SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

Dijana Starešinčić

ULOGA INTERNE REVIZIJE I MENADŽERSKOG

RAČUNOVODSTVA U POSLOVANJU PODUZEĆA

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2014. godina

SVEUČILIŠTE U RIJECI

EKONOMSKI FAKULTET

ULOGA INTERNE REVIZIJE I MENADŽERSKOG

RAČUNOVODSTVA U POSLOVANJU PODUZEĆA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Menadžersko računovodstvo

Mentor: Dr. sc. Davor Vašiček

Student: Dijana Starešinčić

Financije i bankarstvo

0248004391

Rijeka, lipanj 2014. godine

SADRŽAJ:

1. UVOD ________________________________________________________________ 1

1.1. Predmet i cilj rada _____________________________________________________ 1

1.2. Izvori podataka i metode istraživanja ______________________________________ 2

1.3. Sadržaj i struktura rada _________________________________________________ 2

2. ULOGA MENADŽERSKOG RAČUNOVODSTVA U UPRAVLJANJU _________ 3

2.1. Razvoj upravljačkog računovodstva _______________________________________ 4

2.2. Svrha i opće karakteristike ______________________________________________ 7

2.3. Planiranje ___________________________________________________________ 10

2.4. Kontrola _____________________________________________________________ 15

3. INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UPRAVLJANJA _____________________ 20

3.1. Uloga i značaj interne revizije ___________________________________________ 22

3.2. Subjekti i objekti interne revizije ________________________________________ 24

3.3. Proces interne revizije _________________________________________________ 28

3.4. Interna revizija informacija upravljačkog računovodstva ____________________ 32

4. POVEZANOST INTERNE REVIZIJE I MENADŽERSKOG RAČUNOVODSTVA

PRAKSI _______________________________________________________________ 37

4.1. Povezanost i nadopunjavanje funkcija interne revizije i računovodastva _______ 37

4.2. Interna revizija i upravljačko računovodstvo u poduzeću Petrol d.o.o. _________ 40

4.2.1. Interna revizija u organizacijskoh strukturi Petrola d.d. _______________________________ 40

4.2.2. Djelovanje interne revizije u Petrolu d.d. ___________________________________________ 43

4.2.3. Primjer kontrolnih postupaka u ingerenciji interne revizije _____________________________ 52

5. ZAKLJUČAK _______________________________________________________ 58

LITERATURA __________________________________________________________ 61

POPIS TABLICA _______________________________________________________ 63

POPIS SLIKA __________________________________________________________ 64

1

1. UVOD

1.1. Predmet i cilj rada

Upravljačko računovodstvo i interna revizija nisu uvijek postojali u obliku u kojem su

danas, već su se s vremenom sustavno mijenjali i nadopunjavali. Upravljačko je

računovodstvo jedna od grana računovodstva koja posjeduje svoje specifične karakteristike

i posebnosti. U suštini, cilj je upravljačkog računovodstva korisnicima prezentirati

informacije koje će olakšati i omogućiti efikasnije poslovno odlučivanje.

Slična je svrha i interne revizije. Iako se interna revizija i upravljačko računovodstvo

razlikuju u opsegu posla, metodama i tehnikama obavljanja zadataka, izvještajima i dr.,

ultimativni cilj je također menadžerima pružiti informacije koje će poslužiti u svrhu

poslovnog odlučivanja. Neke funkcije upravljačkog računovodstva i interne revizije

(poglavito kontrolna) mogu se ispreplitati, no u suštini interna revizija predstavlja

ultimativnu kontrolu, pa tako i kontrolu upravljačkog računovodstva, nakon koje se donose

preporuke i prijedlozi unaprjeđenja.

I upravljačko računovodstvo i interna revizija predstavljaju sredstvo kojim se menadžeri

koriste. Menadžeri se njima koriste kako bi, u konačnici, ostvarili veći poslovni uspjeh.

Ključ svega su prave, točne, nedvojbene i jasne informacije u pravo vrijeme jer informacije

su temelj poslovnog odlučivanja. Podatci i informacije ujedno su i input i output

upravljačkog računovodstva i interne revizije.

Predmet ovog rada su interna revizija i upravljačko računovodstvo u funkciji uspješnosti

poslovanja. Cilj je proučiti što te sastavnice obuhvaćaju, kako se one manifestiraju, koji je

njihov međuodnos, te u konačnici koja je njihova uloga na samu uspješnost poduzeća,

odnosno organizacije.

2

1.2. Izvori podataka i metode istraživanja

Prilikom izrade ovog rada korištene su različite metode, a ističu se povijesna,

komparativna, induktivna, deskriptivna, kompilacijska metoda te metoda analize. Korištena

je literatura koja obuhvaća knjige, znanstvene i stručne članke te neke relevantne zakonske

akte. Uz praćenje recentnih izvještaja, literature, stručnih časopisa i publikacija, do

podataka došlo se i pretraživanjem internetskih stranica te proučavanjem i istraživanjem

zakona, uredbi i propisa koji uređuju internu reviziju.

1.3. Sadržaj i struktura rada

Struktura rada podijeljena je na četiri logički povezane cjeline i zaključka.

U uvod je pobliže predstavljen predmet i cilj rada, izvori podataka i metode istraživanja te

sadržaj i struktura rada.

Drugo poglavlje proučava ulogu menadžerskog računovodstva u upravljanju a pobliže se

objašnjava kroz razvoj upravljačkog računovodstva, njegovu svrhu i opće karakteristike, te

planiranje i kontrolu.

Treće poglavlje proučava internu reviziju u funkciji upravljanja gdje se predstavlja uloga i

značaj interne revizije, njeni subjekti i objekti, proces interne revizije te interna revizija kao

informacija upravljačkog računovodstva.

Četvrto donosi praktičan primjer povezanosti menadžerskog računovodstva i interne

revizije na praktičnom primjeru Petrol d.o.o..

Nakon toga slijede zaključak, koji sažima sve bitne činjenice i vlastite stavove o obrađenoj

problematici. Na kraju rada objavljen je popis literature, popis tablica te popis slika.

3

2. ULOGA MENADŽERSKOG RAČUNOVODSTVA U

UPRAVLJANJU

Menadžersko (upravljačko) računovodstvo ponekad se još naziva i troškovno

računovodstvo. Riječ je zapravo o vrlo sličnom, pa neki kažu i istom obliku (budući da

menadžersko ili upravljačko također podrazumijeva i troškovno, a podatke troškovnog

računovodstva već ionako primarno koriste menadžeri) računovodstva koje posjeduje svoje

određene specifičnosti. Takvo računovodstvo ne treba miješati sa financijskim

računovodstvom, što će poslije biti i razjašnjeno proučavajući sličnosti i razlike između tih

dvaju različitih računovodstva. S obzirom na različite nazive zapravo istog računovodstva,

u ovom radu koristit će se sintagma, odnosno pojam "upravljačko računovodstvo".

Upravljačko računovodstvo osigurava upravi društva podatke o troškovima određenih

proizvoda, zaliha, aktivnosti ili funkcija u društvu te uspoređuje stvarne troškove s

unaprijed određenim veličinama (planiram troškovima). Ono je izvor različitih podataka i

informacija potrebnih za brojne kako svakodnevne tako i dugoročne odluke (Polimeni i

suradnici, 1999:83).

Temelj svakog računovodstva, pa tako i upravljačkog su informacije. Pretpostavka je da

predsjednici uprava poduzeća, potpredsjednici, te drugi menadžeri viših hijerarhijskih

razina zaduženi za promjene i ostali menadžeri nemaju puno vremena za detaljno

istraživanje operativnih i drugih informacija. Nerijetko se oni se umjesto toga oslanjaju na

sažete prikaze tih informacija te se tim sažecima, zajedno s ostalim informacijama, služe

kako bi mogli provoditi svoje upravljačke funkcije. Upravljačko računovodstvo upravo im

pruža takve i druge informacije do kojih oni, zbog svoje specifične funkcije i obujma posla,

sami ne bi mogli doći. Informacije koje upravljačko računovodstvo pruža moraju biti

oblikovane na način da pravodobno zadovolje potrebe unutarnjih korisnika te da im

omoguće brzo i adekvatno (učinkovito) reagiranje na novonastale situacije.

4

Upravljačko računovodstvo ima svoje korijene u povijesti. Ono nije oduvijek bilo ovakvo

kakvo se poznaje danas, već se ono kroz povijest sustavno razvijalo i unaprjeđivalo prateći

ekonomski, tehnološki, organizacijski i informatički razvitak. Isto tako, s vremenom ono je

sve više postajalo predmetom izučavanja i analiziranja od strane brojnih teoretičara, ali i

drugih ekonomista, istraživača i znanstvenika.

2.1. Razvoj upravljačkog računovodstva

Geneza upravljačko računovodstva seže u vrijeme industrijske revolucije. Iako je

industrijska revolucija započela već krajem 17. i početkom 18. stoljeća, prve naznake

razvoja troškovnog računovodstva vidljive su u velikim kompanijama u 19. stoljeću.

Masovna proizvodnja za tržište bila je moguća jedino ulaganjima u velike kapacitete i

industrijske pogone s velikim vrijednostima. To je zahtijevalo i novu paradigmu

upravljanja. Sve je krenulo od vlasnika velikih tvornica koji su kao korisnici informacija

zahtijevali od svojih računovođa detaljnije informacije o troškovima proizvodnje,

proizvoda i usluga zbog potražnje na tržištu i utvrđivanja prodajnih cijena (Gulin i

suradnici, 2011:26).

To je bio početak razvoja upravljačkog računovodstva. Sljedeća etapa vezana je uz početak

20. stoljeća kada se zbog potreba upravljanja velikim kapacitetima i razvoja tržišta sve više

pažnja posvećuje troškovima (troškovno računovodstvo) budući da rastom kompanija

dolazi do značajnih promjena u njihovom funkcioniranju i organiziranju. Jedna od ključnih

promjena koja se i dan-danas događa pri transformaciji kompaniji iz manje u veću je

razdvajanje funkcije vlasništva od upravljanja, odnosno menadžmenta. To je ujedno i

najvažnija promjena koja je utjecala na razvoj upravljačkog računovodstva koje je u to

vrijeme u fokusu imalo troškove. Takvo se računovodstvo tada ujedno izdvojilo i iz

financijskog jer je prepoznata njegova velika važnost, ali i složenost i potreba za

samostalnim egzistiranjem u novonastalim tržišnim uvjetima. Iako financijsko

računovodstvo jest nastavilo s pružanjem informacija vlasnicima, investitorima i

5

vjerovnicima koje trebaju biti u skladu s usvojenim računovodstvenim standardima, javno

objavljeni i revidirani, pojavila se i nova, drugačija potreba.

Javna objava financijskih izvještaja i njihova revizija za potrebe vlasnika i vjerovnika nije

bila dovoljna za upravljanje kompanijama. Menadžment kompanija treba donositi

operativne i strateške odluke kojima će ispunjavati ciljeve kompanija od strane njihovih

vlasnika. Time menadžment postaje vrlo važan, pa i najvažniji korisnik računovodstvenih

informacija. Potrebe menadžmenta više se ne mogu zadovoljiti iz financijskih izvještaja

koje priprema financijsko računovodstvo, a podaci iz takvog računovodstva morali su se

dalje prerađivati u posebnom odjelu računovodstva. Takav poseban odjel računovodstva u

nekim se subjektima nazivalo troškovno, a u ponekim upravljačko ili menadžersko

računovodstvo (Gulin i suradnici, 2011:34).

Neki autori stvarni početak organiziranja i djelovanja upravljačkog računovodstva vežu uz

razdoblje oko 1920. godine. Nadalje, 1960-ih dolazi do automatizacije i razvoja novih

tehnologija, a to se pozitivno reflektiralo i na upravljačko računovodstvo. Isti autori

smatraju i kako je istinsko (zbiljsko) korištenje podataka i informacija upravljačkog

računovodstva započelo tek 80-ih godina 20. stoljeća, a kao glavni razlog navode

automatizaciju proizvodnih procesa i kalkuliranje jediničnih troškova u uvjetima enormno

rastućih troškova, poglavito indirektnih. Ti su troškovi postali velik problem, posebno

njihova alokacija. Budući da menadžment kompanije nije imao nikakvo adekvatno niti

alternativno rješenje, okrenuo se razvoju onog dijela računovodstva koji mu najviše treba:

troškova.

Krajem 20. stoljeća razvijena je sintagma upravljačko računovodstvo. Stoga se moderno

računovodstvo troškova često naziva upravljačko računovodstvo. Razlog tomu je zato što

računovođe smatraju menadžere poduzeća primarnim korisnicima računovodstvenih

informacija - to su njihove interne mušterije. Gledajući globalno, menadžeri postaju sve

više svjesni važnosti kvalitete i pravodobne prodaje proizvoda i usluga njihovim vanjskim

6

mušterijama. I obrnuto, računovođe postaju sve više osjetljiviji na kvalitetu i pravodobnost

računovodstvenih informacija koje zahtijevaju menadžeri (Gulin i suradnici, 2011:48).

Razlike između upravljačkog i troškovnog računovodstva danas su neznatne, odnosno

nemaju nikakav veći značaj. Kao što je bilo rečeno, povijesno gledajući, prvo je postojalo

troškovno računovodstvo. No, s vremenom je došlo do povezivanja troškovnog

računovodstva s informacijskim potrebama menadžmenta te je upravo tako nastala

sintagma upravljačko računovodstvo.

Krajem 19. stoljeća dolazi i do razvoja, može se reći, jedne podvrste upravljačkog

računovodstva. Riječ je o strateško upravljačkom računovodstvo koja se pojavilo kada su se

nefinancijske informacije i informacije o poslovnom okruženju počele koristiti u svrhu

realizacije strategije poduzeća. Takvo računovodstvo podrazumijeva praćenje i analizu

informacija upravljačkog računovodstva o poduzeću, odnosno poslovanju, i konkurentima

poduzeća u svrhu razvoja i nadzora poslovne strategije.

Postoji nekoliko obilježja strateško upravljačkog računovodstva (Ramljak i Rogušić,

2013:61):

razvoj tradicionalnog upravljačkog računovodstva uključivanjem eksternih

informacija o konkurentima,

odnos između izabrane strateške pozicije i očekivanog naglaska na upravljačko

računovodstvo,

ostvarivanje konkurentske prednosti analiziranjem načina za smanjenje troškova i/ili

povećanje diferencijacije proizvoda korištenjem poveznica u lancu vrijednosti i

optimiziranjem uzročnika troškova.

