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I N D I C E G E N E R A LI N D I C E G E N E R A LI N D I C E G E N E R A LI N D I C E G E N E R A L

I. DISPOSICIONES GENERALES.

1.1.1.1. Normativa y principios de la potestad sancionadoraNormativa y principios de la potestad sancionadoraNormativa y principios de la potestad sancionadoraNormativa y principios de la potestad sancionadora.... 1.1. Introducción: Normativa reguladora. 1.2. Principios de la potestad sancionadora en el ámbito tributario.

1.3. Principio de responsabilidad.

1.4. Principio de no concurrencia.

2. Infracciones tributarias.

2.1. Concepto y clases de infracciones tributarias: Criterios de calificación.

2.2. Sujeto infractor.

2.3. Extinción de la responsabilidad derivada de la infracción.

3. Sanciones tributarias.

3.1. Concepto y clases de sanciones tributarias.

3.2. Cuantificación de las sanciones pecuniarias.

3.3. Sujetos responsables de las sanciones.

3.4. Extinción de la responsabilidad derivada de la sanción.

II. INFRACCIONES Y SANCIONES INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO.

4. Infracciones que causan perjuicio económico.

5. Infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de devoluciones.

5.1. Tipos de las infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de devoluciones.

5.2. Calificación de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.

5.3. Base de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.

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5.4. Cuantificación de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.

6. Infracción por acreditar improcedentemente partidas o créditos tributarios.

6.1. Infracciones por acreditar improcedentemente partidas o créditos tributarios (art. 195).

6.2. Base de la sanción en el caso de la infracción de articulo 195.1.2º párrafo LGT.

6.3. Deducción de la parte proporcional de la sanción precedente (art. 195.3 LGT).

7. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

7.1. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT).

7.2. Infracción por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (art. 194.2 LGT).

8. Infracciones por imputación incorrecta en entidades sometidas al régimen de imputación de rentas. INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO.

9. Infracciones que no causan perjuicio económico.

10. No presentación en plazo o presentación incorrecta de declaraciones o autoliquidaciones que no causan perjuicio económico (arts. 198 y 199 LGT).

10.1. Introducción: Falta o incorrecta presentación de declaraciones.

10.2. Infracción por no presentar declaración o autoliquidación (art. 198.1 LGT).

10.3. Infracción por presentación voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidación (art. 198.2,1º).

10.4. Infracción por presentar declaración o autoliquidación incorrecta (art. 199 LGT).

10.5. Infracción por subsanación voluntaria fuera de plazo de la decl. o autoliquidación (art. 198.2,2º).

11. Falta de atención de requerimientos individualizados (arts. 199 Y 203 LGT).

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11.1. Falta de atención de requerimientos individualizados.

11.2. Infracción del art. 199 LGT por falta de atención de los requerimientos individualizados.

11.3. Infracción del art. 203 LGT por falta de atención de los requerimientos individualizados de información que supongan resistencia.

12. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos (art. 203 LGT).

12.1. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos (art. 203LGT).

12.2. Infracción por no facilitar el examen de documentación con trascendencia tributaria.

12.3. Infracción por incomparecencia no justificada.

12.4. Infracción por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales o el reconocimiento de locales, máquinas o instalaciones.

12.5. Infracción por quebrantamiento de medidas cautelares.

13. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST).

13.1. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST).

13.2. Modalidades.

14. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST).

14.1. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST).

14.2. Caso general (art. 201.2 LGT).

14.3. Caso de expedición de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados (art. 201.3 LGT).

15. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).

15.1. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).

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15.2. Caso general (art. 202.1 LGT).

15.3. Caso de los deberes específicos que incumben a las entidades de crédito (art. 202.2 LGT).

15.4. Caso de comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF (art. 202.3 LGT).

INFRACCIONES TRIBUTARIAS TIPIFICADAS FUERA DE LA LG T. 16. Infracciones tributarias tipificadas fuera de la LGT.

EJEMPLOS

III. MOTIVACIÓN DE LAS PROPUESTAS Y ACUERDOS SANCIONADORES.

17. Motivación de las propuestas y acuerdos sancionadores.

18. Motivación de la culpabilidad y de la calificación de las infracciones.

18.1. Elemento subjetivo de las infracciones: La culpabilidad.

18.2. Concepto y clases de error.

18.3. Error por interpretación incorrecta pero razonable de la norma.

18.4. La prueba de la culpabilidad y del error.

IV. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. INTRODUCCIÓN

19. Normativa y principios del procedimiento sancionador.

19.1. Normativa aplicable.

19.2. Principios del procedimiento sancionador.

20. Procedimiento sanciones pecuniarias: Cuestiones generales.

20.1. Modalidades de tramitación.

20.2. Representación y notificaciones.

20.3. Competencia: Casos de cambios de adscripción o domicilio.

20.4. Número de procedimientos sancionadores a iniciar.

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20.5. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores.

20.6. Plazo máximo de duración del procedimiento.

20.7. Incorporación de datos al expediente.

20.8. Formación del expediente sancionador.

20.9. Consideraciones sobre la aplicación informática de sanciones.

20.10. Exigencias de las reducciones practicadas.

20.11. Continuación del expediente en caso de no apreciarse delito fiscal. IMPOSICIÓN DE SANCIONES PECUNIARIAS

21. Tramitación separada en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.

21.1. Tramitación separada ordinaria.

21.2. Tramitación separada abreviada.

22. Tramitación conjunta en caso de procedimientos iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.

22.1. Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada.

22.2. Tramitación conjunta ordinaria.

22.3. Tramitación conjunta abreviada.

22.4. Tramitación conjunta en el caso de actas con acuerdo.

23. Procedimientos iniciados por la Inspección como consecuencia de actuaciones distintas del procedimiento de inspección.

IMPOSICIÓN DE SANCIONES NO PECUNIARIAS. 24. Procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias.

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I. PRINCIPIOS Y DISPOSICIONES GENERALES.

SUMARIO 1. Normativa y principios de la potestad sancionadora. 2. Infracciones tributarias. 3. Sanciones tributarias. 1. NORMATIVA Y PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADO RA.

SUMARIO 1.1. Introducción: Normativa reguladora. 1.2. Principios de la potestad sancionadora en el ámbito tributario. 1.3. Principio de responsabilidad. 1.4. Principio de no concurrencia. 1.1. INTRODUCCIÓN: NORMATIVA REGULADORA. A) Introducción: La LGT ha efectuado una modificación completa del anterior régimen sancionador. La Exposición de motivos de la Ley señala que esta reforma se inspira en la separación de los conceptos de deuda y sanción tributaria, la potenciación del elemento subjetivo de la infracción y el incremento de la seguridad jurídica, reduciendo la discrecionalidad administrativa. Asimismo, la LGT ha efectuado también un acercamiento al Derecho administrativo común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre), y pretende reducir la conflictividad en materia tributaria (reducciones por conformidad, reducción por pronto pago de la sanción sin impugnación y actas con acuerdo). Por otra parte, regula por primera vez con rango de ley los elementos esenciales del procedimiento sancionador tributario. B) Normativa reguladora: La potestad sancionadora de la Administración se encuentra expresamente reconocida a nivel constitucional en el artículo 25.1 CE, que junto a los delitos y faltas menciona a las “infracciones administrativas”. La LGT regula la potestad sancionadora de forma totalmente separada y autónoma de la potestad tributaria, dedicando a ésta el Título III y a aquella el Título IV. La normativa reguladora de la potestad sancionadora tributaria se recoge en la siguiente normativa:

- Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (arts. 178 a 212).

- Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario (RGRST), aprobado por Real decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

- Las normas propias de cada tributo, cuando tipifiquen infracciones específicas.

