contrôle de gestion approfondie.pdf

7/28/2019 Contrle de gestion approfondie.pdf

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Universit Catholique dAfrique CentraleFacult des sciences sociales et de gestion

Master Comptabilit Finance

Cours de

Contrle de Gestion appliqu aux

diffrentes fonctions de lentreprise.

Par

Victor PedhmDocteur dEtat en Sciences de Gestion


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Introduction gnrale

Champ dapplication du contrle de gestion.

Le contrle de gestion reflte les besoins dinformation de lentreprise, eux-

mmes expressions de sa stratgie. Les objectifs du contrle de gestion sont

donc amens voluer avec les spcificits, lenvironnement et ledveloppement des entits concernes.

Les vingt dernires annes ont connu une volution significative des conditions

dexploitation des entreprises dont lunivers, initialement simple et stable est

devenu turbulent, remettant en cause les mthodes et les missions du contrleur

de gestion.

A Le contrle de gestion dans un univers stable.

Le contrle de gestion fait son apparition autour des annes 30 avec la crationaux USA du Controllers Institute of Amrica. La fonction de contrle de

gestion tait essentiellement celle de lexpert comptable.

Vingt ans aprs, le contrle de gestion bien que prenant ses distances par rapport

la comptabilit tait toujours domin par celle-ci. Cest ainsi que David

Anderson1 en 1947 dfinissait la fonction de contrleur de gestion commedevant permettre lenregistrement et lutilisation de tous les faits pertinents

concernant une entreprise afin de :

- protger les actifs de celle - ci ;- se conformer aux exigences lgales de conservation des enregistrements

et de publication des rapports financiers ;

- communiquer la direction gnrale les informations qui laideront dansla planification et le contrle des oprations.

Lon peut remarquer dans cette dfinition lmergence dune dimension

qualitative du contrle de gestion qui incluait ainsi dans son programme laudit

tel quentendu encore aujourdhui par la plupart dentre nous.

Les techniques de gestion se sont affines ; laudit a exig son autonomie ; le

contrle de gestion sest davantage loign de la comptabilit. A la faveur de lacroissance conomique combine avec une certaine stabilit de lenvironnement,

le contrle de gestion est entendu par A. khemaken2

dans les annes 70 comme

1Anderson (D. R.),Pratical controllership, d. Richard D. Irwin, 1947.

2Khemaken (A), La dynamique du contrle de gestion, ed. Dunod, Paris, 1977.


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tant un processus mis en uvre au sein dune entit conomique pour

sassurer dune mobilisation efficace et pertinente des nergies et des

ressources en vue datteindre lobjectif que vise cette entit .

Trois rles majeurs seront en consquence attribus au contrleur de gestion parlassociation des contrleurs de gestion en France :

- il conoit le systme dinformation et de contrle de gestion ;- il est responsable de la mise en uvre et de lanimation du systme de

contrle de gestion (laboration des prvisions, des programmes, plans et

budgets, contrle des ralisations par rapport aux objectifs, veille

lutilisation effective du systme par les responsables en vue daccrotre la

rentabilit des capitaux investis) ;- il est un conseil auprs de la direction gnrale et des oprationnels

(formulation des avis et recommandations, tudes conomiques,

coordination des rflexions des diverses structures).

Lenvironnement conomique a beaucoup volu depuis lors. La pauvret a

avanc. La crise conomique menace.

B Le contrle de gestion dans un univers turbulent.

De nouvelles caractristiques de lenvironnement conomique, marqu par la

globalisation et les nouvelles technologies de linformation (NTIC), ont impos

de nouvelles contraintes la fonction de contrle de gestion.

1)Les effets de la global isation sur le contrle de gestion.La mondialisation et son corollaire, la libralisation des changes, ont acclr

avec lappui des NTIC, le mouvement dinternationalisation des conomies et

des entreprises avec une triple consquence :

a) Une augmentation de la pression concurrentielle : le client estdevenu un enjeu concurrentiel pour qui lentreprise doit faire face

une concurrence redoutable en relevant de nombreux dfis dequalit, de cot, de dlai, de service et pour lesquels le contrleur

de gestion doit mettre en uvre de nouvelles mthodes de gestion

(cots cible, comptabilit ABC, budget base zro, cots cachs,).


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b)Une instabilit croissante de lenvironnement : aveclinterconnexion des conomies, la survie dune entreprise peut

dpendre, par effet de papillon, de la situation conomique,

politique, sociale et voire juridique des pays o sont situs ses

fournisseurs, ses clients, ses usines, etc Il y a alors lieu pour lesentreprises dtre proactives, de pouvoir ajuster temps leurs

stratgies et de sassurer de leur mise en uvre par les

oprationnels. Do un besoin urgent dune dtection prcoce des

risques, de leur valuation, de leur suivi et de la mise en place dun

systme sensible dalerte.

c) Une cohabitation de cultures diffrentes : les entreprises quisinternationalisent exposent les membres de leur personnel des

cultures trs diffrentes, mais aussi des systmes fiscaux,juridiques et comptables peu normaliss. Ce qui ncessite des

valeurs empreintes de tolrance, douverture aux autres et une

capacit dadaptation quelle nont pas toujours eu par le pass.

2)Limpact des NTIC sur le contrle de gestion.Les dernires innovations en NTIC ont modifi la manire dont travaille lecontrleur de gestion en lui offrant :

- les possibilits de simulation dmultiplies grce au tableur, aux logicielsde modlisation qui peuvent tre relis des bases de donnes oucombines des grapheurs ;

- Une grande facilit pour la mise en uvre des comptabilitpluridisciplinaires grce linformatique qui permet la tenue simultane

de la comptabilit gnrale, de la comptabilit analytique, de lacomptabilit budgtaire, voire de la comptabilit aux normes de

consolidation du groupe ;

- Des opportunits de dlocalisation des saisies et des traitements desdonnes ncessaires au contrle de gestion ;

- Un gain de temps pour le reporting grce au dveloppement doutilsinformatique et tlmatique comme internet et diffrents protocoles qui

permettent une transmission dinformation entre partenaires mmes trs

loigns, en temps quasiment rels. Ainsi le temps utilis par le contrleur

de gestion pour la saisie et le traitement de linformation baisse

considrablement au profit de celui ncessaire laide la dcision.

Toutes ces influences ont impos de nouvelles missions au contrleur de

gestion.


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C Les nouvelles missions du contrle de gestion.

Dans ce contexte turbulent, les nouvelles missions du contrle de gestion3

vontsarticuler autour de deux ples :

- Laide la matrise du couple risque/performance ;- Laide la prise des dcisions stratgiques et tactiques.

1)La matr ise du couple r isque/per formance.Le risque est dfinie selon E. cohen

4 comme loccurrence dun fait

imprvisible et tout au moins incertain susceptible daffecter lentreprise dansses activits, dans son patrimoine et mme dans ses rsultats. Il peut tout autantconstituer une menace quune opportunit pour lentreprise.

Le contrleur de gestion doit en consquence tre outill pour identifier les

risques auxquels sexposelentreprise, les mesurer et organiser leur surveillance.

Pour cela il doit avoir une dmarche permanente de diagnostic des fonctions

grce une approche audit (mise en vidence ponctuelle5

des

dysfonctionnements intrieures et les menaces extrieures qui affectent

lentreprise dans lexercice de ses diffrentes fonctions) et organiser le suivi des

activits desdites fonctions.

Mais si le risque est un bien (V. pedhm, 2003)6, sil peut tre considr comme

une opportunit, le contrleur de gestion devra alors fixer des objectifs de risque

atteindre, les limites globales de celui-ci qui devraient permettre lentreprise

de raliser son optimum de performance.

La performance ne saurait avoir pour seul critre la rentabilit. Sa mesure ne

passe plus seulement par le suivi des cots et des marges. La comptitivit-prix

nen est plus son unique vecteur. Elle sexprime davantage dans loptimisationdu couple valeur-cot.

3Fondamentalement le contrle a pour objectif de rduire lasymtrie informationnelle entre principal et agentdans une relation dagence. Le premier mettra en uvre un contrle lgal ou administratif (commissariat auxcomptes par exemple) afin de ne pas tre victime de lopportunisme du second, alors que ce dernier dvelopperalui aussi un systme de contrle interne, et mme de contrle de gestion pour rassurer lautre ou les autres de ce

quil dploie des efforts de matrise de la gestion de lentreprise pour leur plus grand intrt.4 Cohen (E),Dictionnaire de gestion, coll. Repres, La dcouverte, 1997.5

Au contraire de lauditeur dont la dmarche est systmatique.6Pedhm (V), Stratgies de lutte contre la pauvret dans une relation dagence inRevue Africaine des

Sciences Economiques et de Gestion (RASEG), Vol. n 1, janvier juin 2002, pp. 75-125.


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Crer la valeur, cest dvelopper une synergie entre stakeholders (clients,

fournisseurs, bailleurs de fonds, personnel, Etat, ) et leur permettre, tout en

vitant des gaspillages de ressources, de tirer chacun, suffisamment de

satisfactions de son adhsion lentreprise eu gard au niveau de risque ainsi

couru.

2)Laide la prise de dcisions stratgiques et tactiques.Le contrleur de gestion est de plus en plus amen jouer un rle crucial auprs

des oprationnels et de la direction gnrale en particulier pour valuer avec eux

les consquences de leurs dcisions.

