koje se razlikuju od opšteprihvaćenih standarda revizije, obavezno se moraju slijediti i procedure vladine agencije i opiteprihvaćeni standardi revizije ukoliko u izvještaju revizije ne stoji drugačije.44

2.8. Oglašavanje i oblici reklamiranja

Ubjeđivanje se sastoji od različitih sredstava koje računovodstvena preduzeća koriste da bi pridobila nove klijente, pored prihvatanja novih klijenata koji se sami obrate preduzeću. Primjeri obuhvataju izvođenje potencijalnih klijenata na ručak da bi im se objasnile usluge ovlašćenog javnog računovode, seminare u vezi sa promjenama trenutnog poreskog zakona, i oglašavanje u poslovnom telefonskom imeniku. Posljednji primer predstavlja oglašavanje, koje je samo jedan od načina traženja novih klijenata. Oglašavanje podrazumijeva upotrebu




različitih medija, kao što su časopisi i radio, koje za cilj ima prenošenje povoljnih informacija o uslugama koje nudi računovodstveno preduzeće.

Po pravilu 502, Oglašavanje i prihvatanje novih klijenata, računovođa neće tražiti nove klijente oglašavanjem ili na neki drugi način koji je lažan, prevarantski, ili obmanjivački. Zabranjuje se traženje novih klijenata pomoću prinude, prevare, ili uznemiravanja, ali informativno i objektivno oglašavanje je dozvoljeno. Neki primjeri informativnog i objektivnog sadržaja predstavljaju: 45

1. informacije o računovodi i njegovom preduzeću, kao što su: imena, adrese, brojevi telefona, broj partnera, dioničara ili radnika, radno vrijeme,

poznavanie stranih jezika, i datum osnivanja predu- zeća; usluge i cijene usluga, uključujući satnice i fiksne cijene; obrazovanje i profesionalni uspjeh, uključujući datum i mjesto svjedočanstava, škole,

datum diplomiranja, stručnu spremu, i članstvo u profesionalnim udruženjima.2. izjave o politici ili položaju računovode ili njegovog preduzeća u vezi sa praksom javnog računovodstva ili u vezi sa javnim interesom.

Neka veća preduzeća su se institucionalno oglašavala. Ova vrsta oglašavanja informiše čitaoce i slušaoce o nekim aspektima profesije, kao što su nezavisnost, stalno usavršavanje, i kvalifikacije računovoda. Pitanje je da li će većina ovlašćenih javnih računovoda imati koristi od oglašavanja. Većina večih preduzeća suviše je sofisticirana da bi na njih uticale informacije koje se mogu prenijeti oglašavanjem. Sve veći broj preduzeća već nekoliko godina traže detaljnije ponude od računovodstvenih preduzeća.

Najviše koristi od oglašavanja vjerovatno imaju manja računovodstvena preduzeća koja se trenutno takmiče sa neovlašćenim javnim računovođama u pripremi pojedinačnih poreskih prijava i pružanju knjigovodstvenih usluga. Neovlašćene javne računovođe oglašavju se intenzivno mnogo godina. Lako je zamisliti efektivno oglašavanje koje za cilj ima da ubjedi profesionalce i manje firme u to da je bolje da ovlašćeni javni računovoda za njih obavlja računovodstvene i poreske usluge.

Traženje klijenata na način drugačiji od oglašavanja predstavlja mnogo veći problem za većinu računovoda kao način na koji je moguće izgubiti klijente u korist drugih računovodstvenih preduzeća. Ograničenja u pogledu traženja klijenata svode se na prinudu, prevaru, ili uznemiravanje, što konkurentskim preduzećima omogućava široko polje delovanja.

2.9. Nekompatibilna zanimanja




Po pravilu 504, nekompatibilna zanimanja, računovođa koji obavlja poslove javnog računovodstva neće istovremeno biti angažovan na poslovima koji bi doveli do sukoba interesa pri pružanju profesionalnih usluga.46

Za sada ne postoje tumačenja i etičke odluke koje se tiču nekompatibilnih zanimanja. Ovi pojmovi naglašavaju da pojedine okolnosti određuju da li neka situacija predstavlja kršenje pravila. Na primjer, sigurno bi bila povreda ili sukob interesa ako bi revizor obavio procjenu imovine i reviziju iste godine istom klijentu, i ako bi revizor obavljao knjigovodstvene poslove i reviziju iste godine istom klijentu.

Ali je suptilniji sukob interesa ako bi isto preduzeće bilo u ulozi revizora i pravnog savjetnika za istog klijenta. Pravni savjetnik je odgovoran za zaštitu klijentovih pravnih interesa, dok revizor mora biti nepristrasan. Često se dešava da računovodstvena preduzeća angažuju advokate koji su istovremeno i ovlašćene javne računovode, posebno u poreskim sektorima. Položaj advokata odgovora većini poreskih situacija, ali čak i tada to lice obično nastupa kao računovoda, a ne kao pravni savjetnik.

2.10. Oblik prakse i ime

Pravilo 505 dozvoljava raćunovodama da se organizuju i na bazi vlasništva, partnerstva ili profesionalne korporacije. Postoji nekoliko ograničenja u pogledu naziva i vlasništva računovodstvenih preduzeća. Na primjer, naziv Kvalitetno revizorsko preduzeće krši kriterijum po kome se mogu koristiti samo imena ljudi. Naziv, na primer:"Stanišić & Stanojević", ovlašćene javne računovode, je prihvatljiv ako su oba partnera kvalifikovana za poslove ovlašćenog javnog računovode u trenutku kada je partnersko preduzeće osnovano.47

Računovoda može da obavlja poslove javnog računovodstva, bilo kao vlasnik ili zaposleni, samo kao vlasnik, partner, i profesionalna korporacija čije osobine su uskladene sa odlukama savjeta. Računovođa neće obavljati posao pod imenom preduzeća koje obuhvata izmišljeno ime, ukazuje naspecijalizaciju ili navodi na pogrešan zaključak o vrsti organizacije (vlasništvo, partnerski odnos, ili korporacija). Međutim, imena jednog ili više prošlih partnera ili dioničara mogu biti uključena u naziv partnerskog preduzeća ili korporacije nasljednika. Osim toga, partner koji preživi smrt i povlačenje svih ostalih partnera može nastaviti da obavija posao pod partnerskim nazivom dvije godine pošto postane samostalan. Preduzeće se ne može nazvati ili navesti i "članom Američkog instituta ovlašćenih javnih računovođa" ukoliko njegovi partneri i dioničari nisu članovi instituta.


47 Stanišić, M.(2009), Revizija,Univerzitet Singidunum.,Beograd, str. 45.



3. ORGANIZACIJA EKSTERNE REVIZIJE

Eksterna revizija je institucija vlasnika kapitala. Ovu vrstu revizija vrše ovlašćeni revizori u preduzeću za reviziju. Predmet revizije su računovodstveni izvještaji, bonitet preduzeća i drugo poslovanje preduzeća. Korisnici revizorskih izvještaja su skupština akcionara, investitori, banke i berze. Ova revizija se još naziva i komercijalna revizija.

3.1. Postupak revizije

Postupak sprovođenja revizije u skladu je sa revizijskim standardima, uz primjenu zakonske regulative i poštujući Kodeks profesionalne etike revizora.

Grafikon 2: Šema postupka revizije sa iskazanom odgovoršću menadžera

Izvor: Vukoja, B., Revizija financijskih izvještaja gospodarskih društava, str. 9.

Planiranje mora biti primjereno, ne gubeći iz vida procjenu inherentnog i kontrolnog rizika. U postupku revizije revizor oblikuje dokumentaciju koja je značajna za izražavanje mišljenja o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja, ali služi u slučaju spora kao dokazni materijal da je revizija obavljena u skladu s revizijskim standardima, zakonskim propisima i Kodeksom profesionalne etike revizora. Temeljem radne dokumentacije revizor mora imati dovoljno pouzdanih dokaza, pomoću testova kontrole i postupaka, da bi mogao doći do utemeljenih zaključaka na osnovi kojih oblikuje svoje izvješće s mišljenjem.

