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[ 143 ]Noviembre 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 143 - 178

Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después

de la expedición de la Ley 1607 de 2012

Imposition of Tax Penalties: judicial Inertia after the Enactment of Law 1607 of 2012

Imposição de sanções tributárias: a inercia jurisprudencial depois da expedição

da Lei 1607 de 2012

Luis Felipe Noreña Ospina1

Asociado Godoy & Hoyos Abogados - Bogotá, Colombia

Fecha de recepción: 19 de septiembre de 2016Fecha de aprobación: 25 de octubre de 2016

Página inicial: 143Página final: 178

ResumenEste texto pretende mostrar la evolución de la aplicación e interpretación del ré-gimen sancionatorio tributario en Colombia. Para tal efecto, la Ley 1607 de 2012 será tomada como punto de referencia en este análisis, pues esta consagró ex-presamente los principios que rigen la imposición de sanciones tributarias. Y a partir de allí, se responderán tres preguntas: (i) ¿Cómo se aplicaban e interpreta-ban las normas sancionatorias tributarias antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿De dónde venimos?); (ii) ¿La aplicación e interpretación de estas normas ha sufrido cambios a raíz de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿Hacia dónde vamos?); y (iii) ¿La expedición de la Ley 1607 de 2012 fue sufi-

1 Abogado de la Universidad del Rosario, Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Es asociado de Godoy & Hoyos Abogados desde el año 2012, y actualmente es consultor en las prácticas de Derecho Tributario, litigios tributarios y precios de transferencia. .

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Luis Felipe Noreña Ospina. Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 143.

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ciente o se requieren cambios adicionales en la legislación sancionatoria tributa-ria? (¿Hacia dónde deberíamos ir?).

Palabras claveSanciones tributarias, Responsabilidad subjetiva, Responsabilidad objetiva, For-malismo jurídico, Antiformalismo jurídico.

AbstractThis paper is aimed at presenting the evolution of the interpretation and applica-tion of tax penalties in Colombia. For such purposes, Law 1607 of 2012 will be taken as a reference point, given that it established expressly the principles gui-ding the imposition of tax penalties. From that point, we will answer three ques-tions: (i) how were tax punitive provisions interpreted and applied before Law 1607 of 2012? (Where are we coming from?); (ii) the interpretation and applica-tion of such rules has changed since the enactment of such law? (Where are we going?); and (iii) the enactment of Law 1607 is sufficient or additional changes to the punitive tax regime are required? (Where should we go?)

KeywordsTax penalties, Negligence-based liability system, Strict liability system, Legal for-malism, Legal anti-formalism.

ResumoEste texto pretende mostrar a evolução da aplicação e interpretação do regime sancionatório tributário na Colômbia. Para tal efeito, a Lei 1607 de 2012 será tomada como ponto de referência nesta análise, pois esta consagrou expressa-mente os princípios que regem a imposição de sanções tributárias. E a partir dali, se responderão três perguntas: (i) Como se aplicavam e interpretavam as normas sancionatórias tributárias antes da expedição da Lei 1607 de 2012? (De onde viemos?); (ii) A aplicação e interpretação destas normas tem sofrido mudanças a causa de expedição da Lei 1607 de 2012? (Para onde vamos?); e (iii) A expe-dição da Lei 1607 de 2012 foi suficiente ou requerem-se mudanças adicionais na legislação sancionatória tributária? (Para onde deveríamos ir?).

Palavras-chaveSanções tributárias, Responsabilidade subjetiva, Responsabilidade objetiva, For-malismo jurídico, Antiformalismo jurídico.

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Noviembre 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 143 - 178

SumarioIntroducción; 1. Visión general del problema; 2. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias antes de la Ley 1607 de 2012: Entre el for-malismo del Consejo de Estado y el antiformalismo de la Corte Constitucional, 2.1. La tesis “formalista” del Consejo de Estado y la DIAN: Para la imposición de sanciones tributarias basta que se demuestre la violación de una norma jurídi-ca, 2.1.1. Fundamentos de la separación del derecho administrativo sancionato-rio y del derecho penal, 2.1.2. Efectos del formalismo jurídico en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario, 2.1.3. Efectos de la expedición de la Constitución de 1991 y de la constitucionalización del derecho, 2.2. La tesis “anti-formalista” de la Corte Constitucional: La imposición de sanciones tributa-rias solo puede hacerse a partir de criterios de tipicidad, antijuridicidad y culpa-bilidad, determinados según los principios del derecho penal; 3. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias después de la Ley 1607 de 2012: La inercia del Consejo de Estado y de la DIAN, 3.1. Alcance de los princi-pios consagrados en la Ley 1607 de 2012, 3.2. La inercia formalista del Consejo de Estado y de la administración al aplicar las normas sancionatorias tributarias, 3.2.1. Aplicación del principio de favorabilidad, 3.2.2. Aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material, 3.2.2.1. Sentencia 19727 del 7 de mayo de 2015, 3.2.2.2. Memorando Concepto 1225 del 18 octubre de 2013 de la Secreta-ría de Hacienda Distrital (Bogotá) 3.2.3. Retrocesos en la jurisprudencia del Con-sejo de Estado y en la doctrina de la DIAN, 3.2.3.1. Sentencia 18761 del 29 de mayo de 2014 (sanciones a entidades recaudadoras), 3.2.3.2. La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la sanción por inexactitud, 3.2.3.3. Concepto DIAN 50063 de 2014, 3.2.4. Conclusión, 3.3. Los retos en la interpretación y aplica-ción del régimen sancionatorio tributario para los próximos años, 3.3.1. El caso español, 3.3.2. El caso argentino, 3.4. El retroceso que representaría el proyec-to de reforma tributaria presentado por el Gobierno Nacional; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

Introducción Este artícu lo busca presentar la evolución del régimen sancionatorio tributario en Colombia, tomando como punto de referencia la expedición de la Ley 1607 de 2012. Para tal efecto, realizaremos este análisis respondiendo tres preguntas: (i) ¿Cómo se aplicaban e interpretaban las normas sancionatorias tributarias antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿De dónde venimos?); (ii) ¿La aplica-ción e interpretación de estas normas ha sufrido cambios a raíz de la expedición de esta Ley? (¿Hacia dónde vamos?); y (iii) ¿La expedición de la Ley 1607 de 2012 fue suficiente o se requieren cambios adicionales en la legislación sancio-natoria? (¿Hacia dónde deberíamos ir?).



1. Visión general del problemaPor mucho tiempo, la imposición de sanciones tributarias ha sido una consecuen-cia casi automática del simple incumplimiento de un deber legal (como ocurre cuando no se suministra la información solicitada por la administración); o de una actuación administrativa (como ocurre cuando se impone la sanción por inexac-titud como consecuencia de un proceso de determinación oficial del tributo)2. En muy pocas ocasiones la administración analiza las circunstancias subjetivas que rodearon la comisión de la conducta investigada, o el daño que pudo haber cau-sado. Y si lo hace, dicho análisis generalmente no conduce a la exoneración de la sanción.

Este tipo de actuaciones de la administración se ha amparado en la juris-prudencia fijada por el Consejo de Estado entre los años 80 y 2010, que señala - salvo por contadas excepciones- que la responsabilidad en materia tributaria se agota en la simple violación de la ley, es decir, en la tipicidad de la conducta3,4. En esa medida, bajo la jurisprudencia de esta corporación, en materia tributaria los análisis de antijuridicidad5 y culpabilidad6 no son necesarios, pues (i) cualquier violación de una norma jurídica implica per se un daño; y (ii) la responsabili-dad es objetiva, pues no se basa en el análisis de las condiciones subjetivas del investigado.

Desde el punto de vista filosófico, estas posiciones son una consecuencia casi obvia de la cultura jurídica formalista7, que aún hoy sigue arraigada en los

2 julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), juan josé Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de Derecho Tributario; procedimiento y régimen sancionatorio. Universi-dad Externado de Colombia, Bogotá, (2010).

3 Aunque en materia de derecho penal el concepto de tipicidad ha sido obje to de un profundo desarrollo a partir de las posiciones de Roxin y jakobs, para efectos de este escrito entenderemos por “tipicidad” la correspondencia entre la acción desplegada por un suje to y el enunciado de una norma de derecho sancionatorio tributario.

4 Catalina Hoyos jiménez. Sanciones tributarias en Colombia, en Temas de derecho tributario contemporá-neo, 326-359. Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2006).

5 De acuerdo con el Código Penal. Artícu lo 11, una conducta sea antijurídica “se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa, el bien jurídicamente tutelado por la ley penal”.

6 Para efectos de este texto nos referimos al concepto de culpabilidad a partir de su formu lación por la dog-mática penal como el reproche que se le efectúa a la conducta antijurídica desplegada por un suje to. Esto supone “la libertad de decisión del agente (impu tabilidad y ausencia de constreñimiento moral invencible) y externamente evitabilidad de la conducta antijurídica, o lo que es jurídicamente igual, exigibilidad de la conducta debida (ausencia de causas legales de inculpabilidad o exculpación)” Juan Fernández Carras-quilla. Culpabilidad y libertad de voluntad, en Anuario de Derecho Penal y ciencias penales, 99. Ministerio de justicia, Madrid. (2013).

7 De acuerdo con López Medina, al referirnos a formalismo jurídico hacemos referencia a la corriente de pensamiento jurídico que considera que “no existe, al interior del derecho, una dimensión independiente de justicia o equidad, que el derecho es básicamente una actividad destinada a examinar textos preexis-tentes (por oposición a realidades, intereses o necesidades), que la interpretación del derecho produce generalmente resultados definitivos o correctos y que en el sistema jurídico no hay vacíos porque hay formas cognitivamente razonables de llenarlos” Diego Eduardo López Medina. Teoría impura del derecho. La transformación de la cultura jurídica latinoamericana. Págs. 145-146. Ed. Legis. (2009).

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funcionarios de la administración, y que ha encontrado resguardo en la redac-ción desafortunada de los artícu los del Estatuto Tributario (el “E.T.”) en materia de sanciones8.