Laide la dcision stratgique et tactique se fera par:

- la mise en place de budgets aliments en informations par les servicesoprationnels ;

- la mise en place dune comptabilit de gestion adapte aux objectifspoursuivis et aux besoins en information de lentreprise. Les programmes

damlioration continue et les campagnes de rduction de cots peuvent

tre sous-tendues par une comptabilit de cotcible, base dactivits,des cots cachs, etc ;

- la mise en place dun systme de tableaux de bord intgrant desindicateurs comptables mais aussi extra-comptables ;

- la dfinition des mthodes de choix des investissements ;- les tudes de rentabilit :

des produits sur leur cycle de vie, des segments dactivits, des segments de clientle, etc


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Premire partie :

La planification stratgique


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Chapitre I :

Le diagnostic stratgique de lentreprise.

Il est question dans ce chapitre de :

- schmatiser la rflexion qui mne llaboration dun bilan stratgique ;- de prsenter les principaux outils daide la cogitation stratgique.

Section I : Le bilan stratgique de lentreprise.

Le bilan stratgique, encore appel bilan FFMO8, permet dvaluer lepositionnement stratgique de lentreprise. Il procde dun diagnostic dont les

principales tapes, selon Ansoff (1965)9

et E. P. Learned et all. (1965)10

,comprennent :

1.Lanalyse de lenvironnement.Il sagit de porter une apprciation sur ltat du monde pour valuer les

opportunits quoffre lenvironnement lentreprise ou les menaces quil fait

peser sur celle-ci. Les principaux centres dintrt de cette analyse sont :

- le march : des biens et services (clients actuels et potentiels ? quels sontles segments de marchs sur lesquels lentreprise peut se distinguer?

etc) du travail (mobilit, qualification, et cot de la main duvre) et

du capital (structure du paysage bancaire, existence ou non dun bourse de

valeurs, modalits dintroduction, services financiers offerts).

- la concurrence : qui sont les concurrents de lentreprise ? quels sont leursrsultats actuels ? quelle est leur stratgie, lvolution probable de leur

structure et de la gographie de leur capital ? les produits concurrents oude substitution ? les outsiders ? etc

- le march des fournisseurs : le pouvoir de ngociation des fournisseurs ?- le cadre juridique et rglementaire: quelle est lvolution de la lgislation

conomique (protectionnisme, libralisation, etc), juridique (rgime de

proprit, protection des droits des personnes, etc) politique (rgime

dmocratique, stabilit politique), fiscal (rgime des investissements,dimposition des personnes physiques et morales, avantages fiscaux).

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Abrviations de Forces, Faiblesses, Menaces, Opportunits.9Ansoff (L), Corporate Strategy, New York, McGraw-Hill, 1965.

10Learned (E. P.) et all.,Business policy, text and cases, Homewood, III, Richard D., Irwin, 1965.


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- la culture, etc2. Lanalyse des forces et faiblesses de lentreprise.

Elle doit permettre de distinguer les comptences distinctives de lentreprise,cest--dire ce quelle sait mieux faire que les autres.

Une valuation des forces et des faiblesses de lentreprise, dit B. Ramantsoa

(1984), ne doit pas tre introvertie ; cest - - dire faite sans rfrence

lextrieur. Il ne sert rien dtre bon si les autres sont meilleurs.

Source : adapt de B. Ramantsoa, voyage en stratgie in Revue Franaise de Marketing,

cahier 99 bis, 1984/4.

3.La dtermination dun gap stratgique.La confrontation des comptences distinctives de lentreprise aux rsultats de

lanalyse de lenvironnement permet de dterminer un gap stratgique, cest

dire un cart entre ce qui apparat ncessaire et ce qui est possible compte tenu

des talents de lentreprise.

Lvaluation de ce gap doit permettre de mettre en lumire les facteurs cls de

succs qui conditionnent la valorisation des comptences distinctives ou desatouts concurrentiels de lentreprise.

Analyse de lenvironnementIdentification :

- Opportunits- Menaces

Diagnostic de lentreprise :- Forces et celles des

- Faiblesses concurrents.- Comptences distinctives

Recensement et valuation

des possibilits daction

(Gap stratgique)Avantages/Inconvnients

Risques/ Rsultats

Compatibilit/Incompatibilit

Intgration des valeurs desdirigeants (de lentreprise).

Objectifs gnraux

Intgration des valeurs delenvironnement :Responsabilit sociale de

lentreprise

Formulation de la strat ie Dfinition des activits, des ob ectifs, des voies et des mo ens.


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La rflexion stratgique peut se rsumer par le modle LCAG11

de la page

prcdente.

Section II : Les outils danalyse stratgique.

Elle permette davoir une meilleure connaissance du couple produits/march des

entreprises concurrentes et de dfinir en consquence la position stratgique de

lentreprise sur ses marchs traditionnels. Parmi ces outils daide la rflexionstratgique nous examinerons ceux qui couramment cits. A savoir : la

segmentation stratgique, les courbes et les matrices stratgiques.

1.La segmentation stratgique.La segmentation stratgique, que lon ne doit pas confondre avec la

segmentation marketing12

, consiste tablir les savoir-faire de lentreprise en

divisant ses activits en ensembles homognes appels domaines dactivits

stratgiques (DAS) ou mtiers qui relvent :

- De la mme technologie ;- Du mme march ;-

Des mmes concurrents.

Elle permet de rvler :

- des opportunits de cration ou dacquisition de nouvelles activits ;- des ncessits de dveloppement ou dabandon dactivits actuelles.- des relations stratgiques qui mettent en vidence les entreprises qui sont

en concurrence sur diffrents mtiers.

La segmentation est un exercice dlicat qui est, dit P. Joffre13

, ncessairement

imparfait quels que le soient le soin et la technicit apports. Il prsente tout de

mme deux risques selon C. Maire14

: celui dun regroupement trop vaste

dactivits qui puiserait lentreprise dans une lutte inutile contre des

concurrents qui nen sont pas et celui didentifier des segments trop troits ;

11 Initiales des auteurs du modle : Learned (E . P.), Christensen (C. R.) Andrews (K. R.) Guth (W. D.), tousde la Havard Business Scholl. Modle tir de la Revue Franaise de Marketing, 1984/4 cahier 99 bis.12

La segmentation stratgique vise plutt diviser les consommateurs en groupes caractriss par les mmesbesoins, les mmes habitudes , les mmes comportements dachat.13

Joffre (P), Diffrentiation du produit , in Encyclopdie de gestion (sous la direction de P. Joffre et Y.Simon) , Vol. I, 41, economica, Paris, pp. 841-850.14

Maire (C), le business plan, d. Dorganisation, paris, 2001.


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lentreprise se prend pour alors un leader et oublie des concurrents rels sous

prtexte quils oprent sur des segments diffrents.

2. les courbes stratgiques.Deux types de courbes sont utiliss dans la rflexion stratgique : la courbe de

vie desproduits et la courbe dexprience de lentreprise.

a) la courbe de vie des produits.La courbe de vie des produits doit tre tablie pour le march dun produit et

non pour le produit de lentreprise. Sa construction se heurte plusieurs type de

difficults se rapportant :

- des produits mergents qui nont pratiquement pas dhistoire sur lemarch.

- Lincertitude sur lvolution future des produits anciens alors mme quecest la partie de la courbe se rapportant lavenir qui est la plus

intressante.

Lon sattend ce que la courbe de vie dun produit prsente lallure suivante :

La courbe reprend en ordonne les pourcentages de croissance du march du

produit et en abscisse, le temps coul depuis la naissance du produit jusqu sa

disparition.

Une courbe de vie de produit prsente un double intrt. Elle permet :


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- dapprcier lvolution potentielle des marchs : la courbe de vie nepouvant tre trace que pour le pass dun produit, il y a alors lieu de

projeter son avenir qui seul prsente un rel intrt pour le stratge.

-

de positionner les diffrents produits de lentreprise et dvaluer sesrisques stratgiques: lon retrouvera alors rparti sur la courbe les

diffrents produits reprsents par des cercles dont le diamtre est

proportionnel leur part dans le chiffre daffaire de lentreprise.

Lidal serait dans ce dernier cas que les diffrents produits de lentreprise

soient rgulirement rpartis tout le long de la courbe avec des cercles dont les

surfaces croissent et dcroissent avec celle-ci.

Le risque stratgique est important si tous les produits sont concentrs vers le

sommet de la courbe.

Lentreprise perd des parts de march si le cercle le plus lev une surface

infrieure celle du cercle prcdent. Elle en gagne si cette surface augmente

brutalement.

b) la courbe dexprience.La courbe dexprience relie le prix de revient unitaire des produits aux

quantits produites depuis que la socit fabrique le produit ou rend le service.Lon attend de la courbe dexprience quelle soit dcroissante par suite des

effets :

- dapprentissage (une plus grande habilet de la main duvre) ;- dconomie dchelle (une rpartition des frais fixes sur un volume de

production de plus en plus important) ;

- dinnovation (une meilleure combinaison productive) ;- de substitution (possibilits dachat).

Les intrts de la courbe dexprience sont multiples. Elle permet :

- de fixer un prix de vente ;- de positionner lentreprise face la concurrence : il est alors question,

connaissant le prix de revient de la concurrence, de reprer les diffrentes

entreprises sur la courbe. Trois stratgies sont envisageables pour les

entreprises moins bien places :


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o tenter un rapprochement entre elles pour obtenir un volumede production plus important et un cot de production moins

lev afin de battre le leader.o Mener une politique agressive de prix (dumping) afin de

conqurir des parts de marchs et rattraper le leader ;o Accepter sa position de suiveur et tenter une diffrentiation

des produits afin de pratiquer des prix plus levs que le

leader et sauvegarder la rentabilit de lentreprise.