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Con carácter supletorio resulta aplicable la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común. 1.2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN EL Á MBITO TRIBUTARIO. Las finalidades de la potestad tributaria y sancionadora son distintas, aquélla pretende el sostenimiento de las cargas públicas y éste la represión y castigo de los incumplimientos de las obligaciones tributarias. Por ello, los principios, garantía y procedimientos que rigen la potestad sancionadora son diferentes a los que imperan en la potestad tributaria. Por otra parte, las sanciones administrativas tributarias no se diferencian por su contenido ni finalidad de las sanciones del orden administrativo general, y estas no se diferencian sustancialmente tampoco de las multas penales. La LGT hace una remisión a los principios generales del derecho administrativo sancionador, contenidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y sólo regula las especialidades propias del derecho sancionador tributario en sus artículos 178 a 180 LGT. La Ley 30/1992 distingue, según su carácter sustantivo o procedimental, entre:

- Los principios de la potestad sancionadora: Se regulan en el Capítulo I del Título IX de la Ley (arts. 127 a 133), y responden a las garantías vinculadas al artículo 25 CE.

- Los principios del procedimiento sancionador: Se regulan en el Capítulo II del Título IX de la Ley (arts. 134 a 138), y responden a las garantías vinculadas al artículo 24 CE.

En este epígrafe se examinarán únicamente los principios de la potestad sancionadora, mientras que los principios del procedimiento sancionador se analizarán posteriormente (epígrafe 20.2.). El artículo 178 LGT dispone que los principios de la potestad sancionadora tributaria se ejercerán de acuerdo con los principios reguladores de la materia en materia administrativa con las especialidades establecidas en esa ley, y menciona, en particular, una serie de principios de los que solo desarrolla los de responsabilidad y no concurrencia.

a) Principio de legalidad: Las infracción y sanción han de estar previamente determinadas en una norma (“lex previa” ) y dicha norma debe revestir la forma le Ley (reserva de ley).

b) Principio de tipicidad: La norma sancionadora ha de fijar de forma concreta y

precisa la conducta ilícita y las sanciones correspondientes. Este principio

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supone la excluyendo las cláusulas abiertas e indeterminadas, y la prohibición de la aplicación de la analogía “in malam partem” o “in peius” a las normas sancionadoras.

c) Principio de irretroactividad: No pueden aplicarse normas sancionadoras que

no estuvieran vigentes en el momento de producirse los hechos tipificados como infracción. Las disposiciones sancionadoras no tienen efecto retroactivo salvo que resulten más favorables para el presunto infractor.

d) Principio de proporcionalidad: Debe existir una correspondencia entre la

gravedad de la infracción y la cuantía de la sanción correspondiente. e) Principio de responsabilidad: Sólo podrán ser sancionadas por hechos

constitutivos de infracción administrativa las personas físicas o jurídicas que resulten responsables de los mismos (que se analiza en el epígrafe 1.3.).

f) Principio de no concurrencia: No se puede sancionar dos veces la misma

conducta, cuando exista identidad de sujeto, objeto y fundamento (que se analiza en el epígrafe 1.4.).

1.3. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD.

SUMARIO 1.3.1. Concepto. 1.3.2. La culpabilidad. 1.3.3. Supuestos de inexistencia de responsabilidad. 1.3.4. La regularización voluntaria como eximente de la responsabilidad. 1.3.1. CONCEPTO. Este principio se contempla en los artículos 130 de la Ley 30/1992 y 179 y 183 LGT. Este último artículo señala que sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT que resulten responsables de los mismos, por ser autores de una acción u omisión dolosa o culposa, con cualquier grado de negligencia. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad (por ello se exonera de responsabilidad a quienes no tengan capacidad de obrar), reprochabilidad (por ello se exonera de responsabilidad en caso de fuerza mayor) y culpabilidad (por ello se exonera de responsabilidad en caso de error invencible). 1.3.2. LA CULPABILIDAD. La imposición de una sanción administrativa precisa, además de unos requisitos objetivos, otro subjetivo, la culpabilidad. La culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico.

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Tanto el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 76/1990, de 26 de abril) como el Tribunal Supremo destacan que la potestad sancionadora se rige por el principio de culpabilidad, y que no es posible un régimen sancionador de responsabilidad objetiva o sin culpa. Este principio supone, pues, que no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado (“nulla poena sine culpa"). En el ámbito administrativo, la persona a quien se imputa la responsabilidad puede ser una persona física o jurídica o en a entidad sin personalidad del artículo 35.4 LGT, sin que ello suponga que en estos casos no opere el elemento subjetivo de la culpa. Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las obligaciones derivadas de las sanciones son personalísimas, de manera que sólo se puede sancionar a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones dolosas o culposas tipificadas a las que se les ha instruido el correspondiente procedimiento sancionador. Se trata del principio de personalidad de la pena, que impide que la sanción se extienda a terceras personas ajenas a la infracción (“Nemo punitur pro alieno delicto”). Como consecuencia de este principio se pueden destacar que las sanciones tributarias se imponen a los representantes legales y no a los sujetos pasivos que son menores o incapaces y la intrasmisibilidad de las sanciones a los herederos. Pero los principios del derecho penal se aplican con matices en el derecho sancionador administrativo, por lo que se admiten ciertos supuestos de trasmisión de la responsabilidad de las personas jurídicas a las personas que han colaborado en la infracción (epígrafe 3.3.2.). El principio de responsabilidad debe aplicarse teniendo en cuenta la presunción de inocencia, que opera sin excepción en el ordenamiento administrativo sancionador y, por tanto, juega, en el ámbito tributario, a favor del obligado tributario, respecto al que se presume que no tiene responsabilidad, mientras no se demuestre lo contrario (epígrafe 20.2.3.). Al ser la culpabilidad un principio estructural básico de la infracción, aparece contemplado en la definición que el artículo 183 LGT hace de ésta como las acciones u omisiones “dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia” . La culpabilidad puede manifestarse de dos formas, como dolo o como culpa, y las resoluciones sancionadoras deben ser especialmente cuidadosas en la motivación de la culpabilidad (epígrafe 18.1). 1.3.3. SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE RESPONSABILIDAD. El artículo 179.2 LGT contiene una enumeración de supuestos que no dan lugar a responsabilidad: quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario, concurrencia de fuerza mayor, quienes hubieran salvado su voto o no asistido a la reunión en la que se adoptó la decisión colectiva, cumplimiento diligente y defectos técnicos en los programas informáticos de asistencia tributaria facilitados por la Administración. Antes de entrar a examinar dichos supuestos conviene advertir que no se trata de una enumeración cerrada. Caben otros supuesto no expresamente previstos en el artículo

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179.2, como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en los artículos 15 y 159 LGT. 1.3.3.1. Quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario: Únicamente pueden incumplir obligaciones tributarias quienes tienen capacidad de obrar en dicho ámbito. Las personas que no tienen capacidad de obrar en el ámbito tributario (art. 44 LGT) deben actuar por medio de su representante legal, que será quien puede incurrir en la responsabilidad por las infracciones cometidas (art. 181.1.f LGT). Este supuesto de exclusión de la responsabilidad se debe a la falta de imputabilidad. 1.3.3.2. Fuerza mayor: Cuando se produce el presupuesto tipificado como infracción sin que nada pueda hacer el obligado tributario para evitarlo. Se trataría, pues, de sucesos que son imprevisibles o que siendo previsibles resultan inevitables. 1.3.3.3. Decisiones colectivas: El artículo 179.2 LGT dispone que quienes hubieran salvado su voto o no asistido a la reunión en la que se adoptó la decisión colectiva. Ahora bien, este supuesto es posiblemente innecesario dado que en estos casos el sujeto infractor es directamente la sociedad o entidad, sin perjuicio de la posible derivación de responsabilidad d la sanción sobre los administradores que hubieran adoptado el acuerdo, cuestión que ya se contempla en el artículo 43.1.a) LGT. 1.3.3.4. Cumplimiento diligente: No existirá culpabilidad cuando se haya puesto la “diligencia necesaria” en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La norma no contiene una definición del concepto de diligencia, sino que menciona, a título de ejemplo, una serie de casos concretos en los que debe entenderse que se dará esa circunstancia de haber puesto la diligencia necesaria y en los que, por tanto, no existirá esa responsabilidad (art. 179.2.d LGT): a) Interpretación razonable de la norma: La conducta del obligado tributario no será negligente cuando haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma (epígrafe 18.3). b) Actuación ajustada a las consultas y publicaciones de la Administración: La conducta del obligado tributario no será negligente cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 LGT. c) Actuación ajustada a las contestaciones a consultas cuando haya igualdad sustancial: La conducta del obligado tributario no será negligente cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. Este supuesto de exoneración de responsabilidad, se recoge de forma novedosa en la Ley 58/2003 y está basado en la nueva regulación de las consultas tributarias en sus