Od tradicionalnog naglaska na financijski orijentiranu analizu za odlučivanje i kontrolu

budžeta, upravljačko računovodstvo se razvilo kako bi obuhvatilo strateški pristup koji daje

prioritet identifikaciji, mjerenju i upravljanju ključnih financijskih i operativnih nositelja

(stvaratelja) vrijednosti za dioničare. Važnost strateškog upravljačkog računovodstva u

7

mjerenju multidimenzionalnih aspekata performanse rapidno raste (Ramljak i Rogušić,

2013:67).

Vidljivo je kako se računovodstvo razvijalo, odnosno kako je ono kroz povijest evoluiralo.

Od troškovnog, preko klasično upravljačkog, pa do strateško upravljačkog računovodstva,

takav se oblik računovodstva (nakon što se izdvojio iz financijskog) upotpunjivao,

proširivao spoznajama te postupcima kako bi se zadovoljile potrebe menadžmenta.

2.2. Svrha i opće karakteristike

Upravljačke funkcije u društvu obavlja uprava koju čine predsjednik, potpredsjednik i ostali

članovi uprave, srednje rukovodstvo koje čine rukovoditelji pojedinih dijelova, podružnica i

odjela unutar društva te niže rukovodstvo koje čine poslovođe. Za obnašanje upravljačkih

funkcija ovim upravljačkim skupinama potrebni su podatci i informacije o troškovima,

konkurentima, poslovnom okruženju i drugim relevantnim podatcima i informacijama

nužnim za provođenje funkcije upravljanja. Svrha upravljačkog računovodstva upravo je

pružiti takve informacije osobama kojima su one potrebne (Polimeni i suradnici, 1999).

Dakle, svrha je upravljačkog računovodstva pribaviti informacije za potrebe određenih

funkcija poslovanja, kao što su planiranje i kontrola te za donošenje menadžerskih

(upravljačkih) odluka. Upravljačko računovodstvo posjeduje svoje određene karakteristike,

a one će se proučiti u okviru usporedbe s financijskim računovodstvom, iz kojeg se

upravljačko računovodstvo i izdvojilo.

Tablica 1. Osnovne razlike između financijskog i upravljačkog računovodstva

Financijsko računovodstvo Upravljačko računovodstvo

pruža informacije svim interesnim

skupinama dioničkog poduzeća radi

specijalna pomoć menadžmentu poduzeća u

planiranju (definiranju ciljeva) i nadzoru

8

ostvarivanja njihova cilja ostvarivanja postavljenih ciljeva

korisnici su vanjski subjekti korisnici su unutarnji subjekti

informacije se odnose na prošlost informacije se odnose na budućnost

informacije dostupne vanjskim

korisnicima

većina informacija najčešće nedostupna

vanjskim korisnicima

objavljivanje informacija u skladu s

određenim računovodstvenim načelima i

standardima

mogućnost internog objavljivanja

u pripremi izvještaja malo je

fleksibilnosti

visok stupanj fleksibilnosti u pripremi

izvještaja

sažet pregled poduzeća kao cjeline detaljni pregled svih razina ili centara

odgovornosti

Izvor: izradio autor prema: Gulin i suradnici, 2011:86

Iz prethodno navedenih razlika ujedno proizlaze i opće karakteristike upravljačkog

računovodstva. Navedene razlike obično se sistematiziraju i na temelju nekoliko

najvažnijih kriterija, i to (Gulin i suradnici, 2011:87):

zakonski zahtjevi - financijsko računovodstvo vodi se na temelju zakona a

upravljačko ne;

pojedini segmenti poslovanja ili cjelina poduzeća - financijsko računovodstvo

primarno se fokusira na izvještaje kompanije kao cjeline, a upravljačko

računovodstvo primarno se fokusira na segmente poslovanja i centre odgovornosti;

računovodstveni standardi - financijsko računovodstvo izvještava korisnike na

temelju usvojenih računovodstvenih standarda (međunarodnih ili nacionalnih);

vremenska dimenzija - informacije financijskog računovodstva odnose se na

prošlost, dok upravljačko računovodstvo izvještava korisnike o budućem poslovanju

i pruža informacije za upravljanje subjektima u budućnosti;

učestalost izvještavanja - financijsko računovodstvo obično izvještava korisnike

(najmanje) jednom godišnje što je propisano zakonskim propisima dok upravljačko

9

računovodstvo prema zahtjevima menadžmenta treba izvještavati češće i brže

(dnevnim, tjednim ili mjesečnim intervalima).

Ipak, informacije upravljačkog računovodstva temelje se na računovodstvenim

evidencijama i financijskim izvještajima iz financijskog računovodstva, a kvaliteta

informacija upravljačkog računovodstva posljedica je kvalitete podataka financijskog

računovodstva. Iz toga ujedno proizlazi i najočiglednija sličnost između financijskog i

upravljačkog računovodstva.

Formalno razlikovanje područja računovodstva na financijsko i upravljačko provelo je

Američko udruženje računovođa još 1972. godine. Sukladno naputku Udruženja može se

protumačiti da danas prevladava koncept prema kojem je područje troškovnog

računovodstva prošireno područje upravljačkog s dijelom financijskog, i to s procjenom

zaliha i obračunom proizvodnje. Sukladno tome, upravljačko računovodstvo posjeduje svoj

uži koncept ili područje aktivnosti koje obuhvaća planiranje i kontrolu, te širi koji se

izjednačava s troškovnim računovodstvom te obuhvaća i procjenu zaliha s obračunom

proizvodnje i prethodno navedene aktivnosti planiranja i kontrole. Navedeno je prikazano

slikom 1.

Slika 1. Funkcionalna struktura računovodstva

Izvor: Gulin i suradnici, 2011:98

10

Bez obzira na takav koncept i podjelu od strane Američkog udruženja računovođa, kao što

je spomenuto, u računovodstvenoj literaturi tog područja ne postoje bitne razlike u sadržaju

između naslova upravljačkoga računovodstva i računovodstva troškova. Dapače, kako bi se

izbjegla konfuzija i neka semantička ograničenja, brojni autori svoje naslove naslovljavaju i

kao troškovno i upravljačko računovodstvo.

Kada je riječ o upravljačkim funkcijama potrebno je reći kako se uobičajeno definiraju kao:

planiranje, organiziranje, provedba i kontrola. Sve one imaju svoj veliki i specifičan značaj,

no kada je riječ o upravljačkom računovodstvu, ono fokus stavlja na planiranje i kontrolu.

Te dvije funkcije imaju poseban značaj za upravljačko računovodstvo, stoga je vrlo važno

na koji način su one ustrojene, što sve obuhvaćaju te kako se u praksi manifestiraju.

2.3. Planiranje

Planiranje je proces koji uključuje postavljanje ciljeva neke organizacije te strategije za

ostvarenje postavljenih ciljeva. To je proces koji je usmjeren na budućnost - neposrednu

i/ili na dugi rok. Planiranje na razini srednjeg i nižeg rukovodstva svoje temelje nalazi u

ciljevima koji su postavljeni od strane uprave rukovodstva. Primjeri takvih temeljnih ciljeva

jesu povećavanje tržišnog udjela, produktivnosti, profitabilnosti ili uspješnosti rukovodstva

(Polimeni i suradnici, 1999).

Planiranje provode menadžeri svih razina, a plan se može napraviti za bilo koji dio

organizacije ili organizacije u cjelini. Važan oblik planiranja je budžetiranje. Budžetiranje

predstavlja proces planiranja cjelokupnih aktivnosti organizacije za određeno razdoblje,

obično za jednu godinu. Budžetiranje treba uskladiti odvojene planove koji su napravljeni

za različite dijelove organizacije. Njime se dakle postiže međusobna usklađenost zasebnih

planova. Menadžerima budžetiranje pomaže i da utvrde hoće li aktivnosti u nadolazećoj

11

godini dovesti do zadovoljavajućih rezultata te ukoliko do toga ne dođe, što je potrebno

poduzeti.

U kontekstu planiranja iznimno je važan i poslovni plan. To je temeljni dokument u kojem

poduzetnik prikazuje svoje ambicije i ideje te promišlja mogućnosti za postizanje

poslovnog uspjeha u nekom razdoblju. Poslovni plan je i okosnica te temelj svakog

poduzetničkog pothvata. Samo detaljnim i kvalitetnim planiranjem moguće je uvidjeti

opravdanost realizacije poduzetničke ideje. Iako se poslovni plan izrađuje kako bi se na

neki način predvidjela budućnost i budući događaji, treba napomenuti kako je u praksi

nemoguće baš sve unaprijed predvidjeti. Postoje određene okolnosti koje mogu biti vrlo

varijabilne. No, unatoč tome, što se kvalitetnije odradi poslovni plan to će i kvalitetnija biti

njegova realizacija, i prema tome i odvijanje određenih događaja u budućnosti.

Poslovnim planom poduzetnik razvija i razmatra svoju ideju, te provjerava mogućnost

izvedbe i isplativost svoje ideje. Poslovni plan mora biti realan, razumljiv i čitljiv, mora

procijeniti konkurenciju i ostale faktore tržišta te mora biti tržišno orijentiran. On također

mora predvidjeti i životni ciklus poduzetničkog projekta po fazama koje obuhvaćaju

aktivizacijsko razdoblje, razdoblje pokusne proizvodnje te eksploatacijsko razdoblje.

Aktivizacijsko razdoblje je početna faza životnoga ciklusa poduzetničkog projekta. To je

vrijeme tijekom kojeg se obavlja ulaganje, investiranje te pribavljanje novca ili kapitala.

Ovo razdoblje obuhvaća popis svih predvidivih aktivnosti od generiranja i selekcije

poduzetničke ideje, izrade idejnog glavnog i izvedbenoga projekta, pribavljanja lokacijske i

građevinske dozvole, izbora izvođača radova, razdoblja gradnje (građevinskih, obrtničkih,

instalacijskih i završnih radova), kupnje i montaže opreme i zapošljavanja potrebitih

radnika, do pokusnog rada i početka redovite djelatnosti. Svaka aktivnost ima svoje vrijeme

trajanja koje mora biti međusobno usklađeno.

Razdoblje pokusne proizvodnje je razdoblje između aktivizacijskog i eksploatacijskog

razdoblja. Ovo razdoblje uključuje vrijeme usklađivanja proizvodnih čimbenika do

12

projektiranog kapaciteta, a u njemu se mogu uhodavati različite tehničke, tehnološke te

organizacijske sastavnice poslovanja.

Eksploatacijsko razdoblje obuhvaća vrijeme u kojem se odvija redovito poslovanje,

odnosno, eksploatacija projekta. Obuhvaća različite procese kao što su uvođenje i razvoj

proizvoda ili usluge, implementiranje određenih procesa te njihova optimizacija, rast

poduzeća te postizanje optimalnog dosega iskorištenosti kapaciteta.

Sa stajališta upravljačkog računovodstva, poslovni plan služi za interne potrebe, u što se

ubraja menadžment, poduzetnici i zaposlenici. No, poslovni plan pravi se i radi

zadovoljenja eksternih potreba u koje spadaju kupci, dobavljači, budući ulagači, banke te

ostali subjekti kao što su fondovi, dioničari, državne institucije i sl. Međutim, treba reći da

je poslovni plan ponajprije namijenjen samom poduzetniku kako bi isti procijenio svoje

prednosti i slabosti, te analizirao sve potrebne sastavnice za uspješno realiziranje poslovnog

pothvata.

Ne postoji jedinstvena struktura poslovnog plana. Ona se može organizirati na različite

načine, no mora obuhvaćati slijedeće sastavnice (Gulin i suradnici, 2012.:106):

Naslovna stranica - temeljne informacije o projektu i autoru projekta

Sadržaj projekta - u njemu su navedene sve cjeline i sastavnice projekta

Operativni sažetak - sažete informacije o projektu koje trebaju zainteresirati i potaći

korisnika na daljnje čitanje, a sastoje se od: informacija o investitoru,

asortimana proizvoda, tržišnih podataka, potrebitih ulaganja, izvora kapitala,

potrebitih zaposlenika, aktivacijskog razdoblja, pokazatelja učinkovitosti te

projekcije zaštitnih mjera

Opis poduzetničke ideje - sadrži informacije o autorima, nastanku i razvoju ideje, te

o proizvodima i uslugama

Tržišni podatci - sadrži informacije o analizi tržišta, projekcije nabavnih i ciljnih

tržišta te tržišta ekspanzije i projekcije prodaje i prihoda

13

Tehničko tehnološki opis - sadrži informacije o makro i mikro lokaciji projekta, o

potrebitoj tehnologiji, kapacitetima, potrebnom zemljištu i poslovnom prostoru,

potrebnoj opremi, materijalnim inputima (sirovine, materijal, energenti), o

proizvodnim i administrativnim radnicima, o mjerama zaštite na radu i zaštite

okoline te aktivizacijskom periodu

Menadžment projekta - sadrži informacije o formalno-pravnom obliku, o vlasničkim

odnosima, referencama glavnih partnera ili dioničara, pravima vlasnika, opis i

shemu organizacije, informacije o broju i kvalifikacijskoj strukturi zaposlenih,

pravima i odgovornostima menadžera i slično

Marketing projekta - sadrži informacije o promoviranju i oglašavanju proizvoda ili

usluge

Financijski podatci projekta - sadrži slijedeće tablice: projekcija ulaganja u stalna i

trajna obrtna sredstva, projekcija izvora, strukture i dinamike ukupnih ulaganja, plan

otplate zajmova, projekcija amortizacije i ostatka vrijednosti projekta, dinamička

projekcija prihoda i rashoda, računa dobiti-gubitka, ekonomskih i financijskih

tijekova te projekcija bilanci tijekom promatranih godina projekta

Ocjena učinkovitosti projekta - pokazatelji koji najčešće podrazumijevaju rok

povrata, godišnju stopu prinosa, prag profitabilnosti ili točku pokrića, analizu

likvidnosti, neto sadašnja vrijednost, internu i prosječnu stopa profitabilnosti te

analizu osjetljivosti

Dodatci i prilozi projekta - to mogu biti skice, tablice, slike, nacrti, grafikoni,

različite fotografije, cjenici, katalozi, specifikacije, stručne ekspertize, različiti

ugovori i pisma namjere te slično.