3.Les matrices stratgiques.Il existe une grande varit de modles15 danalyse stratgique. Nous ne

prsenterons que la plus ancienne et la plus usite : le modle de la Boston

Consulting Group (BCG).

Ce modle permet didentifier quatre domaines dactivits stratgiques obtenues

en positionnant sur la figure de la page suivante :

- en abscisse, le taux de croissance du march ;- en ordonne, la part relative de lentreprise sur ce march. Le point X

correspond soit au leader du march, soit au suivant direct si lentrepriseest en position de leader.

La cartographie des mtiers qui en rsulte permet disoler quatre portefeuillesdactivits. Les plus enviables sont :

les vaches lait : ce sont des domaines dactivits mrs dont les marchssont en croissance faible voire en rcession mais o lentreprise dispose

dune position de leader. Les stratges considrent frquemment que la

15Lon peut citer les matrices atouts-attraits , celui dArthur Little, celui de Mc Kinsey, celui de Ansoff

(1965), celui de M. Porter (1980), etc


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position idale est davoir une part de march gale ou suprieur au

double de celle du principal concurrent.

Les produits qui se trouvent dans cette situation dgagent normalement la

fois des rsultats importants et des flux de trsorerie largement positifs du faitaussi dun besoin de financement faible.

Les toiles : ce sont des activits pour lesquelles lentreprise, sur unsegment en pleine croissance, a une part de march suprieure celle de

ses concurrents.

Cette position permet en principe de dgager des rsultats importants sauf

considrer que lentreprise dcide de profiter de son avantage pour baisser

ses prix de vente et accentuer son avance. Mme avec une forte rentabilit,

les flux nets de trsorerie peuvent tre ngatifs du fait dun besoin definancement important que ncessite tout soutien la croissance.

Les moins favorables sont :

Les poids morts : lentreprise est en position de suiveur sur un march croissance faible. Cette position est trs dlicate car lentreprise a

Position concurrentielleOu part relative de march

10X

Etoile Vache laitR : forte R : forte

I : fort I : faible

L : faible L : forteX

Dilemme Poids mortR : forte R : faible

I : fort I : faible

L : dficitaire L : nulle

0,1XCroissance for te 10% Croissance faible

Mtiers jeunes Mtiers mrs

Cycle de vie des produi ts


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normalement des prix de revient bien plus levs que ceux du leader (voir

courbe dexprience) et donc peu daction sur les prix.

Les dilemmes : deux traits caractrisent ce portefeuille dactivits :- Le march est en croissance- Lentreprise nest pas leader et a de ce fait des prix de revient

suprieurs ceux de ses concurrents. Lcart de prix existant va

continuer se creuser si rien nest fait. Il a donc lieu de ragir. Soit

investir massivement pour rattraper le leader et le dpasser, soit

sortir du march.

Les diffrents produits seront reprsents sur la matrice par des cercles dont le

diamtre est proportionnel leur part relative dans le chiffre daffaire. Cette

reprsentation lavantage de permettre de visualiser limportance des diffrents

produits et les problmatiques auxquelles ils se trouvent confronts.


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Chapitre II :

Les manuvres stratgiques.

Le bilan stratgique de lentreprise ayant t dress, lentreprise doit en tirer des

enseignements qui lui permettront demployer et de combiner autrement un

ensemble de moyens pour crer des richesses et les distribuer entre les

stakeholders. Selon Porter (1980), trois grandes options stratgiques soffrent

lentreprise :

- dominer par les cots ;- simposer par la diffrentiation ;- concentrer ses activits.

Pour y parvenir quatre types de manuvres sont possibles : soit que lon

procde par intgration ou par externalisation, ce qui influence lquilibre du

pouvoir au sein de lentreprise, soit quelle agisse par coopration ou par

coordination, selon une approche contractuelle.

Section I : Les manuvres prdatrices.

Elles concernent un ensemble dactions qui ont pour effet de rduire ou

daccrotre le champ de contrle juridique de lentreprise.

1.Les manuvres dintgration.Elles dsignent un certains nombres dactions qui ont pour but dassurer la

croissance externe de lentreprise par acquisition du contrle juridique dautres

entits afin de matriser ressources financires, humaines, technologiques.

a) Les objectifs des manuvres dintgration Les justifications des manuvres dintgration.

Les manuvres dintgration se justifient gnralement par les motifs :

- Commerciaux : la conqute dune part de march, la matrise desdbouchs et/ou des approvisionnements, la satisfaction de la

clientle par llargissement de loffre ;- Dconomie dchelle: la recherche dune taille critique ;


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- Technologiques : la matrise technologique peut fonder un avantageconcurrentiel par la matrise des cots ou par diffrentiation des

produits.

- De protection : la prise de contrle dune entit peut empcherquelle ne tombe dans le giron dune entreprise concurrente etmenaante.

- Fiscaux et financiers : largissement de la surface financire delentit intgre, recherche des avantages fiscaux (rgime fiscal de

faveur des fusions).

Les diverses formes dintgration.La figure ci-dessous synthtise les diffrentes formes dintgration

dentreprises :

Source : Fabre (P.) et all, Synthse conomie et comptabilit : manuel et applications, 3me

dition, d. Dunod, Paris, 2002.

b)Les risques lis aux oprations dintgration.Les oprations dintgration constituent des transactions hauts risques. SelonA. Derly (1997) deux oprations sur trois chouent. Soit que :

- La synergie attendue entre les parties prenantes na pas t suffisante.Do une faible cration de valeur.

- Le prix pay pour le rapprochement est trop lev : A cause dunemauvaise valuation de la cible, dun faible pouvoir de ngociation ou

des deux la fois.- Le rapprochement culturel des entreprises ait t perdu de vue. Ce qui

entrane des dparts des clients, du personnel dencadrement et unedgradation de lambiance de travail.

Oui Non

Y a t-l dis arition de la ersonnalit morale de la socit cible ?

Fusions :- Fusion - absorption-

Fusion - gnration

Acquisitions :- Achat de parts ou dactions

non cotes

- Achat dactions cotes


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Les justifications des manuvres dexternalisation.Il y a la base des manuvres dexternalisation dit Quintard et de Rong (1992),

des motivations stratgiques, financires et organisationnelles :

- Les motivations stratgiques : -Diversification (de partenariat ou etdes domaines dactivits stratgiques) par filialisation -Recentrage(cession de certains domaines dactivits afin de concentrer les

ressources sur un mtier de base) - Restructuration du portefeuille

dactivits (cession des domaines dactivits en fin de cycle de vie

et sans opportunits de dveloppement) - Protection des activits

attractivescontre des prdateurs au sein dentits indpendantes au

capital verrouill.

- Les motivations fiscales et financires : Recherche des avantagesfiscaux(rgime de faveur des produits de filiales) - Recherche

dune politique de financement optimal(accroissement de la

capacit dendettement, diminution de la mise de fonds dans une

srie de socit ou de nouveaux partenaires interviennent)

- Les motivations organisationnelles : Flexibilit dans lagestion(accroissement de la ractivit de la firme lapparition des

opportunits, meilleure adaptation lenvironnement, .) -Matrise dun portefeuille dactivits plus restreint.

Les diverses modalits dexternalisation.- La scission : elle consiste partager le patrimoine dune socit aux

activits varies, entre plusieurs autres spcialises. Elle entrane la

dissolution de lapporteur.

- La cession partielle dactivits : elle consiste apporter leslments dactif dune entreprise une ou plusieurs autres en

contrepartie de quelques droits de proprit dans les entreprises quireoivent les apports

16. Il peut en rsulter une socit de

portefeuille, un holding par le bas, si tous les actifs ayant faitlobjet dapport, lapporteur ne dtient plus que des titres.

- La cration dune socit sur, si les actionnaires dcident deprendre directement des participations dans une nouvelle entreprise,

ou dune filiale si le capital de celleci est dtenue en totalit ou en

fraction par la socit externalise.

P. Fabre et all. rsume ces diffrentes modalits par le schma suivant :

16les entreprises peuvent bnficier de lexonration des plus-values de cession partielle dactivits si elles

sengagent rinvestir les dites plus-values dans un dlai de trois en titres ou en immobilisations nouvelles.


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Source : P. Fabre et all. Op. cit.

b)Les risques lis aux oprations dexternalisation.

Les oprations dexternalisation ne sont pas exemptes de risques. Ceux-ci serapportent :

- Au cot dexternalisation : la recherche de nouveau partenaire, lecot fiscal dune nouvelle structure

- Aux pertes dconomie dchelle

Section II : Les manuvres contractuelles.

1.Les manuvres de coopration.Elles dsignent un certains nombres dactions qui ont pour but dassurer la

croissance de lentreprise par associations entre plusieurs firmes indpendantes

qui choisissent de mener bien un projet ou une activit spcifique en

coordonnant les comptences, moyens et ressources ncessaires.

a) Les objectifs des manuvres de coopration

La structure est elle ?

Pyramidale :- apport partiel dactif

- cration de filiale

Parallle :- scission- cration de socit

sur


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- de mettre en uvre un projet ou une activit en partageant lesrisques avec dautres entreprises.

- faisant front avec les allis contre la concurrence.- garder une certaine autonomie dans la prise de dcisions.

b)Les types dalliance.Garette et Dussauge (1995) distinguent deux grandes catgories dalliances

entres les firmes selon que celles-ci sont concurrentes ou non.

1) les alliances entre firmes non concurrentes. Les joint ventures : ce sont des entits lintrieur desquelles se

ralise la complmentarit des comptences (un produit, un service, un

savoir-faire pour lun et la connaissance du terrain pour lautre) des

allis pour pntrer un nouveau march.