3.2. Prihvatanje klijenta

Revizija je proces koji se sastoji iz nekoliko koraka. Početak ili prvi korak bi bio prihvatanje klijenta, završetak ili zadnji korak je izdavanje revizijskog mišljenja. Revizor mora jasno da razmišlja kada razmatra varijantu da prihvati ili odbije novog klijenta. Prije donošenja odluke prihvatiti ili ne prihvatiti novog klijenta revizor vrlo predano prikuplja informacije o njemu, negovom poslovanju i svemu što dolazi u kontakt sa njim. Prije donošenja odluke ni u jednom trenutku se ne može sa sigurnošću tvrditi da ima dovoljno informacija da bi se rizik smatrao



zanemarljivim. Rizik je neizbježan, posebno u savremenim uslovima zakonske i profesionalne odgovornosti revizora i njihovih firmi.48

3.3. Poznavanje klijentovog poslovanja

Suština ove faze planiranja jeste uspostavljanje kontakta između osoblja klijenta i revizorskog tima. Ovaj dio revizorskog posla pokriva: pored analize poslovanja klijenta i analizu strategijskog plana klijenta, razumjevanja procesa obrade, identifikaciju problematičnih područja od uticaja na planiranje revizije, razmatranje posebnih okolnosti, koje mogu da utiču na planiranje revizije i asigniranje eventualne potvrde za specijalistima.49

Poznavanje poslovanja klijenta je veoma bitan element za utvđivanje opšteg plana revizije. Takvo znanje pomaže revizoru da odredi područje koje je posebno značajno za reviziju, da procijeni realnost računovodstvenih procena i izjava uprave; kao i da donese sud o tome da li su računovodstvene politike i objavljivanja urađena na odgovarajući način. Ili prema MRS 310 kaže „Pri obavljanju revizije finansijskih izvještaja, revizor treba da ima ili stekne saznanja o preduzeću koja su dovoljna da bi mogao da identifikuje i razumije događaje, transakcije i aktivnosti koje, po njegovom sudu, mogu imati značajan utjecaj na finansijske izvještaje ili na izvještaj revizije.“50

Neophodna pretpostavka za izradu opšteg plana revizije je poznavanje poslovanja kljenta, prije svega iz razloga sto može bolje da sagleda moguće izazove, stručni tim, da planira na koje oblasti ili aktivnosti treba obratiti posebnu pažnju i možda od svega bitnije procjena potrebnog obima angažovanja za pokriće planiranog rizika revizijskog angažmana.

Sakupljanjem informacija o novom klijentu revizor procenjuje inherentni rizik, kontrolni rizik i mogući detekcioni rizik. Na osnovu svih raspolozivih informacija i na bazi procjene svakog od pobrojanih rizika revizor pravi plan angažovanja i određuje cijenu angažovanja

3.4. Planiranje

Koraci koji se preduzimaju u ovoj fazi obuhvataju: 51

Sticanje znanja o poslovanju komitenta i delatnosti tako da revizor može razumjeti poslovne događaje i aktivnosti koje mogu imati uticaj na finansijske izvještaje

48 Stanišić, M, op. cit. strana 91.49 Ibidem, strana 92.

50 Principi revizije, R.Hayes, A.Schilder,R.Dassen, P.Wallage (1999)., Savez računovođa i revizora, Banja Luka strana13151 Stanišić M., op. cit, strana 109.



Obavljanje preliminarnih analitičkih postupaka (analiza pokazatelja) radi prepoznavanja posebnih poslovnih događaja ili salda na koje treba obratiti posebnu pažnju jer mogu sadržati značajne greške

Uvodno razmatranje interne kontrole Na osnovu uvodnog posla može se razviti opšta revizijska strategija (plan vrste

revizijskih postupaka koje treba sprovesti I količinu koje treba prikupiti)

Tok planiranja revizora podrazumjeva razrađivanje opšteg plana i programa revizije.52 Razmatranjem opšteg plana revizije upoznajemo poslovanje klijenta (opši uslovi poslovanja poslovnog subjekta, specifičnosti poslovanja, sposobnost menadžment strukture), razumijevanje računovodstvenog sistema i sistema internih kontrola (upoznavanje s računovodstvenim politikama, razmatranje sistema interne kontrole i slično), rizik i značajnost (procena inherentnog i kontrolnog rizika, određivanje nivoa značajnosti za potrebe revizije, utvrđivanje složenih računovodstvenih područja), određivanje vrsta, opsega i vremenskog rasporeda revizijskih postupaka (moguće promjene naglaska na pojedinim područjima revizije, uticaj informacionih tehnologija na reviziju, rad internih revizora i njihov učinak na postupke eksterne revizije), koordinisanje, nadgledanje i pregled (uključenost drugih revizora, učestvovanje stručnjaka, broj lokacija, i dr.), ostala pitanja (upitnost vremenske neograničenosti poslovanja, povezane stranke, i dr.). 53

U skladu sa navedenim jasno je da pravilno planiranje revizije zahtjeva sastavljanje programa revizije čija je uloga, uz pomoć saradnika, da kao sredstvo za kontrolu i evidenciju ispravnosti obezbjedi ispravnost rada. Izmjene donešenog plana revizije poželjno je obavljati samo onda kada je to nužno. Planiranje se obavlja neprekidno tokom revizije zbog promjena okolnosti ili neočekivanih ishoda revizijskih postupaka.

3.5. Ispitivanje i dokazi

U toku revizijskog postupka revizor prikuplja revizijske dokaze u skladu s MRevS 500. Revizor treba pribaviti dovoljne i primjerene revizijske dokaze kako bi mogao izvesti razumne zaključke na kojima će se temeljiti revizijsko mišljenje. Dokazni postupci jesu revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizijski dokazi moraju biti dovoljni i primjereni. Dovoljnost je mjerilo količine, a prikladnost je mjera kvalitete revizijskih dokaza.

Revizijski dokazi obuhvataju informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju finansijski izvještaji i druge informacije. Na količinu potrebnih revizijskih

52 Filipović I., ( 2009) Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o., Zagreb, strana 5353 Ibidem. str. 54



dokaza utiče revizorska procjena rizika pogrešnog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

Računovodstvene evidencije jesu zapisi početnih računovodstvenih unosa I potkrjepljujućih zapisa, kao što su čekovi i zapisi o električnom transferu novca: fakture, ugovori, glavna i pomoćne knjige, knjiženja u dnevniku i ostala usklađivanja finansijskih izvještaja koja se ne odražavaju kroz formalna knjiženja i kao što su dokumentacija i liste koje potkrjepljuju raspored troškova, proračune, usklađivanja i objavljivanja. Ostale informacije jesu razni zapisnici sa sjednica, konfirmacije trećih strana i druge informacije koje je revizor prikupio ili su mu dostupne a omogućavaju mu donošenje mišljenja o financijskih izvještajima. Revizijski dokazi su pouzdani:54

kada su prikupljeni iz neovisnih izvora izvan društva, unutarnji revizijski dokazi su pouzdaniji ako su učinkoviti s njima povezani sistemi

kontrola koje revizor prikupi sam nego oni koji su prikupljeni indirektno ili zaključkom kada postoji u obliku dokumenta, bilo na papiru ili na elektroničkom ili

nekom drugom mediju kada su prikupljeni u obliku originalnih dokumenta nego oni prikupljeni u obliku

prepisa ili preslika.