En efecto, si se asume una interpretación formalista del derecho (como lo hace la DIAN y lo avala el Consejo de Estado), se puede concluir que la respon-sabilidad en materia tributaria no está basada en criterios de culpabilidad y anti-juridicidad material, porque la redacción de las normas sancionatorias del E.T. no va más allá de la descripción de la conducta sancionable, y no exige ningún aná-lisis sobre el daño causado o las condiciones subjetivas del investigado9.

El lector se preguntará por qué este tipo de interpretaciones “formalistas” no quedaron relegadas con la expedición de la Constitución de 1991, y en especial, por la extensión de las garantías del debido proceso a las actuaciones administra-tivas10. Esto se debe a que los efectos de la “constitucionalización” de las normas sancionatorias tributarias han sido bastante tímidos y, sobre todo, limi tados; pues, a pesar de que la Corte Constitucional ha señalado que la responsabilidad tribu-taria es subjetiva, esta corporación no ha desarrollado una verdadera “doctrina constitucional” que delimite los principios rectores de la imposición de sanciones. Además, desde el punto de vista práctico, los pronunciamientos de la Corte Cons-titucional en esta materia no han sido acogidos plenamente por los funcionarios de la administración y de la jurisdicción contencioso administrativa.

Nótese entonces que, por mucho tiempo, la evolución de los criterios de interpretación y aplicación de las normas del régimen sancionatorio tributario estuvo paralizada alrededor de las tesis objetivistas del Consejo de Estado y de la DIAN, y de las tímidas tesis subjetivistas de la Corte Constitucional11.

8 Título III Libro Quinto.9 Por ejemplo, la imposición de la denominada “sanción por devolución improcedente” parece ser una

consecuencia automática de la reducción de un saldo a favor previamente devuelto o compensado por la administración, por la vía de una liquidación oficial de revisión o de una declaración de corrección. En efecto, el artícu lo 670 del E.T. señala que la sanción por devolución o compensación es procedente “si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o mo-difica el saldo a favor obje to de devolución o compensación”. Por su parte, el E.T. Artícu lo 860 señala que esta sanción también es procedente en caso de que “el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue obje to de devolución y/o compensación”.

Bajo una interpretación formalista de estas normas, no habría lugar a analizar si la conducta del investi-gado causó un daño o cuáles fueron las circunstancias subjetivas que la rodearon.

10 El artícu lo 29 de Constitución Política de Colombia señala que: “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”. Y dentro de las garantías propias de este derecho se encuentran, entre otras:

a) Ser juzgado conforme a leyes preexistentes al acto que se le impu ta. b) Ser juzgado ante la autoridad competente, conforme a las formas propias de cada juicio. c) Aplicación del principio de favorabilidad. d) Presunción de inocencia, mientras no haya una declaratoria de “culpabilidad”. e) Derecho a defenderse durante la investigación y juzgamiento, entre otras.11 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.



Es por ello, que la expedición de la Ley 1607 de 2012 marca un punto de in-flexión en esta materia, pues, por primera vez, se consagraron expresamente los principios que deben regir la imposición de sanciones tributarias. Particu larmente, esta ley estableció (i) el principio de lesividad, según el cual, las sanciones tribu-tarias solo serían impuestas cuando se afecte el recaudo nacional; y (ii) el prin-cipio de gradualidad, que exige tener en cuenta “la gravedad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado”.

Como es natural, además de la consagración legal de estos principios, lo realmente importante es que estos sean efectivamente aplicados por los funcio-narios de la administración tributaria, a la hora de investigar y sancionar las con-ductas de los contribuyentes; y por la jurisdicción, a la hora de evaluar la legalidad de la actuación de la administración.

2. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias antes de la Ley 1607 de 2012: Entre el formalismo del Consejo de Estado y el antiformalismo de la Corte Constitucional

Con anterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012 podemos encontrar dos tesis en relación con la conceptualización de las infracciones- o ilícitos- en mate-ria tributaria: la primera, que las concibe como simples violaciones a normas ju-rídicas; y la segunda, que las conceptualiza a partir de los mismos elementos de las infracciones propias del derecho penal -los delitos y contravenciones-: tipici-dad, antijuridicidad y culpabilidad.

La primera de las posiciones, salvo por algunas excepciones que más ade-lante comentaremos, prevaleció al interior de la administración tributaria y del Consejo de Estado; mientras que la segunda fue acogida de manera tímida por la Corte Constitucional, y fue defendida por un amplio sector de la doctrina nacional.

2.1. La tesis “formalista” del Consejo de Estado y la DIAN: Para la imposición de sanciones tributarias basta que se demuestre la violación de una norma jurídica

Las teorías que conceptualizan las infracciones tributarias como simples violacio-nes de normas jurídicas se nutrieron de dos ideas: (i) la primera, fundada en una supuesta diferencia ontológica entre las infracciones del derecho administrativo

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y las infracciones del derecho penal (delitos y contravenciones)12; y (ii) la segun-da, originada en una cultura jurídica formalista, en la cual los textos legales son vistos como completos y claros.

2.1.1. Fundamentos de la separación del derecho administrativo sancionatorio y del derecho penal

Desde el punto de vista histórico y filosófico, las teorías que intentan delimi tar el derecho penal del derecho administrativo sancionatorio (dentro del cual se en-cuentra el derecho sancionatorio tributario) surgen en la Ilustración13. Todas estas teorías se construyeron sobre la necesidad de justificar que, en un esquema de división de poderes, órganos de tipo administrativo pudieran ejercer competen-cias sancionatorias (que debían estar restringidas a los jueces)14,15.

Para responder a esta necesidad teórica, diversos autores partieron de la idea de que los intereses protegidos por el derecho penal y el derecho adminis-trativo eran completamente diferentes, y por lo mismo, las infracciones a dichos regímenes podían tener un tratamiento disímil.

En este sentido, Feurbach entendió que los delitos lesionaban derechos de los ciudadanos que eran previos al contrato social, mientras que las infracciones administrativas (denominadas por él como delitos de policía) no violaban ningún derecho previo al contrato social, sino obligaciones frente al Estado16.

De manera coherente, Goldshmidt y Wolf señalaban que las infracciones de derecho penal eran infracciones al derecho natural o meta-positivas, mientras que los delitos administrativos eran delitos artificiales o creados por la sola volun-tad del Estado17.

12 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Ob. cit. Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.13 josé Cerezo Mir. Límites entre el Derecho Penal y el Derecho Administrativo, en Anuario de derecho penal

y ciencias penales, 159-173. Ministerio de justicia, Madrid. (1975).14 Bajo el despotismo previo a la Ilustración, esta discusión no tenía ninguna relevancia, pues toda la auto-

ridad provenía del Rey (y este la derivaba de Dios).15 En “De los delitos y de las penas” Beccaria señala que: “La primera consecuencia de estos principios es

que solo las leyes pueden decretar las penas de los delitos, y esta autoridad debe residir únicamente en el legislador, que representa toda la sociedad unida por el contrato social ... El soberano que representa la misma sociedad, puede únicamente formar leyes generales que obliguen a todos los miembros: pero no juzgar cuando alguno haya violado el contrato social, porque entonces la Nación se dividiría en dos partes: una representada por el soberano, que afirma la violación, y otra por el acusado, que la niega. Es, pues, necesario, que un tercero juzgue de la verdad del hecho; y veis aquí la necesidad de un magistrado, cuyas sentencias sean inapelables, y consistan en meras aserciones o negativas de hechos particu lares”. Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

16 José Cerezo Mir. Ob. cit.17 Ibíd.



Por otro lado, Eb. Schmidt y Mezger-Blei diferenciaron los ilícitos penales y administrativos fundamentados en que los últimos constituían infracciones pura-mente formales, que no ponían en peligro un bien jurídico concreto, sino el inte-rés de la administración18.

En los años 80 del siglo pasado el Consejo de Estado retomó estas ideas, al señalar que: “el sentido teleológico de las sanciones, es diferente en el campo penal del campo administrativo: mientras en el primero se trata de castigar una falta, o corregir una conducta antisocial previamente tipificada para quien incu-rra en ella, en el campo administrativo se trata de lograr un objetivo político del Estado”19, 20.

Con fundamento en esta distinción, el Consejo de Estado llegó a la conclu-sión de que las infracciones tributarias eran autónomas e independientes de las infracciones penales (delitos y contravenciones), y que estas se basaban exclu-sivamente en la violación objetiva de una norma legal, sin que fuera necesario probar la culpabilidad del investigado21.

2.1.2. Efectos del formalismo jurídico en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario

La conceptualización que hizo el Consejo de Estado de las infracciones tributa-rias también se nutrió del formalismo jurídico, que en palabras de López Medina considera que: “no existe, al interior del derecho, una dimensión independiente de

18 Ibíd.19 Consejo de Estado. Sentencia 1028 de 1987 (C.P. Jaime Abella Zárate; junio 26 de 1987). Reiterada en

la Sentencia 5658 de 1994 (C.P. Jaime Abella Zárate; noviembre 30 de 1994).20 Debemos advertir que esta no fue siempre la posición del Consejo de Estado, pues a finales de los años

70, esta Corporación consideraba que las normas sancionatorias tributarias eran normas de carácter pe-nal “especial”, y que la imposición de sanciones tributarias debía regirse por las reglas del derecho penal cuando no existiera regulación especial en materia tributaria. Así, en la sentencia de 1978 (C.P. Miguel Lleras Pizarro; mayo 23 de 1978) esta corporación señaló que: “Todas las reglas de procedimiento penal son de aplicación estrictísima y, obviamente, en particu lar las que regulan los fenómenos de caducidad o prescripción, tanto de la acción del Estado como del cumplimiento de la pena. Si un estatuto de derecho penal especial, como por ejemplo, el tributario, en los capítulos correspondientes, no regula de modo sim-ple, claro, expreso, los términos de caducidad, no es permisible encontrarlos por analogía, por complicada interpretación de normas de las que al final de largo recorrido hermenéutico se encuentre alguna regla de la que pueda deducirse que sería aplicable al fenómeno de la prescripción. Si no existe la regla especial debe acudirse a la general del Código Penal, que no es de aplicación analógica, sino directa ... 12. La sanción no forma parte de la obligación tributaria sino al contrario, es infracción a la obligación tributaria, incumplimiento de esa obligación. En resumen, de acuerdo con nuestro derecho positivo, todo el que infringe una ley conminada con una pena que deba imponer un funcionario, incurre en infracción penal”. Tomado de Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

21 En la Sentencia 1028 de 1987 (Junio 26 de 1987), el Consejo de Estado, señaló que: “Para implantar sus políticas, el Estado impone obligaciones administrativas a cargo de quienes ejerzan actividades en el respectivo campo y, la eficacia de la gestión exige un pronto cumplimiento y el control de este requiere objetividad y no puede quedar condicionado a la difícil prueba de los factores subjetivos, como son el dolo o la culpa, máxime cuando de antemano se sabe que ciertas actividades nunca pueden ser ejercidas por personas naturales sino por personas jurídicas ...”.