Le partenariat vertical : les allis dont la volont stratgique estdaccrotre ensemble leur avantage concurrentiel, sont conscients de leur

dpendance mutuelle et reste dans une relation de fournisseurs clients

diffrente de la simple sous-traitance. Le partenariat couvre ici tout le

processus industriel depuis la conception jusqu la livraison.

Les accords intersectoriels : ils lient les entreprises aux activitstotalement diffrentes, nayant au pralable aucune relation daffaire et

appartenant mme des secteurs ou des filires trs distinctes. Ces

rapprochements sont ncessaires soit pour crer une nouvelle activitncessitant des comptences quune entreprise ne peut dtenir seule, soit

pour accrotre les offres des entreprises dont les activits initialement

distinctes convergent (cas de la banque assurance), soit pour faciliter

une diversification.

2) les alliances entre firmes concurrentes.Lon peut, selon Garrette et Dussauge, distinguer trois types dalliances entreconcurrents rsums dans le tableau ci-dessous :


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Alliance deco-intgration

Alliance depseudo concentration

Alliancecomplmentaire

Dfinition

Des firmes concurrentesdveloppent et ou fabriquent

un lment commun qui seraintgr dans leurs produits

propres

Un consortium dentreprisesconcurrentes dveloppe,

fabrique et commercialise unproduit commun aux firmes

partenaires

Sur un march o elle estdj implante, une firme

commercialise un produitinitialement dvelopp par

un concurrent.

Objectif

Atteindre une taille critiquesur une fonction ou uncomposant sans faire appel un fournisseur extrieur

Atteindre la taille critique surle secteur dactivits envitant la concentration enbonne et due forme

Exploiter la complmentaritdes apports en vitant chaque firme dinvestir dansdes actifs identiques ceuxdu partenaire

Effet sur laconcurrence

La concurrence subsiste surles produits finaux

La concurrence disparat surle produit commun.

La concurrence frontale estvite par la diffrenciation

du produit concerne vis vis des produits de lallidistributeur

Source : P. Fabre et al., Op. cit.

c) Les modalits des politiques de coopration.


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24

Chapitre III :

Lvaluation de la performance de lentreprise.

La performance nexiste quen relation avec les objectifs atteindre ; ceux-cidpendent eux-mmes dune stratgie et dacteurs en rfrence. Les points de

vue des actionnaires, des dirigeants, des clients ne concident pas

ncessairement ; ce qui fait que la performance ne peut tre perue de la mme

faon par ces diffrents agents. Une performance locale, sectorielle, spcifique

un acteur particulier, soppose une performance globale qui dsigne la

satisfaction dobjectifs sur lesquels il y a un accord unanime. Celui -ci semble

porter aujourdhui sur la recherche, lapplication et la diffusion des meilleures

pratiques ( best practices ) permettant de dboucher sur loptimisation du

couple cot-valeur. Fondamentalement la performance de lentreprise est

laptitude raliser cette optimisation.

Section I : Les concepts de performance sectorielle.

Traditionnellement la performance de lentreprise sapprcie partir dun

certain nombre dindicateurs dfinis en fonction des utilisateurs (actionnaires,

bailleurs de fonds, dirigeants, salaris, etc).

1.Les concepts traditionnels de performance.a) La rentabilit.

La rentabilit mesure le revenu procur par un actif ou un capital au cours dune

priode de temps. Il faudrait distinguer entre la rentabilit conomique qui

concerne loutil de production et la rentabilit financire qui se rapporte aux

capitaux investis.

La rentabilit conomique : le taux de rentabilit conomique ( re ) est lerapport du rsultat net (RN) aux actifs investis ( AI). Il scrit :

AI

RNre

o AI , actifs investis, est gale la somme des immobilisations

nettes et des besoins en fonds de roulement.


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La rentabilit financire : le taux de rentabilit financire ( rf) mesure lerapport du rsultat net ( RN) aux capitaux propres (ou mme permanents)

de lentreprise (K). Il scrit :

KRNrf

b)La profitabilt.Elle mesure le revenu procur par une activit ou un produit sur le march. Cest

le rapport dun rsultat (RN) ou dune marge aux chiffres daffaires (CA ) de

lentreprise. Le ratio de profitabilit ( rp ) scrit :

CARNrp

La profitabilit est lie la rentabilit financire par la relation suivante :

K

Ax

A

CAx

CA

RN

K

RNrf o

CA

RN= ratio de profi tabi li t. Il caractrise la politique commerciale

de lentreprise (CA = chiffres daffaires de lentreprise).

A

CA= ratio de rotation des actifs. Il caractrise la politique

dinvestissement de lentreprise ( A = actif nets de lentreprise).

K

A= ratio dendettement. Il caractrise la politique financire de

lentreprise et met en vidence leffet de levier, cest--dire le fait

que les actionnaires senrichissent (augmentation de la rentabilit

des capitaux propres) grce aux apports supplmentaires des

prteurs de fonds (augmentation du ratio dendettement).

c) La productivit et rendement; La productivit.

Elle met en relation une production en volume et une consommation de facteurs

de production. Lanalyse est oriente vers lconomie de moyens utiliss pour

une production donne.


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La mthode de surplus de productivit globale donne une mesure de la

productivit globale de lensemble des facteurs de production. Lon peut

galement mesurer les productivits partielles de facteurs spcifiques de

production. Exemple de la productivit de la main duvre qui peut tre

mesure par la quantit produite par heure de main duvre.

Il convient de distinguer entre productivit structurelle, correspondant un

niveau standard de production et la productivit oprationnelle relative un

niveau de production constate.

Le rendement.Le rendement est une valorisation de la productivit dun facteur donn de

production.

Le rendement apparent de la main duvre est souvent approch par le rapport

de la valeur ajoute aux effectifs utilis (ou aux nombres dheures demain

duvre ou aux charges de personnel).

d)Lefficacit et lefficience.Lefficacit caractrise les entreprises dont les stratgies permettent laralisation des objectifs.

Lefficience par contre se rapporterait, selon certains auteurs, lutilisation

optimale de facteurs de production pour la ralisation des objectifs donns.

Pour C. Barnard (1938) cependant, lefficience est laptitude dune entreprise

satisfaire les mobiles dactions de ses partenaires sociaux.

e) La comptitivit.Elle permet dapprcier la capacit concurrentielle dune entreprise sur le plan :

Commercial : elle se rapporte alors des donnes quantitativesmesurables comme les parts de march et lindice de positionnement

concurrentiel ;

Organisationnel : elle concerne alors les processus de production, decommercialisation, etc

Social : elle concerne alors la gestion des ressources humaines ; Qualitatif : elle concerne la gestion de la qualit


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2.Le concept MVA EVA : la cration de la valeuractionnariale

Les indicateurs traditionnels de mesure de la performance sont reconnusinsuffisants pour apprhender la valeur des entreprises dont lamlioration est

lobjectif principal des actionnaires. La cration de valeur actionnariale (value

shareholders) ou cration de richesses pour les actionnaires, peut tre

approch de plusieurs manires17

dont la plus utilise est la mthode MVA-

EVA.

MVA-EVA est un concept invent dans les annes 1920 par Gnral Motors.

Tomb dans loubli et rhabilit dans les annes 80 par deux consultants

amricains pour mesurer la rente des actionnaires.

a) La MarketValueAdded : MVA.La Market ValueAdded est la richesse creeet accumule par lentreprise

pour ses actionnaires depuis sa cration. Cest la diffrence entre ce que les

investisseurs ont mis comme argent (capital, dette,) et quils pourraient en

retirer en vendant lentreprise.

MVA = capitalisation boursire + endettement netvaleur comptable de lactif

net.

La variation de MVA est un critre plus pertinent que lvolution du cours

boursier puisquil met en rapport la valeur et les capitaux engags pour sa

cration.

b)L Economic ValueAdded: EVA.EVA est un concept qui mesure ce quune entreprise a russi dgager comme

richesse au cours dune anne.

EVA = Rsultat oprationnel Cot des capitaux employs

17 Plusieurs outils financiers peuvent tre utilis pour mesurer la cration de la valeur : 1) - la Valeur Actuelle

Nette (si la valeur actualise nette dun investissement un taux qui reflte la classe de risque dun projet estpositif, il y a cration de valeur; sil est ngatif, il y a destruction de valeur). 2) - le Taux de Rendement Interne :sil est suprieur au taux de rentabilit exig, il y a cration de valeur; infrieur, il y a destruction de valeur.


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Le rsultat oprationnel18

est le rsultat hors incidence de la politique financire

et hors lments exceptionnels.

Le cot des capitaux employs est gal :

Capital investi x cot moyen pondr du capital

Capital investi = capitaux propres majors des dettes financires ou encore

Investissement conomique de lentreprise (immobilisations nettes majores

des besoins en fonds de roulement) ou encore actifs de lentreprise diminus

des dettes non financires .

EVA est aussi gal :

(ROCE - Cot moyen pondr du capital) x Capital investi

ROCEtant le rapport entre le Rsultat Oprationnel et le Capital investi.

c) Le management par EVA.Dans lapproche financire classique, le rendement de lentreprise et la

rmunration de linvestisseur sont des consquences des choix conomiques.

Le risque conomique est en dfinitive subi ou support par lactionnaire. Cest

bien donc a juste titre que ce dernier est considr comme un crancier rsiduel.