Fizičko ispitivanje kao vrsta aktivnosti kojom se obezbjeđuje revizijski dokaz podrazumijeva u stvari da revizor tretira realnu imovinu klijenta. A kad su u pitanju obrtna sredstva to znači da on zapravo broji ili mjeri obitna sredstva. Ova vrsta dokaza najčešće se obezbjeđuje u slučaju zaliha i gotovine, ali može se primeniti i na veri fikaciju hartija od vrijednosti i likvidnih osnovnih sredstava. Razlika izmedu fizičkog ispitivanja aktive, kao što su haitije od vrijednosti kotirane na tržištu i gotovina, i ispitivanja dokumenata, kao što su poništeni čekovi i izlazni doknmenti, važna je za cilj revizije. Ako ispitivana stavka, kao što je izlazna faktura, nema inherentnu vrijednost, takav dokaz se naziva dokumentacija. Na primjer, prije nego što je potpisan, ček je samo dokument; pošto je potpisan, on postaje deo imovine (aktive); kada se poništi, ponovo postaje dokument .55

Tehnički, fizičko ispitivanje čeka može se izvršiti samo dok on predstavlja aktivu.Fizičko ispitivanje, koje predstavlja direktan način potvrde da aktiva zaista postoji, smatra se jednom od naipouzdanijih i najkorisnijih vrsta dokaza revizije. Uopšte uzevši, fizičko ispitivanje predstavlja objektivnu metodu potvrđivanja količine i opisa aktive. U nekim slučajevima predstavlja i korisnu metodu za ocjenu stanja i kvaliteta aktive. Međutim, fizičko ispitivanje nije dovoljan dokaz o tome da postojeća aktiva pripada klijentu, i u mnogim slučajevima revizor nije kvalifikovan da procjeni kvalitativne faktore kao što su zastarjelost i autentičnost. Do pravilne procjene u vezi sa finansijskim izveštajima obično se ne može doći samo fizičkim ispitivanjem.54 Roška, V. (2012),, Revizija Zagreb, str 65

55 Stanišić, M., op. cit., str.148



Potvrđivanje ili konfirmacija podrazumijeva prijem pismenog odgovora od nezavisnog trećeg lica kojim se potvrđuje tačnoet informacija koju je tražio revizor pošto potvrde obično stižu iz izvora koji su nezavisni od klijenta, veoma su cijenjene i često se koriste kao dokaz. Takvi dokazi imaju veću dokaznu vrijednost od internih dokaza iz preduzeća klijenta. Međutim, potvrde su relativno skupe i mogu u nekim slučajevima stvoriti izvjesne neprijatnosti licima koja bi trebalo da ih obezbjede. Zbog toga se ne koriste u svim slučajevima u kojima se mogu primeniti.

Da li bi potvrde trebalo ili ne bi trebalo koristiti zavisi od potrebe za pouzdanošću u datoj situaciii i od drugih raspoloživih dokaza. Revizor treba da proceni da li mu je i u kojim slučajevima neophodna konfirmacija. U praksi, potvrde se obično ne koriste za verifikaciju pojedinačnih transakcija između organizacija, kao što su prodajne transakcije, zbog toga što revizor za to može koristiti dokumente. Slično tome, potvrde se rijetko koriste u reviziji nabavki osnovnih sredstava zbog toga što se one mogu adekvatno potvrditi dokumentacijom i fizičkim ispitivanjem. Potvrđuje se samo saldo odnosa sa poslovnim klijentima. Da bi poslovni klijent ili partner potvrdio saldo on obično izlista i prikaže i sve transakcije na bazi kojih je saldo nastao, bar u posljedn joj godini.

3.6. Procjena i mišljenje

Nakon izvršene revizije, revizor može izraziti sljedeće mišljenje na finansijske izvještaje: 56

Mišljenje bez rezervi kada dođe do zaključka da finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz po svim materijalno značajnim aspektima i da su prikazani u skladu sa definisanim u skladu sa definisanim okvirom za izvještavanje;

Mišljenje sa rezervom se izražava korišćenjem izraza "osim za" pitanja na koja se rezerva odnosi;

Uzdržavajuće mišljenje se izražava u slučajevima ograničenja obima revizije od takvog materijalnog značaja da revizor nije bio u mogućnosti da izrazi mišljenje na finansijske izvještaje.

Negativno mišljenje se izražava u slučajevima kada je efekat neslaganja od takvog materijalnog značaja za finansijske izveštaje, da revizor zaključuje da izražavanje rezerve ne predstavlja odgovarajući način za objelodanjivanje činjenica da finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke ili da su nepotpuni.

56 Stanišić, M., op. cit. , str. 109.



3.6.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza

Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza definiše se kao postojeće stanje, položaj ili skup okolnosti koje sadrže neizvjesnost u pogledu mogućeg gubitka, koja će se razriješiti kad se neki budući događaj ostvari ili otpadne.Kod sprovođenja revizijskih postupaka revizor najčešće utvrđuje nastanak potencijalnih finansijskih obaveza na jedan od slijedećih načina: 57

čitanjem zapisnika sa sastanka skupštine, nadzornog odbora i uprave, uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka s predstavnicima banaka i

drugih povjerioca uvidom u obaveze za porez na dobit, te porezne prijave i rješenja poreskih organa pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i

akreditive dobijene od finansijskih institucija ili drugih zajmodavaca, ispitivanje drugih dokumenata koji se odnose na moguće garancije.

Da bi utvrdile finansijske obaveze revizor mora primjeniti više postupaka, a koji se ogledaju u postavljanju upita, od strane revizora, menadžmentu i raspravlja sa menadžmentom o politikama i postupcima utvrđivanja, vrednovanja i računovodstvenog praćenja potencijalnih finansijskih izvještaja. Uloga menadžmenta je prihvatanje odgovornosti za donošenje politike i postupaka koji se odnose na utvrđivanje, vrijednovanje i računovodstveno praćenje potencijalnih finansijskih obaveza. Revizor sprovodi ispitivanje dokumenata u evidenciji poslovnog subjekta koji se odnosi na prepisku i račune advokata u pogledu postojećih i potencijalnih sudskih tužbi. Revizor se može susresti sa sljedećim vrstama sudskih sporova: 58

postupanje protivno ugovoru neovlašteno korištenje patentiranog pronalaska, odgovornost za proizvode, povreda zakona i drugih propisa.

Advokati uglavnom sarađuju i pružaju dokaze o sudskim sporovima u toku, ali i nekad ne žele da daju informacije o potencijalnim tužbama. Takve tužbe postoje u slučajevima kada potencijalni tužitelj još nije obavjestio poslovni subjekt o mogućoj tužbi. Moguće su situacije u kojima menadžment ne dopušta revizoru razgovor sa advokatom poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograničavanjem obima revizije, pa se očekuje izražavanje mišljenja s rezervom ili će se revizor suzdržati od izražavanja mišljenja.

3.6.2. Završni postupci procjene revizijskih dokaza

57 Husidić J., Organizovanje i realizacije revizije u skladu sa MRS-ima, strana 27.58 Ibid.



Revizor, nakon što razmori postojanje potencijalnih finansijskih obaveza i što ispita događaje nakon datuma bilansa, sprovodi završne postupke procjene revizijskih dokaza prije donošenja odluke o objavljivanju odgovarajućeg izvještaja. Završni postupci se odnose na:59

sprovođenje završnih analitičkih postupaka procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno, pribavljanje pisma o predstavljanju menadžmenta, uvid u radnu dokumentaciju.

Analitički postupci (MRevS 520)- zahtjevaju od revizora da prilikom završnih ispitivanja sprovede određene analitičke postupke koji imaju za cilj da olakšaju vrijednovanje zaključaka stvorenih kako o pojedinim pozicijama u finansijskim izvještajima, tako i o ukupno prezentovanim finansijskim izvještajima. Završni analitički postupci mogu obuhvatati ponovno izračunavanje nekih ili svih pokazatelja koji se izračunavaju prilikom planiranja revizija.

Vremenska neograničenost poslovanja (MRevS 570)- upućuje na odgovornost revizora da procijeni postoji li značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati „vremenski neograničeno“ u razumnom vremenskom razdoblju. Razumno vremensko razdoblje smatra se razdoblje od godine dana nakon datuma bilansa.

Uobičajeni postupci na osnovu kojih se može utvrditi nastanak uslova i događaja koji upućuju na problem vremenske neograničenosti poslovanja su:analitički postupci, ispitivanje događaja nakon datuma bilance, proučavanje zapisnika sa sastanka upravnog odbora,, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne skupštine, upiti pravnom savjetniku, i dr.