Dakako, osim poslovnog plana postoje i brojni drugi planovi. Postoje i različiti kriteriji

razlikovanja planova, a najpoznatija klasifikacija je ona koja polazi od vremenskog

obuhvata kao kriterija podjele planova. Postoj strateški, taktički i operativni planovi.

Strateški planovi su sveobuhvatni te se odnose na organizaciju u cjelini. Dugoročni su i

sumjereni na budućnost u relativno dužem razdoblju. U odnosu na taktičke planove, ti

planovi sadrže manje pojedinosti.

14

Taktički planovi donose se kao pomoćno sredstvo pri realizaciji glavnih strateških ciljeva te

obuhvaćaju pojedine dijelove organizacije (npr. plan prodaje) te utječu na jednu ili nekoliko

poslovnih aktivnosti. Razdoblje koje se tim planovima pokriva relativno je kratko, a ono

može biti kratkoročno ili srednjoročno. U odnosu na strateške planove, taktički planovi su

razrađeniji.

Operativni planovi oblikuju se na nižim razinama u organizaciji. Odnose se na neposrednu

budućnost te predstavljaju pomoćno sredstvo pri realizaciji taktičkih planova. Njihova

važnost prije svega očituje se za tekuće, a ne buduće poslovne aktivnosti organizacije.

Planiranje općenito uključuje donošenje odluka. Do odluka se dolazi priznavanjem

postojanja određenog problema ili povoljne prilike, utvrđivanjem alternativnih načina za

pristupanje problemu ili povoljnoj prilici, analiziranjem posljedica svake alternative, i

međusobnim uspoređivanjem posljedica radi utvrđivanja najprihvatljivije.

Računovodstvene informacije su posebno korisne pri analiziranju procesa donošenja odluka

(Anthony i Reece, 2004:76).

Planiranje je, kao i kontrola povezano i s poslovnim odlučivanjem. Ono je uvijek

usmjereno na bližu ili dalju budućnost. Prema tome, definiranje ciljeva i metoda njihova

izvršenja je proces odlučivanja menadžmenta u fazi planiranja. Proces poslovnog

odlučivanja u poslovnim subjektima zahtijeva od upravljačkog računovodstva informacije

koje se odnose na troškove i njihovu alokaciju na proizvode (posebno na indirektne

troškove), relevantne informacije koje su temelj menadžmentu za bolje poslovne odluke, te

informacije za potrebe planiranja i kontrole te mjerenja uspjeha poslovnih subjekata.

Utvrđivanje odstupanja od plana podrazumijeva i odlučivanje menadžmenta o korektivnim

aktivnostima te analizu odstupanja te odnosa planirano i ostvareno (Gulin i suradnici,

2012:97).

15

2.4. Kontrola

Kontrola obuhvaća nadzor nad ostvarivanjem postavljenih ciljeva te ocjenu onoga što je

utvrđeno nadzorom i podnošenje izvještaja o obavljenom nadzoru. Ostvareni rezultati

moraju se usporediti s planiranim. Isto tako, moraju se usporediti i rezultate tekućeg

razdoblja te rezultati prijašnjeg.

Nadzor poslovanja uključuje s jedne strane usporedbu ukupno ostvarenog rezultata s

planiranim veličinama, dok je s druge strane usmjeren na individualna ostvarenja. Razlog

za to je u tome što se odstupanja utvrđena na papiru često puta mogu povezati s

dostignućima i/ili neuspjesima zaposlenih (npr. dobre i loše odluke, snažna ili nedovoljna

motivacija i sl.) (Polimeni i suradnici, 1999:146).

Kontrola je ujedno i sredstvo odnosno podrška ostvarivanja ciljeva koji se nastoje

realizirati. Sredstva kontrole obuhvaćaju vrstu organizacije, politike, sustave, procedure,

instrukcije, programe, izvješća, evidencije, kontrolne popise, metode, različite uređaje i

internu reviziju.

Prilikom oblikovanja i procjenjivanja cjelokupnog sustava kontrole u nekom poduzeću

potrebno je utvrditi da li sustav kontrole ispunjava određene kriterije, odnosno obilježja

učinkovitog sustava kontrole. U tom kontekstu, najčešće se ističu sljedeća obilježja

kontrole: pravodobnost, ekonomičnost, odgovornost, raspodjela, fleksibilnost, sposobnost

identifikacije uzroka problema, prikladnost (Gulin i suradnji, 2012:110).

Kontrola treba pomoći članovima organizacije u ostvarivanju njihove odgovornosti za

zadatke koji su im u organizaciji dodijeljeni. Kontrolu je potrebno implementirati na mjesta

u organizaciji gdje je ona stvarno i potrebna, a potrebno ju je provesti i u odgovarajućem

trenutku. Sustav kontrole sam po sebi može biti složen i provoditi kontrolu nije uvijek lako,

međutim, takav sustav treba biti odlikovan fleksibilnošću, odnosno mogućnošću prilagodbe

16

stvarnim okolnostima i potrebama poduzeća. Zbog određenih promjena u okolnostima i

uvjetima moguće je i da kontrolni postupci postanu nepotrebni ili neučinkoviti. Tada je

potrebno provesti prilagodbu sustava kontrole. Kontrola uvijek treba biti u funkciji

ostvarivanja konkretnih ciljeva poduzeća i planova koje donese menadžeri.

Velik dio procesa upravljačke kontrole uključuje neformalnu komunikaciju i međusobno

djelovanje. Neformalna komunikacija uključuje bilješke sastanaka, razgovore, pa čak i

signale kao što su izrazi lica. Iako su takve informacije od velikog značaja, teško ih je

sustavno opisati (Anthony i Reece, 2004:93).

Uvažavajući činjenicu da je kontrola jedna od temeljnih upravljačkih funkcija ili aktivnosti,

pravo je pitanje kako menadžeri formalno mogu provoditi kontrolu, odnosno kojim

sredstvima ili instrumentima je u operativnom smislu moguće provoditi kontrolu u

organizaciji. Obično se navode sljedeći instrumenti provođenja kontrole u organizaciji

(Gulin i suradnici, 2012:121):

organizacijska struktura,

politike,

kontrolni postupci i procedure,

osoblje,

računovodstvo,

budžetiranje i izvješćivanje.

U smislu kontrole, organizacijska kultura podrazumijeva određeni način povezivanja,

usmjeravanja te usklađivanja ljudi i ostalih resursa u organizaciji. Kvalitetna organizacijska

kultura treba rezultirati jasnim i preciznim definiranjem ovlasti, odgovornosti te obveza u

određenim fazama poslovnih aktivnosti i zadataka. Također, vrlo je važna i organizacijska

hijerarhija te definirani lanac zapovijedanja.

Politike u smislu kontrole podrazumijevaju skup načela kojima se definiraju, usmjeravaju

ili zabranjuju određene akcije. Politike se trebaju objaviti u pisanom obliku te moraju biti

17

precizne, nedvosmislene i jasne. One također moraju biti u suglasnosti sa zakonskim i

drugim relevantnim propisima i standardima. Politika može biti mnogo, no one trebaju biti

oblikovane na način da podupiru ostvarenje planiranih ciljeva organizacije. One se u smislu

učinkovitosti, djelotvornosti i ekonomičnosti moraju i kontrolirati i po potrebi mijenjati ili

ažurirati.

S politikama poduzeća usko su povezani brojni kontrolni postupci i procedure koje se mogu

primijeniti u praksi. Takvi se postupci provode kako bi se poslovne aktivnosti odvijale u

skladu s prethodno postavljenim politikama. Neki od mogućih kontrolnih postupaka i

procedura su (Gulin i suradnici, 2012:125):

ovlaštenje za iniciranje transakcija i aktivnosti,

podjela dužnosti,

oblik i korištenje adekvatnih isprava (dokumenata) kako bi se osiguralo

odgovarajuće bilježenje transakcija i događaja,

adekvatna zaštita pristupa i korištenja sredstava i dokumentacije,

neovisno ispitivanje načina rada i odgovarajuća procjena provedenih transakcija.

Za ostvarivanje ciljeva i realiziranje planova važan je i ljudski kapital, odnosno znanje,

vještine i sposobnosti ljudskog kadra u organizaciji. U poduzeću treba postojati adekvatan

sustav identificiranja potrebe za zaposlenima, selekcije, uvođenja u posao, razvoja karijere i

obrazovanja te motiviranja i nagrađivanja. U većim poduzećima iz tog razloga često postoje

i posebni menadžeri zaduženi za upravljanje ljudskim kadrom (potencijalom). U smislu

kontrole, ista se provodi kako se izvršila usporedba planiranog i ostvarenog. Prije toga

potrebno je i razviti adekvatan sustav vrednovanja rada koji predstavlja temelj za

analiziranje ostvarenog i planiranog. Ukoliko se identificiraju određena odstupanja, bilo

pozitivna ili negativna, treba se ustanoviti zašto je do istih došlo te potom korigirati

određene procedure, postupke, politike i sl.

Računovodstvo u smislu kontrole podrazumijeva procese pomoću kojih se financijski

podaci koji su prikupljeni u određena izvješća koriste pri donošenju poslovnih odluka.

18

Računovodstvo se po tom pitanju koristi kao indikator kontrole i sredstvo mjerenja

performansi. Tu do izražaja dolazi i upravljačko računovodstvo koje za cilj ima osigurati

informacije za interne korisnike te podržati upravljačke funkcije planiranja i kontrole.

Bez budžeta u kojima se vrijednosno izražava buduće poslovanje nije moguće provoditi

kontrolu. U suvremenim uvjetima poslovanja ogromno je značenje kvalitetne informacije

kao organizacijskog resursa. Informacijom se otklanja znatna količina rizika i neizvjesnosti

čime se korisnik informacije dovodi u povoljniju situaciju od one prije primitka

informacije. Prava informacija upozorava na probleme, omogućuje pravodobno i

preventivno reagiranje na odstupanja u ponašanju poduzeća. U tom kontekstu, uspostavom

cjelokupnog sustava internog izvještavanja i distribucijom odgovarajućih planskih

informacija te izvještaja o izvršenju na pojedinim organizacijskim razinama unutar

poduzeća, omogućava se također provođenje kontrole i poduzimanje odgovarajućih

korektivnih akcija (Gulin i suradnici, 2012:130).

Funkcije planiranja i kontrole usko su povezane. Ukoliko se funkcija planiranja i planovi ne

donesu i izvrše na kvalitetan način, svaka kontrola bit će nesvrsihodna. Drugim riječima,

pri netočno definiranim ciljevima i smjerovima djelovanja, čak i kvalitetnom kontrolom

neće se postići ništa, dapače, poduzeće može biti u velikoj zabludi. No, isto tako, kvalitetno

planiranje bez kontrole ne znači mnogo. Svaki plan u svojoj suštini podrazumijeva

određene pretpostavke, a na neki se način bavi i implikacijama. Ukoliko se ne provede

kvalitetna funkcija kontrole, kako bi se utvrdilo stvarno stanje, sve će ostati na planiranim i

željenim veličinama. No u poslovnom je svijetu odluke potrebno donositi temeljem

stvarnih pokazatelja. Upravo će to utvrditi kontrola, koja se onda opet na određen način

konzultira s funkcijom planiranja ako je potrebno poduzeti određene korektivne radnje.

Funkcije planiranja i kontrole zapravo su funkcije koje se nikada ne mogu "ugasiti"

odnosno ne može ih se u cijelosti izvršiti i reći da je to gotov proces. To su funkcije čije je

kontinuirano i periodično izvršavanje neminovno i prijeko potrebno.

Kao što je već spomenuto, funkcija kontrole može obuhvaćati i internu reviziju, a te dvije

sastavnice mogu biti i usko povezane te jedna drugu upotpunjavati. Interna revizija

19

predstavlja sistematski nadzor i ocjenjivanje od strane internih revizora kako bi se uprava

društva uvjerila da postavljene kontrole u društvu u praksi zaista funkcioniraju onako kao

što je to planirano. Danas interna revizija pokriva područje računovodstva, financija kao i

ostalih poslovnih aktivnosti u društvu uključujući ocjenu usvojenih politika, poslovanja

uprave, korištenih metoda itd. Bitan dio svakog nadzora uključuje izvješćivanje o

nedostacima kao i preporuke za njihovo brzo i efektivno uklanjanje (Polimeni i suradnici,

1999:59).

20

3. INTERNA REVIZIJA U FUNKCIJI UPRAVLJANJA

Općenito, revizija predstavlja neovisno istraživanje određene aktivnosti. Ona se u samom

početku obavljala na neobičan način, tako što je revizor slušao usmeni izvještaj revidiranog

subjekta te je on svoj izvještaj iznosio korisniku usmeno, što je danas nezamislivo.

Sukladno članku 2. Zakona o reviziji Republike Hrvatske (NN 146/05, 139/08, 144/12),

revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih

izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju

financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i

objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova (Zakon o reviziji,

2012).

Osnovne karakteristike revizije su (Vujević, 2004:27):

usmjerena je na računovodstvene izvještaje, s tim da skup financijskih izvještaja

čine bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama glavnice, izvještaj o

novčanom tijeku i računovodstvene politike i bilješke uz financijske izvještaje;

utvrđuje da li se na objektivan i pošten način prikazuje financijsko stanje tvrtke;

kriteriji objektivnosti su unaprijed postavljeni kriteriji, općeprihvaćena

računovodstvena načela i standardi;

temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima;

revizori su nezavisne stručne osobe zaposlene izvan poduzeća čiji se izvještaji

revidiraju (revizorske tvrtke).

Glavni i osnovni zadatak revizije je osigurati pouzdanu informaciju vlasnicima kapitala te

zaštiti njihov interes. Osnovni zadatak revizora (osobe koja provodi reviziju) jest dati

nepristrano mišljenje o objektivnosti i realnosti predmeta revizije. Revizor formira svoje

mišljenje temeljem kojeg menadžment poduzeća planira daljnje vođenje poslova. Na taj se

način štite spomenuti interesi vlasnika kapitala, što i jest smisao revizije.

21

Revizija, odnosno obavljanje revizije temelji se na određenim načelima. Ističu se

zakonitost, profesionalna etika, neovisnost, stručnost i kompetentnost, odgovornost,

dokumentiranost te korektno izvještavanje. Svih tih načela revizor se uvijek treba

pridržavati pri obavljanju svog posla.