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justicia o equidad, que el derecho es básicamente una actividad destinada a exa-minar textos preexistentes (por oposición a realidades, intereses o necesidades), que la interpretación del derecho produce generalmente resultados definitivos o correctos y que en el sistema jurídico no hay vacíos porque hay formas cognitiva-mente razonables de llenarlos”22.

Bajo esta conciencia jurídica, el Consejo de Estado consideró que las normas sancionatorias del E.T. eran completas y claras, y por lo mismo, no se re-quería de una integración normativa a partir de las reglas y principios del derecho penal. En esa medida, los principios de favorabilidad, antijuridicidad material, cul-pabilidad, entre otros, sencillamente no eran aplicables en esta materia23,24.

Por desgracia, las interpretaciones formalistas del Consejo de Estado en-contraron resguardo en la redacción escueta y poco técnica de las normas san-cionatorias del E.T., teniendo en cuenta que estas (i) no condicionan la imposición de las sanciones tributarias a que exista un daño o que se demuestre la culpa-bilidad del investigado, y (ii) no diferencian entre mecanismos resarcitorios (que buscan dejar indemne al Estado frente a la conducta del contribuyente) y sancio-nes (que cumplen propósitos represivos25,26). Para el efecto, basta citar algunos ejemplos:

a) De acuerdo con la redacción de los artícu los 670 y 860 del E.T., la DIAN puede imponer la sanción por improcedencia de las devoluciones cuando (i) como consecuencia del proceso de determinación del impuesto, y mediante liquidación oficial, rechazó o modificó un saldo a favor previamente devuel-to o compensado; o (ii) el contribuyente corrigió su declaración para dismi-nuir un saldo a favor previamente devuelto o compensado27. Nótese que

22 Diego López Medina. Ob. cit., Págs. 129 y 130.23 Por ejemplo, en la Sentencia 0292 de 1987 (C.P. Adolfo Urdaneta Laverde; octubre 23 de 1987), el Con-

sejo de Estado negó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, basado en que (i) este principio fue establecido únicamente para asuntos penales en la Constitución de 1886 (vigente en su momento) y en la Ley 153 de 1887; y (ii) las sanciones tributarias no tenían tal carácter.

24 En relación con el origen de las tesis objetivistas del Consejo de Estado se sugiere consultar el artícu lo de Enrique Low Murtra denominado “Hacia un sistema simplificado de infracciones y sanciones”. Revista Impuestos Legis No. 293. Julio/agosto de 1987.

25 En la dogmática del derecho penal se le han atribuido a la pena diferentes funciones: (i) lograr justicia al castigar al delincuente (retributiva); (ii) prevenir que los miembros del colectivo comentan ilícitos (pre-vención general negativa); (iii) reafirmar la confianza en el ordenamiento jurídico (prevención general positiva); (iv) prevenir que el infractor reincida (prevención especial negativa); y (v) resocializar al individuo (prevención especial positiva). Santiago Mir Puig. La función de la pena y teoría del delito en el Estado so-cial y democrático de derecho. Casa Editorial S.A. (1982). Nuestro Código Penal señala que las funciones de la pena son “prevención general, retribución justa, prevención especial, reinserción social y protección al condenado” (Artícu lo 4°).

26 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz. Ob. cit.27 Artícu lo 670. “Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación

oficial rechaza o modifica el saldo a favor obje to de devolución o compensación, deberán reintegrarse las



estas normas no condicionan la imposición de la sanción a la existencia de un daño, o a que la conducta del investigado sea culpable.

b) De acuerdo con el mismo artícu lo 670, la sanción por devolución improce-dente comprende “la restitución de las sumas devueltas más los intereses moratorios que correspondan aumentados en un 50%”. Nótese que la re-dacción del E.T. considera (anti-técnicamente) que los intereses y el rein-tegro de las sumas devueltas son sanciones, aun cuando únicamente son medidas resarcitorias dirigidas a dejar indemne al Estado frente a una con-ducta del contribuyente28. Y en esa medida, no tienen una función represiva.

c) Los intereses de mora son considerados sanciones, aun cuando solo tienen una función resarcitoria, y no represiva29.Por otro lado, cuando las normas sancionatorias exigen realizar un análisis de la conducta del suje to, lo hacen de manera restringida, y como una vía para excluir la tipicidad de la conduc-ta (y no su antijuridicidad o culpabilidad). Este es el caso del artícu lo 647 del E.T., que señala que: “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Nótese que la norma no contiene otros elementos que, bajo la dogmática penal, deberían ser evaluados en el plano de la antijuridicidad de la conduc-ta y de la culpabilidad (ausencia de lesión al bien jurídico tutelado, error de prohibición, estado de necesidad, obrar en legítimo ejercicio de un derecho, etc.)30.

Finalmente, la tesis formalista del Consejo de Estado también se nutrió del hecho de que los artícu los de la Constitución de 1886 que consagraban las ga-rantías del debido proceso parecían restringidos al derecho criminal. Y en esa

sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumenta-dos estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”.

Artícu lo 860. “En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue obje to de devolución y/o compensación, trami tada con o sin garantía, la Adminis-tración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artícu lo 670 de este Estatuto, previa formu lación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

28 La jurisprudencia reciente del Consejo de Estado ha considerado que la sanción por devolución improce-dente únicamente comprende el incremento de los intereses moratorios en un 50%, pues el reintegro de las sumas devueltas y los intereses son simples medidas resarcitorias. Sentencia 17599 de 2011 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; agosto 18 de 2011).

29 E.T. Artícu lo 634.30 Código Penal. Artícu lo 32.

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medida, bajo una interpretación formalista del derecho, era claro que no podían extenderse a la interpretación y aplicación de las sanciones tributarias.

2.1.3. Efectos de la expedición de la Constitución de 1991 y de la constitucionalización del derecho

Con la expedición de la Constitución de 1991 (la “C.P.”), al menos en teoría, se produjo un cambio sustancial en materia sancionatoria tributaria, pues las ac-tuaciones administrativas quedaron expresamente regidas por las garantías del debido proceso31. En concreto, esto se traduce en que (i) toda persona se presu-me inocente hasta que no haya sido declarada “culpable”, lo cual supone analizar las circunstancias subjetivas que rodearon la comisión de la conducta investiga-da32; y (ii) la ley permisiva o favorable se aplica sobre la restrictiva o desfavorable, aun cuando sea posterior.

A pesar de este cambio constitucional, la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina de la DIAN continuaron afirmando que los ilícitos penales y administrativos eran ontológicamente diferentes. Y, en esa medida, para estas entidades, la responsabilidad en materia administrativa (dentro de la cual se in-cluye la tributaria) se basaba en la violación objetiva de la ley, y por ello, los prin-cipios del derecho penal no resultaban aplicables en esta materia.

Como consecuencia de lo anterior, entre los años 1991 y 2012, el Consejo de Estado conceptualizó la responsabilidad tributaria, con fundamento en los si-guientes postulados:

a) El principio de favorabilidad no es aplicable en materia sancionatoria tributaria33.

b) La responsabilidad tributaria es objetiva, y se basa únicamente en el in-cumplimiento de normas jurídicas34. Con base en ello, el Consejo de Estado

31 Artícu lo 29. “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.32 De acuerdo con Hoyos Jiménez. Op. cit, “para evaluar la culpabilidad del agente pueden ser útiles —y

a mi modo de ver necesarios— los principios inmersos en las causales de exclusión de responsabilidad previstas en la legislación penal, pues todos ellos apuntan a criterios de valoración subjetiva de la con-ducta del agente y, en tal medida, no se encuentra ningún motivo por el cual los mismos no pudieren tener aplicación en el campo sancionatorio”.

33 La Constitución de 1991, artícu lo 29, señala que: “En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable”. Como el Consejo de Estado consideraba que las sanciones tributarias no eran sanciones penales, el principio de favorabilidad no resultaba aplicable en estos asuntos. Así lo expresó en la Sentencia 5658 de 1994 (C.P. Jaime Abella Zárate; septiembre 30 de 1994) y más recientemente, en la Sentencia 16693 de 2010 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; abril 29 de 2010).

34 Sentencias 14684 de 2007 (C.P. Héctor J. Romero Díaz; septiembre 30 de 2007), 14684 de 2002 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; abril 8 de 2002), 7083 de 1995 (C.P. Consuelo Sarria Olcos; junio 23 de



señaló que la administración no debía probar la culpabilidad del investigado o el daño que causó su conducta.

De hecho, la corporación sostuvo esta teoría en el caso de la sanción por inexactitud, cuya imposición supone analizar la conducta del investigado, como se señaló anteriormente35.

c) En algunos casos puntuales, que más adelante comentaremos, el Conse-jo de Estado fundó la responsabilidad tributaria en criterios de antijuridicidad material y culpabilidad. No obstante, en esos casos el Consejo de Estado consideró que se presumía que el investigado había obrado de forma dolosa o culposa, y que su conducta había daño; a pesar de que en nuestro siste-ma sancionatorio rige la presunción de inocencia, de acuerdo con lo estable-cido en el artícu lo 29 de la C.P.36.