4. METODOLOGIJA RADA EKSTERNE REVIZIJE

Revizija kao sistemska kontinuirana aktivnost započinje kada klijent zatraži revizorske usluge, nastavlja se s prikupljanjem podataka o klijentu i njegovom okruženju, određivanjem programa, plana i ciljeva revizije, preko analiziranja sistema interne kontrole, načina izvršavanja revizije i objavljivanja revizijskog mišljenja. Navedeni koraci se rijetko javljaju kao izolirane aktivnosti, već se međusobno prožimaju, nadopunjuju i preklapaju.60

Metodologija rada eksterne revizije, zasniva se na navedenim procedurama i tehnikama rada određenim uglavnom određenim Zakonom o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima, ou osnovnim principima etike prilikom pisanja revizijskog zaključka. Stoga u narednom dijelu obrazložićemo ciljeve, značaj u usklađenost metodologije eksterne revizije sa međunarodnim standardima. 59 Ibidem, strana 2960 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, strana 3.



4.1. Ciljevi

Područje revizije je određeno na temelju ranije utvrđenih pravila u području MRS-a i MSRI, te se stoga metodološko kreiranje izvještaja eksternog revizora kreće od faze planiranja, na osnovu prethodno kreiranog ugovora, radu i organizaciji procesa planiranju u skladu sa pomenutim standardima, u zavisnosti od već postojećih standard kontrole i i unutrašnjih slabosti privrednog subjekta, te hronologiji i podsticajnom napredku u samom ciklusu saradnje revizora i predstavnika klijenta. U postupku revizije koriste se različite metode prikupljanja dokaza: pregled propisa, uvid u poslovnu dokumentaciju, analiza internih uputa, stručnih publikacija i drugih dostupnih materijala, intervju sa zaposlenima, direktna zapažanja, te analiza i upoređivanje podataka.61 Takođe se obavljaju upoređivanj ugovorenih i ostvarenih vrijednosti, upoređivanje planiranih i sprovedenih postupaka, upoređivanje i povezanost plana s financijskim planom, te upoređivanje prihoda i rashoda po raznim osnovima. Kako je revizija privrednih društava vrlo odgovoran zadatak s obzirom da se sve relevatne analize oslanjaju na procjenu revizora greške u reviziji mogu rezultovati nastankom visokih potraživanja klijenata od revizora. Shodno tome, cilj metodologije je da osigura da se drži čvrstih visokih standarda za izvođenje revizije godišnjih finansijskih izvještaja i da na taj način izbjegne greške revizije. Metodologija revizije zahtjeva od eksternog revizora da prije prihvatanja revizorskog zadatka procijeni rizik koji proizilazi iz tog zadatka. Procjenu rizika vrši glavni revizor, i to godišnje, pa prema tome mora uključiti i postojeće zadatke.

Takođe, prije nego što se prihvati zadatak revizije moramo biti sigurni da su ispoštovane sve odredbe koje se odnose na nezavisnost. Ukoliko se predloži odbijanje zadatka, ovaj prijedlog mora biti dokumentovan u skladu sa upitnikom o nezavisnosti. Procjena nezavisnosti se mora vršiti godišnje, pa prema tome mora uključiti i postojeće zadatke. Ukoliko se dobije poziv za dostavljanje ponude za reviziju i ukoliko procjena rizika i procjena nezavisnosti dovede do zaključka da je angažman prihvatljiv, pristupa se izradi ponude. Ponudu priprema budući vodeći revizor, a potpisuje je direktor.62 Radi potrebe dokumentovanja klijent treba da pošalje pismenu narudžbu. Ukoliko Nadzorni odbor klijenta odabere eksternog revizora, odluka Nadzornog odbora takođe treba biti odložena u dokumentaciji.

Nakon što je firma kojoj je dostavljena ponuda dala narudžbu za izvođenje revizije, potrebno je da ta firma, tj budući kljent pošalje pismenu obavijest o imenovanju za revizora. Ukoliko je odluku o angažmanu donio Upravni odbor, šalje se zvanična potvrda od strane eksternog revizora o prihvatanju angažmana kao i zahvalnost Upravnom odboru što su ukazali povjerenje za vršenje revizije. Takođe, moraju se posjedovati poslijedni ažurirani Opšti uslovi izvođenja revizije koje je izdala Revizorska komora.

61 http://www.revizija.hr/izvjesca/2011-ru/javna_nabava_u_drustvu_hp_hrvatska_posta_d.d.pdf62 http://www.ngoba.ba/metodologija-revizije.html



Prema opšteprihvaćenom zakonskom konceptu ne postoji ograničenje obaveza za revizora kada se radi obavezna revizija, niti u slučaju kada se radi dobrovoljna revizija. Stoga, obje vrste revizije mogu imati za rezultat neograničene obaveze za revizora. Suštinski, Svaki član revizorskog tima mora izvršavati povjerne zadatke blagovremeno, poštovati zadane rokove, utvrđeni budžete i kvalitetno dokumentovati ono što je uradio. Čim se ustanovi da zacrtani rokovi ne mogu biti ispoštovani, odmah se mora obavijestiti glavni revizor koji mora dobiti i obrazloženje zbog čega se rokovi ne mogu ispoštovati.63

U skladu sa metodološkim pristupima izvještavanju, ciljevi eksterne rezivije u kreiranju finansijskih izvještaja su brojni i tiču se većeg broja koraka koji su zastupljeni u procesu izrade završnog izvještaja eksternog rvizora. Pri tome, cilj metodologije revizije je da omogući revizoru izražavanje mišljenja o tome da li su isti sastavljeni u skladu sa uobičajenim standardima finansijskog izveštavanja i da li su ispištovani koraci koje taj proces podrzumjeva. Prateći navedeno, jasno je da revizor mora imati sposobnost donošenja pravovremenih i valjanih odluka koji se odnose na posao revizije koju obavlja. Revizor treba da poseduje i odgovarajuće vještine koje su specifične za revizijski rad.

4.2. Značaj metodologije

Tok u kome revizor razmatra šta je to što bi u finansijskim izveštajima finansijske izveštaje moglo učiniti značajno pogrešno iskazanim, možemo smatrati osnovnom premisom važnosti metodologije. Na drugi način rečeno, govori se o tome šta je to što bi moglo promaći revizoru kao nepravilnost, nedostatak, ili greška koje on neće uvidjeti, i šta to može da ugrozi održivost formiranog mišljenja. On dakle, traga za mogućim opasnostima neuočavanja ili propusta prilikom planiranja procesa metodologije rada. U tom dijelu eksterni revizor u zavisnosti od sposobnosti i spoljnih faktora može da mimoiđe opasnost, a da ona ostane neopažena. Nije da nema opasnosti ali ona nije detektovana i pitanje je da li će ikada biti otkrivena. Procjena značajnosti treba da omogući odgovor na pitanja:64

koji obim revizijskog obuhvata je poželjan, koje su to stavke koje treba ispitati, da li neke vrednosti treba unapred favorizovati (iznosi veći od....), da li je potrebno vršiti testiranje na temelju statističkog uzorka, da li primeniti slučajni ili stratifikovan uzorak, itd....

Informacija je značajna ako bi njeno izostavljanje ili pogrešno iskazivanje mogli uticati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovu finansijskih izveštaja. U tom slučaju značaj metodologije zavisi od zadatka koji se procenjuje na osnovu konkretnih okolnosti u kojima je došlo do izostavljanja ili pogrešnog iskazivanja. Stoga značaj predstavlja pre neku vrstu praga

63 http://www.ngoba.ba/metodologija-revizije.html64 Stanišić, M., op. cit., strana 108



ili tačke tolerancije, nego primarnu kvalitativnu karakteristiku koju informacija mora da ima ako pretenduje da bude korisna. Bez obzira na važnost pojma značaja metodologije revizije u praksi je prilično težak posao. Da bi se odredila značajnost u konkretnom slučaju je nužno razmotriti više različitih faktora među kojima u svakom slučaju i sledeče: 65

veličinu stavke, prirodu stavke, okolnosti u kojima se odreduje značajnost i obavlja revizija, i isplativost revizije značajnosti.

Prethodni stav bitan je za proces donošenja odluka uz profesionalni sud i mišljenje o tome šta je značajno, a šta ne. Bez toga nema profesionalnog i efikasnog rada u reviziji. Kod predstavljanja računovodstvenih informacija, koncept značajnosti se primenjuje na tri načina:66

Ako je značajna, neka stavka računovodstvene informacije treba je objaviti na način da bude relevantna i pouzdana.