Avec le modle EVA MVA, les flux de valeur transfrables aux actionnaires

sont donns et sobtiennent par application aux capitaux engags dun taux de

rmunration exigible. Le rendement du capital apparat alors comme une

contrainte que lentreprise doit absolument satisfaire, remettant ainsi en cause le

caractre rsiduel de cette rmunration qui a suscit la grogne des actionnaires

dans des dentreprises comme Euro Tunnel. Le risque conomique est ainsiconceptuellement transfr de linvestisseur vers la firme ou plus concrtement

vers le manager qui dsormais, sera juge sur son aptitude satisfairelexigence de rendement financier des actionnaires.

Ce transfert de risque a des rpercussions sur le comportement des firmes qui

tenteront alors daccrotre :

18

Le rsultat oprationnel est net des impts frappent les activits oprationnelles. Il comprend les produits desinvestissements financiers tels que les produits de filiales. Dautres ajustements sont ncessaires qui serapportent au RD, aux contrats de bail, etc


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(EVA) =

{(RNE)[(CD) + (IS) + (CCP)]} =

[(RNE) - (IRNE)]{[(CD)(IFF)] + (CCP)}

Puisque (IS) = I(RC) = I[(RNE)(FF)] = (IRNE)(IFF)

(IRNE) : Impt sur le rsultat net dexploitation

(IFF) : Economie dimpts lie la dductibilit des charges financires

Le Cot Total des Capitaux Investis est gal en valeur absolue :

[(CD)(IFF)] + (CCP) = [(CD)(1- is)]+(CCP)

is : Taux de limpt sur les rsultats

Le Taux Moyen Pondr de Rmunration des Capitaux est gal :

(CD/D).[D/(D+ K)].(1-is) + (CCP/K).[K/(D+K)]Le taux de rmunration des capitaux propres (CCP/K) est gal au taux sansrisque major dune prime de risque spcifique lentreprise ; cette prime de

risque spcifique est gale la diffrence entre le taux moyen de rmunration

des actions sur le march pondr par un coefficient de risque propre aux actions

de lentreprise.

Les avantages peuvent tre approchs selon trois principales mthodes :

o Les Comptes de SurplusLes avantages attendus correspondent alors aux carts entre les hritages

prvisionnels et les hritages effectifs des partenaires.

Les avantages requis peuvent rsults des enqutes de satisfaction.

o les Enqutes de SatisfactionLes partenaires, sonds, en arrivent alors rvler leurs exigences en terme

davantages.

Les partenaires sociaux formulent leurs exigences en fonction des avantages que

pourraient leur offrir dautres relationsdaffaires.


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o des Cots dOpportunitPour chaque catgorie de partenaires, lentreprise recherche les avantages

accords par la concurrence (ou la profession) celle ci en terme davantageset en dduit les attentes potentielles.

b) le SEL et lefficience de lorganisationLefficience mesure laptitude dune organisation satisfaire les mobiles

dactions de tous ses partenaires sociaux. Lorsque le SEL est positif cela

veut dire que la richesse cre par lorganisation perme de satisfaire les attentes

de tous les partenaires. La satisfaction desquelles attentes constituent de fortesincitations agir.

Le SEL peut aussi tre approche de manire multiplicative sous la forme du

rapport ci-dessus qui permet de dterminer le coefficient defficience (Q) :

Q = {(EVA)[(H) + (VBFR)]}/ (CA)

Ce cfficient peut aussi scrire :

mn

dcsq

; 0 dcs et 0 , avec :

= pargne nette ou autofinancement net (bnfices non distribus) ;

m = dotations aux amortissements ;

s , c , d , respectivement variation des stocks, crances et des dettes

dexploitation ;

n = taux de financement propre (rapport des capitaux propres aux

immobilisations) ;

= taux daugmentation des prix entre deux cyclesdexploitation. = taux dinsuffisance des amortissements techniques par rapport

aux amortissements financiers ;

i gal somme des rmunrations attendues21

par les partenaires

sociaux ;

21 0 iii : Il ne doit pas y avoir de compensation entre les attentes des uns et des autres. Par souci

dquit et de justice, iln y a pas de raisons que les pertes des uns puissent se justifier par le plus grandavantage que se partageraient les autres [35]. Les attentes ngatives dune catgorie i ne peuvent tre prisesen compte que si celles de toutes les autres catgories sont aussi ngatives.


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i = Rmunrations au taux requis par les partenaires sociaux de la

catgorie i ;

A ce coefficient lon associe la table de dcisions suivante :

q Rgles de dcisions

> 1 Lorganisation est efficiente. Elle est suffisamment attractive et est

en consquence assure du soutien de ses membres. (SEL >0).

< 1 Lorganisation est dficiente. Elle nexerce aucun attrait sur les

membres de la collectivit qui peuvent la lcher la moindresecousse. (SEL < 0).

c) Le management par le SEL :Lobligation de rsultat laquelle le management est astreint envers la

collectivit des membres de lorganisation implique sa responsabilit sociale et

des comportements dont certaines sont EVA - rflexes et dautres, relvent

dattitudes beaucoup plus spcifiques comme :

o les Investissements Socialement Responsables (ISR)LISR est un type dinvestissement qui intgre des considrations extra financires dans la gestion dun portefeuille de placement, notamment la

slection des investissements en fonction de proccupations thiques, morales,

sociales ou environnementales.

o le Commerce Equitable Le Commerce Equitable

22est un partenariat commercial fond sur le

dialogue, la transparence et le respect, dont l'objectif est de parvenir une plus

22

Trois notions se ressemblent et parfois sassemblent. Ce sont, les commerces quitable, thique et solidaire.Le commerce thique se penche sur les conditions de travail des producteurs. Il vise prendre en compte les

conditions humaines et environnementales (non pollution, origine biologique des produits) de la production,bases sur les normes internationales reconnues, comme celles de lOrganisation Internationale du travail pour cequi est des droits des salaris. Il ne concerne donc pas directement la production mais le mode opratoire et la

valeur morale des entreprises, par exemple les droits des salaris, les codes de conduite, le travail des enfants, lajuste rmunration etc.Le commerce solidaire vise aider un groupe de population particulier, dfavoris ou en difficult. Parfois, onparle de commerce de soutien.Le commerce quitablefixe entre tous ses acteurs conomiques un partenariat commercial bas sur ledialogue, la transparence et le respect qui vise plus dquit dans le commerce international (dfinition

tablie par le regroupement des Fdrations internationales du commerce quitable, FINE, 2001). Il garantit unprix minimum au producteur, lui permettant de vivre dignement de son travail et de satisfaire ses besoins ainsi

que ceux de sa famille (alimentation, habitat, scolarisation). Celui-ci, en retour, garantit une bonne qualit deproduit tous les niveaux (agriculture organique, biologique, coton non blanchi au chlore, produits de tannagevgtaux, teintures naturelles).


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grande quit dans le commerce mondial. Il contribue au dveloppement durable

en offrant de meilleurs conditions commerciales et en garantissant les droits des

producteurs et des travailleurs marginaliss, tout particulirement au Sud de la

plante. (FINE, 2001).

Lobjectif du Commerce quitable est dtablir un rapport dchanges

satisfaisant pour tous Il vise en consquence :

Assurer une juste rmunration du travail des producteurs et artisans lesplus dfavoriss, leur permettant de satisfaire leurs besoins lmentaires

en matire de sant, d'ducation, de logement, de protection sociale...

Garantir le respect des droits fondamentaux des personnes parmilesquels :

- linterdiction du travail des enfants ;- la promotion de la sant et la scurit du travail ;- linterdiction du travail forc (esclavage) ;- la non discrimination entre hommes et femmes, entre personnes de

race et de religion diffrentes ;

- la promotion des liberts individuelles (Expression, association,religion) ;

- la promotion de la dmocratie ;- etc

Instaurer des relations durables entre partenaires conomiques ; Favoriser la prservation de l'environnement ; Proposer aux consommateurs des produits de qualit.

Il ressort du rapport Fairtrade in Europe 2005 de la plate forme FINE et de la

tribune du 05/10/06 que le Commerce Equitable est en pleine croissance. Le

chiffre daffaires net global des produits bnficiant dun label quitable a

quintupl en cinq ans en Europe pour atteindre prs de 1,25 milliards deuros en

2006. Les ventes ont, en moyenne, progress de 20% par an depuis 2000 ; ce quifait du commerce quitable lun des secteurs les plus dynamiques en Europe. On

trouve les produits quitables dans plus de 55 000 supermarchs et plus de 2 500boutiques spcialises. Aujourdhui plus de 200 organisations importent des

produits quitables en Europe et lensemble de ses filires bnfice de plus de 5

millions de producteur dans les pays en voie de dveloppement. Les

organisations importatrices sapprovisionnent pour 26 % en Afrique, 40% en

Asie et 34% en Amrique latine.


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o la lutte contre la corruption et la criminalit financire.o La bonne Gouvernance

Section IV : Le management intgr de laperformance.

Le management intgr de la performance est une gestion de risque soucieuse de

la performance globale de lorganisation.

1. la cartographie des risques de lorganisation.Le mangement intgr de la performance suppose didentifier au pralable les

risques auxquels sexpose lentreprise, den faire une carte avec indication des

occurrences et des moyens que lentreprise dispose pour sen prmunir.

2.La relation entre le risque et la performance.Le risque et la performance entretiennent deux types de relations :

a) Une relation positiveLes cots dopportunit (les manques gagner) des risques baissent avec la prise

de risque et accroissent en consquence la performance globale de

lorganisation.

b) Une relation ngativeLe niveau dexigence des partenaires sociaux en terme de prime par unit risque

slve au fur et mesure que leur exposition au risque saccrot. Ainsi le cotunitaire de production du risque augmente pendant que le niveau de

performance par unit de risque baisse.