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artículos 88 y 89, de acuerdo con los cuales las consultas formuladas por escrito y con los requisitos de los artículos citados son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, no sólo respecto del consultante, sino también respecto de cualquier otro obligado tributario, siempre que exista “identidad” entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. En estos casos no sólo no existe infracción, sino que ni siquiera la posibilidad de liquidación en otro sentido por parte de la Administración. Ahora bien, el artículo 179.d) LGT no se refiere al supuesto en que existe “identidad” con las circunstancias de la consulta efectuada por un tercero, sino “igualdad sustancial que permita entender aplicable dichos criterios”, en cuyo caso la Administración podría regularizar pero no sancionar. 1.3.3.5. Defectos técnicos en los programas informáticos de asistencia tributaria facilitados por la Administración. 1.3.4. LA REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA COMO EXIMENTE D E LA RESPONSABILIDAD. Se contempla en el artículo 179.3 LGT que establece el criterio general de exoneración de responsabilidad por cumplimiento espontáneo (es decir, sin requerimiento previo de la Administración) fuera de plazo de las obligaciones tributarias. Mientras la Ley 230/1963 sólo eximía de la infracción en caso de ingreso extemporáneo voluntario (art. 61.3), la vigente LGT extiende esta eximente también a las obligaciones que no causan perjuicio económico. Por ello, podemos distinguir dos casos:

- Si la subsanación lleva aparejado un ingreso tardío, procederá exigir recargos por declaración extemporánea, en lugar de sanciones (art. 27 LGT).

- Si la subsanación se refiere a obligaciones formales, únicamente podrán imponerse las sanciones inherentes a la presentación tardía o incorrecta de esas declaraciones o comunicaciones, pero no de las que, en su caso, se hubieran presentado inicialmente.

El artículo 2 RGRST aclara que para que la regularización voluntaria produzca los efectos de los artículos 27 y 179.3 LGT debe realizarse con anterioridad a la notificación de un requerimiento relativo al incumplimiento de la obligación tributaria en cuestión, del inicio del procedimiento de comprobación o investigación o del inicio de un procedimiento sancionador. 1.4. PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA.

SUMARIO 1.4.1. Principio “non bis in idem”. 1.4.2. Concurso de infracciones. 1.4.3. Compatibilidad entre sanciones, intereses y recargos del período ejecutivo.

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El principio de no concurrencia se contempla en el artículo 180 LGT. En este artículo se resuelven dos situaciones en las que concurren varias sanciones: el principio “non bis in idem” y el concurso de infracciones. 1.4.1. PRINCIPIO “NON BIS IN IDEM”. Este principio prohíbe la concurrencia (simultánea o sucesiva) de dos o mas sanciones cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento. Prohíbe, pues, la imposición de varias sanciones penales, de varias sanciones administrativas o de una sanción penal y otra administrativa por los mismos hechos. Aquí solo nos interesa los casos de concurrencia de varias sanciones administrativas o de una sanción penal y otra administrativa. 1.4.1.1. Caso de concurrencia de sanción penal y administrativa: La LGT (art. 180.1) incide especialmente en la concurrencia entre el procedimiento sancionador administrativo y el penal, señalando la primacía de este último, en virtud de la preferencia del orden penal. Esta norma dispone que si la Administración tributaria apreciara la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública deberá abstenerse de continuar el expediente y remitir el tanto de culpa a los Juzgados de Instrucción o al Ministerio Fiscal. Así, cuando la Administración tributaria estime que la acción puede ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, se producirán dos consecuencias, una activa y otra pasiva:

- Pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado.

- Abstenerse de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Conviene advertir que el artículo 180.1 LGT ha sido modificado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que ha suprimido el trámite de audiencia previo a la remisión a delito fiscal. La remisión del expediente a los Juzgados de Instrucción o al Ministerio Fiscal determina la suspensión de los plazos de prescripción. Esta suspensión solo se refiere a los delitos contra la Hacienda Pública, y afecta tanto al procedimiento administrativo sancionador como al procedimiento administrativo de liquidación correspondiente. Cuando para un mismo sujeto, concepto tributario y período sea posible diferenciar con total nitidez la cuota imputable a hechos presuntamente delictivos de la atribuible a hechos que no lo son, puede presentarse denuncia exclusivamente por la parte primera, continuando la actuación en vía administrativa (acta previa) por la cuota que no reviste indicios de delito.

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La suspensión del procedimiento administrativo finalizará cuando haya una sentencia condenatoria de la autoridad judicial, lo que impedirá imposición de la sanción administrativa, o, cuando no se haya apreciado la existencia de delito, en cuyo caso, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados. Este principio también supone que no se admita que recaigan pronunciamientos de signo contradictorio por los mismos hechos. Supone el deber de respetar la cosa juzgada. Así, el artículo 137.3 de la Ley 30/1992 prescribe que “Los hechos declarados probados por resolución judicial penal firme vincularán a las Administraciones públicas respecto de los procedimientos sancionadores que substancien”. En el mismo sentido, el artículo 7.3 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, dispone que “En todo caso, los hechos declarados probados por resolución judicial penal firme vincularán a los órganos administrativos respecto de los procedimientos sancionadores que substancien”. Por ello, en caso de que no se apreciase la existencia de delito, se continuará el procedimiento de liquidación y, en su caso, sancionador pariendo de los hechos declarados probados por la jurisdicción penal, que le resultarán vinculantes. En el caso de que no se haya declarado probado un hecho, sino que se haya apreciado que no existen pruebas suficientes para entenderlo probado, la Administración podrá considerarlo probado si cuenta con medios de prueba no tenidos en cuenta en el proceso penal. Aunque se trata de un sobreseimiento provisional procede continuar el procedimiento inspector (epígrafe 20.11). 1.4.1.2. Caso de concurrencia de varias sanciones administrativas: Puede deberse a que una conducta se encuentre tipificada por dos infracciones administrativas distintas o, más frecuentemente, que una misma conducta constituya infracción independiente y criterio de calificación o de graduación o de otra infracción administrativa distinta. El artículo 180.2 LGT establece que las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción o de la graduación de la sanción, no pueden constituir una infracción autónoma. Señala que sólo podrán constituir infracción tributaria autónoma cuando no hayan intervenido como criterio de graduación o como circunstancia determinante de la calificación de la infracción, como grave o muy grave. Por tanto, estos criterios de graduación o de calificación tienen carácter prioritario frente a la consideración de la conducta jurídica como infracción autónoma. La norma contempla expresamente a los siguientes casos:

- Art. 16.3 RGRST: Concurrencia de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT con la infracción del artículo 200 LGT por incumplimiento de obligaciones contables y registrales 200 LGT (epígrafe 13.1).

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- Art. 17.3 RGRST: Concurrencia de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT con la infracción del artículo 201 LGT por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (epígrafe 14.2).