Ako je neka značajna stavka izostavljena ili pogrešno iskazana (iskazivana) neophodno je učiniti korekcije računovodstvenih informacija.

Ako neka stavka računovodstvene informacije nije materijalna nije neophodno njeno navodenje u izveštaju a u nekim slučajevima ne insistira se ni na korekciji, osim u slučaju kada to propisuje zakon ili nalaže profesionalna dužnost.

Iz razmatranog svaka konkretna situacija treba istaći suštinske činjenice i pri tome eksternom revizoru ukazati na značajne odrednice metodološkog pristupa, pri čemu bi on imao mogućnost da zauzme adekvatan stav u planiranom procesu rada.

4.3. Usklađenost sa međunarodnim standardima

Funkcija metodologije rada revizora je da finansijskim izveštajima obezbjedi dodatni kredibilitet, samom strukturom koja ima odgovarajuće standarde rada. Prethodno, kroz istorisjke tokove mnoge zemlje su same donosile pojedine standarde o uređenosti rada revizije. Prema tome, kako se razvijala revizija i revizorska udruženja objedinilo se dovoljno znanja i ugleda čime se doprinjelo definisanju standarda. Rast preduzeća i nastajanje multinacionalnih kompanija doveo je do problema rada i finansijskog izveštavanja u različitim zemljama. Samim tim javila se potreba za prevazilaženjem nacionalnih barijera i morali su se kreirati međunarodni standardi za računovodstvo i reviziju kako bi kretanje kapitala bilo na što većoj teritoriji u cilju postizanja njegovog efikasnijeg korišćenja. Strukovna udruženja pojedinih država udružena su u Medunarodnu federaciju računovođa (IFAC) koji je preuzeo regulatornu ulogu za računovodstvo i reviziju u svijetu i ima sledeće proklamovane ciljeve: 67

65 Roška V., op. cit, strana 134.66 Stanišić, M., op. cit., strana 10767 Ibidem, strana 9



formulisanje i publikovanje računovodstvenihih standarda koji treba da se poštuju od strane računovoda pri izradi finansijskih izveštaja radi opšteg javnog interesa i promocija njihovog usvajanja te poštovanja u cijelom svijetu, i

rad na opštem poboljšanju i harmonizaciji propisa, računovodstvenih standarda i postupaka vezanih za prezentaciju finansijskih izveštaja.

Medunarodni računovodstveni standardi su jedini standardi koji su razvijeni i formulisani primenom metododologije opšte saglasnosti i prihvatanja u cijelom svetu. Neke zemlje pored medunarodnih imaju i nacionalne računovodstvene standarde koji se u manjoj ili većoj meri razlikuju od njih, a neke zemlje su jednostavno proglasile Medunarodne računovodstvene standarde kao vlastite nacionalne računovodstvene. Kada su prihvaćeni Medunarodni raćunovodstveni standardi bilo je logično da se kreiraju i Medunarodni revizijski standardi.

Zadnjih godina su u potrebi slijedeći Medunarodni revizijski standardi:100 - 199 UVODNA PITANJA100 Predgovor Međunarodnim standardima za reviziju i slične usluge 110 Riječnik termina120 Okvirni prikaz Međunarodnih revizijskih standarda

200 - 299 ODGOVORNOST200 Cilj i opšti principi revizije finansijskih izveštaja210 Uslovi angažovanja revizora220 Kontrola kvaliteta rada revizije230 Dokumentacija240 Prevara i greška250 Razmatranje pravila i propisa u postupku revizije finansijskih izveštaja

300 - 399 PLANIRANJE300 Planiranje310 Poznavanje poslovanja preduzeća 320 Značajnost revizije

400 - 499 INTeRNA KONTROLAProcena rizika i interna kontrolaRevizija u uslovima primene raćunarskih informacionih sistemaRevizija u uslovima kada poslovne organizacije koriste servisne organizacije

500 - 599 DOKUMENTACIJA I DOKAZI REVIZORA510 Početni postupci - početna salda520 Analitički postupci



530 Testiranje na osnovu statističkog uzorka 540 Revizija računovodstvenih procena 550 Povezane strane560 Naknadni događaji570 Preduzeće koje redovno posluje580 Izjava o činjenicama ili uverenjima uprave

600 - 699 KORIŠĆENJE RADA DRUGIH 600 Korišćenje rada drugog revizora 610 Analiza rada interne revizije 620 Korišćenje rada stručnjaka

700 - 799 ZAKLJUČCI REVIZORA I PODNOŠENJE IZVEŠTAJA 700 Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima 710 Komparativni pregled720 Ostali podaci i informacije u dokumentima koji sadrže revidirane finansijske izveštaje

800 - 899 SPECIJALIZOVANA PODRUČJA800 Izveštaj revizora kada se radi o posebnom angažmanu revizora za specijalne namene810 Ispitivanje budućih finansijskih informacija

900 - 999 USLUGE SRODNE REVIZIJE910 Postupci ispitivanja finansijskih izveštaja920 Postupci vršenja dogovorenih postupaka vezanih za finansijske informacije stupci kompilacije finansijskih informacija68

5. IZVJEŠTAVANJE EKSTERNE REVIZIJE

Kako je osnovni cilj revizije pružanje revizorskog mišljenja, a s obzirom da korisnici revizorske usluge jedino to i primjećuju, možemo reći da izvještaj predstavlja proizvod revizora. Osnovni postulati za izradu izvještaja revizora sadržani su u okviru standarda revizije koji se odnose na izvještavanje. Najvećim dijelom ovih standarda iskazani su kriterijumi kako se izvještava, ali sadrži i propise o odgovornosti revizori i značajne strane na koje mora obratiti pažnju. Stoga u ovom poglavlju detaljnije ćemo obrazložiti pravila i obaveze revizora prilikom kreiranja izvještaja.

5.1. Zaključak revizora kao dio procesa revizije




Analizom revizije finansijskih izvještaja dolazimo do formalne i sadržajne sličnost, ali i razlike u pogledu pristupa konceptualizaciji revizijskog procesa, suštinski ih razlažući na veći ili manji broj faza i podfaza toga procesa, u zavisnosti o kojem se nivou analatičke razrade radi. Na primjer, iz mnoštva podejela možemo izdvojiti četiri osnovne faze procesa revizije finansijskih izvještaja:69

planiranje i oblikovanje pristupa revizijskom procesu, sprovođenje testova kontrole i testova poslovnih događaja, sprovođenje analitičkih postupaka i testova salda i kompletiranje revizije i sastavljanje izvještaja nezavisnog revizora.

Takođe, analizirajući navadene faze brojni autori izdvojili su i podfaze. Mi ovom prilikom u procesu revizije finansijskih izvještaja identifikujemo sljedeće prepoznatljive faze koje su date u grafikonu koji slijedi:

Grafikon 1: Faze revizije finasijskih izvještaja

69 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 4


Postupanje revizora nakon izdavanja mišljenja

Izdavanje revizorskog izvještaja revizije

Dokazni testovi

Povratni podaci o

rezultatim

a revizi

je Dovršavanje revizije

Razmatranje interne kontrole

Planiranje revizije

Predrevizijske aktivnosti


Izvor: Us revizijski zaključni izvještaj 5 strana

Razmatrajući Međunarodne standarde revizije, koji su nastali pod snažnim uticajem opštih standarda revizije (revizijski standardi SAD), s jedne strane, i uvažavajući razlike prisutne u teoriji i praksi u pogledu sistematizovanja faza obavljanja revizije finansijskih izvještaja, s druge strane, process revizije finansijskih izvještaja možemo razvrstati u nekoliko faza:70

1. preliminarne aktivnosti i preuzimanje obaveze obavljanja revizije,2. upoznavanje poslovanja klijenta revizije, preliminarni analitički postupci, utvrđivanje preliminarne strategije revizije i planiranje revizije,3. primjena koncepta značajnosti i procjena rizika revizije,4. upoznavanje i ocjena sistema internih kontrola klijenta revizije,5. sprovođenje dokaznih postupaka,6. kompletiranje revizije,7. sastavljanje izvještaja nezavisnog revizora i8. postupanje revizora nakon izdavanja izvještaja nezavisnogrevizora.