Postoje i određeni revizijski standardi koji predstavljaju temeljna pravila koja se koriste

prilikom revizije. Standardi predstavljaju detaljniju razradu prethodno spomenutih

revizijskih načela te sadrže upute za provedbu postupaka revizije i izražavanja mišljenja

revizija. Na taj se način osigurava stručnost i neovisnost revizora (dakako, pod

pretpostavkom da revizor poštuje standarde). Standardi nemaju zakonsku osnovu, odnosno

snagu zakona, no redovito se primjenjuje te predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije.

Postoje i različite vrste i različite klasifikacije revizije. Jedna od klasifikacija revizije

prikazana je na slici 2.

Slika 2. Vrste revizije

Izvor: Vujević i Strahonja, 2009:47

Vidljivo je da se revizija može podijeliti prema tijelu koji je obavlja, objektu i području

revidiranja. Za ovaj rad bitna je interna revizija i revizija poslovanja. Najčešće je tu riječ o

komercijalnoj reviziji (ugovorenoj), a ne o državnoj koje se provodi prema nalogu glavnog

22

državnog revizora. Iako nije baš česta praksa, reviziju poslovanja mogu obavljati i eksterni

revizori, odnosno osobe koje nisu zaposlene u objektu revizije, odnosno u poduzeću u

kojem se revizija i provodi.

3.1. Uloga i značaj interne revizije

Interna ili unutarnja revizija može se definirati na različite načine. Smatra se alatom

menadžerske kontrole, a interni revizori su stručnjaci za internu kontrolu. Predstavlja

"pomoćnu" poslovnu funkciju koja se bavi preispitivanjem svih ostalih poslovnih funkcija

unutar poduzeća. Njezin osnovni cilj je pomoći organizaciji u učinkovitom ostvarenju

njezinih dužnosti, a važna je jer pruža analize, procjene, preporuke, savjete i mnogo

različitih informacija o funkcioniranju organizacijskih aktivnosti (Vujević i Strahonja,

2009:68).

Interna revizija aktivnost je ocjenjivanja koja se provodi unutar dane organizacije sa

svrhom pregleda računovodstvenog, financijskog i drugog poslovanja kao usluga

menadžmentu. Mjerenje i vrednovanje efektivnosti organizacijske kontrole, što je u biti

interna revizija, predstavlja važan instrument menadžerske kontrole (Carmichael i

Willingham, 1989:34).

Internu reviziju provode interni revizori, zaposlenici subjekta u kojemu se revizija obavlja.

Njihova je uloga ispitati organizacijske dijelove subjekta, način obavljanja poslova i

zadataka, donošenje poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog sustava te

funkcioniranje subjekta u cjelini. Cilj internih revizora i interne revizije općenito jest

unaprjeđivanje i poboljšanje efikasnosti cjelokupnog poslovanja. Upravo se u tome očituje i

značaj interne revizije.

Ulogu interne revizije u okviru subjekta određuje menadžment pa se ciljevi internog

revizora razlikuju od subjekta do subjekta. No, u svakom slučaju, interni revizor pažnju

23

usmjerava na učinkovitost poslovanja poduzeća te se može reći da interna revizija

predstavlja i tzv. produženu ruku menadžmenta. Ona je jedno od sredstava kojim se

menadžeri mogu koristiti pri upravljanju i vođenju poduzeća.

Svrha revizije u poduzeću je i osigurati zaštitu resursa poduzeća od nelojalnog ponašanja

zaposlenih, zaštitu dioničara od nelojalnog ponašanja menadžera te zaštitu vrhovnih

menadžera od nelojalnog ponašanja menadžera na nižim razinama. Sve to zajedno

omogućuje i unapređenje točnosti i pouzdanosti računovodstvenih i drugih podataka i

informacija koji se potom mogu koristiti kao podloga za proces odlučivanja. Dakle, interna

revizija usko je vezana s internom kontrolom koju interna revizija u određenoj mjeri

zapravo u sebi ima i implementiranu.

Interni revizori uglavnom provode reviziju poslovanja. Revizija poslovanja (revizija

izvedbe ili revizija uprave) provodi se ispitivanjem cjelokupnog poslovanja što ima za cilj

poboljšanje i povećanje uspješnosti poslovanja. Zbog usmjerenosti revizije poslovanja,

prije svega na potrebe menadžmenta poduzeća, u suvremenim uvjetima ona se sve češće

naziva i revizijom za potrebe upravljanja ili upravljačkom revizijom, koja se sve više

usmjerava na ciljeve poduzeća te ocjenu usklađenosti poslovanja poduzeća s usvojenom

poslovnom politikom (Crnković i suradnici, 2012:49).

No, interni revizori mogu provoditi i/ili financijsku reviziju, odnosno reviziju financijskih

izvještaja. Jednostavnije rečeno, revizija poslovanja svojevrsna je nadogradnja i nadopuna

revizije financijskih izvještaja, dok je upravljačka revizija zapravo najviši oblik interne

revizije koja menadžerima pomaže u rješavanju tekućih problema te preuzima savjetodavnu

ulogu. Upravljačka je revizija orijentirana prema budućnosti, baš kao što je i upravljačko

računovodstvo u cijelosti.

24

3.2. Subjekti i objekti interne revizije

Subjekt interne revizije je osoba koja obavlja internu reviziju, a to je interni revizor. Interni

revizor osoba je koja je zaposlenik tvrtke nad kojom se revizija i obavlja. Kada je riječ o

tzv. eksternim revizorima, oni za svoje djelovanje moraju imati moraju posjedovati

potrebno ovlaštenje za obavljanje svog posla. Takvi revizori nazivaju se ovlašteni revizori.

U Republici Hrvatskoj, ovlašteni revizor je neovisna stručna osoba koja je stekla certifikat

Komore za zvanje ovlaštenog revizora. Za stjecanje certifikata kandidat mora ispunjavati

sljedeće uvjete (Zakon o reviziji, 2012):

mora imati visoko stručno obrazovanje,

mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije, od

kojih najmanje dvije godine uz mentorstvo ovlaštenog revizora ili revizora

ovlaštenog u drugoj državi članici,

mora imati položen ispit za ovlaštenog revizora,

mora imati dokaz da nije pravomoćno osuđivan za kaznena djela protiv sigurnosti

platnog prometa i poslovanja, odnosno mora imati dobar ugled.

Poslovi interne revizije u djelovanju poduzetnika (osim financijskih institucija) u Republici

Hrvatskoj nisu institucionalno uređeni. Izobrazbu i testiranje kompetencija internih revizora

provodi strukovna organizacija – Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika

(sekcija internih revizora). Obuhvat posla internog revizora uključuje različite zadatke. Kao

osnovni zadaci internog revizora mogu se izdvojiti (Filipović, 2009:89):

ispitivanje i ocjena ispravnosti sustava internih kontrola,

utvrđivanje usklađenosti s postavljenim planovima i postupcima,

utvrđivanje pouzdanosti informacija kojima se uprava koristi za donošenje

poslovnih odluka,

predlaganje mjera za poboljšanje sustava internih kontrola i dr.

25

Bez obzira na činjenicu da je interni revizor zaposlen u društvu u kojem reviziju i obavlja,

od njega se očekuje da neovisno obavlja prethodno navedene zadatke. Neovisnost interne

revizije osigurava se tako što je ta funkcija organizacijski postavljena kao štabno tijelo

uprave i nadzornog odbora. U pravilu, interni revizori izvještavaju osobe koje su

pretpostavljene onoj organizacijskoj strukturi koju ispituju. Od internog se revizora očekuje

i da predlaže mjere za poboljšanje sustava internih kontrola. Interna revizija je najviši oblik

interne kontrole, odnosno "kontrola nad kontrola". Za internog se revizora stoga ne može

reći da je neovisan ukoliko ujedno sudjeluje u oblikovanju i uvođenju kontrolnih

postupaka. Osnovna zadaća interne revizije stoga nije oblikovanje niti uvođenje novih

kontrolnih postupaka, već preispitivanje i ocjenjivanje, između ostaloga, i već postojećih

sustava kontrola.

Nakon što ispita informacije, provede sva nužna testiranja te prikupi potrebne dokaze,

interni revizor u sljedećoj fazi stavlja i dostavlja pisano izvješće upravi, nadzornom odboru

odnosno upravnom odboru i sl. Revizorsko izvješće internog revizora nije standardizirano

kao revizorsko izvješće eksternog revizora.

Ipak, izvješće internog revizora treba sadržavati (Filipović, 2009:98):

uvodni dio - u kojemu se navode opće informacije o trgovačkom društvu te

područje, aktivnost, funkcija ili organizacijska jedinica koja se ispituje;

dio u kojemu se ističe svrha i cilj izvješća - u ovom dijelu se opširnije razrađuju

područja ili aktivnosti koje interni revizori ispituju;

dio u kojemu se navodi djelokrug rada internog revizora te razdoblje na koje se

odnosi revizijsko ispitivanje;

dio u kojemu se navodi mišljenje te daju preporuke upravi (mišljenje može biti

zadovoljavajuće uza stanovite izuzetke, nezadovoljavajuće);

dio koji sadržava priloge koji potkrepljuju istaknuto mišljenje i navedene preporuke.

26

Preporuke su ujedno i glavni proizvod revizora interne revizije. Interni revizori najviše se

brinu o efektivnosti poslovnih izvještaja koji se podnose upravi trgovačkog društva.

Izvješće internog revizora nastoji (Filipović, 2009:101):

predložiti i poticati promjene;

osigurati razumijevanje internih kontrola;

osigurati akciju sukladno preporukama interne revizije;

suočiti upravu s problemima;

dokumentirati rezultate revizorova rada;

osigurati povjerenje uprave glede aktivnosti interne revizije;

pokazati upravi kako se problemi mogu riješiti;

osigurati informacije za potrebe poslovnog odlučivanja te

zaštititi revizora.

Izvješće internog revizora najčešće se dostavlja onim osobama ili odjelima koji mogu

inicirati korektivne radnje. To su rukovoditelji organizacijskih jedinica koje se ispituju te

njima nadređena razina upravljanja. Međutim, to se izvješće može dostavljati i drugim

zainteresiranim korisnicima, kao što su i eksterni revizori.

Interna revizija može biti značajna za eksternu reviziju ukoliko su aktivnosti interne revizije

u svezi s financijskim izvještavanjem subjekta te također ukoliko eksterni revizor koristi

rad internog revizora radi različitih modifikacija ili smanjenja opsega planiranih revizorskih

postupaka. Dakako, eksterni revizor može donijeti odluku da se u svom radu ne koristi

radom internog revizora.

Eksterni revizor treba utvrditi postoji li potreba i u kojem opsegu treba koristi rad internih

revizora. Također treba utvrditi je li korištenje rada internog revizora adekvatno. Pri

utvrđivanju postoji li potreba i u kojem opsegu će se koristi rad internog revizora, eksterni

revizor također treba utvrditi i je li rad internog revizora adekvatan za svrhu njegovu

revizije. U slučaju da jest, potrebno je razmotriti očekivani učinak takvog rada na prirodu,

vremenski raspored i opseg revizorskih procedura eksternog revizora. U kontekstu

27

utvrđivanja adekvatnosti rada internog revizora, eksterni revizor treba ocijeniti

nepristranost funkcije interne revizije, stručno kompetentnost osobe koje je obavljala

reviziju, profesionalnost obavljenog posla, te vjerojatnost učinkovite komunikacije između

internog i eksternog revizora.

Objekt interne revizije, dakle, cjelokupno je poslovanje poduzeća. Revizija financijskih

izvještaja i revizija poslovanja posjeduju određene sličnosti i razlike. Zajedničko objema

revizijama je to što one podrazumijevaju objektivno prikupljanje i ispitivanje dokaza o

ekonomskim aktivnostima i događajima u poduzeću, a kako bi utvrdili stupanj usklađenosti

s određenim kriterijima koji su unaprijed postavljali te o tome obavijestili zainteresirane

strane, odnosno korisnike.

Revizija financijskih izvještaja predstavlja najznačajniji segment cjelokupne revizijske

djelatnosti. Takva revizija neovisno ispituje i ocjenjuje realnost i objektivnost u

financijskim izvještajima poduzeća, i to uspoređujući usklađenost izvještaja sa zakonima,

računovodstvenim standardima i izabranim računovodstvenim politikama. Sam postupak

takve revizije provodi se u skladu s revizijskim standardima (najčešće Međunarodnim

revizijskim standardima - MRevS) te u skladu s zakonskim propisima i kodeksom

profesionalne etike.

S druge strane, i interna revizija također predstavlja vrlo bitan segment cjelokupne

revizijske djelatnosti. Ona ispituje i ocjenjuje sustav internih kontrola u poduzeću, kao i

funkcioniranje računovodstvenog sustava, vjerodostojnost određenih informacija,

efikasnost i ekonomičnost pojedinih poslovnih operacija i kontrola, i dr. Dakle, ono je

praktički usmjerena na internu kontrolu cjelokupnog poslovanja poduzeća.

Interna je revizija usmjerena na cjelokupno poslovanje poduzeća i posebno na

računovodstveni sustav i sustav internih kontrola. To je njen objekt, dok su objekt revizije

financijskih izvještaja financijski izvještaji. Za internu reviziju značajno je utvrđivanje

28

efikasnosti i ekonomičnosti određenih sastavnica, a ne toliko samo izražavanje mišljenja o

realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja.

Interna se revizija provodi zbog potrebe i zahtjeva za kvalitetnijim upravljanjem i

uspješnijim poslovanjem poduzeća, dok revizija financijskih izvještaja osnovu za svoju

provedbu pronalazi u zakonskim i drugim propisima. Eksterni revizor sastavlja kratko i

standardizirano izvješće koje se javno objavljuje zainteresiranim stranama, dok, kao što je

rečeno, interni revizor sastavlja detaljnije i manje standardizirano izvješće.

Bez obzira na sve, ciljevi interne i eksterne revizije često se isprepliću. Obje se revizije

moraju pridržavati određenih zahtjeva i pravila utvrđenih od same profesije. Kao što je

spomenuto, eksterna revizija ponajviše se oslanja na Međunarodne revizijske standarde i

kodeks profesionalne etike, a najznačajniji segment pravila interne revizije sadržan je u

Međunarodnim standardima za profesionalno obavljanje interne revizije i u Etičkom

kodeksu.