En línea con la posición del Consejo de Estado, la DIAN señaló que: “la res-ponsabilidad en materia tributaria es de carácter objetivo y por tanto basta que se configure la causal de responsabilidad prevista en la ley para que nazca la obliga-ción a cargo del responsable sin atender a circunstancias eximentes o atenuan-tes de la misma37. Con base en esta premisa la administración concluyó que “la ocurrencia de siniestros como el incendio o el hurto no eximen de responsabili-dad al contribuyente”38.

Sin perjuicio de todo lo anterior, en algunos casos puntuales el Consejo de Estado matizó la posición anteriormente expuesta, y utilizó criterios de antijuridi-cidad material y culpabilidad al analizar ciertas infracciones tributarias. Estos “ma-tices” de la jurisprudencia se deben principalmente a que es la misma ley la que exige analizar los efectos de la conducta investigada; o dicho análisis fue exigi-do por la Corte Constitucional, al declarar exequibles condicionadamente algunas normas sancionatorias. Veamos algunos de ellos:

a) Sanción por no enviar información.

El artícu lo 651 del E.T. consagra una sanción cuando las entidades obliga-das a suministrar información tributaria no lo hagan dentro del plazo fijado para el efecto, la suministren con errores, o no suministren lo solicitado.

1995).35 Sentencia 7262 de 1996 (C.P. Delio Gómez Leyva; febrero 23 de 1996).36 Sentencia 14197 de 2006 (Agosto 2 de 2006).37 En igual sentido, la DIAN. Concepto 35162 de 1999, señaló que: “en materia sancionatoria pecuniaria im-

positiva, y dado el carácter eminentemente objetivo de la responsabilidad, una vez configurada la causal prevista en la ley como generadora de la misma, su imposición no atiende a circunstancias eximentes o atenuantes de responsabilidad”.

38 Concepto 58967 de 1999.

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En la Sentencia C-160 de 199839 la Corte Constitucional declaró exequi-ble esta norma, bajo el entendido de que “el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido”.

Con base en esta sentencia, en algunos pronunciamientos el Consejo de Estado levantó sanciones por no enviar información cuando, en su criterio, no se causó daño a la administración. Por ejemplo, en la Sentencia 14270 de 2006 esta corporación analizó el caso de un contribuyente al que la DIAN le solicitó información sobre sus costos, gastos e ingresos no constitutivos de renta. A su turno, el contribuyente, en vez de remitir la información so-licitada por la DIAN, procedió a corregir su declaración para rechazar los costos, gastos e ingresos no constitutivos de renta respecto de los cuales la DIAN solicitó información.

Ante la falta de entrega de la información, la DIAN impuso la sanción prevista en el artícu lo 651 del E.T. Sin embargo, el Consejo de Estado levantó la san-ción, porque, en su criterio, la conducta del contribuyente no causó ningún perjuicio a la administración, pues este ya había corregido su declaración40.

b) Sanciones a entidades recaudadoras de impuestos.

El E.T. contiene un capítulo de sanciones aplicables a los organismos en-cargados de recaudar impuestos y recibir declaraciones (i.e. entidades fi-nancieras). El catálogo de hechos sancionables es bastante amplio, y, entre otros supuestos, incluye (i) errores en la transcripción de la información con-tenida en las declaraciones, y (ii) no informar a la DIAN sobre errores aritmé-ticos en las declaraciones.

En la Sentencia 14197 de 200641 el Consejo de Estado analizó el caso de una entidad financiera que fue sancionada por la DIAN por transcribir erró-neamente la información contenida en las declaraciones tributarias.

En su momento, el Consejo de Estado señaló que en este caso la impo-sición de la sanción se basaba en una presunción de “culpabilidad”, pues la entidad financiera se consideraba profesional y especializada en estos asuntos. No obstante, la corporación añadió que la investigada podía eximir-

39 M.P. Carmenza Isaza de Gómez.40 En relación con la sanción por no enviar información, se sugiere consultar el artícu lo de Luis Miguel Gó-

mez Sjöberg. Sanciones por información tributaria, en Semanario ICDT 35 años. ICDT, Bogotá. (1998). En este se incluye un completo análisis sobre los criterios para la aplicación e interpretación de sanciones tributarias, y la discusión entre las tesis objetivistas del Consejo de Estado y las tesis subjetivistas de la Corte Constitucional y la doctrina.

41 C.P. Ligia López Díaz.



se de responsabilidad si demostraba “la mayor diligencia en la ejecución de las tareas de transcripción de información a su cargo”.

Nótese, entonces, que el Consejo de Estado, en esta sentencia, partió de criterios de responsabilidad subjetiva para analizar la conducta investigada, aunque terminó confirmando la sanción impuesta, porque el investigado no probó “la mayor diligencia en la ejecución de las tareas de transcripción de información a su cargo”42.

c) Sanción de cierre del establecimiento por facturación.

El artícu lo 684-2 del E.T. señala que la administración puede prescribir que determinados contribuyentes adopten sistemas técnicos de control.

Con base en esta norma, la DIAN expidió la Resolución 3878 de 1996 en la que exigió a las personas obligadas a facturar solicitar la autorización de la numeración consecutiva que deben incorporar en sus facturas, de acuerdo con el literal d) artícu lo 617 del E.T.43. En la práctica, la DIAN ha interpretado que los contribuyentes que no soliciten la autorización de la numeración de la facturación, la tengan vencida44, o no la incorporen plenamente en sus fac-turas, pueden ser obje to de la sanción de cierre del establecimiento prevista en el artícu lo 657 del E.T.45,46.Por su parte, el Consejo de Estado ha desarro-llado una jurisprudencia reiterada alrededor de la idea de que la sanción de cierre de establecimiento no procede ante cualquier error en la facturación, pues esta “es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano y, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan

42 A nuestro modo de ver, la presunción establecida por el Consejo de Estado es muy criticable, porque no proviene de la Ley, sino que es una simple creación jurisprudencial. Y por esta razón, en nuestro criterio, debieron dársele plenos efectos al artícu lo 29 de la C.P., que señala que toda persona se presume ino-cente hasta que se demuestre lo contrario, lo cual supone que la administración tenía la carga de probar la culpabilidad del investigado.

43 Artícu lo 617. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artícu lo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: d) Llevar un número que corres-ponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

44 La numeración de la facturación tiene una vigencia de dos años a partir de la notificación que la concede. Resolución 3878 de 1996. Artícu lo 4°.

45 Concepto 39173 de 2003.46 No es el obje to de este texto pronunciarnos sobre la legalidad de esta conclusión, pero lo cierto es que un

sector de la doctrina considera que la DIAN no puede imponer la sanción de cierre del establecimiento por no solicitar la resolución de facturación o no incorporarla en la numeración de las facturas. Al respecto, Obregón considera que: “Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipifica-das en el Estatuto Tributario Nacional, no pueden aplicarse por remisión de la Resolución 3878 de 1996, al violar el principio de legalidad de las sanciones establecido en el artícu lo 29 de la Carta, como lo ha dejado consignado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado”. Manuel de jesús Obregón. La sanción de clausura del establecimiento y el debido proceso. Revista 62 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2010. At. 23.

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actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estric-to cumplimiento al debido proceso”47.

Con base en esta jurisprudencia, el Consejo de Estado ha decretado la nuli-dad de actos administrativos en los que la DIAN impuso la sanción de cierre del establecimiento a contribuyentes que no incluyeron un prefijo previamen-te autorizado por la DIAN48, o que tenían la resolución de autorización ven-cida49. Para esta corporación, estos hechos no demuestran, por sí mismos, que los contribuyentes han incurrido en conductas evasoras o fraudulentas.

d) Sanción por inexactitud.

Como se señaló, el E.T. señala que la sanción por inexactitud no será pro-cedente cuando existan “errores de apreciación o diferencias de criterio”, lo cual claramente implica examinar las condiciones subjetivas que rodearon la comisión de la conducta.

Más adelante expondremos la posición del Consejo de Estado en relación con la aplicación de la sanción por inexactitud, pues, a pesar de que surgió con anterioridad de la expedición de la Ley 1607 de 2012, está aún continúa vigente.

2.2. La tesis “anti-formalista” de la Corte Constitucional: La imposición de sanciones tributarias solo puede hacerse a partir de criterios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, determinados según los principios del derecho penal

Con la expedición de la Constitución de 1991, y con la irrupción de la Corte Cons-titucional, se produjo un cambio fundamental en la cultura jurídica colombiana.

47 Sentencia 13420 de 2003 (C.P. Ligia López Díaz; noviembre 12 de 2003).48 En la Sentencia 15166 de 2007 (C.P. juan Ángel Palacio Hincapié; agosto 23 de 2007). “En este orden de

ideas, para la Sala es claro que la Administración no comprobó los supuestos de hecho en que fundamen-tó la sanción, y que la omisión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser obje to de sanción por FACTURAR SIN LOS REQUISITOS LEGALES conforme al artícu lo 652 del Estatuto Tributario y no con CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO, la cual como lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas”.

49 En la Sentencia 13751 de 2004 (C.P. Ligia López Díaz; marzo 18 de 2004) se señaló: “Para la Sala, la factura No. 0073 del 1º de octubre de 1999, que originó la sanción impuesta, si tenía autorización para su expedición, la cual estaba prevista en la Resolución 320000031662 del 17 de septiembre de 1997, en donde se autorizó los rangos de 01 a 100, luego no se trataba de la no adopción de los controles exigidos por la DIAN ni de la violación a la finalidad prevista en la norma, otra cosa es que la resolución no estaba vigente al momento de la visita practicada, cuestión diferente a la no adopción de los controles legalmente establecidos”. “En el caso en estudio no se evidencia renuencia del contribuyente en el cumplimiento de sus deberes formales, teniendo en cuenta que está demostrado que cumple con la obligación de facturar y que sobre el particu lar la Administración Tributaria no tuvo ninguna objeción”.



De la mano del neo-constitucionalismo50, y del antiformalismo jurídico, se dejó de lado aquella ingenua idea de que los textos legales conducían a soluciones pre-cisas, exactas o justas51.

En este contexto, la Corte Constitucional y un sector de la doctrina partie-ron de dos premisas que fueron novedosas en ese momento: (i) las normas san-cionatorias del E.T. no son completas ni claras, y (ii) para colmar las lagunas del E.T., se deben aplicar los principios del derecho penal y de la C.P., con algunos matices.