- Disposición adicional Tercera del RGRST: Concurrencia de las infracciones de los artículos 191, 193, 194 o 195 LGT por incumplimiento de la obligación de consignar el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo o por AIB con la infracción del artículo 170.Dos.4º LIVA (epígrafe 16.1.4).

1.4.2. CONCURSO DE INFRACCIONES. El concurso de infracciones surgen cuando una o varias acciones u omisiones constituyen más de una infracción. Siguiendo ese mismo criterio que el artículo 73 CP, el artículo 180.3 LGT viene a aplicar al ámbito tributario la figura del concurso real de infracciones, al establecer que "la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas". Además de recoger esta afirmación de forma genérica, el artículo 180.3 LGT se refiere a dos supuestos concretos en los que se produce esa concurrencia de infracciones:

- La sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria resultante del autoliquidación), será compatible con las que procedan por las conductas tipificadas en los artículos 194 (solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas negativas o créditos tributarios aparentes).

- La sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198

(no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones), será compatible con las que procedan, en su caso, por aplicación de los artículos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones, declaraciones o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria).

1.4.3. COMPATIBILIDAD ENTRE SANCIONES, INTERESES Y RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO. Los intereses y recargos del período ejecutivo no se ven afectados por el principio “non bis in idem”, dado que no son sanciones, como aclara el artículo 180.4 LGT. Esta compatibilidad es lógica, debido a que cada uno de esos componentes tiene distinta naturaleza, ya que mientras la sanciones tienen naturaleza punitiva, los intereses y recargos del período ejecutivo tienen un carácter indemnizatorio para la Administración. Conviene señalar que el artículo 180.3 LGT únicamente se refiere a los recargos del período ejecutivo, pero no a los de declaración extemporánea del artículo 27 LGT, ya

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que éstos si son incompatibles con la sanciones de dejar de ingresar de los artículos 191 y 192 LGT. 2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

SUMARIO 2.1. Concepto y clases de infracciones tributarias: Criterios de calificación. 2.2. Sujeto infractor. 2.3. Extinción de la responsabilidad derivada de la infracción. 2.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS: CRITERIOS DE CALIFICACIÓN.

SUMARIO 2.1.1. Concepto y clases de infracción tributaria. 2.1.2. Circunstancias determinantes de la calificación de una infracción. 2.1.3. Calificación unitaria de la infracción. 2.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA. El artículo 183.1 LGT define las infracciones tributarias como “las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”. Por consiguiente, una infracción tributaria es un incumplimiento culpable de una obligación tributaria, ya sea material o formal, tipificada por la ley. Dado que la infracción tributaria no se diferencia sustancialmente de la penal, coinciden sus características, que son las siguientes: a) Conducta, consistente en una acción u omisión: Se requiere una conducta exterior del sujeto infractor, que puede ser un comportamiento o bien activo o bien omisivo, cuando en este último caso exista previamente un deber jurídico de obrar. Esta idea se encuentra expresamente incorporada a la definición de infracción tributaria del artículo 183.1 LGT. b) Antijuridicidad: Se da este requisito cuando la conducta aludida supone la trasgresión de una norma sancionada con una pena. Este elemento supone la relación entre la conducta (activa u omisiva) y la norma jurídica. La antijuricidad no existe cuando concurre alguna causa de justificación o exclusión de la responsabilidad (artículo 179.2 LGT). c) Tipicidad: Es una consecuencia o manifestación de la antijuricidad, dado que para que una acción u omisión sea antijurídica debe estar prevista y sancionada por una norma legal. La tipicidad, por tanto, afecta tanto a la infracción como a la sanción. Esta

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idea se encuentra expresamente recogida en la definición de infracción tributaria del artículo 183.1 LGT. d) Culpabilidad: Mientras que las características anteriores recogen los elementos objetivos de la infracción tributaria, la culpabilidad supone el elemento subjetivo de la misma. La culpabilidad supone la voluntariedad, que es el fundamento de la imputación de la acción u omisión al sujeto infractor. Por ello, este elemento supone la relación entre la conducta (activa u omisiva) y el agente. Se encuentra expresamente recogida en la definición de infracción tributaria del artículo 183.1 LGT. e) Punibilidad: No hay infracción sin sanción. Se recoge expresamente en la definición de infracción del artículo 183.1 LGT. La Ley 58/2003 (art. 183.2) se adapta a la calificación de las infracciones en el derecho administrativo común (art. 129.1 Ley 30/1992) que distingue entre infracciones leves, graves y muy graves, en función de la gravedad de la conducta. 2.1.2. CIRCUNSTANCIAS DETERMINANTES DE LA CALIFICAC IÓN DE UNA INFRACCIÓN. El artículo 184.1 LGT determina que las infracciones tributarias se calificarán como leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en cada uno de los artículos 191 a 206 LGT. Por consiguiente, la vigente LGT, a diferencia de la anterior Ley 230/1963, concreta la calificación en el precepto relativo a cada infracción. Las infracciones de los artículos 191 (dejar de ingresar en autoliquidación), 192 (declarar incorrectamente) y 193 (obtener indebidamente devoluciones), remiten a los criterios de calificación del artículo 184 LGT, que son la ocultación (epígrafe 5.2.2.) y los medios fraudulentos, que son las anomalías contables en la contabilidad (epígrafe 5.2.3.1), la utilización de documentos falsos o falseados (epígrafe 5.2.3.2) y la utilización de persona o entidad interpuesta (epígrafe 5.2.3.3). Por su parte, las infracciones reguladas en los artículos 194 a 206 contienen directamente la calificación que corresponde a cada infracción. 2.1.3. CALIFICACIÓN UNITARIA DE LA INFRACCIÓN. 2.1.3.1. Principio de calificación unitaria, sus co nsecuencias y excepciones: Los artículos 184.1 LGT y 3.1 RGRST disponen que la calificación de la infracción tributaria se llevará a cabo de forma unitaria por “cada infracción” cometida, conforme al resultado de “analizar globalmente la conducta realizada” en relación con la infracción, que por tanto quedará ubicada, exclusivamente, en una de las tres categorías de infracción previstas legalmente: leve, grave o muy grave. La consecuencia del principio de calificación unitaria, en el caso de multas proporcionales, es que la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda (art. 184.1 LGT). Paralelamente, si la

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calificación no fuera unitaria por concurrir excepcionalmente el supuesto del artículo 191.6, determinante de infracción leve en una parte de la cuota dejada de ingresar, con otras circunstancias determinantes de infracción grave o muy grave, respecto de otra parte de la cuota dejada de ingresar, el porcentaje de la sanción a imponer se calculará de forma “troceada” sobre cada uno de los dos tramos de la base de la sanción. La calificación unitaria sólo se excepciona únicamente en el caso del artículo 191.6 LGT (epígrafe 5.3.4.). 2.1.3.2. Aplicación del principio en caso de un único procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección que pueda referirse a varias conductas: Existirá una infracción, por cada una de las siguientes situaciones:

- Respecto de los conceptos tributarios con período impositivo (por ejemplo IRPF o IS) o con período de liquidación (por ejemplo IVA): A efectos de la calificación, se considerará respecto de cada uno de los supuestos tipificados que existe una infracción por cada tributo y periodo impositivo o de liquidación objeto del procedimiento de comprobación o investigación (art. 3.2 RGRST). Así, en el caso de la infracción por dejar de ingresar del art. 191 LGT correspondiente al IVA y a Retenciones, cuyos periodos impositivos son trimestrales o, en su caso, mensuales, corresponderá una sanción por cada periodo trimestral o, en su caso, mensual en el que se haya producido falta de ingreso. Por consiguiente, sin que puede calificarse y cuantificarse anualmente. Lo anterior no se trata de una cuestión meramente formal, sino que puede afectar a la existencia de la infracción, a su calificación y/o a la cuantificación de las correspondientes sanciones.

- Respecto de los conceptos tributarios sin período impositivo ni de liquidación

(por ejemplo ISD) o respecto de los hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica (por ejemplo IVA a la importación): Habrá una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetas al tributo.