3.3. Proces interne revizije

Postoje različiti mogući pristupi obavljanja procesa revizije. Svako će poduzeće sukladno

svojim ciljevima definirati svoje vlastite revizijske potrebe iz kojih proizlaze sadržaj i

opseg revizijskih poslova i aktivnosti. Bez obzira na različite potrebe, svaki proces interne

revizije sastoji se od određenih tzv. općih karakteristika. Prvo će biti potrebno provesti

planiranje interne revizije.

Pri planiranju organizacije i djelokruga rada interne revizije unutar određene organizacije

neophodno je posvetiti dodatnu pažnju i smišljeno pristupiti planiranju što podrazumijeva

sljedeća načela (Crnković i suradnici, 2010:70):

sagledati plan interne revizije s aspekta ukupnog plana poduzeća;

29

primijeniti metodologiju planiranja procesa interne revizije, koja proizlazi iz

standarda profesionalnog vođenja interne revizije, instituta internih revizora,

internih uspostava, propisa i zakona;

primijeniti prikladne metode i tehnike planiranja;

osigurati osnovne preduvjete postupka planiranja i programiranje (hardver i

softver);

uspostaviti opću klimu u poduzeću u cilju afirmacije provođenja postupka

planiranja i programiranja rada interne revizije;

posebno unaprjeđivati primjenu suvremenih kompjuterskih pomagala softverskog

inženjeringa.

Nakon planiranja bit će potrebno provesti kritičko ispitivanje te ocjenu poslovanja. Proces

interne revizije najčešće polazi od sustavnog pristupa gdje se naglasak stavlja na izgradnju

sustava koji će preventivno otkrivati i sprječavati probleme, pogreške i eventualne prijevare

u poduzeću. Odgovornost potonjeg je na menadžmentu poduzeća, dok je odjel interne

revizije zadužen za savjetodavnu ulogu koju će moći ispuniti nakon obavljanja revizije.

U postupku prikupljanja, analiziranja, interpretiranja i dokumentiranja informacija, interni

revizor koristi više metoda prikupljanja podataka o postojećoj organizaciji i više tehnika

oblikovanja, prezentiranja i opisivanja organizacijskih rješenja. Temeljne metode i tehnike

koje interni revizor intenzivno koristi u obavljanju poslova su (Tušek, 2001:61):

upitnici o internoj kontroli,

intervjui,

dijagrami tijeka.

Svaka od prethodno navedenih metoda i tehnika posjeduje svoje specifične značajke, ali i

prednosti i nedostatke. Revizor mora procijeniti koja će tehnika, odnosno metoda u

konkretnoj situaciji biti najprikladnija i koja će najviše pridonijeti ispunjenju ciljeva

revizije. Dakako, revizori nerijetko koriste i kombinaciju neke od metoda ili čak i sve

nabrojane, pa i neke druge metode i tehnike.

30

Nakon planiranja i odabiranja metoda i tehnika interne revizije, slijedi faza obavljanja

revizije u kojoj interni revizor treba prikupiti, analizirati, interpretirati te dokumentirati

informacije do kojih je došao, koje će potom poslužiti kao podloga revizijskim rezultatima

a kasnije i kao podloga u poslovnom odlučivanju. U ovoj fazi revizor zapravo treba

prikupiti zadovoljavajuću i dostatnu količinu revizijskih dokaza te iste kompletirati u radnu

dokumentaciju koju će potom prezentirati.

Prikupljanje, ispitivanje te procjenjivanje informacija obavlja se testiranjem kojim interni

revizor potvrđuje ili opovrgava svoje inicijalno mišljenje o sustavu internih kontrola. Riječ

je o internoj primjeni raznih revizijskih postupaka, i to prije svega radi ocjene

funkcioniranja internih kontrola u poduzeću. Testiranje uključuje nekoliko koraka:

definiranje ciljeva testiranja, provođenje testova, interpretacija dobivenih rezultata,

utvrđivanje utjecaja rezultata na revizijske ciljeve i razmatranje potrebe za eventualnom

korekcijom plana interne revizije (Tušek, 2001:102).

Radna dokumentacija koju interni revizor treba oformiti uključuje sve dokumente, izvješća,

informacije, podatke, rezultate, analize, planove, programe, testove, sheme i obrasce koji su

korišteni prilikom provođenja revizije i za iznošenje dokaza, nalaz i pisanja izvješća. Radna

dokumentacija mora biti dovoljna, mjerodavna, relevantna i korisna radi izvođenja i

utvrđivanja odgovarajućih revizorskih dokaza i nalaza. Radna dokumentacija počiva na

sveobuhvatnosti, odnosno podrazumijeva dokumentaciju provedenih aktivnosti i

pribavljene (ili izrađene) dokumente. Radna dokumentacija je važna, iz razloga jer su

dokumentima zabilježeni svi postupci i revizijske procedure, utvrđeni nalazi i dokazi

revizije te zaključci, preporuke, prijedlozi i dogovorene aktivnosti (Crnković i suradnici,

2010:84).

Nakon obavljanja svih potrebnih radnji te prikupljanja dostatne količine revizijskih dokaza,

sljedeća faza u procesu obavljanja revizije podrazumijeva izvješćivanje o rezultatima,

odnosno nalazima interne revizije. Između ostaloga, taj proces uključuje podnošenje

31

izvješća revizije (prezentiranje) organima upravljanja i/ili drugim zainteresiranim stranama

kao što su npr. eksterni revizor.

Prethodno je bilo spomenuto kako su izvješća internih revizora detaljna, ali ne i

standardizirana, odnosno bolje rečeno, tipizirana. Ipak, kao što je već bilo govora, postoje

određeni dijelovi izvješća koji su zajednički i koje bi u pravilu trebalo imati svako izvješće

internog revizora. U svakom slučaju, izvješće mora biti jasno, nedvosmisleno, precizno,

objektivno, neutralno, korisno, itd.

Proces interne revizije nije završen sastavljanjem, potpisivanjem i distribucijom konačnog

izvješća interne revizije. Naime, interni revizor treba pratiti i ispitati jesu li poduzete

primjerene mjere i aktivnosti u svezi s priopćenim rezultatima pojedinačne revizije, jesu li

postignuti željeni rezultati, te je li menadžment svjestan rizika nepoduzimanja korektivnih

akcija na temelju revizijskih nalaza i preporuka. Postoje dvije temeljne vrste korektivnih

mjera koje na preporuku interne revizije poduzima menadžment: korekcije i korektivne

akcije (Tušek, 2001:95).

Korekcije podrazumijevaju mjere koje se poduzimaju s namjerom ponovnog izvođenja

neke operacije te ispravljanja odstupanja koja su uočena. S druge strane, korektivne se

akcije poduzimaju radi eliminiranja uzroka utvrđenih odstupanja. O odabiru vrste

korektivnih mjera menadžment će odlučiti temeljem stupnja rizika u području koje se

ispituje, ali i temeljem troškova i koristi koje se od korektivnih mjera očekuju.

U svakom slučaju, proces obavljanja interne revizije vrlo je složen, a praćenje provođenja

nalaza i zaključaka internog revizora čine zadnju fazu provedbe interne revizije.

Provedbom aktivnosti revidiranja osigurava se najbitnija uloga interne revizije i kontrole -

poboljšanje djelotvornosti, učinkovitosti i ekonomičnosti poslovanja. Cjelokupan postupak

sastoji se u kontroli provedbe nalaza, preporuka i korektivnih mjera proizašlih internom

revizijom (Crnković i suradnici, 2010:86).

32

3.4. Interna revizija informacija upravljačkog računovodstva

U općenitom smislu, potrebno je razlikovati podatke od informacija. Primjerice, broj 100

sam po sebi ne predstavlja ni podatak niti informaciju. Ukoliko je na nekom fakultetu

preostalo još 100 mjesta za upis, to može biti i podatak i informacija. Za umirovljenika to

će biti podatak, dok će za nekoga tko želi upisati fakultet taj isti podatak zapravo biti

informacija. Dakle, može se reći kako se na temelju informacije donose odluke, dok je

podatak samo određena vrsta prikaza. činjeničnog stanja.

Svi menadžeri trebaju informacije koje će im pomoći u njihovom radu neovisno o tome

jesu li one računovodstvene ili neračunovodstvene, kvantitativne ili nekvantitativne.

Glasine kako je jedan važan kupac nezadovoljan proizvodima poduzeća i kako namjerava

promijeniti dobavljača nisu ni računovodstvene ni kvantitativne informacije, ali su u

svakom slučaju važne (Anthony i Reece, 2004:79).

Informacije se u sustavu upravljačkog računovodstva upotrebljavaju za dva različita cilja.

Jedan su mjerenje prihoda, troška i imovine i sl., a drugi je kontrola. Upravljačko

računovodstvo također ima i još jednu svrhu, a to je pomoći u odabiru alternativnih

rješenja. Alternativni načini djelovanja, odnosno informacije potrebne za determiniranje i

odabiranje istih ne mogu se dobiti izravno iz sustava upravljačkog računovodstva budući da

svaki problem izbora alternative zahtijeva vlastito uređenje računovodstvenih informacija.

Sustav upravljačkog računovodstva ne omogućuje takve izmjene. U tablici 2 prikazane su

svrhe i upotreba informacija upravljačkog računovodstva.

Tablica 2. Svrhe i upotrebe upravljačkog računovodstva

Upotrebe

Svrhe Podaci iz prošlosti Procjene budućnosti

Mjerenje Temelj za eksterno Odluke u vezi cjenovne politike

33

Izvor: Anthony i Reece, 2004:57

Računovodstvene informacije koje se upotrebljavaju za svaku svrhu mogu biti različite. To

mogu biti prihodi, troškovi, rashodi, imovina, obveze i sl. Dakako, kao što je spomenuto,

postoje i druge informacije upravljačkog računovodstva koje nisu računovodstvene, pa

nužno niti kvantitativne, ali su ipak važne.

Poduzeća koja raspolažu kvalitetnim informacijama donose kvalitetnije poslovne odluke i

ostvaruju veće zarade. Pogrešno je informaciju svoditi samo na obavještavanje o

financijskim prilikama i stanju poduzeća. Naprotiv, informacija treba ukazati na trendove i

potencijalne probleme, te pomoći menadžmentu u identifikaciji i analizi alternativnih

poslovnih odluka. Bez obzira na svu važnost iskustva i intuicije donositelja odluke u

osiguravanju kvalitetnih odluka u praksi, znanstveni pristup ovoj problematici najčešće

polazi od racionalističke paradigme odlučivanja, prema kojoj donositelj odluke treba

prikupiti dovoljno kvalitetnih informacija, ispitati alternativna rješenja koja vode željenom

cilju i tek onda donijeti odluku (Tušek, 2001:89).

izvješćivanje

Analiza ekonomičnosti

izvršenja

Ugovorna plaćanja prema

vrsti troškova

Kontrola Analiza učinkovitosti

menadžmenta

Motiviranje i nagrađivanje

menadžera

Strateško planiranje

Budžetiranje

Alternativ

ni izbori

Nema ih Kratkoročne odluke (uključujući

"određivanje pokrića")

Kapitalno budžetiranje

34

Proizlazi da je informacija temelj poslovnog odlučivanja. Iz upravo tog razloga važna je

kontrola informacija temeljem kojih se poslovne odluke i donose. Iako u svakom poduzeću

postoji kontrolna funkcija i funkcija nadzora, kao što je rečeno, "kontrola nad kontrolama"

osigurava se internom revizijom. Interna revizija tako na određen način ispituje i temelje

poslovnog odlučivanja, odnosno informacije kojima menadžeri raspolažu.

Uloga interne revizije u procesu poslovnog odlučivanja proizlazi poglavito iz činjenice da

interna revizija utvrđuje pouzdanost, realnost i integritet financijskih i operativnih

informacija koje dolaze iz različitih organizacijskih dijelova, a na temelju kojih se donose

odgovarajuće poslovne odluke na svim razinama upravljanja. Menadžeri se svakodnevno

oslanjaju na informacije koje im osigurava odjel interne revizije. Prethodna revizorova

provjera i verifikacija informacija čini poslovno odlučivanje pouzdanijim, sigurnijim i

bržim, budući da se temelji na informacijama provjerenima od stručnih, objektivnih i

neovisnih osoba. Funkcije planiranja, organiziranja, vođenja i kontrole u većoj se ili manjoj

mjeri temelje na tim informacijama (Gulin i suradnici, 2012:156).

Različiti su izvori informacija, a i mnogo je samih pojedinačnih informacija. Kvaliteta

informacija i njihova korisnost u procesu poslovnog odlučivanja determinirana je pravilnim

izborom izvora informacija, odnosno podataka čijom se obradom dolazi do informacija.

Potrebno je utvrditi i koje su informacije potrebne, kada su potrebne, kome te gdje i za što

su potrebne. To ujedno pretpostavlja i precizno određivanje izvora odgovarajućih podataka.

Od velike je važnost nedvojbeno utvrditi gdje se mogu dobiti potrebne informacije. Na

internim je revizorima zadatak da te informacije poslije ispituju, a kada pribave dostatnu

količinu dokaza moraju izraziti svoje mišljenje i prijedloge unaprjeđenja.

Velik dio informacija dolazi iz financijskih izvještaja. Međutim, i drugi su izvori značajniji,

a oni mogu biti interni i eksterni. U današnjim uvjetima, najznačajniji unutarnji izvori

informacija su računovodstvo, brojne operativne i statističke evidencije u poduzeću,

različite analize, rezultati istraživačko-razvojnih aktivnosti, odluke menadžmenta i ostali

35

izvori. Značajni vanjski izvori, tj. oni izvan poduzeća, mogu biti poslovne i središnja banka,

različita profesionalna udruženja i udruge, odluke državnih tijela, Državni zavod za

statistiku, Trgovački sud, Internet i sl. (Tušek, 2001:99).

Već je bilo govora kako interni revizori najčešće obavljaju reviziju poslovanja, no da mogu

obavljati i druge revizije, poput one financijskih izvještaja ili upravljačku. Bitno je

napomenuti kako interni revizori najčešće imaju ovlast da ispitaju i istraže bilo koju

aktivnost u organizaciji, uključujući i one financijske i operativne prirode. Drugim riječima,

ništa nije izuzeto niti oslobođeno ispitivanja internih revizora. Iz toga proizlazi da pri

reviziji informacija upravljačkog računovodstva revizori mogu ispitivati apsolutno sve

informacije koje su im dostupne.