En este sentido, en la Sentencia C-690 de 199652 la Corte Constitucional analizó si en el E.T. existía una omisión legislativa inconstitucional, por cuanto no se preveía la exoneración de las sanciones por no declarar en casos de fuerza mayor o caso fortuito.

En su momento, la Corte Constitucional señaló que efectivamente sí exis-tía una omisión legislativa, que debía ser resuelta a partir de dos premisas: (i) las sanciones penales y administrativas son expresiones del poder punitivo del Estado, y (ii) en esa medida, la imposición de las sanciones tributarias se rige, con ciertos “matices”, por los principios del derecho penal - como máxima expre-sión del poder punitivo del Estado-, y por las garantías del debido proceso.

Como consecuencia de lo anterior, en la sentencia referida, la Corte Cons-titucional señaló que “la infracción administrativa tributaria requiere de la tipifi-cación legal preexistente al acto que se impu ta, de la manifestación clara de la antijuridicidad del hecho y de la impu tabilidad de la conducta”. Y con base en ello, la Corte concluyó que la responsabilidad en materia tributaria no es objeti-va, y que las sanciones no serán procedentes cuando el contribuyente demuestre que la no presentación de las declaraciones tributarias ocurrió por fuerza mayor o caso fortuito.

En pronunciamientos posteriores, la Corte Constitucional se valió de lo que consideró era una distinción “cualitativa” entre las infracciones tributarias y pena-les para sustentar una aplicación matizada de los principios del derecho penal. Esta distinción partió de que, en criterio de esta corporación, “Con la potestad pu-nitiva penal, además de cumplirse una función preventiva, se protege “el orden social colectivo, y su aplicación persigue esencialmente (sin perjuicio de la con-currencia de otros fines difusos) un fin retributivo abstracto, expiatorio, eventual-

50 Nos referimos a las corrientes de pensamiento que surgen a partir de la expedición de la Constitución de 1991, y que reconocen la supremacía de su texto, y su capacidad para permear todas las áreas del ordenamiento jurídico.

51 Diego López Medina. Op. cit. Pág. 443.52 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

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mente correctivo o resocializador, en la persona del delincuente”, mientras que con la potestad administrativa sancionatoria se busca garantizar la organización y el funcionamiento de las diferentes actividades sociales”53.

Con base en esta aplicación “matizada” de los principios del derecho penal, la Corte Constitucional ha señalado que, en materia tributaria, se presume que el investigado ha obrado con dolo o culpa, y en esa medida, le corresponde a este probar su inocencia54 55.

Aparte de esta presunción de dolo o culpa, la Corte Constitucional no desa-rrolló cuáles podrían ser los demás “matices” con los que debían ser aplicados los principios del derecho penal en la interpretación de las normas sancionatorias tri-butarias. En su jurisprudencia se limitó a afirmar que:

a) La responsabilidad en materia tributaria es subjetiva, aunque existe presun-ción de culpa o dolo, que el contribuyente puede desvirtuar56.

b) El principio de favorabilidad es aplicable en materia sancionatoria tributaria57.

c) La imposición de la sanción solo es procedente si ocurre un daño, como ocurre con la sanción por no enviar información que se comentó anteriormente58.

Finalmente, la doctrina nacional ha defendido la aplicación de los principios del derecho penal en la imposición de sanciones tributarias, con fundamento en las siguientes razones59:

a) Razones de tipo cronológico, pues los principios de derecho penal ya se encuentran depurados y han sido conceptualizados por la doctrina y la jurisprudencia60.

b) Razones constitucionales, derivadas de que los principios del derecho penal garantizan de mejor manera los derechos de los investigados, y el principio de dignidad humana que permea las constituciones modernas61.

53 Sentencia C-616 de 2002 (M.P. Manuel josé Cepeda Espinosa).54 Sentencias C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), C-506 de 2002 (M.P. Marco Gerardo

Monroy Cabra), C-231 de 2003 (M.P. Eduardo Montealegre Lynett), C-089 de 2011 (Luis Ernesto Vargas Silva) y C-102 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado).

55 A nuestro modo de ver, esta posición es muy criticable, porque (i) la Ley en ningún momento estableció esta presunción, y (ii) desconoce la presunción de inocencia consagrada en la Constitución.

56 Ibíd.57 Ver entre otras: C–599 de 1992 (M.P. Fabio Morón Díaz), C-010 de 2003 (M.P. Clara Inés Vargas Hernán-

dez).58 Sentencia C-160 de 1998 (M.P. Carmenza Isaza de Gómez).59 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.; Julio Roberto Piza, Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martí-

nez. Ob. cit. Ver además: Paul Cahn-Speyer Wells. La denominada causal de exculpación de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios: naturaleza jurídica y prueba, en Estudios Críticos de Jurispru-dencia, 271-289. ICDT, Universidad Externado de Colombia, Ernst & Young, Bogotá. (2012).

60 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.61 Ibíd.



c) Razones de tipo dogmático, basadas en la identidad sustancial entre las in-fracciones de derecho administrativo y derecho penal, y que cualquier dife-rencia entre ambas es meramente cuantitativa62.

En esa medida, para este sector de la doctrina los argumentos que parten de una diferencia ontológica entre las infracciones del derecho penal y del dere-cho administrativo no tienen ninguna validez, porque en los Estados modernos la actuación de la administración no está dirigida nunca a proteger su propio interés, sino a proteger los derechos de los ciudadanos63.

Por ello, la diferencia entre ilícitos administrativos y penales es meramen-te cuantitativa, pues los bienes jurídicos protegidos en ambos casos son los mismos. Es decir, la diferencia está dada en función de la gravedad de la conduc-ta y del grado de intervención que el Estado ha querido lograr; a la hora de impo-ner sanciones menos graves, en el derecho administrativo; y más graves, en el derecho penal64.

3. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias después de la Ley 1607 de 2012: La inercia del Consejo de Estado y de la DIAN

3.1. Alcance de los principios consagrados en la Ley 1607 de 2012

Para efectos de claridad, nos parece importante señalar que la Ley 1607 de 2012 no fue el primer instrumento en consagrar principios orientadores para la impo-sición de sanciones tributarias, pues la Ley 1437 de 201165 contiene los princi-pios rectores de cualquier actuación administrativa sancionatoria. Y entre ellos se encuentran:

a) Debido proceso.

b) Legalidad de las faltas y de las sanciones.

62 Ibíd.63 En este sentido, la Ley 1437 de 2011 señala que la actuación administrativa tiene “como finalidad proteger

y garantizar los derechos y libertades de las personas, la primacía de los intereses generales, la sujeción de las autoridades a la Constitución y demás preceptos del ordenamiento jurídico, el cumplimiento de los fines estatales, el funcionamiento eficiente y democrático de la administración, y la observancia de los deberes del Estado y de los particu lares”.

64 José Cerezo Mir. Ob. cit.; Catalina Hoyos. Op. cit.65 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

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c) Presunción de inocencia.

d) No reformatio in pejus.

e) Non bis in ídem.

f) Igualdad.

g) Imparcialidad.

Además, la Ley 1437 de 2011 contiene criterios para la graduación de las sanciones que impone la administración66, los cuales parten de la base de que la responsabilidad en materia administrativa está estructurada bajo principios de an-tijuridicidad material y culpabilidad. En efecto, de acuerdo con esta ley, al momen-to de imponer sanciones, la administración debe ponderar:

a) El daño o peligro generado a los intereses jurídicos tutelados.

b) El beneficio económi co obtenido por el infractor para sí o a favor de un tercero.

c) La eventual reincidencia en la comisión de la infracción.

d) La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora o de supervisión.

e) La utilización de medios fraudulentos o utilización de persona interpuesta para ocultar la infracción u ocultar sus efectos.

f) El grado de prudencia y diligencia con que se hayan atendido los deberes o se hayan aplicado las normas legales pertinentes.

g) La renuencia o desacato en el cumplimiento de las órdenes impartidas por la autoridad competente.

h) El reconocimiento o aceptación expresa de la infracción antes del decreto de pruebas.

Por otra parte, en línea con los principios anteriormente enunciados, la Ley 1607 de 2012 señaló que las actuaciones sancionatorias de la administración tri-butaria debían estar regidas por los siguientes principios:

a) Legalidad, que exige que los contribuyentes solo sean investigados y san-cionados por comportamientos taxativamente descritos en la ley.

b) Lesividad, que señala que la falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional.

66 Artícu lo 50.



c) Favorabilidad, que exige aplicar la ley permisiva o favorable sobre la restric-tiva o desfavorable, aun cuando sea posterior.

d) Proporcionalidad, que exige que la sanción corresponda a la gravedad de la falta cometida.

e) Gradualidad, que exige que la sanción se aplique de acuerdo con la grave-dad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado.

Imparcialidad, que exige dar el mismo tratamiento a todas las partes intervi-nientes en la actuación.

Lo novedoso de las disposiciones descritas radica en que, por primera vez, se incorporan en textos legales los principios que deben guiar la aplicación del derecho sancionador tributario. Y dichos principios siguen las mismas directrices del derecho penal, como referente de la aplicación del derecho punitivo (tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta).

En esa medida, en el contexto actual resulta indefendible (e ilegal) conside-rar que las infracciones en materia tributaria constituyen únicamente violaciones objetivas de la Ley (se agotan en el campo de la tipicidad), pues las Leyes 1437 y 1607 son claras al establecer que su imposición solo es procedente cuando (i) exista un daño a los intereses jurídicos tutelados (antijuridicidad material), y (ii) la conducta sea culpable, teniendo en cuenta circunstancias subjetivas del investi-gado, como los deberes de diligencia y cuidado.

Nótese, además, que la Ley 1607 abre un espacio muy importante para apli-car los principios del derecho penal al régimen sancionatorio tributario de manera directa, pues señala que las lagunas se colmarán aplicando los principios conte-nidos en la C.P. y en la Ley67. Y, como se ha señalado, es la Ley Penal la que con-tiene el desarrollo más garantista y exhaustivo de las garantías y principios que rigen el ejercicio del poder punitivo del Estado.