- Respecto de las obligaciones formales: Habrá una infracción por cada

incumplimiento. 2.1.3.3. Aplicación del principio en caso de que se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos que se refiera a la misma conducta: Se considerará que se ha cometido una única infracción:

- Respecto de los tributos con período impositivo o de liquidación: Cuando los distintos procedimientos (por ejemplo, primero el de comprobación limitada y después el procedimiento de inspección), recaigan sobre el mismo tributo y período impositivo o de liquidación.

- Respecto de los tributos sin período impositivo ni de liquidación o respecto de los hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica: Cuando los distintos procedimientos se refieran a la misma obligación tributaria.

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En estos casos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un sólo procedimiento de aplicación de los tributos, con minoración de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores, que por tanto actúan como sanciones a cuenta (art. 3.3 RGRST). A este respecto, conviene efectuar las siguientes precisiones: a) Importe a minorar del procedimiento sancionador anterior: El principio de la calificación unitaria (art. 184.1 LGT) establece que cada infracción tributaria se califica unitariamente como leve, grave o muy grave, con la única excepción del caso de la regularización “encubierta” (prevista en el art. 191.6 LGT). Salvo en dicho caso especial, las sanciones pecuniarias proporcionales se calculan sobre la totalidad de la base de la sanción. En aplicación de este principio, el párrafo primero del art. 3.3 del RGRST establece que: “Cuando en relación con un tributo y periodo impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores”. El artículo 3.3 RGRST solo indica que la minoración se efectuará “en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores”, pero no especifica si ha de atenderse al importe resultante antes o después de practicar las reducciones señaladas en el artículo 188 LGT. Ahora bien, si lo que se deduce es el importe de la sanción reducida se estaría exigiendo indirectamente las reducciones previamente practicadas, lo que no parece lógico y desincentiva la conformidad. Por consiguiente, ha de entenderse que el importe a minorar es el importe de la sanción previa que resulte antes de aplicar las reducciones. b) Posibilidad excepcional de sanciones negativas: La consideración en el expediente sancionador de nuevos datos desconocidos en los procedimientos instruidos con anterioridad podría dar lugar en situaciones excepcionales a una sanción de cuantía inferior a la impuesta inicialmente. En este caso, dado que la sanción impuesta con anterioridad opera como una sanción “a cuenta” de la que pueda proceder considerados todos los hechos que finalmente conozca la Administración, podría resultar que del posterior expediente sancionador instruido resulte una cantidad a devolver a favor del obligado tributario. Aunque este artículo prevé únicamente el supuesto en el que se hayan incoado varios procedimientos de aplicación de los tributos en relación con el mismo concepto impositivo y periodo, el principio de calificación unitaria de la infracción es igualmente aplicable cuando en el mismo procedimiento de inspección se extienden distintas actas por el mismo concepto tributario y período. Así, si se extiende un acta de conformidad y otra de disconformidad por el mismo tributo y periodo, deberá analizarse de forma global la conducta del obligado tributario en el expediente sancionador de esta última, y minorar su importe en la cuantía del expediente sancionador correspondiente al acta de conformidad.

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2.2. SUJETO INFRACTOR.

SUMARIO 2.2.1. Sujetos infractores. 2.2.2. Concurrencia de sujetos infractores. 2.2.1. SUJETOS INFRACTORES. El artículo 181 LGT dispone que son sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 35.4 LGT (entidades carentes de personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o patrimonial separada) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. Luego en el derecho administrativo sancionador puede ser sujeto infractor tanto las personas físicas como las personas jurídica y las entidades del artículo 35.4 LGT que incumplan una obligación tributaria, de carácter material o formal, tipificada en las leyes. A título de ejemplo, la LGT destaca los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal. e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o

miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de

obrar en el orden tributario. Se trata de una enumeración no taxativa, por lo que son posibles otros sujetos infractores. Los sujetos infractores tienen la consideración de deudor principal a efectos del artículo 41.1 LGT. 2.2.2. CONCURRENCIA DE SUJETOS INFRACTORES. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determina que todos ellos queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción (art. 181.3 LGT, y en el mismo sentido que el artículo 130.3 de la ley 30/1992). Ahora bien, para poder exigir el pago a cualquiera de ellos es necesario que se le haya tramitado el correspondiente expediente sancionador. Se hace necesario que el procedimiento se dirija contra el sujeto responsable al que se exige la sanción, pues no resulta lícito requerir el cumplimiento de una sanción a quien no ha tenido oportunidad de hacer valer sus derechos en el procedimiento para defenderse de los hechos constitutivos de la infracción que se le imputan. El

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cumplimiento total de la sanción por cualquiera de ellos extingue la sanción, sin perjuicio de que éste pueda reclamar de los restantes sujetos infractores lo que les corresponda (art. 1145 CC). En caso de declaración conjunta del IRPF todos los miembros de la unidad familiar quedan conjunta y solidariamente sometidos al pago de la deuda tributaria derivada del tributo, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos (artículo 86.6 LIRPF). Pero respecto a la sanción, que no forma parte de la deuda tributaria, no existe esa responsabilidad, ni solidaria, ni subsidiaria. El principio de personalidad de la pena determina que un cónyuge no adquiere la condición de infractor por los incumplimientos del otro, ni responde del pago de la sanción por la infracción cometida por el otro. Cuestión distinta es lo que ocurre cuando uno de los cónyuges fallece, y, estando el otro obligado a cumplir las obligaciones tributarias pendientes de IRPF del fallecido, en caso de que sea sucesor del mismo, sin embargo no lo hace. En ese caso, el cónyuge supérstite puede convertirse en infractor, pero no por el incumplimiento del fallecido del cual deba responder, sino por su propio incumplimiento, puesto que este mandato de cumplir las obligaciones pendientes del fallecido por parte de sus sucesores está recogido en el artículo 98.4 LIRPF. 2.3. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LA INFRACCIÓN. El artículo 189 LGT regula la extinción de la responsabilidad por la comisión de una infracción, señalando dos únicas causas de extinción el fallecimiento del sujeto infractor y la prescripción. Pero además de estas dos causas, existen otras circunstancias que también determinan la imposibilidad de llevar a término el necesario procedimiento sancionador para imponer la sanción y por tanto se traducen en la imposibilidad práctica de exigir la responsabilidad por la infracción, que son la falta de inicio del procedimiento sancionador en el plazo de 3 meses y la caducidad del procedimiento. 2.3.1. Fallecimiento del sujeto infractor: El fundamento de esta causa de extinción radica en el principio de personalidad de la pena, que se refleja en los artículos 39.1 (“en ningún caso se transmitirán las sanciones” a las personas físicas), y el 182.3 LGT (“las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras”). Esta causa se refiere exclusivamente a las personas físicas. En el caso de disolución de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica la responsabilidad se trasmite a los sucesores de acuerdo con el artículo 40 LGT. 2.3.2. Prescripción: Por el transcurso del plazo de prescripción de 4 años desde la comisión de la infracción, sin que se haya producido alguno de los supuestos de interrupción previstos en la Ley. La prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado (art. 189.4 LGT).

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Los supuestos de interrupción del cómputo del plazo de prescripción son los siguientes (art. 189.3 LGT): a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria interrumpen el plazo para imponer la sanción tributaria correspondiente. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. Respecto a las sanciones no pecuniarias, el plazo para imponer sanciones no pecuniarias comienza a computarse desde la comisión de la infracción, pero se interrumpe, además de por los mismos motivos que el plazo para imponer las sanciones pecuniarias, por las acciones conducentes a imponer las sanciones pecuniarias de las que las no pecuniarias traigan causa, debido al carácter accesorio de éstas.