Međutim, i sama je interna revizija u konačnici izvor informacija. Štoviše, ona je bitan

izvor informacija za menadžere na svim razinama. Revizor po tom pitanju mora uvažavati

specifične informacijske potrebe i zahtjeve svake pojedine razine upravljanja. Kao što je

rečeno, interna revizija utvrđuje pouzdanost, realnost i objektivnost financijskih,

operativnih i drugih informacija koje dolazi iz različitih dijelova organizacije te daje

preporuke i savjete za poboljšanje poslovanje. Iz toga proizlazi kako je i interna revizija

sama instrument uspješnog donošenja poslovnih odluka. Dakle, interna revizija ispituje

informacije, a potom njeni nalazi i mišljenja i sami postaju informacijom koju menadžeri

koriste u procesu poslovnog odlučivanja.

Ako se promatra sadržaj kontrole kao temeljne funkcije upravljanja najuže povezane s

planiranjem, onda je evidentno da se ona oslanja na nalaze i informacije interne revizije.

Naime, prateći tijek odvijanja poslovnih procesa, interni revizori pružaju menadžmentu

informacije o uočenim odstupanjima od planiranih outputa te im ujedno daju savjete i

preporuke o mogućim korektivnim akcijama. No, valja istaknuti da interna revizija neće u

svakom slučaju ispitivati i analizirati sve dijelove i aspekte poslovanja poduzeća, već će

svoja ispitivanja provoditi selektivno, prema stupnju rizičnosti, usmjeravajući se na one

segmente poslovanja koji su kritičniji za uspješnost poduzeća u cjelini (Tušek, 200:1031).

36

"Razvoj interne revizije kao instrumenta poslovnog odlučivanja posljedica je današnjih

turbulentnih i složenih uvjeta poslovanja i odgovor na sve probleme koji se javljaju u

tradicionalnom pristupu odlučivanju. U uvjetima brzog razvoja tehnike i tehnologije,

rastuće konkurencije, globalizacije poslovanja, diversifikacije i decentralizacije poduzeća,

sve kraćeg životnog vijeka proizvoda i tome slično, način odlučivanja bitno se mijenja.

Zahtijeva se decentralizirano odlučivanje pri čemu se ciljevi poduzeća delegiraju na više

nižih hijerarhijskih razina. To, naravno, dovodi do posebno naglašene uloge i značenja

planiranja, organiziranja i kontrole na svim razinama u organizaciji (Tušek i Sever,

2007:280)."

Interna revizija općenito, pa tako i revizija informacija upravljačkog računovodstva

kontinuirano mora razvijati nove pristupe, osmišljavati nove revizijske proizvode i usluge,

a sve to radi sve složenijih zahtjeva koji se pred poslovno odlučivanje postavljaju u ovim

suvremenim uvjetima.

37

4. POVEZANOST INTERNE REVIZIJE I MENADŽERSKOG RAČUNOVODSTVA PRAKSI

4.1. Povezanost i nadopunjavanje funkcija interne revizije i računovodastva

Povezanost interne revizije i upravljačkog računovodstva velika je. Ona se očituje u

planiranju i kontroli kao dvije sastavnice upravljačkog računovodstva. I upravljačko

računovodstvo i interna revizija pretpostavljaju planiranje, određivanje ciljeva, tehnika i

metoda za ostvarivanje tih ciljeva te definiranje vremenskih okvira. Povezanost je još

evidentnija u funkciji kontrole. Kontrola upravljačkog računovodstva utvrđuje postoje li

odstupanja planiranog od ostvarenog, utvrđuje razloge tih odstupanja te poduzima

korektivne radnje. Interna revizija sama po sebi već jest kontrola, a to je i kontrola

kontrolnih postupaka upravljačkog računovodstva s naglaskom na prijedlozima.

Drugim riječima, kontrola upravljačkog računovodstva primarno se drži i proučava stvarno

i planirano stanje. Primjerice, ukoliko stvarno stanje odgovara planiranom, funkcija

kontrole je ispunjenja te ona kao takva neće niti tražiti mjere poboljšanja. S druge strane,

interna revizija kontrolirat će, između ostaloga, i kontrolne postupke funkcije kontrole

upravljačkog računovodstva te će iz tog razloga moći donijeti određene prijedloge

poboljšanja te tako ispuniti svoju suvremenu savjetodavnu ulogu.

I upravljačko računovodstvo i interna revizija počivaju na informacijama. Interna revizija

kontrolirati će informacije koje prikuplja upravljačko računovodstvo. Kontrolna funkcija

upravljačkog računovodstva podrazumijeva nadzor nad ostvarivanjem postavljenih ciljeva,

no, iako se upravljačko računovodstvo bavi segmentima poduzećima (odjela), ona neće

kontrolirati pouzdanost, realnost i integritet financijskih i operativnih informacija koje

dolaze iz tih različitih segmenata, odnosno organizacijskih dijelova.

Obje sastavnice dio su asortimana funkcije upravljanja, odnosno vođenja te pomažu u

donošenju poslovnih odluka. Interna revizija odlazi i korak dalje te kontrolira, između

38

ostaloga, i informacije, postupke pomoću kojih se do informacija došlo i sl., koje koristi

upravljačko računovodstvo. Upravo zato je međuovisnost upravljačkog računovodstva i

interne revizije vrlo snažna. Te dvije sastavnice međusobno se nadopunjavaju te tako

maksimiziraju svoju korist.

Nadalje, unutarnja kontrola može pružiti prihvatljivu, ali ne potpunu, sigurnost da se za

imovinu jamči, da su transakcije odobrene i pravilno evidentirane na način koji dopušta

pravodobno prepoznavanje i ispravak većih pogrešaka. Sustavi unutarnje kontrole su stoga

odgovorni za upravljanje rizikom unutar tijela, ponajprije da bi spriječili rizik financijskog

gubitka, rizik neispunjenja ugovorenih programa i aktivnosti ili gubitak ugleda zbog lošeg

upravljanja, prijevare ili korupcije (Pernar, 2009:51).

Upravljačko računovodstvo i interna revizija najviše su međuovisni kada se interna revizija

primarno fokusira na uspješnost. To su moguća dva različita pristupa: izravna revizija

učinkovitosti te revidiranje sustava kontrole. Kod prvo spomenutog pristupa revizor se

usredotočuje na postignutu učinkovitost te na inpute, outpute, rezultate i utjecaje. Takve

revizije mogu ocjenjivati primjenjuje li se usvojene politike na primjeren način te kako ti

načini utječu na ostvarenje željenih ciljeva, ili npr. jesu li određene odluke postigle

određene financijske i gospodarske učinke. Takav pristup pogodan je u organizacijama gdje

postoje primjereni kriteriji za mjerenje kvalitete, kvantitete, inputa i outputa, te rezultata i

utjecaja.

Kod pristupa prema kojem se revidiraju kontrolni sustavi utvrđuje se je li organizacija (ili

njezin pojedini odjel i sl.) organizirala i provodi li sustav upravljanja i monitoringa tako da,

s obzirom na postojeća ograničenja, optimizira ekonomičnost, učinkovitost i efektivnost.

Revizija uključuje analiziranje, obavljanje uvida i testiranje ključnih sastavnica tih sustava.

Istraživanje će često uključivati razmatranje jesu li izabrane mjere prilagođene ciljevima

politika te jesu li oni kasnije pretočeni u operativne planove koji sadržavaju operativne

ciljeve, čije će se ostvarenje mjeriti kasnije. Također se ispituje jesu li, u slučaju odstupanja

poduzete pravodobne i primjerene aktivnosti radi usklađivanja s operativnim planom. Taj

39

pristup često uključuje i ispitivanje sustava ocjenjivanja i informacija kako bi se ocijenila

njihova kvaliteta (Pernar, 2009:62).

Povezanost interne revizije i upravljačkog računovodstva važna je i jer interna revizija u

današnjim suvremenim uvjetima poslovanja ima sve veću savjetodavnu ulogu. Za

upravljačko računovodstvo ne može se reći da ima savjetodavnu ulogu, već ono ima

ponajviše ulogu prikupljanja informacija relevantnih za poslovno odlučivanje na temelju

kojih menadžeri i donose odluke. U nastavku će se na praktičnom primjeru pokazati kako je

snažna povezanost između upravljačkog računovodstva i interne kontrole naočigled

vidljiva, ali i neminovna za poslovnih uspjeh i adekvatno poslovno odlučivanje.

U poduzeću X interni revizor u svom radu primjenjuje međunarodne standarde financijskog

izvješćivanja (MSFI), standarde interne revizije, poštuje zakonske odredbe, interne

pravilnike te kodeks etike. Nakon zapošljavanja ili preuzimanja funkcije internog revizora

potrebno je definirati poslove i zadaće koje se mogu navesti u ugovoru u radu u poduzeću

X.

Rad internog revizora obuhvaća (Horvat, 2008:65):

praćenje važećeg računovodstvenog i poreznog zakonodavstva,

pripremu postupaka (pravila) pregleda unutarnjih procesa poslovanja,

pregledavanje procesa poslovanja u vladajućem društvu i priprema izvješća te

drugi poslovi opisani u opisu radnog mjesta u aktu o organizaciji rada i

sistematizaciji radnih mjesta u društvu.

Interni revizor obavlja rad u sjedištu društva, po nalogu poslovodstva i u skladu s

potrebama radnog procesa, ali i izvan sjedišta društva, kako u tuzemstvu tako i u

inozemstvu. Interni revizor obavlja posao u punom radnom vremenu, tj. 40 sati na tjedan.

Radno vrijeme se tijekom godine može preraspodijeliti u slučaju iznimnih potreba radnog

procesa, odnosno organizacije rada. Interni revizor vodi brigu o kontinuiranoj izobrazbi i

redovito sudjeluje na seminarima i radionicama s područja interne revizije. Vanjski

40

suradnici i ustanove s kojima surađuje su: aktuar, vanjski revizori, računovođe i revizori

ovisnih društava (u inozemstvu) i porezni savjetnik (Horvat, 2008:68).

Povezanost funkcije upravljačkog računovodstva i interne revizije u navedenom segmentu

opisa posla očituje se prije svega u različitosti, odnosno nadopuni poslova upravljačkog

računovodstva. Interni revizor također radi puno radno vrijeme, dok su osobe zadužene za

upravljačko računovodstvo često zadužene i za druge segmente, kao što su financijsko

računovodstvo i dr. Ugovorom o radu točno su specificirani zadatci internog revizora.

Nadalje, povezanost se očituje i u njegovoj nužnoj suradnji s ostalim zaposlenicima. Prije

svega, on mora surađivati s zaposlenima u kontrolingu, računovodstvu, prodaji, nabavi,

informatici, itd. On je dužan izvještavati rukovodeće radnike te se konzultirati sa

suradnicima s područja struke. To je i samorazumljivo jer on između ostaloga kontrolira

rad tih istih suradnika te na temelju prikupljenih dokaza sastavlja izvješće u kojima navodi

prijedloge poboljšanja. Drugim riječima, podatke koje nalazi u poduzeću "X" obrađuje u

informacije, koje potom koristi kako bi mogao proizvesti output, prijedlog unaprjeđenja

koji će, opet, menadžerima poslužiti kao informacija. Sljedeći praktični primjer prikazati će

povezivanje upravljačko računovodstvo i internu reviziju.

4.2. Interna revizija i upravljačko računovodstvo u poduzeću Petrol d.o.o.

4.2.1. Interna revizija u organizacijskoh strukturi Petrola d.d.

Slovensko poduzeće Petrol d.d. trguje proizvodima od nafte, naftnim derivatima te ostalom

trgovačkom robom. To je poslovni prostor u kojem Petrol generira više od 80 posto ukupne

prodaje na slovenskom tržištu te ostvaruje najveći tržišni udio. U isto vrijeme od ostalih

potrošačkih roba i usluga stvara nešto manje od 20 posto prihoda. Većina transakcija

obavlja se na prostoru Slovenije no kroz Grupu Petrol djeluje na području cijele regije

jugoistočne Europe. Struktura vlasništva prikazana je slikom 3.

41

Slika 3. Poduzeća u poslovnoj grupi Petrol

Izvor: www.petrol.hr

Kao što je vidljivo iz slike 4. sva poduzeća iz grupe Petrol odgovaraju za svoje poslovanje

Petrolu d.d. u Ljubljani. Cjelokupno poslovanje grupe Petrol utvrđeno je nizom pravilnika,

uputa i kodeksa. Pravilnikom o organizaciji društva Petrola d.d. utvrđena je struktura

organizacije poslovanja te njihova međusobna povezanost i stupnjevi organizacijskih

jedinica kao što je prikazano slikom 4.

42

Slika 4. Organizacija poslovanja Petrola d.d.

Izvor: www.petrol.si

Unutar poduzeća Petrol d.d. kao samostalna organizacijska jedinica djeluje i interna

revizija.

43

4.2.2. Djelovanje interne revizije u Petrolu d.d.

Rad interne revizije propisan je Pravilnikom o radu interne revizije u kojemu se detaljno

određuju: (PR.F.14.016)

1. Opće odredbe

Za provođenje interne revizije osnovana je u društvu Petrol d.d., Ljubljana (u daljem tekstu:

Petrol) samostalna stručna funkcija – Interna revizija (u daljem tekstu: IR). Interna revizija

je neovisna i nepristrana djelatnost pružanja jamstava za djelovanje i savjetovanja u svrhu

poboljšanja poslovanja i povećanja poslovne sigurnosti te poslovnih koristi Skupine Petrol.

Rad interne revizije mora doprinijeti poboljšanju kvalitete obavljanja zadataka, upravljanju

poslovnim rizicima, postizanju poslovnih ciljeva i stvaranju veće dodane vrijednosti na

poslovnim efektima za društvo Petrol, d.d. kao poslovnu osobu. Ovaj pravilnik uređuje:

organizaciju in vođenje IR,

zadatke i područja rada IR,

planiranje rada IR,

način rada IR,

izvješća IR,

obveze, odgovornosti i ovlasti internih revizora,

suradnju s vanjskim revizorom i drugim institucijama,

pohranjivanje dokumenata IR.

2. Organizacija i vođenje interne revizije

Organizaciju IR određuje Pravilnik o unutarnjoj organizacji i sistematizaciji radnih mjesta

Petrol, d.d. Ljubljana. Opisi radnih mjesta određeni su Pravilnikom o unutarnjoj organizacji

i sistematizaciji radnih mjesta Petrol, d.d. , Ljubljana. Interna revizija je organizirana kao

stručna funkcija u okviru društvu Petrol i neposredno je odgovorna predsjedniku Uprave.