Por lo anterior, la expedición de las Leyes 1437 y 1607 marcan un paso en el camino correcto para lograr un respeto pleno por las garantías de los investi-gados en los procedimientos administrativos sancionatorios. No obstante, como veremos a continuación, aún queda un largo camino por recorrer, pues actual-mente la jurisprudencia y la DIAN se encuentran en lo que hemos denominado un período de inercia: se resisten a salir de la comodidad de las posiciones que sostuvieron con anterioridad a la Ley 1607 de 2012, y siguen partiendo de in-

67 En efecto, el numeral 9 del artícu lo 197 de la Ley 1607 señala que “En la aplicación del régimen sancio-natorio prevalecerán los principios rectores contenidos en la Constitución Política y la ley.”

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terpretaciones “formalistas” para sostener que la responsabilidad tributaria está basada únicamente en la violación de la ley.

3.2. La inercia formalista del Consejo de Estado y de la administración al aplicar las normas sancionatorias tributarias

A nuestro modo de ver, la jurisprudencia del Consejo de Estado en materia san-cionatoria tributaria sigue siendo “formalista”, pues los pocos avances que se han dado con posterioridad a la Ley 1607 han sido el resultado de la aplicación de las “reglas” introducidas por esta ley, y no de los principios. En otras palabras, si-guiendo los criterios planteados por Alexy, el Consejo de Estado únicamente se ha pronunciado sobre aquellas normas que admiten un único nivel de cumpli-miento, y cuya aplicación parte de argumentos deductivos (silogismos simples)68.

Por ejemplo, como se verá más adelante, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha aceptado la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributa-ria. Y esto es así, porque la Ley 1607 estableció claramente una regla en el senti-do de que “si existe una norma sancionatoria posterior más favorable, se aplicará esta”. Nótese que esta norma puede ser aplicada a partir de un simple silogismo, en el que solo se debe verificar la existencia de una Ley posterior, y su favorabili-dad frente a la norma vigente cuando la conducta fue cometida.

Pocos desarrollos se han dado en la conceptualización de las infracciones tributarias a partir de criterios de antijuridicidad material y culpabilidad. Tampoco existen avances en materia de causales de ausencia de responsabilidad, que ex-cluyan los elementos constitutivos de la infracción. Y, lo que a todas luces resulta preocupante, es que en algunos pronunciamientos el Consejo de Estado conti-núa señalando que la responsabilidad en materia tributaria es objetiva, y se basa en la simple infracción de la ley.

A continuación resaltamos los principales pronunciamientos del Consejo de Estado y las administraciones tributarias con posterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012.

3.2.1. Aplicación del principio de favorabilidadEn la Sentencia 20670 de 25 abril 201669 el Consejo de Estado analizó el caso de un contribuyente que presentó extemporáneamente la declaración informativa de

68 juan Cianciardo. Principios y reglas: una aproximación desde los criterios de distinción. Boletín Mexicano de Derecho Comparado. 2003.

69 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.



precios de trasferencia. Como consecuencia de ello, el 4 de agosto de 2011, la DIAN impuso la sanción que se encontraba consagrada en el artícu lo 260-10 (vi-gente cuando ocurrieron los hechos), equivalente al 2% del total de las operacio-nes realizadas con los vincu lados económi cos.

Por su parte, la Ley 1607 de 2012 modificó el régimen sancionatorio de pre-cios de transferencia. Bajo la nueva ley, la sanción que le correspondía al contri-buyente era menor a la establecida en la ley vigente al momento de los hechos, pues esta correspondía a 160 UVT por cada mes de retardo, sin exceder 1920 UVT.

En razón de ello, el Consejo de Estado accedió a aplicar la Ley 1607, y de-cretó la disminución de la sanción impuesta al contribuyente.

Nos parece importante resaltar que en este caso la consagración legal del principio de favorabilidad fue posterior a la ocurrencia del hecho sancionable y a la expedición de los actos administrativos que impusieron y confirmaron la san-ción. Para superar esta dificultad, el Consejo de Estado acudió a la tesis de las si-tuaciones jurídicas no consolidadas, y señaló que era viable aplicar la Ley 1607 de 2012, porque el asunto bajo examen estaba siendo obje to de debate ante la jurisdicción70.

3.2.2. Aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material

Muy lentamente, se está abriendo camino la aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material en materia sancionatoria tributaria. Existen algunos pro-nunciamientos esperanzadores del Consejo de Estado y de la Secretaría de Ha-cienda Distrital, pero que en todo caso son tímidos y marginales:

3.2.2.1. Sentencia 19727 del 7 de mayo de 201571

En esta sentencia la corporación analizó el caso de un contribuyente que no su-ministró a la administración tributaria la información contable que esta le solicitó. Esta omisión se fundamentó en que, según el contribuyente, no llevaba su conta-bilidad al nivel de detalle que requería la administración, pues la legislación apli-cable no se lo exigía.

70 Otros pronunciamientos en los que se aplica el principio de favorabilidad en materia de precios de trans-ferencia son: Sentencias 21517 de 2016 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; marzo 17 de 2016), y 20087 de 2015 (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; noviembre 12 de 2015). Por su parte, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca pueden citarse la Sentencia 448-00 de 2015 (M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez; octubre 21 de 2015).

71 Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

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En este caso, el Consejo de Estado consideró que la conducta de la socie-dad no era sancionable “porque existía una causa justa, respaldada en la regula-ción normativa aplicable”, que soportaba la imposibilidad de enviar la información.

Nótese que, de manera implícita, el Consejo de Estado acude a un análisis de culpabilidad (no exigibilidad de la conducta) para levantar la sanción.

3.2.2.2. Memorando Concepto 1225 del 18 octubre de 2013 de la Secretaría de Hacienda Distrital (Bogotá)

En este concepto se analizó si un contribuyente podía ser sancionado cuando la declaración del impuesto de vehícu los fue presentada con base en el formu lario sugerido por la Secretaría Distrital de Hacienda, y este presentaba errores.

En este caso, la Secretaría de Hacienda señaló que: “Como en el caso de las declaraciones sugeridas está evidenciado el error inducido por la Administra-ción, se configura la causal de exclusión de responsabilidad y por ende de san-ción. No obstante lo anterior, dicha exoneración de responsabilidad no puede ser absoluta, pues se requiere que el error contenido en el formu lario sugerido sea de razonable aceptación y no un error que de bulto pudiera detectar el contribuyen-te como conocedor de su situación tributaria”.

Para fundamentar esta tesis, la administración acudió a la doctrina española y a la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que señalan que las infracciones administrativas no se basan en la mera infracción de la ley, sino que es necesario que concurra la culpabilidad del investigado.

3.2.3. Retrocesos en la jurisprudencia del Consejo de Estado y en la doctrina de la DIAN

En algunos pronunciamientos, el Consejo de Estado aún señala que la responsa-bilidad en materia tributaria es objetiva, o que se basa en una culpa presunta que debe ser desvirtuada por el contribuyente. Por su parte, en algunos de sus con-ceptos la DIAN aún interpreta las normas sancionatorias bajo criterios extrema-damente formalistas. A continuación citamos algunos ejemplos:

3.2.3.1. Sentencia 18761 del 29 de mayo de 2014 (sanciones a entidades recaudadoras)72

En esta sentencia, el Consejo de Estado estudió el caso de una entidad finan-ciera autorizada para recaudar impuestos, que suministró información con incon-sistencias en relación con las declaraciones y pagos recibidos. La inconsistencia

72 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.



consistió en haber citado equivocadamente el código que identificaba a los gran-des contribuyentes, al haber usado un código numérico que dejó de estar vigen-te pocos meses antes de remitir la información.

Para el contribuyente, en este caso no se presentó ningún daño, porque la información suministrada permitía identificar a los grandes contribuyentes.

Para el Consejo de Estado sí era procedente imponer la sanción, porque (i) en estos casos “no se requiere que la autoridad tributaria demuestre que la omi-sión o la acción del obligado, según el caso, haya causado efectivamente un daño a los intereses de la propia administración o de terceros”; y (ii) “tampoco se re-quiere que la DIAN demuestre que la conducta fue culposa o dolosa, puesto que estos extremos (la culpabilidad), están involucrados en el mismo tipo o infrac-ción”. Para el Consejo de Estado “La comisión del error es presupuesto suficien-te para imponer la sanción”.

3.2.3.2. La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la sanción por inexactitud

De acuerdo con el artícu lo 647 del E.T., la descripción del tipo sancionable por in-exactitud comprende: (i) la “inclusión de costos, deducciones, descuentos, exen-ciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes” y (ii) “la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incomple-tos o desfigurados”.

Esta norma agrega que no se configura inexactitud “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apre-ciación o de diferencias de criterio entre la administración y los contribuyentes en relación con la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Desde el año 201073, el Consejo de Estado ha considerado que el adjetivo “inexistente” al que acude el artícu lo 617 del E.T. se refiere a las siguientes situa-ciones: “en realidad no existen esos egresos; o (…) aún existiendo, no se pro-baron; o (…), aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por ca-recer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en este último caso se verifique la interpretación erró-nea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económi cos declarados en la misma”74.

73 A partir de la Sentencia 16988 de 2010 (C.P. William Giraldo Giraldo; agosto 19 de 2010).74 Sentencia 18109 de 2012 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; noviembre 1° de 2012).

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Por su parte, a la hora de conceptualizar el error y la diferencia de criterios el Consejo de Estado no ha hecho ninguna distinción en relación con estas dos ins-tituciones. De manera genérica esta corporación ha afirmado que este eximente se presenta cuando el contribuyente ha desplegado una argumentación sólida y debidamente fundamentada, que le permitía concluir que su actuación estaba le-galmente amparada y es razonable75. En otras palabras, la diferencia de criterios se presentaría cuando existe una controversia en relación con la interpretación del derecho y no de los hechos.