1) Preliminarne aktivnosti i preuzimanje obaveze obavljanja revizijeOva faza odnosi se na pitanje o prihvatanju novog ili zadržavanju postojećeg klijenta revizije. Tom prilikom revizor utvrđuje uslove revizijskog angažmana i analizira sve aspekte prihvatanja klijenta revizije i prihvatanja revizora od strane klijenta revizije.

2) Upoznavanje poslovanja klijenta revizije, preliminarni analitički postupci, utvrđivanje preliminarne strategije revizije i planiranje revizije Revizor se u ovoj fazi revizije bavi pitanjima koja su mu značajna kako bi razumio poslovanje klijenta revizije, što će mu predstavljati osnovu za izradu plana revizije. Osnovni cilj ove faze je da se utvrdi opseg i vrsta dokaza potrebnih da bi revizor stekao uvjerenje da finansijski izvještaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.

3) Koncept značajnosti Analiza značaja i procjena rizika povezanih s revizijom finanijskih izvještaja osnovni su zadaci ove faze. Pri tome, revizor mora odrediti prirodu, vrijeme i opseg revizijskih postupaka, izvršiti procjenu o tome što je značajno i utvrditi moguće rizike u reviziji.

4) Upoznavanje i ocjena sistema internih kontrola klijenta revizijeOcjenom sistema internih kontrola revizor mora razumjeti internu kontrolu klijenta revizije kako bi razumio sistem kotrole koji je uspostavljen. Ukoliko je kotrolni rizik ispod maksimuma, treba provjeriti interne kontrole klijenta revizije. Tom prilikom treba da utvrdi da li interne kontrole funkcionišu onako kako su zamišljene od strane rukovodstva klijenta

70 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 5.



revizije. Ukoliko je kontrolni rizik nizak treba sprovesti manje radnji na reviziji salda (dokazni testovi), a ukoliko je kontrolni rizik visok, potrebno je proširiti opseg revizije.

5) Sprovođenje dokaznih postupakaRevizor se u ovoj fazi revizije bavi prikupljanjem revizijskih dokaza i sprovođenje dokaznih postupaka. U skladu stim vrši se sprovođenje analitičkih postupaka i ispitivanje pojedinih salda.

6) Kompletiranje revizijeRevizor završava prikupljane dokaza i vrši pripreme za izvođenje zaključaka. Prema tome dovršava postupke revizije i izdaje mišljenje.

7) Izrada revizijskog zaključnog izvještajaRevizor se u ovoj fazi revizije bavi izradom izvještaja nezavisnog revizora. Dovršava postupke revizije i izdaje mišljenje (koje je u sklopu izvještaja nezavisnog revizora).

8) Postupanje revizora nakon izdavanja mišljenjaU ovoj fazi revizije razmatraju se zahtjevi MSR 560 Naknadni događaji i eventualni postupci koje treba primijeniti, sagledava se nastanak naknadnih događaja i njihov uticaj na već izdano mišljenje.

5.2. Revizijske regulative

Kreiranje revizijskog zakčljučka sadržano je u tri faze procesa revizije. Takođe, ove faze uključuju kompletiranje revizije i sastavljanje izvještaja nezavisnog revizora. U njemu je sadržano mišljenje revizora i taj izvještaj predstavlja krajnji rezultat rada (eksternog) revizora. Poslovi revizijskog zaključka regulirani su sa:71

1. profesionalnom revizijskom regulativom i2. zakonskom regulativom koja regulira poslove revizije.

Kao što smo već napomenuli proces revizije regulisan je Međunarodnim standardima revizije. Revizori primjenju ove standard pri reviziji finansijskih informacija iz prethodnih razdoblja. Revizijom finansijskih izvještaja revizori su dužni prdržavati se Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe. U Kodeksu su sadržani standardi ponašanja profesionalnih računovođa i postavljeni osnovni principi koje trebaju primjenjivati profesionalne računovođe i revizori radi postizanja zajedničkih ciljeva. Takođe, ovaj document služi kao model na kome će biti zasnovane nacionalne etičke smjernice. Osim toga moguće ga je primjenjivati i kao

71 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str.15



nacionalni kodeks. Izveštajima nezavisnog revizora najneposrednije se bave sljedeći Međunarodni standardi revizije:72

1. MSR 700 Izvještavanje nezavisnog revizora o setu finansijskih izvještaja opšte namjene- Definiše standarde i pruža smjernice o izvještaju nezavisnog revizora u skladu sa setom izvještaja opšte namjene sa uključenim opštim pravom o fer prikazivanju. Standard sadrži i smjernice u vezi s pitanjima koja revizor razmatra prilikom formiranja mišljenja o finansijskim izvještajima, a primjenjuje se na okolnosti u kojima je revizor u mogućnosti izraziti mišljenje bez rezervi i ne postoji potreba za modifikacijom revizorskog izvještaja.

2. MSR 701 Modifikacija izvještaja nezavisnog revizora – njim se definišu standardi i smjernice u vezi s modifikacijom izvještaja nezavisnog revizora, odnosno obrađuje slučajeve skretanja pažnje, izražavanja mišljenja s rezervom, suzdržavanje od izdavanja mišljenja ili izražavanje negativnog mišljenja;

4. MSR 710 Uporedni podaci – uspostavljaju se standardi i smjernice revizorima u vezi njihove odgovornosti u pogledu uporednih podataka;

5. MSR 720 Ostale informaiije i dokumenti sadržani u finansijskim izvještajima koji su bili predmet revizije – Definišu se razmatranja ostalih informacija iz dokumenta koji uključuje finansijske izvještaje koji su bili predmet revizije, a o kojima on nema obavezu podnositi izvještaj.

6. MSR 800 Izvještavanje nezavisnog revizora o revizijskim angažovanjima za specijalne svrhe - Revizor se poziva na MSR 800 Izvještaj nezavisnog revizora o revizijskim angažovanju za specijalne svrhe kada izražava mišljenje kompletnom setu finansijskih izvještaja sastavljenih skladno drugom sveobuhvatnom računovodstvenom osnovom. Takođe uključuje komponente seta finansijskih izvještaja opše ili posebne namjene, kao što su pojedinačni finansijski izvještaj, specifični računi, dijelovi računa ili stavke u finansijskom izvještaju, i mora biti u skladu sa ugovornim sporazumima i sažetim finansijskim izvještajima.

Kako je izvještaj nezavisnog revizora krajnji proizvod revizorvog angažiranja na reviziji finansijskih izvještaja na taj izvještaj indirektno utiču skoro svi ostali Međunarodni standardi revizije. Na primjer:1. MSR 200 Cilj i opšti principi revizije finansijskih izvještaja propisuju da je cilj revizije finansijskih izvještaja omogućavanje revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izvještaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim okvirom finansijskog izvještavanja;

72 Ibidem, strana. 16.



2. MSR 560 R vizor mora razmotriti učinke naknadnih događaja na finansijske izvještaje i izvještavanje nezavisnog revizora. Ovaj Standard objašnjava i značaj datuma o izvršenoj reviziji (koji je i dio izvještaja nezavisnog revizora);3. MSR 250 Razmatranje primjene zakona i drugih propisa u obavljanju revizije finansijskih izvještaja propisuje postupanje revizora pri sastavljanju izvještaja u situacijama kada nepridržavanje propisa ima materijalno značajan uticaj na finansijske izvještaje i ako taj uticaj nije na odgovarajući način prikazan u finansijskim izvještajima. Zakonska regulativa (Srbija) koja reguliše revizijski zaključak nezavisnog revizora između ostalog, utvrđuje:73

profesionalnu regulativu u skladu sa kojom se revizija radi, a samim tim i sastavlja izvještaj nezavisnog revizora,

terminologija kojom se izražava mišljenje i vrste mišljenja nezavisnog revizora.