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3.Larbitrage entre risque et performance :a) La fixation des limites de risques

Il existe un niveau de risque pour lequel le cot total de gestion du risque estminimum (performance optimale). Il dtermine les limites de risque qui

permettent de dfinir les clignotants pour le management des organisations : les

normes prudentielles de gestion.

Sil existe dans la profession des normes prudentielles de gestion, comme dans

le secteur bancaire, il est souhaitable que les normes internes soient beaucoup

plus restrictives.

Cot Total

Cot Visible

ctoCot

dOpportunit

roRisque

Fig : Modle Gnral de Management intgr de la Performance


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b)Elaboration dun plan dactions risqueIl sagit de dfinir un ensemble de moyens devant permettre la ralisation des

objectifs de risque et de performance de lorganisation. Ces moyens se

rapportent la fixation de deux types de limites :

Limites oprationnelles : limite de stocks, de niveau de crances,dencaisses, de niveau dendettement, de niveau de fonds propres, etc

Limites de pouvoirs : distribution et encadrement des pouvoirs dedcision du personnel et des diffrents organes de gestion.

La dfinition de ces limites peut mme sinscrire dans le cadre dune

rglementation nationale. Par exemple le Code des Marchs Publics au

Cameroun dfini les limites de pouvoirs dengagement des organes de gestiondes entreprises relevant du secteur public ou parapublic.

c) Le suivi des activits Audit des activits ; Etablissement des Tableaux de bord des diffrentes activits de

lorganisation.


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Deuxime partie :

Complments de

Comptabilit stratgique


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Chapitre IV :

La Comptabilit ABC.

Les cots base dactivits (Activity Based Costs) dont nous allons prsenter lemodle en section II est une mthode de comptabilit de gestion stratgique qui

trouve son fondement (section I) dans les insuffisances de la comptabilit

analytique dexploitation.

Section I : Le fondement de la mthode.

La comptabilit ABC trouve son fondement dans les deux principales limites de

la CAE traditionnelle.

1.Lhomognit des centres de frais : les sections homognes.Le systme traditionnel de CAE retient pour chaque centre de frais, une unit

duvre en fonction de laquelle voluent les charges engages par la section. Il

fait ainsi implicitement lhypothse que toutes les charges du centre voluent de

la mme manire, dans la mme proportion que lunit duvre. Or lvidence

les centres regroupent des tches qui non seulement nont pas la mme cause,

mais aussi elles se rapportent aux outputs de diverses faons et ne sauraient en

consquence consommer des ressources de manire identique. Les frais dessections sont beaucoup plus htrognes quhomognes.

2.Le cloisonnement de lentreprise.Le systme traditionnel de CAE peroit lentreprise comme une juxtaposition de

structures dpartementales dont chacune cherche optimiser ses cots et

ventuellement ses rsultats. Or loptimisation des performances dune division

isole peut nuire la performance des autres units engages dans le mme

processus.

Seuls les processus, vus comme des suites dactivits23

concourant un but

commun, ont pour objet de raliser les biens et services qui donneront

satisfaction aux clients. Ils engendrent ainsi des cots, suite la consommation

des ressources (charges), mais crent aussi de la valeur grce au prix que le

client est disposer payer pour jouir des produits de lentreprise.

23Dans la terminologie ABC, une activit est une tche ou un ensemble de tches ordonnes et lies entre elles

dans un but donn et dont la fonction est dajouter de la valeur au produit ou au service.


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3.Regroupement des activits.Toutes les activits qui ont un mme type dinducteur sont regroupes dans un

mme centre de regroupement dactivits.

Il est dtermin pour chaque centre :

Le cot total du centre et, le nombre total dinducteur dactivits ou de cots. Le cot dun inducteur (rapport du cot total du centre au nombre total

dinducteur du centre).

4.Imputation des cots dactivits aux produits.Les produits induisent des activits, lesquels gnrent des cots. Il y a donc lieudattacher chaque produit les cotsdactivits quil a entran au prorata des

inducteurs dactivits mis en uvre par le dit produit.

Le cot total du produit est obtenu en ajoutant au cot ci-dessus dtermin les

charges directes du produit valu.

Cette mthodologie peut se rsumer comme suit :

Charges de la

Comptabilit Gnrale

Charges non

incorporables

Charges

suppltives

Charges de la CAE

Charges

directes

Charges

indirectes

Centre de

frais A

Centre de

frais B

Centre de

frais C

A1 A2 A3 A4 B1 B2 C1 C2 C3

I1 I2 I4I3

R1 R2 R3 R4

Cots des

Produits


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Section III : Economie de la mthode.

Elle permet une meilleure analyse de la relation causale entre les activits et lescots et assure en consquence une prise dcision plus pertinente.

La comptabilit analytique traditionnelle en effet, du fait de la non pertinence

des cls de rpartition surchargent indment les cots de certains produits tandis

que les cots dautres sont sous chargs. Ces derniers qui apparaissent alors

comme beaucoup plus rentables, sont dits subventionns par les premiers. Cest

leffet de subventionnement crois des produits qui tre la cause de choix

stratgiques errones (dveloppement ou abandon des produits sur la seule base

des cots de revient).


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Chapitre V :

La Comptabilit des cots cibles.

Le cot cible que lon dnomme encore cot objectif est la traductionlittrale du Target Costing qui est une mthode danalyse des cots trs

dveloppe dans lindustrie japonaise depuis les annes 70-80.

Section I : La justification de la mthode.

La mthode tire son fondement dans :

la mondialisation ; lesprance de gains des stakeholders.

1.La mondialisationLa caractristique premire de la mondialisation est la leve de la plupart des

barrires qui a entran sur beaucoup de marchs une concurrence effrne desproducteurs nationaux et trangers qui ont des avantages concurrentiels

indniables (meilleure organisation, faiblesse des cots des inputs, etc).

Dans ce contexte, le prix des produits est fix par le march et ne dpend plus du

cot de production ; lequel est contraint par :

Les prix du march ; Et la politique de marge de lentreprise.

Aussi G. Langlois et Carole Bonnier24

dfinissent-ils la mthode du cot objectif

comme une mthode de gestion visant adapter le cot complet prvisionnel des

produits aux objectifs de prix25 et de profits de lentreprise. Do la relationcausale suivante qui permet de dterminer le cot maximum acceptable par le

march et les cranciers rsiduels.

24

G. Langlois et C. Bonnier, 1996, Le contrle de Gestion, Paris, d. Foucher.25La relation Prix de vente = cots + profit dcrit un march domin par le producteur, une situation de

quasi monopole.

Cot cible = Prix de venteProfit cible.


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2. la satisfaction des attentes des stakeholders.Compte tenu du prix impos par le march, le cot cible doit tre compatible

avec lesprance de gains de toutes les parties qui ont pris un risque en adhrant

au projet dentreprise. Sur un march de concurrence pure et parfaite, la thorieconomique nous enseigne en effet que le prix assure au consommateur, et sans

perte pour le producteur, une satisfaction optimale. Reste les autres parties

prenantes, les apporteurs dinputs.

Les objectifs de profits, dtermins par lesprance de gains des cranciers

rsiduels de lentreprise, permettront de dterminer leffort de rduction des

cots ou plutt, pour tre positif, de productivit qui simpose lentreprise pour

pouvoir distribuer aux uns et autres, selon leurs attentes (la cible), les richesses

cres grce une rduction des :

surcuts : les surcots sont non justifis et peuvent tre dtects parune analyse de la valeur ; celle ci permettra de changer lescaractristiques du produit sans en altrer la valeur perue par le client.

cots cachs : les cots cachs rsultent de dysfonctionnement delorganisation et peuvent tre traqus par une meilleure organisation et par

une meilleure conception des produits et de la technologie.

Lobjectif de rduction porte sur lcart entre :

les cots estims qui sont les cots prvisionnels complets rsultant deltat actuel de lorganisation (approvisionnement, production,

distribution, etc) et de la conception des produits dans lentreprise.

les cots cibles gnralement infrieurs aux cots estims.

Section II : La mthodologie du Target Costing .

La mise en uvre du Target Costing comporte plusieurs tapes :

la fixation du prix de vente ; la fixation de la marge ; le calcul du cot cible ; la dtermination du cot estim ; loptimisation du cot ;


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1.La fixation du prix de vente.Le prix de vente appliquer est obtenu aprs une tude de march qui permet de

dterminer aussi le volume de vente prvisionnel associ au prix.

Les prvisions de vente et les prix associs doivent porter sur la dure du cycle

de vie du produit.

2.La fixation de la marge.Lentreprise doit tablir sur la dure de vie des produits, un plan de profit moyen terme qui est fonction :

De ses options stratgiques (mode de financement, rythme et mode decroissance, choix commerciaux, industriels, etc) ; Des exigences de gains des stakeholders.

La marge cible de chaque produit est constitue dune quote part du profit

global planifi qui lui est attribue. Cette marge doit permettre lentreprise de

couvrir toutes ses charges indirectes ainsi que celles qui se rapportent sa

fonction RechercheDveloppement .

3.Le calcul du cotcible.Le cot cible est dtermin par la relation suivante :

Les deux termes du second membre de cette relation sont des moyennes

dtermines sur une priode qui couvre tout le cycle de vie du produit.

Le cot cible est ensuite dcompos en cots cibles particuliers pour chaque

sousensemble du produit.

Cot cible = Prix de vente du march Marge cible


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4.La dtermination du cot estim.Le cot estim doit se rapporter la dure de vie du cycle du produit et prendre

ainsi en compte, certes les cots directs des matires premires et descomposantes, mais aussi de toutes les charges indirectes y compris celles qui

sont induites par les choix en matire de conception du produit.