2.3.3. La falta de inicio del procedimiento sancionador en el plazo de 3 meses a que se refiere el artículo 209.2 LGT: El artículo 209.2 LGT impone un plazo de 3 meses para iniciar, mediante la correspondiente notificación, los procedimientos que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración, o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, y respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento. Ese plazo de 3 meses se computa desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, hasta la notificación de inicio del procedimiento sancionador. En los supuestos en los que, siendo aplicable ese plazo, el procedimiento no se haya iniciado dentro del mismo, dicho procedimiento ya no podrá iniciarse con la consecuencia de que tampoco podrá determinarse la posible responsabilidad por la infracción. 2.3.4. La caducidad del procedimiento: El procedimiento sancionador se puede tramitar de forma separada o conjunta con un procedimiento de aplicación de los tributos. a) Cuando, de acuerdo con la regla general, el procedimiento sancionador se tramite de forma separada, dicho procedimiento estará sometido a un plazo de 6 meses que se computará desde la notificación de inicio, hasta la notificación de resolución y el incumplimiento de este plazo sí determinará la caducidad del procedimiento, no siendo posible su reinicio. Por tanto, en estos casos, la simple caducidad llevará aparejada la extinción de responsabilidad por la infracción. b) Cuando el procedimiento se tramita de forma conjunta (caso de actas con acuerdo y de renuncia al derecho de tramitación separada) el plazo de duración del procedimiento van ligados al correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos del que ese sancionador derive (arts. 27 y 28 RGRST). Y en ese sentido, los efectos del incumplimiento, que, en cada caso se producirán, serán los siguientes:

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- Si deriva de un procedimiento de verificación o de comprobación limitada: se producirá la caducidad del procedimiento sancionador, sin perjuicio de la posibilidad de reinicio, en su caso, del procedimiento sancionador.

- Si deriva de un procedimiento de inspección: el procedimiento sancionador

correspondiente no caducará, pero su continuación dependerá de que pueda continuarse el procedimiento de inspección del que se derive.

3. SANCIONES TRIBUTARIAS.

SUMARIO 3.1. Concepto y clases de sanciones tributarias. 3.2. Cuantificación de las sanciones pecuniarias. 3.3. Sujetos responsables de las sanciones. 3.4. Extinción de la responsabilidad derivada de la sanción. 3.1. CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS.

SUMARIO 3.1.1. Concepto y clases de sanciones tributarias. 3.1.2. Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves. 3.1.1. CONCEPTO Y CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS. Las sanciones tributarias son un tipo de sanciones administrativas. La sanciones administrativas pueden definirse como un mal infringido por la Administración a un administrado como consecuencia de la conducta ilegal. Este mal consiste siempre en la privación de un bien o de un derecho, pero nunca podrá entrañar una privación de libertad . El artículo 185.1 LGT dispone que las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio. Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o multa proporcional. 3.1.2. SANCIONES NO PECUNIARIAS POR INFRACCIONES GRAVES O MUY GRAVES. Las sanciones no pecuniarias, que tienen carácter accesorio de las pecuniarias, se regulan en los artículos 186 LGT y 30 y 31 del RGRST. Estas sanciones accesorias tienen carácter potestativo. a) Sanción consistente en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales de carácter

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rogado y en la prohibición para contratar con la Administración pública que haya impuesto la sanción: Se distinguen los siguientes supuestos:

a.1) En caso de infracción grave o muy grave, con sanción igual o superior a 30.000 euros, y comisión repetida de la infracción (art. 186.1.a LGT): durante un plazo de 1 año si la infracción es grave, y durante un plazo de 2 años si es muy grave.

a.2) En caso de infracción muy grave, con sanción igual o superior a 60.000 euros, y comisión repetida de la infracción (art. 186.1.b LGT): durante un plazo máximo de 3, 4 o 5 años, según que el importe de la sanción impuesta hubiera excedido de 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente.

El artículo 30 del RGRST establece que cuando las sanciones no pecuniarias a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 186 LGT podrán consistir en la pérdida del derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado en cualquier tributo, a excepción de los siguientes:

- Los previstos en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o servicios.

- Los derivados de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno.

- Los concedidos en virtud de la aplicación del principio de reciprocidad internacional.

b) Sanción consistente en la suspensión del ejercicio de profesión oficial, empleo o cargo público: Cuando las autoridades o personas que ejerzan profesiones oficiales (notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, etc.) cometan infracciones derivadas del incumplimiento de los deberes de colaboración de los artículos 93 y 94 LGT, desatendiendo tres requerimientos, durante un plazo de 3 o 12 meses según exista o no comisión repetida de la infracción. 3.2. CUANTIFICACIÓN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS.

SUMARIO 3.2.1. Criterios de graduación. 3.2.2. Criterio de comisión repetida de la infracción. 3.2.3. Criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública. 3.2.4. Reducciones. 3.2.1. CRITERIOS DE GRADUACIÓN DE LAS SANCIONES. La LGT contempla en su artículo 187 como criterios de graduación de las sanciones tributarias los siguientes, que son aplicables simultáneamente (artículo 187.2 LGT):

- La comisión repetida de infracciones tributarias (epígrafe 3.2.2). - El perjuicio económico para la Hacienda Pública (epígrafe 3.2.3.).

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- El incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación. Este criterio sólo afecta a la infracción del artículo 201 LGT por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación, por lo que será examinada al analizar dicha infracción (epígrafe 14.2.).

- El acuerdo o conformidad del interesado. Este criterio se verá al examinar las reducciones (epígrafe 3.2.4.1.).

3.2.2. CRITERIO DE COMISIÓN REPETIDA DE INFRACCIONE S

TRIBUTARIAS. El artículo 187.1.a) LGT establece como criterio de graduación “... cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción”. Esta redacción podría dar pie a que el requisito temporal de los 4 años pudiera interpretarse de dos formas distintas: a) únicamente respecto a la adquisición de la firmeza de la resolución sancionadora previa, o b) también respecto a la comisión de la infracción. La redacción del RGRST aclara que este requisito temporal se refiere exclusivamente a la adquisición de firmeza de la resolución sancionadora, por lo que la infracción puede haber sido sancionada más de 4 años antes de la comisión de la infracción que ahora se sanciona. Por tanto, lo que debe haber ocurrido en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción que en un determinado momento se considere no es la comisión de la infracción anterior, ni su sanción, sino la firmeza en vía administrativa de la sanción que por esa infracción anterior, se haya impuesto. Conviene destacar que lo que se exige es la firmeza en vía administrativa, no en vía contencioso-administrativa. Este criterio de graduación es sólo aplicable a las infracciones de los artículos siguientes:

- Artículos 191, 192, 193: Las infracciones previstas en los artículos 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria que debió resultar de un autoliquidación), 192 (no presenta de forma correcta la necesaria declaración o los documentos necesarios para que la Administración liquide) y 193 (obtener devoluciones indebidas) se consideran infracciones de la misma naturaleza y se gradúan con la siguiente criterio:

Leve: 5 p.p. Grave: 15 p.p. Muy grave: 25 p.p.

- Artículos 199, 201 y 204: se considerarán infracciones de la misma naturaleza las

infracciones previstas en el mismo artículo. Se sancionan con un aumento de sanción del 100%.

El artículo 5.1 RGRST también aclara que si se han cometido varias infracciones de la misma naturaleza se aplica sólo un único antecedente por la calificación más grave.

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Ejemplo: Si dentro de los 4 años anteriores han adquirido firmeza 2 infracciones leves y una grave de la misma naturaleza. En este caso, la graduación por la comisión repetida no se calcula 5 + 5+ 15 = 25 p.p., sino únicamente 15 p.p.