Sem navedenog propisana je i obaveza vršenja revizije finansijskih izvještaja kojom su regulisana sljedeća pitanja:74

1. obaveznost revizije finansijskih izvještaja,2. profesionalna regulativa na temelju koje se radi revizija finansijskih izvještaja,3. subjekti kojima se povjerava revizija finansijskih izvještaja,4. ko ne može obavljati reviziju finansijskih izvještaja privrednog subjekta i5. prava revizora i njegovo postupanje u slučaju otkrivanja materijalno značajnih radnji koje imaju elemente kaznenog djela.

Iz navedenog zaključujemo da se revizija godišnjih finansijskih izvještaja obavlja skladno Zakonu i Međunarodnim standardima revizije (MSR). Iz tog razloga zakoni kao dio profesionalne regulative uključuju i Međunarodne standarde revizije. Prema tome, mišljenje ovlaštenog revizora, sadržano u izvještaju nezavisnog revizora, mora biti izraženo u skladu s Međunarodnim standardima revizije i može biti pozitivno, mišljenje s rezervom, negativno ili se revizor uzdržava od mišljenja.75

5.3. Kompletiranje revizije

Kompletiranje revizije je faza koja se mora sprovesti prije izrade i izdavanja izvještaja nezavisnog revizora. Ova faza procesa revizije obuhvata:76

1. zaključne postupke revizije,2. sveobuhvatnu analizu izvršene revizije i3. sastavljanje konačnog revizijskog dosija.

73 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 18.74 Ibid.75 Ibid.76 Ibidem, strana 23



Kao što smo već naveli tom tpilikom revizor mora da radin i na dobijanju radne dokumentacije i pisma uprave klijenta revizije u kome se potvrđuje odgovornost za finansijske izvještaje i izjava rukovodstva klijenta revizije i drugih lica.

Ova faza revizije značajna je jer revizor obavlja i provjeru do tada obavljenog posla na reviziji. Ovaj proces kompletiranja revizije može dovesti do otkrivanja naknadnih činjenica i događaja što može biti od suštinskog značaja za pravilno mišljenje revizora. Revizor mora razmotriti događaje do datuma izvještaja o izvršenoj reviziji i između datuma bilanse i datuma izdavanja finansijskih izvještaja.

Kao osnovno se smatra da revizori moraju pregledati finansijske izvještaje i objave u finansijskim izvještajima, ali prije toga, moraju ispitati i druge informacije sadržane u finansijskim izvještajima. Ostale informacije koje revizor mora provjeriti su izvještaj upravnog odbora klijenta revizije, objavljivanja vezana za upravljanje klijentom revizije, kao i ostale informacije objavljene uz finansijske izvještaje, a koje se dostavljaju dioničarima.

Stoga, revizor treba zaključiti da li je pribavljeno dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza radi smanjenja na prihvatlj nivo rizika materijalno pogrešnog iskazivanja u finansijskim izvještajima. Tom prilikom, u procesu kreiranja izvještaja, razmatraju se svi značajni revizijski dokazi bez obzira na to da li su oni u skladu ili su suprotni tvrdnjama u finansijskim izvještajima Vijednovanje i adekvatnost dokaza u smislu za zaključivanje revizorske procjene u direktnoj su vezi sa revizorovom ličnom ocjenom. Kako bi se kompletirao postupak kompletiranja potrebno je preduzeti određene postupke:77

1. izvršiti sveukupno ispitivanje,2. izvesti postupke radi utvrđivanja naknadnih događaja,3. izvršiti pregled finansijskih izvještaja i materijala iz izvještaja,4. izvesti zaključne postupke,5. pripremiti primjedbe za partnere, pitanja na koja partneri treba obratiti pažnju,6. dostaviti izvještaj upravnom odboru i7. izraditi izvještaj nezavisne revizije.

Za donošenje konačne ocjene revizor treba procijeniti dovoljnost i prikladnost pribavlljenih revizijskih dokaza, kao i usklađenost tih dokaza s drugim revizijskim dokazima pribavljenim i ocijenjenim tokom revizije. Razmatranjem o tome jesu li mjerenja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja, revizor procenjuje usklađenost informacija i revizijskih dokaza tokom revizije mjerenja fer vrijednosti s drugim revizijskim dokazima stečenim tokom revizije, u kontekstu finansijskih izvještaja kao cjeline. Na primjer, revizor razmatra da li postoji odnosno da li treba da postoji veza ili korelacija između kamatnih stopa korištenih za diskontiranje procijenjenih budućih novčanih tokova pri utvrđivanju fer vrijednosti

77 Ibid.



investicijskih nekretnina i kamatnih stopa na sredstva koja je klijent revizije posudio i upotrijebio za sticanje investicijskih nekretnina.

5.4. Zaključni izvještaj

Zaključnjim izvještajem nezavisni revizor pruža svoje mišljenje o finansijskim izvještajima koji su bili predmet razmtranja. Kako bi se detaljnije razumjeom ovakav izvještaj revizor moraju se razumjeti elementi izvještaja nezavisnog revizora, uslovi koji izražavaju pojedine vrste mišljenja i određene situacije koje utiču na formiranje mišljenja. Prije odobravanja revizorskog mišljenja, najčešće se klijentu prvo šalje nacrt tog mišljenja. U tom dijelu važna je napomena da se radi o nacrtu mišljenja, u slučaju poziotivnog mišljenja važnpo je staviti naznaku da sadrži pozitivno mišljenje. Da bi se izbjeglo izlaganje revizora riziku zbog događaja koji mogu nastati nakon datuma bilanse analize, potrebno je izdati izvještaj što prije je moguće, a nakon odobravanja finansijskih izvještaja od strane klijenta revizije. U slučaju kada se završi izvještaj nezavisnog revizora, svi revizijski postupci moraju biti završeni. Prema standardu MSR 700 izvještaj nezavisnog revizora o kompletnom setu finansijskih izvještaja opšte namjene propisuje elemente izvještaja nezavisnog revizora. Elementi izvještaja nezavisnog revizora su:78

1. naziv izvještaja,2. kome je izvještaj upućen (adresat),3. početni ili uvodni pasus,4. izjava o odgovornosti rukovodstva za finansijske izvještaje,5. izjava o odgovornosti revizora,6. mišljenje revizora,7. druge odgovornosti u vezi s izvještajem,8. potpis revizora,9. datum revizorskog izvještaja i10. adrese revizora.

Pod nazivom revizorskog izvještaja treba utvrditi naziv kojim se upućuje da je u pitanju izvještaj koji je uradio nezavisni revizor i to postupajući kao nezavisan stručnjak. Stoga se smatra da je najispravniji naziv izvještaja: "Izvještaj nezavisnog revizora"

Izvještaj nezavisnog revizora treba biti naslovljen na odgovarajuće primaoce u skladu sa okolnostima angažovanja. Uobičajeno, revizorski izvještaj naslovljava se na one za koje je i pripremljen, odnosno na dioničare ili osobe ovlaštene za upravljanje klijentom revizije čiji su predstavnici.




U početnom ili uvodnom pasusu izveštaja nezavisnog revizora identifikujemo klijenta revizije čiji su finansijski dokumenti predmet iste, i navod da je izvšena revizija tih dokumenata.

Izvještajem nezavisnog revizora napomenuto je da je rukovodstvo klijenta revizije odgovorno za pripremu i fer prikaz finansijskih izvještaja u skladu s utvrđenim okvirom finansijskog izvještavanja, uz obazno osmišljavanje, primjenu i održavanje internih kontrola, odabir i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i računovodstvene procjene koje su razumne u datim okolnostima.

Odgovornost revizora ogleda se u fer pripremanju i davanju mišljenja u izvještavanju nezavisnog revizora u kome se navodi da je odgovornost revizora izraziti mišljenje o finansijskim izvještajima na temelju izvršene revizije.

Mišljenje revizora pruženo za finansijske iskaze definisano je kroz slijedeće mogućnosti:79

1. mišljenje bez rezervi - standardno nekvalifikovan izvještaj (pozitivno ili potvrdno mišljenje),

2. mišljenje s rezervom – nekvalifikovan izvještaj s objašnjenjem ili izmijenjenim tekstom,

3. negativno mišljenje - kvalifikovan izvještaj s negativnim mišljenjem, 4. uzdržavajuće mišljenje – kvalifikovan izvještaj sa uzdržavanjem od mišljenja.