Lestimation des cots peut se faire selon plusieurs mthodes :

Les mthodes paramtriques : elles sont assez grossires et reposent surdes corrlations statistiques entre les cots et les paramtres physiques du

produit (volume, poids, dimension, puissance, etc) ;

Les mthodes analogiques : elles partent du cot des produits analoguesauquel lon ajoute le cot des modifications apportes au produit nouveau

par rapport au produit de rfrence.

Les mthodes analytiques : comptabilit analytique dexploitationtraditionnelle, la mthode ABC.

5.Loptimisation des cots.Loptimisation des cots se fait :

a) Ds la conception des produits :Cest en ce moment que se prennent les dcisions concernant les caractristiques

du produit, ses composants, lorganisation de sa production. Ces dcisions

auront des consquences irrversibles sur les dpenses qui se poursuivront tout

au long du cycle de vie du produit. Quant le produit sera mis en production et

commercialis, il sera trop tard pour le modifier et inflchir les cots.

Les actions doptimisation du cot tudies cestade constituent loptimisationde la conception ralise grce aux techniques :

Danalyse de valeur: elles visent rapprocher le cot estim du cot ciblesans diminuer sensiblement le prix que le client est dispos payer pour

obtenir le produit.

De rduction de la varit : elles consistent en une diffrentiation retardeou en une standardisation des composants

De marketing dachat : elles visent rduire le nombre de fournisseurs, ne retenir que les fournisseurs garantissant la qualit, les livraisons juste temps, etc).


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b) Pendant la phase de production :Pendant la phase de production loptimisation des cots se fait par :

Une maintenance des cots afin dviter une drive des cots rels parrapport ceux qui ont t planifis

Une rduction continue des cots, le cost kaizen , afin de porter lescots encore en de de ce qui tait espr.

De ce qui prcde lon peut rsumer larchitecture globale de l a mthode par le

schma suivant :

- =

Phase de conception Phase de production

Ingnierie de la Maintenance des cotsValeur Cost Kaizen

(rduction continueDes cots)

Exemple dapplication :

Lentreprise Electro tudie le projet dun nouveau modle de lave vaisselle dont

le nom de code est X 500. Il est prvu de vendre ce produit pendant 3 ans, aprs

quoi la pression des concurrents et linnovation technique obligeront de le

remplacer par un modle plus moderne. Ltude de march

Prix de vente

Etude de

march

Projet du

produit

Prvisions

de vente

Techniques etorganisation

actuelles

Profit cible Cot cible

Cot estim

Stratgies

Attentes des

stakeholders


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Chapitre VI :

La Comptabilit des cots cachs.

Les cots cachs sont des cots non identifis ; soit :

quils se diluent dans les cots normaliss et portent en consquence leurnom,

quils ne sont tout simplement pas rpertoris par le systmedinformation (les manques gagner ou cot dopportunits).

Ils sopposent aux cots visibles qui se caractrisent par un nom et une rgledvaluation.

Section I : Origine et nature des cots cachs.

Les cots cachs naissent des dysfonctionnements lis aux comportements

humains (conflits, opportunisme des agents conomiques) qui empchent

lentreprise de raliser son projet. Ce sont des cots de non qualit.

1.Les indicateurs de dysfonctionnement.Cinq indicateurs sont gnralement retenus pour approcher les

dysfonctionnements dans les organisations. A savoir :

a) labsentisme :b) les accidents de travail :c) la rotation du personnel (turn over):d) les dfauts des produits : mauvaise qualit des produits.e) les carts de productivit :

2. limpact des dysfonctionnements sur les cots.Les dysfonctionnements entranent des actions de rgulation dans les

organisations. Ces actions entranent des cots qui peuvent tre :

a) des sursalaires :Il sagira par exemple des salaires verss sans contrepartie la personne absente

ou la diffrence de rmunration verse pour le remplacement dune personne

absente.


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b) des surconsommations :Ce sera par exemple des consommations de biens et services ncessaires la

rgulation de labsence (frais de PTT, dembauche dun intrimaire, etc).

c) des surtemps :Ce sera par exemple le temps pass la recherche dune solution de rechange.

d) Les non - productions :Activit perdue en terme de production non ralise du fait de larrt des

machines ou de la sous-activit dun remplaant moins expriment.

e) La noncration dun potentiel stratgique :Le personnel dencadrement mobilis dans la rgulation ne peut se consacrer

une activit porteuse de valeur ajoute dans lavenir (mise en place dun plan de

formation, rflexion sur un nouveau produit, organisation de la communication

dans le service, etc).

Section II : Lvaluation des cots cachs.

La dmarche dvaluation des cots cachs comprend deux tapes : La dtectiondes dysfonctionnements (fonde sur des techniques dobservation, dentretien,

etc) et la valorisation des cots.

1. la valorisation des cots cachs.Les rgles de valorisation dpendent des lments des cots cachs :

a) Les sursalaires : ils sont valus en fonction de la diffrence entreles taux catgoriels respectifs, charges sociales comprise de la

personne remplace et de la personne remplaante ;

b) les surconsommations : elles sont values au prix hors taxesrcuprables des consommations de biens et services.

c) Les surtemps : ils sont valus au taux moyen horaire dnommcontribution horaire la marge sur cot variable (CHMCV).


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A la prise en compte partielle des causes de dysfonctionnement ; A lvaluation partielle des effets des dysfonctionnements ; A la sous valuation systmatique des quantits consommes pour

viter un raction de rejet de la part des personnes observes ;

Au calcul dun CHMCV moyenne. Ce qui suppose que la force de travailest au centre de la cration de la richesse (exclusion des processusautomatiss) et que chaque salari apporte la mme contribution la

formation de la valeur ajoute.

Il apparat ainsi que la mthode na pas pour but de fournir un calcul prcis de

cots cachs mais de donner un ordre de grandeur de ce que cotent certains

dysfonctionnements dans les organisations.

2.Les apports du modle des cots cachs.a) en matire de contrle budgtaire.

Amlioration de lanalyse des carts de cots : Remise en cause des standards classiques : les standards classiques ne

sont pas optimaux car ils peuvent comporter des cots cachs dilus. Enles utilisant lon fait lhypothse de perptuation des dysfonctionnements

de lentreprise.

Meilleure formulation des objectifs de lentreprise : ceux ci devraientintgrer un objectif de rduction des dysfonctionnements.b)en matire de choix dinvestissement.

La prise en compte des cots cachs permet un diagnostic exhaustif du rapportavantages/cots du projet.

La srie des flux de trsorerie gnrs par un investissement matriel doit tenir

compte des cots cachs qui seront vits ou induits par le projet. Lesinvestissements immatriels quant eux ont gnralement pour but de rduire

ou de supprimer les cots cachs. Sils ne sont pas pris en considration ltude

aura tendance carter ces projets.


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Introduction :


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Chapitre VII :

Le Contrle de gestion

et la fonction commerciale.

Section I : Domaine de dfinition de la fonctioncommerciale.

Les activits commerciales constituent un ensemble organis doprations dont

la finalit est dassurer en permanence les ventes. Ce qui suppose dit C. Grenier

et all.26

la constitution dune clientle et la ralisation dun chiffre daffaire.

1.Les missions de la fonction commerciale.Pour y parvenir lentreprise par sa fonction commerciale doit :

connatre son march : identifier les besoins, segmenter le marchpositionner ses produits ;

adopter une politique commerciale : choix des produits, des rseaux dedistribution, des prix pratiquer, du conditionnement, des modalits de

promotion des produits, etc; assurer ladministration des ventes : rception, ordonnancement des

commandes, prparation des ordres de fabrication, prparation et suivi de

la livraison et de la facturation, statistiques commerciales ;

optimiser les relations avec la clientle : organiser lcoute des clients,assurer un service aprs-vente ;

contrler la mise en uvre de la stratgie et du plan marketing et analyserdes carts ;

intgrer les attentes des autres fonctions dans ses choix commerciaux ;2. lorganisation de la fonction commerciale.

Pour remplir cette mission, la direction commerciale qui dans la plupart des

entreprises anime la fonction, se structure gnralement autour :

dun service Marketing : tude de march, dfinition de la politiquecommerciale, etc

26C. Grenier et all., Synthse Economie et Comptabilit, d. Foucher, Paris, 1992.


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Exemple :Le chiffre daffaire ralis par une entreprise est suppos tre unevariable alatoire qui obit la loi N(1000, 200), desprance mathmatique

1000 et dcart - type 200. Le taux de marge sur cot variable est de 25% et les

charges fixes slvent 225.

Quelle est la probabilit pour que le seuil de rentabilit ne soit pas atteint ?

Solut ion :

Le seuil de rentabilit est de : 225 : 0,25 = 900

La probabilit pour que le Chiffre daffaires hors taxes ne soit pas atteint

scrit:

Pr(CAHT < 900) sachant que N(1000, 200).

5,0Pr15,0Pr200

1000900Pr

TTT = 10,0695 = 0,3085.

Ce qui sinterprte en disant quil 31% de chance pour que le seuil de rentabilit

ne soit pas atteint et donc que lentreprise ralise des pertes. Le risque le niveau

de risque conomique est de 0,31.

2.Lvaluation par la dispersion des rsultats.Plus la dispersion des rsultats procurs par une activit est grande, plus le

risque associ celleci est grand.

La mesure classique de la dispersion est lcart type.

Exemple: Le chiffre daffaire ralis par une entreprise est caractris paruneesprance mathmatique de 1000 avec un cart type de 200. Les charges

variables reprsentent 70% du chiffre daffaires et les charges fixes sont de 225.le taux de limpt sur les socits est de 38,5%.