Funkcionalno i organizacijski je odvojena od drugih organizacijskih dijelova društva.

44

Uprava osigurava IR neovisnost od interno revidiranih organizacijskih dijelova društva i

Skupine Petrol (u daljem tekstu: revidirane jedinice). Osoba koja obavlja zadatke interne

revizije (u daljem tekstu: interni revizor) mora biti neovisna i nepristrana. Ako je prije toga

obavljala operativne poslove, mora sukladno standardima profesionalnog postupanja pri

internoj reviziji jamčiti da njena nepristranost nije smanjena. Za obavljanje poslova interne

revizije mora društvo zaposliti najmanje jednu osobu koja je stekla naziv ovlašteni revizor

odnosno ovlašteni interni revizor sukladno zakonu koji uređuje reviziju.

3. Zadaci i područja rada interne revizije

Rad interne revizije obuhvaća:

izvođenje stalnog i cjelovitog nadzora u svrhu osiguranja zakonitosti,

pravilnosti i ažurnosti poslovanja društva i Skupine;

provjera usklađenosti poslovanja s poslovnom politikom i internim aktima

društva;

savjetovanje te praćenje i ocjena sustava internih kontrola u svezi s rizicima

na:

o područjima prodaje energenata,

o področjima potpornih funkcija i

o področjima korporativnih funkcija.

Temeljem odluke Uprave, IR obavlja zadatke interne revizije u ovisnim i zajednički

kontroliranom društvima Skupine Petrol. Opseg i sadržaj revizije se određuje godišnjim

programom rada IR ili temeljem odluke Uprave društva Petrol d.d.

4. Planiranje rada

Rad IR se odvija prema godišnjem programu rada kojeg na prijedlog IR usvaja Uprava u

suglasnosti s Nadzornim odborom, a obuhvaća:

područja poslovanja na kojima će IR obavljati pregled i

opis sadržaja planiranih pregleda poslovanja za svako područje.

45

Godišnji program rada mora obuhvaćati sva ona područja djelovanja društva na kojima:

može doprinijeti poboljšanju poslovanja te povećanju poslovne sigurnosti i

poslovnih koristi za društvo;

se u poslovanju pokazuju opasnosti i slabosti koje ugrožavaju njegov trajni opstanak

i razvoj;

postoji mogućnost za prijevare, pogreške, izbjegavanja i sporove zbog koristi;

postoji mogućnost za neučinkovito, rasipno i neuspješno djelovanje društva;

postoje još druge prednosti i mogućnosti za poboljšanje ekonomske učinkovitosti

poslovanja.

Zbog različitih ograničenja ili promjenjenih okolnosti može se godišnji program rada

tijekom godine izmijeniti u suglasnosti s Upravom i Nadzornim odborom.

5. Način rada interne revizije

Interne revizije mogu biti:

redovne revizije – određene godišnjim programom rada IR,

izvanredne revizije – provode se na zahtjev Uprave ili Nadzornog odbora ili ako

voditelj IR ocijeni da je revizija potrebna.

Prema opsegu se interne revizije dijele na:

cjelovite - obuhvaćaju pojedinu poslovnu funkciju društva ili pojedini organizacijski

dio društva (funkcijske ili organizacijske);

djelomične - obuhvaćaju pojedinu poslovnu funkciju u jednom organizacijskom

dijelu društva,

kontrolne – njihova je svrha provjeriti da li su bile uklonjene nepravilnosti i

nedostaci, utvrđeni tijekom interne revizije.

Poslovi savjetovanja koje IR obavlja za naručitelja imaju svrhu povećanja koristi i

poboljšanja poslovanja društva odnosno Skupine. Priroda i opseg poslova savjetovanja

dogovoreni su s naručiteljem. Poslovi savjetovanja obuhvaćaju konzultaciju, savjetovanje,

podršku i obrazovanje. Naručitelj je Uprava društva ili Nadzorni odbor odnosno Revizorska

46

komisija.

Voditelj IR pismenim putem obavještava revidiranu jedinicu o početku revizorskog posla i

datumu uvodnog sastanka. Na uvodnom sastanku voditelj IR predstavlja vodstvu revidirane

jedinice sadržaj i okolnosti revizorskog posla. Prije početka revizije IR po pravilu provodi

pred-revizorske aktivnosti, o čemu upoznaje vodstvo revidirane jedinice. Interni revizori

imaju neograničen pristup do svih dokumenata i imovine te ljudi u poslovnom procesu i

sustavu koji je predmet revizorskog posla. Vodstvo revidirane jedinice prema potrebi

određuje kontaktne osobe koje tijekom provođenja interne revizije surađuju s internim

revizorima. Prije provođenja revizije potrebno je pojedini revizorski posao planirati.

Plan revizije obuhvaća određivanje:

plana revizorskog posla (naziv posla, područja revizije, navođenje internih revizora,

vremenski okvir revizije),

revizorskog programa,

ciljeva revizije,

radnog programa posla.

Interni revizor može u okviru planiranja revizije pridobivati informacije o:

ciljevima djelovanja područja koje je predmet revizije,

većim rizicima te načinu upravljanja njima,

prikladnosti i uspješnosti upravljanja rizicima,

mogućnostima za značajnija poboljšanja na području upravljanja rizicima.

Provođenje revizije temelji se na revizorskim postupcima koje interna revizija obavlja u

svrhu realizacije svojih ciljeva. Revizorskim postupcima se identificiraju, proučuju i

procjenjuju informacije koje moraju biti dovoljno opsežne, pouzdane, pravilne i korisne.

Sakupljene informacije su sastavni dio radnog gradiva koje služi kao glavna podrška za

izvješćivanje. Zaposlenici u društvu su dužni učestvovati u provođenju interne revizije,

omogućujući pristup cjelokupnoj dokumentaciji, a također su dužni davati izjave i

objašnjenja koja su potrebna da bi se utvrdilo činjenično stanje. Na završnom sastanku IR

47

upoznaje odgovorne u revidiranoj jedinici s nalazima revizije.

6. Izvješćivanje

Nakon završenog revizorskog pregleda interni revizor priprema osnutak izvješća. Osnutak

izvješća šalje se vodstvu revidirane jedinice i drugim zainteresiranim osobama. Primatelji

mogu podnijeti pismeni odgovor na osnutak. Odgovor sadrži primjedbe, mišljenja i stavove

primatelja u svezi s revizorskim nalazima. Rok za odgovor je deset dana od primitka

osnutka. Moguće je zakazati i sastanak s vodstvom revidirane jedinice in drugim

zainteresiranim osobama kako bi se uskladile različite primjedbe, mišljenja i stavovi.

Primjedbe koje nisu podnesene u utvrđenom roku, po pravilu se neće razmatrati. Tijekom

kontrolnih revizija ne provodi se postupak usklađivanja primjedbi, mišljenja i stavova.

Nakon usklađenja mišljenja, stavova i primjedbi na osnutak izvješća, IR izdaje revizorsko

izvješće. Revizorsko izvješće upućuje se Upravi na raspravu i usvajanje. Izvješćivanje o

konačnim rezultatima obuhvaća cjelovito mišljenje internog revizora. Izvješćivanje mora

biti točno, nepristrano, jasno, sažeto, kreativno, potpuno i pravovremeno. Revizorsko

izvješće sadrži nalaze pregleda te prijedloge i preporuke za djelovanje odnosno otklanjanje

kršenja, nepravilnosti i nedostataka te poboljšanje poslovanja. Nalazi u izvješću se temelje

na provjerenim činjenicama i dokumentiranim dokazima. Preporuke i prijedlozi za

poboljšanje poslovanja proizlaze neposredno iz nalaza odnosno temelje se na strukovnosti i

iskustvima internih revizora. Ako se revidirana jedinica ili zainteresirane osobe ne slažu s

konačnim rezultatima revizije, izvješće mora sadržavati oba stava i razloge za nesuglasnost.

Sastavni dio izvješćivanja je definiranje zahtjeva da revidirana jedinica ili zainteresirane

osobe izvješćuju o poduzetim mjerama. S obzirom na strukturu i oblik, revizorsko izvješće

po pravilu obuhvaća:

1. uvod,

2. ciljeve i opseg,

3. sažetak nalaza i zapažanja,

4. opis nalaza i zapažanja.

48

Revizorsko izvješće mora sadržavati barem: svrhu, područje revizije i nalaze revizije.

Revidirana jedinica mora izvješćivati IR o otklanjanju kršenja, nepravilnosti te nedostata i

dostavljati joj odgovarajuće dokaze. Otklanjanje kršenja, nepravilnosti odnosno nedostataka

provjerava se prema potrebi. IR priprema periodična izvješća o praćenju i provedbi danih

preporuka i prosljeđuje ih na usvajanje Upravi.

Radnim gradivom IR smatraju se dokumenti koji objašnjavaju način i sadržaj rada

obavljenog od strane internog revizora. Iz radnog gradiva su razvidne informacije,

dobivene tijekom revizije, koje opravdavaju odluke revizora. Radnim gradivom smatramo:

dokumente iz okvira planirane revizije,

primjedbe i bilješke koje nastaju tijekom i nakon razgovora s revidiranim

subjektom,

podatke o organizaciji revidirane jedinice,

kopije važnijih dokumenata,

preglede i testove revidiranih aktivnosti i procesa,

rezultate revizorskih postupaka,

odgovore na osnutak izvješća,

odgovore i dokaze od strane revidirane jedinice o provedbi preporuka.

Voditelj IR nadzire planiranje i provođenje revizorskog posla te prati napredovanje, kao

npr. :

jamčenje da imaju interni revizori potrebno znanje, iskustva i druge sposobnosti za

provedbu revizije,

davanje odgovarajućih uputa pri planiranju revizije i odobravanju revizorskog

programa,

promatranje provodi li se odobreni program,

utvrđivanje da radno gradivo podržava nalaze, opažanja, zaključke i preporuke,

jamčenje da su izvješća o reviziji točna, nepristrana, jasna, sažeta i pravovremena,

jamčenje da su ciljevi revizije ispunjeni,

49

davanje mogućnosti za razvoj znanja, iskustava i drugih sposobnosti internih

revizora.

Nadzor nad radom internih revizora mora biti transparentan. IR o svom radu periodično

izvješćuje Upravu i Nadzorni odbor (odnosno Revizorsku komisiju Nadzornog odbora). IR

priprema godišnja i kvartalna izvješća o internoj reviziji.

Godišnje izvješće obuhvaća:

izvješće o realizaciji godišnjeg programa rada IR i

sažetak važnijih nalaza, utvrđenih pri pregledima poslovanja.

Kvartalna izvješća obuhvaćaju:

opis sadržaja obavljenih pregleda poslovanja,

primjerenost i efikasnost djelovanja sustava internih kontrola,

kršenja i nepravilnosti koje je interna revizija utvrdila tijekom pregleda poslovanja i

prijedlog mjera za otklanjanje tih kršenja i nepravilnosti,

zaključke u svezi s otklanjanjem kršenja i nepravilnosti koje je utvrdila interna

revizija.

Interna revizija mora podnijeti kvartalna izvješća i godišnje izvješće Upravi i Nadzornom

odboru na odobrenje i usvajanje.

7. Obveze, odgovornosti i ovlasti

Pri svom radu interni revizor je odgovoran za poštivanje:

zakonodavstva Republike Slovenije,

kodeksa profesionalne etike internog revizora i kodeksa profesionalne etike revizora

informatičkih sustava,

strukovnih načela, standarda i smjernica za internu reviziju te reviziju informatičkih

sustava,

standarda koji reguliraju djelovanje revidiranih područja,

akata Petrol d.d., Ljubljana.

50

Zaposlenici IR su pri svom radu dužni poštivati važeće pravilnike koju uređuju područje

poslovne tajne i sigurnosne politike Petrol d.d., Ljubljana. Sve informacije i nalaze s kojima

se upoznaju tijekom interne revizije dužni su trajno čuvati kao službenu tajnu i ne smiju ih

koristiti za postizanje imovinske ili druge koristi za sebe ili za druge osobe. Interni revizor

je odgovoran za strukovno provođenje interne revizije, za pisane komentare u revizorskom

izvješću te za pravilno pohranjivanje radnog gradiva. Interni revizor ima pravo i dužnost

kontinuiranog profesionalnog razvoja na području interne revizije, gospodarskog prava,

financija, računovodstva, informatike itd., koji je potreban za obavljanje njegovog rada i

očuvanje stečenog strukovnog naziva. Uprava ovlašćuje IR za obavljanje djelatnosti interne

revizije. Voditelj interne revizije sudjeluje na sastancima pojedinih organa društva odnosno

njegovih radnih tijela, ako tako ocijeni Uprava. Interni revizor ima pri provođenju interne

revizije neograničeno ovlaštenje od strane Uprave da pri svom radu pridobiva informacije i

objašnjenja, koja smatra da su potrebna za obavljanje zadataka interne revizije. Vodstvo

revidiranih jedinica odnosno revidirani subjekt dužan je revizoru omogućiti:

uvid u sve poslovne dokumente i drugu dokumentaciju,

uvid u sve zahtijevane podatke i informacije,

pristup svim prostorijama, strojnoj te programskoj i drugoj opremi te

razgovor s bilokojim od zaposlenika koji sudjeluju u procesima koji so predmet

revizije

8. Suradnja s vanjskim revizorima i drugim institucijama

IR surađuje s vanjskim revizorima po nalogu i u opsegu kojeg određuje Uprava. IR prema

potrebi usklađuje svoj rad s radom vanjskih revizora. U okviru suradnje s vanjskim

revizorima može interna revizija preuzeti obavljanje pojedinih zadataka u svezi s

pripremom na reviziju godišnjih računovodstvenih iskaza ili pri provođenju same revizije.

IR surađuje i s drugim institucijama po nalogu i u opsegu kojeg određuje Uprava.

51

9. Pohranjivanje dokumenata interne revizije

Dokumenti interne revizije su dokaz za kvalitetu i cjelovitost obavljenog rada, a ujedno i

pomagalo za planiranje, provođenje i kontrolu obavljenog rada. IR vodi evidenciju o

provedenim internim revizijama po revidiranim jedinicama odnosno revidiranim

područjima. IR u priručnom arhivu arhivira originale revizorskih izvješća. Interni revizor je

odgovoran za arhiviranje radnog gradiva. Za pristup revizorskom gradivu nadležan je

voditelj IR. Posuđivanje i otuđivanje revizorskih dokumenata odobrava voditelj IR.