Aunque no es el propósito de este texto pronunciarnos sobre la jurispruden-cia del Consejo de Estado en esta materia76, sí nos parece importante precisar que (i) a nuestro modo de ver, el Consejo de Estado ha extendido la descripción del hecho sancionable más allá de la redacción del texto de la ley, en contravía del principio de legalidad, y (ii) a partir de esta extensión, en no pocos casos el Consejo de Estado ha avalado la imposición de la sanción por inexactitud cuando lo que se discutía era la interpretación del derecho aplicable.

Además, para ser francos, aceptar que la sanción por inexactitud procede cuando un hecho no se subsume en la norma jurídica supone aceptar que todas las normas del Estatuto Tributario ofrecen una respuesta clara en relación con los hechos que están cobijados por ellas, y los que no.

Esta visión formalista olvida que (i) el lenguaje en general, y más el usado por el legislador tributario, es naturalmente impreciso77, y (ii) la subsunción de los hechos en las normas jurídicas implica, en casi todos los casos, un ejercicio in-terpretativo, dirigido a determinar si el hecho encuadra dentro de la norma jurídi-ca que se pretende aplicar.

En razón de esta posición jurisprudencial, la sanción de inexactitud ha obvia-do cualquier consideración de tipo subjetivo, como lo reconoce el mismo Conse-

75 El Consejo de Estado ha manifestado lo siguiente: (...) sobre la diferencia de criterios que es el aspecto al cual se contrae el análisis del recurso de apelación esta Sección ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que aunque equivocada, permi ta concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se pre-sentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable. Lo anterior implica que cuando el artícu lo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a «la interpretación del derecho propiamente dicha», lo que excluye la interpretación sobre los hechos discutidos”. Consejo de Estado. Sentencia 19937 de 2014 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; abril 30 de 2014).

76 Al respecto se pueden encontrar posiciones doctrinales en Paul Cahn-Speyer Wells. Ob. cit.; Andrés Medina Salazar. La Sanción por inexactitud en la jurisprudencia del Consejo de Estado 2000-2013, en El Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Consideraciones teóricas y prácticas, 713-768. Universidad Externado, Bogotá. (2013).

77 Al respecto ver: César García Novoa. Eficacia y calidad normativa en materia tributaria, en Estudios de Derecho Tributario. Derechos Aduanero y Comercio Exterior, 15-68. 40 Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, Bogotá. (2016).



jo de Estado en los siguientes términos: “la Sala ha precisado que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actua-do con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación de hechos económi cos y de la subsunción de estos en la norma que se invoca para amparar el beneficio (infracción objeti-va) y por la inclusión de manera dolosa, de hechos falsos (infracción subjetiva)”78.

En la práctica, por la jurisprudencia del Consejo de Estado, en muchos casos la sanción por inexactitud se ha convertido en la consecuencia automática de los procesos de determinación oficial del tributo, bajo el argumento de que los hechos del litigio no se subsumen en ninguna norma jurídica.

Por ejemplo, en materia de deducción de gastos el Consejo de Estado ha exigido que se cumplan los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad para que no proceda la sanción por inexactitud79. Como lo señala Cahn-Speyer, en muchas ocasiones, el contribuyente puede considerar razona-blemente que sus gastos son deducibles (como en el caso de gastos en beneficio de los trabajadores, relaciones públicas, clubes sociales, etc), pero la prueba del cumplimiento de estos requisitos puede ser muy difícil o imposible de recaudar80. En esas circunstancias, el contribuyente será sancionado por inexactitud, a pesar de que su posición podría ser considerada como razonable.

3.2.3.3. Concepto DIAN 50063 de 2014

En este caso, la DIAN resolvió una consulta, que refleja, precisamente, la interac-ción entre las normas del E.T. y los principios consagrados por la Ley 1607. Dicha consulta se refería a si procedía la sanción por corrección cuando un contribuyen-te corregía su declaración para disminuir un saldo a favor que no había sido de-vuelto, ni compensado.

Para la consultante, en este caso no procedería la sanción, porque no exis-tiría afectación al recaudo nacional hasta tanto no se obtuviera la devolución o compensación del saldo a favor.

No obstante, la DIAN consideró que sí era procedente liquidar la sanción por corrección, basada en que: (i) el sentido de la Ley era claro en que la sanción por corrección procedía cuando se disminuyera el saldo a favor (nuevamente el formalismo jurídico), y (ii) esta conducta atentaba contra otros bienes jurídicos, como la seguridad fiscal y el orden económi co nacional.

78 Sentencia 18928 de 2015 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; diciembre 10 de 2015).79 E.T. Artícu lo 107. Paul Cahn-Speyer. Ob. cit.80 Ibíd.

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e) Imposición de la sanción de cierre del establecimiento por facturación cuando no existe daño.

El artícu lo 657 del E.T. consagra que la sanción de cierre del establecimien-to procede cuando no se expida factura o documento equivalente, o se expida sin el cumplimiento de algunos de los requisitos señalados en el artícu lo 617 del E.T. (identificación del prestador del servicio, identificación del adquirente del servicio, IVA liquidado, fecha de expedición, valor total de la operación, descripción gené-rica de los bienes o servicios prestados).

No obstante, la norma señala que la DIAN podrá abstenerse de aplicar esta sanción cuando no exista un perjuicio grave. En ese caso, de acuerdo con el E.T., la DIAN podría proceder a imponer la sanción económica regulada en el artícu lo 652 del E.T. (1% del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de 950 UVT).

A pesar de lo anterior, de acuerdo con un Informe de la defensoría del Con-tribuyente y del Usuario Aduanero81, la DIAN generalmente impone esta sanción en las siguientes circunstancias:

a) Cuando en la factura se imprimen tres ceros a la izquierda de la numeración autorizada por la DIAN, debido a la manera en la que el software de factura-ción está parametrizado.

b) Cuando la factura no incluye la identificación del adquirente del bien o servi-cio, en los casos en los que este se rehusó a suministrarla.

c) Cuando no se incluye la fecha de expedición.

d) Cuando no se realiza una descripción específica de los artícu los vendidos, a pesar de que el artícu lo 617 del E.T. se refiere a “descripción genérica”.

En estos casos, según el informe citado, “las transacciones están registra-das en la contabilidad del contribuyente y se canceló el IVA al Estado por lo que no se configura daño fiscal”. Y a pesar de ello, la DIAN insiste en aplicar la san-ción de cierre del establecimiento, basada en que, en su criterio, la ley es clara y no hay lugar a ninguna interpretación.

3.2.4. Conclusión

Los avances de la jurisprudencia con posterioridad a la expedición de la Ley 1607 son escasos; pues, por un lado, el Consejo de Estado se ha limi tado a analizar la

81 Gloria Nancy Jara. Agosto 1° de 2011.



aplicación del principio de favorabilidad, y por el otro, los demás pronunciamien-tos son marginales.

Además de ello, la administración tributaria y la jurisdicción no han elabo-rado una verdadera teoría que conceptualice las sanciones tributarias a partir de criterios de antijuridicidad material, culpabilidad, no autoincriminación, causales de justificación y de exclusión de responsabilidad, y demás principios del dere-cho penal.

Finalmente, resulta preocupante que la DIAN y el Consejo de Estado aún acudan a interpretaciones formalistas de las normas sancionatorias para atri-buir responsabilidades en función del simple incumplimiento del deber legal. Se trata de una suerte de “inercia” o “resistencia” a reconocer la plena aplicación de parámetros de antijuridicidad material y culpabilidad en materia sancionato-ria tributaria.

3.3. Los retos en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario para los próximos años

Como se mostró en el capítulo anterior, las leyes 1437 y 1607 de 2012 son pasos en el camino correcto, pues, por primera vez, consagraron expresamente los prin-cipios que rigen la imposición de sanciones tributarias.

No obstante, el camino que aún queda por recorrer puede ser largo y tortuo-so, pues, a nuestro modo de ver, aún quedan dos grandes obstácu los por supe-rar: (i) en primer lugar, la conciencia formalista aun reinante en los funcionarios de la administración y en los jueces, y (ii) la redacción de los textos del Estatuto Tributario que dan pie para que esta conciencia jurídica formalista siga arraigada en nuestra cultura jurídica.

Por un lado, superar la cultura jurídica formalista es, quizás, uno de los ma-yores retos y una tarea que podría no ser lograda en el corto plazo, pues depen-dería de un cambio radical en la mentalidad de los funcionarios, o de un relevo generacional al interior de las entidades involucradas. Estos procesos general-mente son lentos y los avances suelen ser imperceptibles.

Por otro lado, como pasaremos a explicar, la redacción de las normas san-cionatorias en materia tributaria no permite una cabal aplicación de los principios consagrados en la Ley 1607, y tampoco permite un avance real en materia de ga-rantías de los investigados en los procesos sancionatorios.

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En efecto, muchas de las sanciones tributarias han sido estructuradas como multas. Esto podría crear un incentivo “perverso”82 para la administración y sus funcionarios, pues la imposición de sanciones podría ser usada como un meca-nismo de recaudo. Este riesgo se agrava si se tiene en cuenta, además, que el Decreto 1268 de 1999 consagró diferentes incentivos económi cos para los funcio-narios de la DIAN por el cumplimiento de metas de fiscalización, cobro y recaudo.

Para contrarrestar este incentivo “perverso”, es necesario contar con reglas y criterios claros para la imposición de sanciones, que consulten los principios plasmados en la Ley 1607 de 201283. Y es allí donde se encuentran las mayores dificultades, en la medida en que:

a) Como se ha mostrado a lo largo de este texto, en la mayoría de casos, el E.T. contiene descripciones imprecisas, vagas o ambiguas de los hechos sancionables84.

b) Si bien la Ley 1607 exige tener en cuenta criterios de antijuridicidad mate-rial y culpabilidad a la hora de imponer sanciones, no se incluyeron causales de justificación y de exclusión de responsabilidad. Aunque dichas causa-les podrían ser tomadas del Código Penal85, el solo hecho de no contar con normas escritas en materia sancionatoria tributaria, genera serias dificulta-des en su aplicación, en un escenario dominado por el formalismo jurídico.

c) La mayoría de las sanciones tributarias no permiten acudir a criterios de pro-porcionalidad y graduación en función del daño causado y la conducta del investigado, pues se han estructurado a partir de porcentajes fijos. Por ejem-plo, la sanción por inexactitud es del 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor, y la de devolución improcedente el incremento de los intereses moratorios en un 50%86.