No se consideran como antecedentes las sanciones firmes referentes al mismo tributo y ejercicio sobre las que se haya dictado una liquidación provisional. Régimen transitorio: La Disposición transitoria segunda del RD 2063/2004 establece una serie de reglas a efectos de aplicar el criterio de graduación de comisión repetida en las nuevas infracciones, cuando el antecedente haya sido objeto de sanción por la anterior normativa se considerará como antecedente el hecho de que el sujeto infractor hubiera sido sancionado anteriormente por una infracción de la misma naturaleza. Se consideran de la misma naturaleza, las siguiente infracciones entre sí:

LGT 1963 LGT 2003 79.a 191 79.b 192 79.c 193

78.1.a 199 La infracción de la misma naturaleza que haya sido sancionada con la normativa anterior, se considerará leve, a efectos de determinar en cuántos puntos porcentuales debe incrementarse la nueva sanción, por lo que se incrementará en 5 puntos. 3.2.3. CRITERIO DE PERJUICIO ECONÓMICO PARA LA HACI ENDA PÚBLICA. Este criterio resulta de aplicación exclusivamente a las infracciones de los artículos 191, 192 y 193 LGT, y sólo cuando dichas infracciones se califiquen como graves o muy graves. El perjuicio económico para la Hacienda Pública se determina mediante un porcentaje que resulta de la siguiente fracción: en la que el numerador está representado por la base de la sanción y el denominador, según los casos, la cuantía que debió ingresarse o el importe de la devolución inicialmente obtenida. El denominador de esa fracción será:

- En la infracción del artículo 191, la cantidad que se debió ingresar por la correcta autoliquidación del tributo, teniendo en cuenta que cuando existan pagos a cuenta de la cuota líquida total del período, como ocurre en IRPF o Impuesto sobre Sociedades, dichos pagos a cuenta deberán detraerse de la cuota líquida total del período, por lo que el denominador en esos impuestos deberá identificarse con la cuota diferencial comprobada (en lugar de con la cuota líquida comprobada).

- En la infracción del artículo 192, el denominador estará constituido por la cantidad que se debió ingresar a raíz de la adecuada declaración del tributo.

- En la infracción del artículo 193, el denominador será el importe de la devolución inicialmente obtenida.

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PERJUICIO ECONÓMICO PARA LA HACIENDA PÚBLICA (Art. 187.1.b LGT)

obtenidateinicialmendevoluciónimporteoacionautoliquideningresardebióqueCantidadSanciónBase

No obstante, si simultáneamente se produce la infracción por obtener indebidamente devoluciones y por dejar de ingresar, el perjuicio económico es del 100% (art. 191.5 LGT). Esta forma de cálculo es sustancialmente diferente de la establecida en el anterior régimen sancionador. Anteriormente el denominador de la proporción era la cuota liquida del impuesto, mientras que ahora es la cuota diferencial o cantidad que se debió ingresar en la autoliquidación. Por tanto, antes el porcentaje era menor ya que el denominador era mayor, al incluir las retenciones y pagos a cuenta. Se parte de la idea de que las retenciones no dependen de las decisiones del obligado tributario. Así, por ejemplo, en el caso de un declarante el perjuicio económico será siempre del 100%, mientras que antes el porcentaje dependía de la cuantía de las retenciones y pagos a cuenta.

Porcentaje de perjuicio económico Incremento de sanción No superior al 10 por 100 No Superior al 10 e inferior al 25 por 100 10 pp Superior al 25 e inferior al 50 por 100 15 pp Superior al 50 e inferior al 75 por 100 20 pp Superior al 75 por 100 25 pp

En el caso de falta de ingreso el denominador es la cantidad que se debió ingresar correctamente, pero en el caso de obtención indebida de devolución no es el importe que se debió devolver correctamente, sino el importe incorrecto obtuvo, ya que en caso contrario podría obtenerse un porcentaje de perjuicio económico superior al 100%.

Ejemplo: Se solicita y obtiene una devolución por 2.000 cuando corresponde por 500. El porcentaje del perjuicio económico es del 75% (1500 / 2000). Obsérvese que si se hubiera considerado en el denominador la cantidad que se debió devolver resultaría un porcentaje del 300% (1500 / 500).

3.2.4. REDUCCIONES. 3.2.4.1. Reducción por acuerdo o conformidad. Infracciones a las que es aplicable esta reducción: De acuerdo con el artículo 188.1 LGT, esta reducción se aplica en caso de infracciones contempladas en los artículos 191 a 197 LGT. Asimismo, esta reducción resulta aplicable a determinadas sanciones específicas, como:

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- La infracción del artículo 171.Uno.4º LIVA, por no consignar en la autoliquidación del periodo correspondiente las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario en virtud de lo establecido en los artículos 84. Uno. 2º y 3º y 85.

- Las infracciones a las que se refiere el articulo 19.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

- La infracción del articulo 63.5 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, por no consignar en la autoliquidación del periodo correspondiente las cuotas de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los artículos 19.1.2º y 25.2 de la Ley 19/1994.

Por consiguiente, esta reducción sólo se aplica a aquellas infracciones que supongan una liquidación tributaria, sin resultar aplicable a las infracciones formales o sin perjuicio económico. Cuantía de la reducción: Serán las siguientes:

- En caso de acta con acuerdo: Reducción del 50%. Esta reducción es incompatible con la reducción por pronto pago sin recurso.

- En caso de conformidad: Reducción del 30%. Sobre el importe de la sanción reducida en este 30% podrá operar, en su caso, la reducción del 25% por pronto pago sin impugnación, lo que supondría una reducción total del 47,5 %.

Formas en la que se entiende producida o manifestada la conformidad: son las siguientes:

- En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida cuando no se impugna la liquidación.

- En el procedimiento inspector, cuando se suscribe acta de conformidad o con acuerdo. Asimismo, cuando, habiendo el Inspector-jefe rectificado la propuesta de resolución contenida en un acta, el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación en el plazo concedido al efecto, y cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad, antes de que se dice el acto administrativo de liquidación.

Motivos por los que puede perderse esta reducción: La reducción se otorga provisionalmente pero se pierde si el obligado tributario impugne la liquidación (epígrafe 20.10). En concreto, esta reducción se pierde:

a) En caso de acta con acuerdo: Por cualquiera de las siguientes circunstancias: - Interposición de recurso contencioso administrativo contra la liquidación

de la que traiga su causa la sanción. - Interposición de recurso contencioso administrativo contra la propia

sanción. - Falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la liquidación, en los

casos en que se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución.

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- Falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la sanción, en los casos en que se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución.

b) En caso de conformidad: Si impugna la liquidación de la que traiga su causa la sanción.

La reducción por conformidad se pierde aun cuando la impugnación se limite a los intereses de demora. 3.2.4.2. Reducción por pago en voluntaria de la sanción y no impugnación de la liquidación ni la sanción. Esta reducción no es estrictamente un criterio de graduación de la sanción. Infracciones a las que es aplicable esta reducción: Esta reducción del 25% resulta aplicable a “cualquier infracción” (art. 188.3 LGT), siempre que se ingrese el importe total de la infracción en período voluntario o se obtenga un aplazamiento o fraccionamiento, y que no se impugne la liquidación ni la sanción. La única limitación son las actas con acuerdo, en las que no resulta de aplicación esta reducción. Como se trata de conductas futuras, en principio se aplicará la reducción, por lo que la sanción se acordará únicamente por el 75%. No obstante, en caso de actas de inspección suscritas en disconformidad la liquidación presumiblemente se impugnará, por lo que los principios de economía, eficiencia y eficacia aconsejan acordar la sanción sin la reducción del 25%. En el poco probable caso de que posteriormente el obligado tributario no recurra la liquidación ni la sanción e ingrese ésta en plazo voluntario, procedería devolver la cuantía correspondiente a la reducción no practicada inicialmente. Cuantía de la reducción: Será del 25%, sobre el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de la infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad del 30%. Por tanto puede existir compatibilidad entre ambas reducciones, resultando una reducción total del 47,5%. Motivos por los que se puede perder esta reducción: La reducción por pronto pago sin recurso se otorga provisionalmente pero se pierde por los siguientes motivos (epígrafe 20.10):

- Interposición de recurso o reclamación contra la liquidación (188.3). - Interposición de recurso o reclamación contra la sanción (188.3). - Falta de ingreso total del importe restante de la sanción en periodo voluntario o,

en su caso, la falta de ingreso del aplazamiento o fraccionamiento concedido. Esta reducción no se pierde por falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la liquidación de la que traiga causa, en su caso, la sanción.