10. Osiguranje interne revizije

Voditelj IR priprema i provodi program osiguranja kvalitete rada interne revizije. Time

dokazuje da se ova djelatnost ostvaruje sukladno važećoj doktrini, da se neprestano

poboljšava te da se poslovi interne revizije nadziru redovito i povremeno. Taj program i

njegova realizacija omogućuju usklađenost rada internog revizora s načelima i standardima

te temeljnim dokumentom i drugim dokumentima o radu interne revizije. Program sadrži

planirane unutarnje i vanjske preglede rada internih revizora. Interno ocjenjivanje provodi

se svake godine odnosno nakon svake provedene revizije, a vanjsko svakih pet godina.

Interno ocjenjivanje uključuje:

stalno praćenje rada IR (Testni spisak ocjenjivanja kvalitete pojedinog posla

interne revizije),

godišnje preglede provedene samoocjenjivanjem (Upitnik o kvaliteti rada IR za

samoocjenjivanje),

ispunjavanje kriterija (mjerila) uspješnosti i učinkovitosti IR (Ocjena kvalitete

pojednog revizorskog posla – upitnik ispunjava revidirani subjekt).

52

4.2.3. Primjer kontrolnih postupaka u ingerenciji interne revizije

Kako je već prethodno u radu navedeno, uloga interne revizije u procesu poslovnog

odlučivanja proizlazi poglavito iz činjenice da interna revizija utvrđuje pouzdanost, realnost

i integritet financijskih i operativnih informacija koje dolaze iz različitih organizacijskih

dijelova, a na temelju kojih se donose odgovarajuće poslovne odluke na svim razinama

upravljanja. Menadžeri se svakodnevno oslanjaju na informacije koje im osigurava odjel

interne revizije. Prethodna revizorova provjera i verifikacija informacija čini poslovno

odlučivanje pouzdanijim, sigurnijim i bržim, budući da se temelji na informacijama

provjerenima od stručnih, objektivnih i neovisnih osoba.

Vrlo važan segment djelovanja interne revizije Petrola d.d. je praćenje funkconiranja

sustava kontrole svih aspekata rada u uspješnosti osnovnih “profitnih centara” tvrtke. Da bi

zadržali vodeću poziciju, odnosno da bi ispunili misiju i viziju poduzeća nužne su različite

kontrole svih poslovnih i organizacijskih segmenata, a posebice profitnih centara kojima se

u ovom poduzeću smatraju pojedine benzinske postaje kao mjesta izravnog ostvarivanja

maloprodajnih prihoda i s njima povezanih rashoda.

U tom smislu, najmanje jednom godišnje provodi se i kontrola benzinske postaje. Taj

izvještaj se interno naziva Materijalno i financijsko poslovanje benzinske postaje. U

nastavku je prikazan izvještaj za 2013. godinu te za 2014. godinu za benzinsku postaju

Petrol Karlovac.

53

Slika 5. Izvještaj o materijalnom i financijskom poslovanju benzinske postaje

54

55

56

Izvor: Interni podaci Petrol d.o.o.

57

U prikazanom primjeru vidljivo je kako se operativno provodi kontrola poslovanja pojedine

benzinske postaje po njezinim nefinancijskim i financijskim segmentima poslovanja.

Kontrola poslovanja detaljno je propisan internim pravilnikom o radu kontrole poslovanja

maloprodaje i veleprodaje u Petrolu d.d.

Kontrola pojedine poslovne jedinice provodi se nenajavljeno. Izvještaj je standardiziran te,

pored osnovnih informacija, mora sadržavati sve ključne elemente izvještavanja (zaključke,

korektivne mjere, zaduženja, rokove i odgovorne osobe za provođenje mjera). Izvještava se

o svim nedostacima, neskladnostima i nepravilnostima u poslovanju. Za svaki pojedini

segment dobivaju se bodovi, cilj je doseći 100% jer u tom je slučaju poslovanje

besprijekorno. Ukoliko ocjena, kao što je i u našem primjeru, nije 100% ovaj izvještaj daje

smjernice kako poboljšati poslovanje te u kojim točno segmentima. Ovdje je vidljivo kako

je interna kontrola sustavno praćena od strane interne revizije, provedena na najnižoj razini

poslovanja, a konkretni izvještaj zapravo koristi cijeloj upravljačkoj hijerarhiji u poduzeću.

Prvo ga koristi poslovođa kako bi poboljšao rad benzinske postaje te kako se iste greške ne

bi ponavljale. U konkretnom primjeru greška bi bila, za 2013.godinu inventura cijela

trgovine svaka dva mjeseca, a za 2014. godinu opravdanje za svaki pojedini storno račun i

prilaganje originala, a ne kopije. Nadalje takva izvjšća služe instruktorima, koji imaju u

svom nadzoru cca 15 – ak benzinskih postaja, kako bi u zajedničkoj suradnji sa

poslovođom unaprijedili poslovanje benzinske postaje. U konačnici takvi pojedini izvještaji

podloga su za izradu skupnog izvještaja za sve benzinske postaje u Hrvatskoj koji se daje

na uvid voditelju maloprodaje koji iz njih odlučuje koju poslovnu strategiju će koristiti u

daljnjem poslovanju.

58

5. ZAKLJUČAK

Upravljačko računovodstvo osigurava upravi društva podatke o troškovima određenih

proizvoda, zaliha, aktivnosti ili funkcija u društvu te uspoređuje stvarne troškove s

unaprijed određenim veličinama (planiram troškovima). Ono je izvor različitih podataka i

informacija potrebnih za brojne kako svakodnevne tako i dugoročne odluke. Dakle, za

obnašanje upravljačkih funkcija potrebni su podatci koji dolaze iz upravljačkog

računovodstva.

Upravljačko računovodstvo fokus stavlja na planiranje i kontrolu. Planiranje je proces koji

uključuje postavljanje ciljeva neke organizacije te strategije za ostvarenje postavljenih

ciljeva. To je proces koji je usmjeren na budućnost - neposrednu i/ili na dugi rok. Planiranje

na razini srednjeg i nižeg rukovodstva svoje temelje nalazi u ciljevima koji su postavljeni

od strane uprave rukovodstva.

Kontrola obuhvaća nadzor nad ostvarivanjem postavljenih ciljeva te ocjenu onoga što je

utvrđeno nadzorom i podnošenje izvještaja o obavljenom nadzoru. Ostvareni rezultati

moraju se usporediti s planiranim. Isto tako, moraju se usporediti i rezultate tekućeg

razdoblja te rezultati prijašnjeg.

Interna revizija predstavlja sistematski nadzor i ocjenjivanje od strane internih revizora

kako bi se uprava društva uvjerila da postavljene kontrole u društvu u praksi zaista

funkcioniraju onako kao što je to planirano. Bitan dio svakog nadzora uključuje

izvješćivanje o nedostacima kao i preporuke za njihovo brzo i efektivno uklanjanje.

Internu reviziju provode interni revizori, zaposlenici subjekta u kojemu se revizija obavlja.

Njihova je uloga ispitati organizacijske dijelove subjekta, način obavljanja poslova i

zadataka, donošenje poslovnih odluka, funkcioniranje informacijskog sustava te

funkcioniranje subjekta u cjelini. Cilj internih revizora i interne revizije općenito jest

59

unaprjeđivanje i poboljšanje efikasnosti cjelokupnog poslovanja. Upravo se u tome očituje i

značaj interne revizije. Ulogu interne revizije u okviru subjekta određuje menadžment pa se

ciljevi internog revizora razlikuju od subjekta do subjekta. No, u svakom slučaju, interni

revizor pažnju usmjerava na učinkovitost poslovanja poduzeća te se može reći da interna

revizija predstavlja i tzv. produženu ruku menadžmenta.

Interni revizori uglavnom provode reviziju poslovanja, no interni revizori mogu provoditi

i/ili financijsku reviziju, odnosno reviziju financijskih izvještaja. Jednostavnije rečeno,

revizija poslovanja svojevrsna je nadogradnja i nadopuna revizije financijskih izvještaja,

dok je upravljačka revizija zapravo najviši oblik interne revizije koja menadžerima pomaže

u rješavanju tekućih problema te preuzima savjetodavnu ulogu. Upravljačka je revizija

orijentirana prema budućnosti, baš kao što je i upravljačko računovodstvo u cijelosti.

Postoje različiti mogući pristupi obavljanja procesa revizije. Svako će poduzeće sukladno

svojim ciljevima definirati svoje vlastite revizijske potrebe iz kojih proizlaze sadržaj i

opseg revizijskih poslova i aktivnosti. Bez obzira na različite potrebe, svaki proces interne

revizije sastoji se od određenih tzv. općih karakteristika. Prvo će biti potrebno provesti

planiranje interne revizije. Nakon planiranja bit će potrebno provesti kritičko ispitivanje te

ocjenu poslovanja. Interni revizor treba prikupiti, analizirati, interpretirati te dokumentirati

informacije do kojih je došao, koje će potom poslužiti kao podloga revizijskim rezultatima

a kasnije i kao podloga u poslovnom odlučivanju.

Nakon obavljanja svih potrebnih radnji te prikupljanja dostatne količine revizijskih dokaza,

sljedeća faza u procesu obavljanja revizije podrazumijeva izvješćivanje o rezultatima,

odnosno nalazima interne revizije. Ključni dio prezentiranja, odnosno izvješćivanja su

zaključci i preporuke.

Uloga interne revizije u procesu ispitivanja informacija upravljačkog računovodstva

proizlazi poglavito iz činjenice da interna revizija utvrđuje pouzdanost, realnost i integritet

financijskih i operativnih informacija koje dolaze iz različitih organizacijskih dijelova, a na

60

temelju kojih se donose odgovarajuće poslovne odluke na svim razinama upravljanja.

Menadžeri se svakodnevno oslanjaju na informacije koje im osigurava odjel interne

revizije. Povezanost interne revizije i upravljačkog računovodstva velika je. Ona se očituje

u planiranju i kontroli kao dvije sastavnice upravljačkog računovodstva. I upravljačko

računovodstvo i interna revizija pretpostavljaju planiranje, određivanje ciljeva, tehnika i

metoda za ostvarivanje tih ciljeva te definiranje vremenskih okvira. Povezanost je još

evidentnija u funkciji kontrole. Kontrola upravljačkog računovodstva utvrđuje postoje li

odstupanja planiranog od ostvarenog, utvrđuje razloge tih odstupanja te poduzima

korektivne radnje. Interna revizija sama po sebi već jest kontrola, a to je i kontrola

kontrolnih postupaka upravljačkog računovodstva s naglaskom na prijedlozima.

Upravljačko računovodstvo i interna revizija najviše su međuovisni kada se interna revizija

primarno fokusira na uspješnost, bilo u revidiranju sustava kontrole ili izravnom revizijom

učinkovitosti (npr. primjenjuje li se usvojene politike na primjeren način te kako ti načini

utječu na ostvarenje željenih ciljeva).

61

LITERATURA

Knjige:

Anthony, Robert N. Računovodstvo: financijsko i upravljačko računovodstvo:

računovodstvena načela i upravljačko računovodstvo. Zagreb: RRiF-plus, 2004.

Brekalo, F. Revizija financijskih izvještaja. Zagreb: Faber & Zgombić Plus, 2004.

Carmichael, D.R., Willingham, J.J. Pojmovi i metode revizije - vodič u suvremenu

revizijsku teoriju i praksu. Zagreb: Mate, 1989.

Crnković i suradnici. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2010.

Filipović, I. Revizija. Zagreb: Sinergija, 2009.

Gulin, D. i suradnici. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb: HZRIF. 2004.

Gulin, D. i suradnici. Upravljačko računovodstvo. Zagreb: Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, 2011.

Messier, W. F. Revizija. Zagreb: Faber & Zgombić Plus, 2000.

Polimeni, S.R. i suradnici. Troškovno računovodstvo. Zagreb: Faber & Zgombić

Plus, 1999.

Popović, Ž., Vitezić, N. Revizija i analiza - instrumenti uspješnog donošenja

poslovnih odluka. Zagreb: HZFRD, 2000.

Tušek, B. Revizija-instrument poslovnog odlučivanja. Zagreb : TEB-Poslovno

odlučivanje, 2001.

Vujević, I. Revizija. Split: Ekonomski fakultet u Splitu, 2004.

Vujević, K., Strahinja, R. Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka:

Veleučilište u Rijeci, 2009.

Žager, K., Žager, L.: Analiza financijskih izvještaja. Zagreb: Masmedia, 1999.

Članci:

Horvat, R. Značenje interne revizija za uspješnost poslovanja društva,

Računovodstvo, revizija i financije 9 (2008), str. 80-83

62

Kovač, J. Financijska analiza na temelju izvještaja o novčanom toku. Revizija:

časopis za revizijsku teoriju i praksu. 3,2 (1996.), str. 29-47.

Pernar, L. Unutarnja revizija kao instrument poboljšanja učinkovitost javnog

sektora. Računovodstvo, revizija i financije 5 (2009.), str. 51-58

Ramljak, B., Rogošić, A. Interno orijentirano računovodstvo u provedbi strategije

kvalitete. Ekonomski pregled 64,1 (2013.), str. 30-48

Tušek, B.; Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja

poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje. Zbornik Ekonomskog

fakulteta u Zagrebu 5,1 (2007.), str. 273-294

Ostalo:

Zakon o reviziji - pročišćeni tekst Zakona, NN 146/05, 139/08, 144/12

Interni pravilnik Petrola d.d. – Pravilnik o internog reviziji, (PR.F.14.016)

Internet:

http://www.petrol.si

http://www.petrol.hr

63

POPIS TABLICA

Tablica 1.: Osnovne razlike između financijskog i upravljačkog računovodstva, str.7.

Tablica 2.: Svrhe upotrebe upravljačkog računovodstva, str.32.

64

POPIS SLIKA

Slika 1.: Funkcionalna struktura računovodstva, str.9.

Slika 2.: Vrste revizije, str.21.

Slika 3.: Poduzeća u poslovnoj grupi Petrol, str.41.

Slika 4.: Organizacija poslovanja Petrola d.d., str.42.

Slika 5.: Izvještaj o materijalnom i financijskom poslovanju benzinske postaje, str.53.

65