Finalmente, algunos autores han denunciado que el sistema de auto-liqui-dación de sanciones previsto en el E.T. contradice los principios constitucionales, pues la imposición de sanciones es una función reservada para el Estado, que no puede ser trasladada a particu lares87.

82 En el sentido que le atribuye la corriente del análisis económi co del derecho a este concepto.83 No es el propósito de este texto pronunciarse sobre si estos incentivos deberían eliminarse o no.84 Sanción por inexactitud, sanción por devolución improcedente, etc.85 Código Penal. Artícu lo 32.86 Como excepción, la sanción por no enviar información permite graduación (E.T., artícu lo 651), y también

las sanciones aplicables a entidades recaudadoras (artícu los 674 y 675) y la sanción por no expedir cer-tificados (E.T., artícu lo 667).

87 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Ob. cit.



En esa medida, consideramos que en materia sancionatoria tributaria se requiere de una reforma integral que permi ta dar cumplimiento pleno a los prin-cipios consagrados en la C.P. y las Leyes 1437 y 1607, para así garantizar el res-peto pleno a los derechos de los investigados en el marco de los procedimientos sancionatorios tributarios.

Para estos efectos, el derecho comparado puede servir como referente, y para ello nos gustaría remitirnos al caso español y argentino.

3.3.1. El caso españolLa Ley General Tributaria (“LGT”) contiene en el Título V una amplia regulación de la potestad sancionatoria de la administración tributaria, la cual recoge los apor-tes hechos por la jurisprudencia constitucional española. Esta ha considerado, de manera reiterada, que para la imposición de sanciones tributarias son aplicables, con matices, los principios del derecho penal”88.

A partir de esta premisa, la LGT contiene una amplia regulación de los prin-cipios aplicables en materia sancionatoria tributaria: tipicidad, legalidad, culpabili-dad, proporcionalidad y non bis in ídem.

Además, la LGT consagra las causales de exclusión de responsabilidad tributaria, sin que esto implique que no puedan alegarse otras causas que de-muestren ausencia de culpabilidad, pues el Tribunal Español ha señalado que “no habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad. Y ello no puede acotarse en una Ley ordinaria, sino que vendrá dado por el juego de los principios constitucionales que rigen la materia. La exigencia de culpabi-lidad ha permitido que el TC declare la innecesaridad de tipificar expresamente las causas de exclusión de responsabilidad. No habrá responsabilidad si no hay dolo o culpa”89.

Dentro de las causales de exclusión de responsabilidad vale la pena anotar que, bajo la legislación española, no existirá responsabilidad cuando “se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, lo cual se entiende que ocurre cuando “se ha puesto la diligencia necesaria, cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Admi-nistración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas”, entre otros supuestos90.

88 SSTC 18/1981, 76/1990, 50/1995, 14/1999, 194/2000, 276/2000, etc. Citado por Catalina Hoyos. Ob. cit.89 Fernando Pérez Royo. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Pág. 356. Ed. Civitas; citado por

Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.90 Artícu lo 179.2.

[ 173 ]



Finalmente, las sanciones pecuniarias establecidas en la LGT son perfecta-mente graduables, según la gravedad de la conducta (leve, grave, muy grave) y las circunstancias que rodearon su comisión.

Por ejemplo, el artícu lo 193 tipifica como infracción tributaria “obtener inde-bidamente devoluciones de impuestos”. Esta infracción será leve cuando la suma devuelta sea inferior igual o menor a 3.000 euros; o, cuando sea superior y no exista ocultación91. En estos casos, la sanción será una multa equivalente al 50% de lo devuelto.

Por otro lado, cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos para ob-tener la devolución la infracción será muy grave. En ese caso, la multa será de entre el 100 al 150% de la suma devuelta, y se graduará de acuerdo con los cri-terios de atenuación y agravación que consagra la LGT.

3.3.2. El caso argentinoEn este país también se ha entendido que para la imposición de sanciones tribu-tarias son aplicables los principios constitucionales del derecho penal. Al respec-to, la Corte Suprema ha señalado que “las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario”92.

Como lo señala Hoyos jiménez93, “Argentina tiene estructurado un régimen “subjetivista”, en el cual han encontrado eco varias teorías como la del error excu-sable, el error de derecho, el error de tipo y el error de prohibición”.

Además, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Tributario94, las sanciones tributarias son perfectamente graduables, según las condiciones que rodearon la comisión de la conducta y su gravedad. Por ejemplo, el artícu lo 45 señala que “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de decla-raciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente”. En todo caso, de acuerdo con la norma, no existirá responsabilidad cuando se presente “error excusable”. Y, de acuerdo con la jurisprudencia argentina, esto ocurre cuando

91 La misma LGT señala que existe ocultación cuando “no se presenten declaraciones o se presenten de-claraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omi tan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento”.

92 Citado por María Vásquez. El error excusable en la Ley de Procedimientos Tributarios, en II Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 2002, Pág. 84, citado por Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

93 Ob. cit.94 Ley 11683 de 1998.



el contribuyente ha sustentado su posición en argumentos sólidos de hecho y derecho95.

3.4. El retroceso que representaría el proyecto de reforma tributaria presentado por el Gobierno Nacional

A la fecha de preparación de este escrito, se encuentra en trámite en el Congreso de la República un proyecto de ley de reforma tributaria estructural. Este proyec-to representa un claro retroceso en materia sancionatoria, porque se derogaría el artícu lo 197 de la Ley 1607, que consagró los principios que rigen la imposición de sanciones tributarias. En su lugar, se establecerían criterios de graduación de sanciones que no dependen de análisis de antijuridicidad material o culpabilidad, sino de que el contribuyente se allane a la posición de la administración y subsa-ne las supuestas infracciones que se presentaron96.

Además, bajo el proyecto de reforma, la responsabilidad en materia tributa-ria sería prácticamente objetiva, porque, para el efecto, bastaría que “el contribu-yente incumpla con sus obligaciones tributarias”97.

Finalmente, el proyecto de reforma modificaría diferentes normas sanciona-torias del E.T., con dos propósitos: (i) reiterar que la aplicación de cualquier tipo de gradualidad depende de que el contribuyente se allane a la posición de la ad-ministración, sin que sea procedente analizar el daño que causó la conducta o la culpabilidad del investigado; y (ii) establecer nuevos hechos sancionables, que harían que la imposición de sanciones sea prácticamente objetiva y automática ante cualquier incumplimiento de una obligación legal o ante cualquier actuación de la administración.

En relación con el segundo punto, por ejemplo, se extendería la aplicación de la sanción por inexactitud a la inclusión de deducciones, costos, gastos, exen-ciones “inexactas”. Esta redacción abriría paso a que cualquier modificación ofi-cial de una declaración tributaria tendría como consecuencia la imposición de la sanción por inexactitud, al haber sido declarado un factor “inexacto”98.

De ser aprobado este proyecto de reforma, habremos perdido una gran oportunidad para que en la imposición de sanciones tributarias se respeten ple-namente las garantías del debido proceso y los derechos de los investigados.

95 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.96 Proyecto de reforma tributaria. Artícu los 243 y 311.97 El proyecto de reforma tributaria, artícu lo 243, señala que: “Habrá lesividad siempre que el contribuyente

incumpla con sus obligaciones tributarias”.98 Proyecto de reforma tributaria. Artícu lo 248.

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Cualquier esperanza de basar la responsabilidad tributaria en criterios de antijuri-dicidad material y culpabilidad habría quedado sepultada.

4. ConclusionesDesde el punto de vista conceptual, la Ley 1607 marca un punto de inflexión en la imposición de sanciones tributarias en Colombia, pues, por primera vez, se con-sagran expresamente los principios que rigen esta materia; y se permite aplicar directamente los principios del derecho penal.

No obstante, la jurisprudencia y la doctrina de la DIAN se encuentran en una relativa inercia, porque, a pesar de la expedición de la Ley 1607, siguen soste-niendo que la responsabilidad en materia tributaria se fundamenta en la simple violación de la ley, o restringen el análisis de culpabilidad y antijuridicidad a partir de presunciones sin sustento legal.

Probablemente, estas teorías aún perviven por el marcado formalismo que se percibe en la manera en la que la administración y el Consejo de Estado apli-can las normas sancionatorias.

En esa medida, si bien la Ley 1607 fue un paso en el camino correcto, aún quedan, por lo menos, dos obstácu los por superar: (i) la cultura jurídica formalis-ta, y (ii) la redacción desafortunada de las normas sancionatorias tributarias.

La magnitud de estos retos no es menor. Superarlos requiere, por un lado, de una reforma integral del régimen sancionatorio tributario, que responda a las nuevas exigencias constitucionales y legales (en particu lar a los principios de fa-vorabilidad, proporcionalidad, antijuridicidad material y culpabilidad).

Y, desde el punto de vista práctico, cualquier avance “legal” que se logre no tendrá mayor utilidad si no está precedido por un cambio en la cultura jurídi-ca de los funcionarios de la jurisdicción y de la administración. Un cambio que suponga abandonar el formalismo, y encause las sanciones tributarias hacia su verdadero propósito: reprimir conductas culpables que verdaderamente lesionen bienes jurídicos protegidos por el legislador.

No obstante, pareciera que el Gobierno Nacional no está a la altura de los retos comentados, y por el contrario, estaría asumiendo una posición reaccio-naria en esta materia. En efecto, el proyecto de reforma tributaria presentado al Congreso de la República constituye una contra-reforma en materia sancionato-ria tributaria y un claro retroceso en la protección de las garantías y derechos de los contribuyentes. De ser aprobado, se eliminaría prácticamente cualquier posi-



bilidad de fundamentar la responsabilidad tributaria en criterios de antijuridicidad material y culpabilidad; y regresaríamos a un escenario en el que la responsabi-lidad en materia tributaria sería la consecuencia de cualquier violación de la ley.

5. BibliografíaAndrés Medina Salazar. El Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Consideraciones

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