Dterminer le niveau de risque conomique de cette entreprise en calculant

lcart type du rsultat.

Solut ion :

C.A.H.T. X

Charges Variables 0,7XMarges sur cots variables 0,3X


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Changement des prix (Mthode despoints mor ts probabi liss)

Segmentation des marchs (Analysestatisti que des donnes).

Fixation de tarif (Mthode deslasti ci ts, tude de rentabi l i t ,analyse de valeur )

Attaque de nouveaux marchs

(Modles danalyse stratgique)

Le cycle de planification des activits commerciales

Contrle stratgique

Stratgie globaleObjectifs

Produits, prix, marchsRseaux de distribution, etc

Contrle tactique

Programme de ventesOprations de promotion

Budget de ventesBudget des frais commerciaux

Contrle oprationnel

Prospection Etablissement des devisPrise des commandes Planifier les livraisonsExpdier, livrer Gestion les dossiers clientsGestion matrielle des stocksAssurer le suivi technique des ventes

Gestion des rapprovisionnements

Etablir les facturesComptabiliser les oprations

Source : . Grenier et all., 1992.

Planification des activits

commerciales

Long terme

Moyen terme

Ralisations des

activits

Oprations de ventes Administration des ventes

Obtention des informations de suivi et de contrle


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Chapitre VIII :

Le Contrle de Gestion

et la fonction technique.

Section I : Domaine de dfinition de la fonctiontechnique.

La fonction technique a pour rle de prparer les dcisions de gestion de la

production et de les mettre en uvre par lorganisation administrative du travail.

1.Les missions de la fonction technique.Elle a pour mission :

De concevoir et de mettre au point les nouveaux produits en relation avecles services marketing ;

De slectionner les moyens matriels, humains, informationnelsncessaires la production ;

De fabriquer les produits dans les meilleures conditions de cot, de dlais,de qualit et de quantit.

2. lorganisation de la fonction technique.La fonction technique sarticule autour de deux grands types de services :

a) Les services dexcution: ateliers usines, etcCe sont des centres de cots prtablis qui ont pour rle :

dassurer une production en volume compatible avec les objectifscommerciaux

maintenir la qualit et les dlais en conformit avec les cahiers decharges ;

minimiser les cots en respectant les normes de qualit et de temps.


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b) Les services de supports.Ce sont des centres de cots discrtionnaires difficilement contrlables. A

savoir :

Les services des tudes techniques : ils sont chargs de la dfinition et dela mise au point les nouveaux produits et du perfectionnement les produitsactuels en rapport avec les services de marketing.

Les services des mthodes : partir des plans et autres documents qui luisont fournis, ils dfinissent les meilleures mthodes de fabrication du

point de vue des dlais, des cots, de la qualit et de la scurit de la

fabrication.

Les services dordonnancement: chargs de planifier la production dansun horizon de temps donn (une semaine un mois), ils contribuent,compte tenu des goulets dtranglement, optimiser les cots (ajustement

des oprations effectuer aux moyens disponibles, prparation des ordres

dexcution).

Les services de lancement: il a pour rle dexcuter les ordres defabrication qui ont t ordonnancs partir desquels il dclenche les

oprations dans lordre prescrit. Il est galement charg du contrle des

mouvements de pices et de lavancement des oprations (dtection des

retards ou avances par rapport aux prvisions).

Les services entretien et maintenance: ils ont pour rle de maintenir lesquipements et les btiments dans un bon tat de fonctionnement.

Lentretien peut tre prventif ou curatif.

Les services de contrle technique : ils sont chargs du contrle de laqualit (rsistance, bon fonctionnement, matires utilises), et de leur

conformit aux plans et autres spcifications techniques des produits

fabriqus. Le contrle peut tre systmatique ou par sondage.

Section II : la matrise du risque dans le domainetechnique.

Le principal risque est celui de dfaut dexcution ou de mauvaise excution de

la mission assigne la fonction du fait des menaces de toute sorte quil faudrait

circonscrire grce aux techniques daudit et la surveillance des activits et des

grandeurs caractristiques de la performance de la fonction.


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1. laudit de la fonction technique.Le contrleur de gestion doit sassurer que les informations ncessaires au suivi

de la fonction technique et la mesure de sa performance existe et prsente un

niveau suffisant de fiabilit et de pertinence. Cela implique davoir auminimum :

une mesure exhaustive des quantits produites et de celles mises au rebut ; un suivi efficace des consommations ; une saisie de heures improductives ; une information fiable sur le degr davancement des travaux en cours.

Certains points, sans tre exhaustifs, doivent absolument tre examins par

services :

a) le service des tudes et des mthodes : les gammes doprations (listes des oprations lmentaires excuter et

leur ordre de succession) existentelles ?

les matires sontelles standardises ? les incidents qui sont une base damlioration continue sont ils

exploites ?

etcb) les services dordonnancement et de lancement :

les programmes de fabrication sontils tablis ? existe til des plannings de charge par atelier ? par machines ? des graphiques davancement des travaux sont ils tenus ? les causes de retards sont - elles analyses posteriori ? existent ils des dossiers de fabrication avec des fiches suiveuses, les

bons de sortie, les bons de travail, les feuilles dinstructions ?

c) le service de contrle technique : Y a til : suivi du volume de production par centre dexcution (quantits produites,

mises au rebut)

du suivi des temps de main duvre (bon de travail, fiche suiveuse, ficheindividuelle, de pointage)

suivi du temps machine (temps productif, temps improductif, tempsmort).


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La problmatique de la production tant ainsi rsum par Grenier (1992) un

programme de production est tabli partir du niveau actuel des stocks, des

tats prvisionnel de la demande, de la capacit de production de loutil

industriel. Ce programme pose les problmes :

a) de lquilibrage de la production et de la vente.La capacit de production peut tre telle que lentreprise ne puisse satisfaire la

demande qui sadresse elle. Dans ce cas lentreprise a le choix entre plusieurs

solutions :

A court terme, elle peut faire un accroissement temporaire de la capacitde production grce des heures supplmentaires ; si lextension de cette

capacit est impossible ou trop coteuse, elle peut faire recours la sous-

traitance qui consiste faire excuter tout ou partie de sa production par

une ou plusieurs entreprises. Lon distingue cet gard deux type de sous

- traitance : la sous traitance permanente ou de structure qui consiste

fairefaire durablement que de faire, et la soustraitance temporaire, de

circonstance ou de conjoncture.

A long terme, elle peut augmenter sa capacit de production par extensiondes moyens existants ou par cration de nouvelles units supplmentaires.

Ce qui lui permettrait alors au prix dun sous emploi de ses quipements,

de maintenir une qualit constante de service la clientle et de gagner

ventuellement des parts de march.

b)de lallocation des moyens. Sur la base des nomenclatures valoriss et des gammes opratoires, il doit

tre dtermin des cots directs respectivement, pour des matires et pour

les temps machines et de main duvre pour chaque atelier

il doit aussi tre dtermin un budget de charges indirectes par ateliers ;Le budget de production doit permettre dvaluer les besoins en matire(effectif, capacit machine, matire duvre, etc). Par comparaison aux

existants ces besoins doivent donner lieu :

un budget des approvisionnements ; un budget des frais de personnel ; un budget des investissements.

Les diffrentes activits de support doivent galement donner lieu tablissement de budget.


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En rgle gnrale les diffrents budgets doivent procder dun souci

dallocation optimale des moyens en main duvre, capital, matriel, matires,

temps de manire rduire le cot des produits. Lon retrouve ici lide de

norme et dagencement rationnel des oprations. Lattention particulire doittre apporte la rduction des cots grce au PERT COST .

2.Les outils daide la dcision dans le domaine technique.Laudit, le suivi des activits et des performances et les dysfonctionnements

relevs aura permis au contrleur de gestion de dtecter des zones risques pour

lesquels des actions de rgulation sont ncessaires. Celles ci porteront

gnralement sur :

a) Lorganisation scientifique du travail.Lorganisation scientifique du travail que nous devons Taylor est la recherche

des meilleurs mthodes de travail partir de lexprimentation cest dire

de lobservation, de lanalyse et de la mesure et dont les principaux outils sont :

Le graphique de cheminement : il permet dobserver lenvironnement duposte de travail, les liaisons entre postes de travail dun mme atelier et le

circuit que doit effectuer louvrier autour de son poste.

Le tableau danalyse : il permet de dcrire le travail (par une analysedtaille des cinq lments de base constitutifs du travail : oprations de

production, de transport, de contrle darrt, de stockage), de le critiqueret dy apporter des modifications (liminer, combiner, permuter

amliorer) aprs exploitation des rponses aux questions : Quoi ? O ?

Quand ? Qui ? Comment ?

La mesure des temps (temps effectifs par chronomtrage ou par prise devue, temps standard par la mthode MTM, Methods Time Measurement,

Stad-Lia pour les temps administratifs).

b)Lorganisation de la fonction approvisionnements.Lorganisation des approvisionnements doit concilier les exigences de

minimisation des cots avec les contraintes financires, techniques ou

commerciales (ncessit dalimenter les services de production ou de livrer les

clients). Elle ncessite donc des choix en terme :

De partenariat avec les fournisseurs : nombre de fournisseurs, fournisseurscertifis ISO, fournisseurs relis EDI, fournisseurs JAT, etc


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De nature des stocks surveiller: lon doit accorder une vigilanceparticulire aux stocks qui immobilisent le plus de capitaux. Ils peuvent

tre d

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