Osim odgovornosti izražavanja mišljenja o finansijskim izvještajima, revizor može imati dodatne ugovorne odgovornosti u vezi izvještavanja o pratećim pitanjima kao što su adekvatnosti internih kontrola ili poslovnih knjiga. Sem toga u određenim okolnostima izvještaj nezavisnog revizora se može modifikovati dodavanjem odlomka u kome se naglašava neki problem koji utiče na finansijske izvještaje, a o kome se u bilješkama date detaljne informacije (na primjer sudski sporovi, prezaduženost klijenta revizije i sl..).

Izvještaj nezavisnog revizora treba biti potpisan. U potpisu revizora se navodi ime revizorske firme ili revizora ili oboje, u zavisnosti od određenog pravnog sistema. U određenim pravnim sistemima, pored potpisa revizora, zahtijeva se da revizor navede profesionalno računovodstveno zvanje ili činjenicu da je revizor ili firma priznata od odgovarajućeg organa koji vrši licenciranje u tom pravnom sistemu.

Pri kraju revizor navodi izvještaj nezavisnog revizora na datum koji je kasniji od datuma na koji je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na kojima temelji mišljenje o finansijskim izvještajima.




Na kraju izvještaja treba navesti naziv i lokaciju - adresa u zemlji ili pravnom sistemu u kojoj revizorska firma vrši praksu. Uobičajeno je da se koristi naziv pravnog lica, jer ono ima zakonsku i profesionalnu odgovornost osigurati kvalitet revizije skladno profesionalnim standardima.

Nakon svih potrebnih elemenata koji čine revizorski zaključak valja napomenuti da je izvještaj nezavisnog revizora proizvod rada revizije kojim izražava svoj revizorski nalaz. On predstavlja završni dio postupka prikupljanja i procjene dovoljnih mjerodavnih dokaza u vezi s realnošću i objektivnošću prikazivanja izjava uprave u finansijskim izvještajima. Središnji dio izvještaja nezavisnog revizora čini njegovo mišljenje o finansijskim izvještajima klijenta revizije.

Takođe nakon elemenata i suštinske koncepcije revizorskog izvještaja potrebno je istaći in eke problem u postupanju revizora u sljedećim okolnostima:80

pretpostavka o stalnosti klijenta revizije je primjerena, ali postoji materijalno značajna neizvjesnost,

rukovodstvo klijenta revizije nije voljno da izvrši ili proširi procjenu, korištenje stručnjaka pri obavljanju revizije, korištenje rezultata rada drugog revizora, uticaj na mišljenje revizora okolnosti da nije pribavljen zadovoljavajući revizijski dokaz

o početnim stanjima i revizija uporednih podataka.

Nakon svega zaključujemo da se nezavisni revizor bavi dovršavanjem postupka revizije i izdavanjem mišljenja. Stoga završna faza revizije obuhvata izdavanje odgovarajućeg izvještaja nezavisnog revizora nakon prikupljenih dokaza u skladu sa validnim dokazima i u skladu sa opšte prihvaćenim standardima, pri čemu revizor može izdati standardni pozitivan revizijski izvještaj. Kada se ne prikupi dovoljno dokaza ili finansijski izvještaji nisu u skladu s opšte prihvaćenim računovodstvenim načelima, revizor će izdati drugu vrstu izvještaja.

5.5. Postupanje revizora nakon datuma izvještaja revizije

Uz mogućnost nastanka bitnih promjena od datuma izvještaja revizora do datuma izdavanja finansijskih izvještaja, rukovodstvo klijenta revizije dužno je da obavjesti revizora o svim mogućim promjenama koje u tom vremenu mogu nastati. Stoga MSR 560 definisani su svi naknadni događaji koji mogu uticati na finansijske izvještaje koji su bili predmet revizije. Revizor nema obavezu da razmatra dodatna dešavanja se u slučaju da bude upoznat sa činjenicama koje mogu materijalno značajno uticati na finansijske izvještaje, on treba da:81

80 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 100.81 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 123.



razmotri je li potrebno izmijeniti finansijske izvještaje i tako ispravi eventualno značajne greške;

ta pitanja razmotri sa rukovodstvom klijenta revizije i ukase na prirodu i veličinu greške i potrebu za izmjenom finansijskih izvještaja,a u slučaju odbijanja izmjene finansijskih izvještaja; i

preduzme mjere primjerene okolnostima - ispravkom utvrđenih grešaka u njima ako je to moguće.

Ako rukovodstvo klijenta revizije ne izmijeni finansijske izvještaje u okolnostima kada revizor smatra da oni trebaju biti izmijenjeni, a izvještaj nezavisnog revizora nije predat klijentu revizije, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.

Ako revizor u periodu od predaavanja izveštaja nezavisnog revizora klijentu revizije pa do dana njihovog izdavanja bude upoznat sa činjenicama koje mogu materijalno značajno uticati na finansijske izvještaje on treba osobe koje imaju krajnju odgovornost za cjelokupno upravlljanje klijentom revizije obavijestiti da trećim osobama ne izdaju finansijske izvještaje i izvještaj nezavisnog revizora. Međutim, ako se financijski izvještaji naknadno puste u javnost, revizor treba preduzeti mjere da spriječi oslanjanje na izvještaj nezavisnog revizora. Mjere koje će revizor poduzeti zavise od njegovih zakonskih prava i obveza i preporuka njegovog odvjetnika.

Primjeri činjenica koje se tiču skrivanja istine od revizora mogu biti:82

informacija da je rukovodsto klijenta revizije planiralo da ga likvidira u razdoblju do 12 mjeseci od datuma bilansa i da je takvu odluku donijelo prije datuma odobrenja za objavljivanje finansijskih izvještaja;

informacija da je do datuma izvještaja revizora bio razriješen značajan sudski spor koji računovodstveno nije obuhvaćen na način koji proizlazi iz pravne sudske odluke. U tom slučaju ako revizor dođe do saznanja koja nije posjedovao do datuma izdavanja finansijskih izvještaja on treba da:83

razmotri da li finansijske izvještaje treba korigovati i da to pitanje prodiskutuje sa rukovodstvom klijenta revizije i

preduzme mjere koje odgovaraju okolnostima (okolnosti su na primjer situacije da rukovodstvo prihvaća ili ne prihvataa da izmijeni finansijske izvještaje).

Iz navedenog, dolazimo do situacije u kojoj primatelji prethodno izdanih finansijskih izvještaja, zajedno s prethodnim izvještajem nezavisnog revizora o njima, moraju biti obavještenji od strane nezavisnog revizora i obaviješteni o situaciji, i trebaju dobiti novi izvještaj o korigiranim finansijskim izvještajima. U tom slučaju novi izvještaj treba uključiti pasus kojim se skreće pažnja na to pitanje s pozivom na napomenu uz finansijske izvještaje, u kojoj se šire razmatraju razlozi za korigiranje prethodno izdanih finansijskih izvještaja i izvještaja nezavisnog revizora. 82 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 124.83 Stanišić, M., Vićentijević, K., (2009), Revizijski zaključni izvještaj, Univerzitet Singidunum, Beograd, str. 124.



Takođe, u slučaju da rukovodstvo klijenta ne preduzme potrebne mjere da osigura da svi koji posjeduju izvještaj budu informisani o takvoj situaciji i kada ne koriguje finansijske izvještaje u okolnostima kada revizor smatra da oni trebaju biti korigirani, on treba obavijestiti one osobe koje imaju krajnju odgovornost za cjelokupno upravljanje klijentom revizije, da će poduzeti mjere da spriječi buduće oslanjanje na izvještaj nezavisnog revizora.

Iz navedenog zaključujemo da na osnovu propisanog zahtjeva MSR 560 o naknadnim događajima i eventualnim postupcima koje treba primijeniti, revizor ima odrđen broj smogućnosti da izvrši izbor u raznim okolnostima koje su dovele do korekcija mišljena nakon datuma izdavanja, a koje smo ovim poglavljem izložili.

ZAKLJUČAK



LITERATURA

KNJIGE

OSTALI IZVORI:

INTERNET IZVORI:

Spisak tabela i grafikona


zavrsni rad

Documents