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3.3. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS SANCIONES.

SUMARIO 3.3.1. Sujetos infractores. 3.3.2. Responsables de las sanciones. 3.3.3. Sucesores de las sanciones. La obligación del pago de la sanción puede exigirse, además de a los infractores, a los responsables y a los sucesores, cuando la Ley así lo establezca. 3.3.1. SUJETOS INFRACTORES. El artículo 181.2 LGT establece que el sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a los efectos de lo dispuesto en el artículo 41.1 LGT. 3.3.2. RESPONSABLES DE LAS SANCIONES. De acuerdo con el artículo 41.4 LGT, la responsabilidad tributaria no alcanza a las sanciones, salvo en los casos excepcionales recogidos en esta ley (que se especifican en el artículo 182 LGT) o en otras leyes que así lo establezcan. El procedimiento por exigir responsabilidad, ya sea solidaria o subsidiaria, se encuentra regulado en los artículos 174, 175 y 176 LGT. 3.3.2.1. La responsabilidad solidaria (artículo 182. 1 LGT). El artículo 182.1 establece un supuesto de responsabilidad solidaria en el pago de las sanciones, derivadas o no de una deuda tributaria, remitiendo al supuesto de responsabilidad solidaria recogidos en los párrafos a) y c) del artículo 42.1 LGT. El plazo de prescripción para exigir el pago al responsable solidario comenzará a contarse, como regla general, desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal (art. 67.2 LGT). a) Caso del artículo 42.1.a) LGT: Las personas o entidades “que sean causantes o colaboren activamente en la realización de la infracción tributaria”, responden solidariamente tanto de la deuda tributaria como de la sanción. La palabra “activamente” no figuraba en la normativa anterior (artículo 38.1 de la Ley 230/1963) y su inclusión supone que no basta con una actitud pasiva o de simple omisión por parte de ese colaborador. b) Caso del artículo 42.1.c) LGT: Las personas o entidades “que sucedan por cualquier concepto, de hecho o de derecho, en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas”. Esta responsabilidad sólo podrá alcanzar a las sanciones cuando:

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- El adquirente no haya solicitado a la Administración tributaria, previa

conformidad del titular actual, certificado detallado de deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de las explotaciones de actividades económicas. En este caso, la responsabilidad podrá extenderse a las sanciones impuestas y a las que puedan imponerse.

- El adquirente haya solicitado ese certificado y la Administración tributaria lo haya expedido dentro del plazo de tres meses desde la solicitud indicando las sanciones, deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de tales explotaciones. En este caso, la responsabilidad se restringirá a las sanciones contenidas en dicha certificación.

3.3.2.2. Responsabilidad subsidiaria (artículo 182.2 LGT): El artículo 182.2 establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el pago de las sanciones, remitiendo al supuesto recogido en el artículo 43.1.a) LGT. Luego, responderán subsidiariamente del pago de las sanciones los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cometido infracciones, cuando no hayan realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. El plazo de prescripción para exigir el pago a los responsables subsidiarios comenzará a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (art. 67.2 LGT). 3.3.3. SUCESORES DE LAS SANCIONES. Mientras que los responsables se colocan junto al deudor principal sin que se extinga la responsabilidad de éste, los sucesores se colocan en lugar de ese deudor principal, al haber quedado extinguida la responsabilidad de éste. Debe distinguirse entre sucesión de personas físicas y sucesión de entidades. 3.3.3.1. Sucesión de personas físicas: A la muerte de los obligados tributarios que sean personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia, pero en ningún caso se transmiten las sanciones (art. 39.1 LGT). Conviene advertir que cuando el causante fallece antes de finalizar el período de declaración, la infracción por la falta de declaración del impuesto de ese ejercicio la cometen los herederos, por lo que en ese caso no existe una sucesión o transmisión de sanciones. 3.3.3.2. Sucesión de entidades: Podemos distinguir diversos casos:

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- Sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas: Los sucesores son los socios, partícipes o cotitulares, que quedarán obligados solidariamente.

- Sociedades mercantiles que se extingan o disuelvan sin liquidación y otros caso de

cesión global del activo y pasivo: Los sucesores son las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

- Fundaciones y entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT: Los sucesores son

los destinatarios de los bienes y derechos de tales fundaciones y los partícipes o cotitulares de dichas entidades, respectivamente.

En relación con el alcance de la sucesión se debe distinguir entre las obligaciones tributarias y las sanciones. Respecto a la transmisión de sanciones, el artículo 40.5 LGT señala que las sanciones serán exigibles a los sucesores de las mismas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. 3.4. EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LA SANCIÓN. 3.4.1. Formas de extinción. El artículo 190 LGT regula la extinción de la responsabilidad derivada de la sanción. Por tanto, su ámbito de aplicación se refiere a sanciones que ya han sido impuestas al infractor, mediante la notificación del acto administrativo de imposición de esa sanción. Aunque la sanción no forma parte de la deuda tributaria, una vez impuesta se trata de una cantidad más a pagar a la Hacienda Pública, por lo que el artículo 190.2 remite a las normas relativas a la extinción de la deuda tributaria. La recaudación de las sanciones se rige por las normas generales de las actuaciones y procedimientos de recaudación (art. 190.3 LGT). Las sanciones ingresadas indebidamente tienen la consideración de ingresos indebidos (art. 190.4 LGT). El artículo 190.1 LGT señala como causas de extinción de la sanción el pago, la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago, la compensación, la condonación y el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerla. 3.4.2. Pago o cumplimiento. La causa principal de extinción es el pago, en caso de sanciones pecuniarias, y el cumplimiento, en caso de sanciones no pecuniarias. 3.4.3. Prescripción del derecho a exigir el pago de la sanción.

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La prescripción de las sanciones, en puridad sólo afecta a las sanciones pecuniarias, ya que al ser la prescripción una figura que acaece por la inactividad del acreedor o sujeto activo de la relación jurídica, sólo puede afectar a aquellos casos en los que, de hecho, previamente se exija al deudor una actividad o una conducta activa o de hacer, como es el pago, cuya ausencia provoque la reacción del acreedor, pero no en aquellos casos en los que la exigencia al deudor, sea de no hacer, como ocurre en las sanciones no pecuniarias. El artículo 190 .2 LGT dispone que la prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la Sección tercera del Capítulo IV del Título II de la LGT. Por ello, el plazo de prescripción será de 4 años (art. 66.b LGT). El plazo de prescripción del derecho a exigir el pago de la sanción comenzará a computarse :

- Con carácter general, desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario para el infractor (deudor principal): cuando se exija el pago al propio infractor, al sucesor (en caso de infracción cometida por entidad extinguida o disuelta) o al responsable solidario (42.1 a) y c)).

- Excepcionalmente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al infractor (deudor principal) o a cualquiera de los responsables solidarios: cuando se exija el pago al responsable subsidiario (43.1.a).

Se interrumpirá por los siguientes motivos (artículo 68.2):

- Cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado al pago, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la sanción.

- Interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase, actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos recursos o reclamaciones, declaración del concurso del deudor, recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

- Cualquier actuación fehaciente del obligado al pago, conducente al pago o extinción de la sanción.

Efectos de la interrupción del plazo de prescripción:

- En caso de varios obligados al pago: - La interrupción para un obligado se extenderá a todos los demás, incluidos los

responsables. - Pero si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados

la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. - En caso de varias sanciones impuestas a un mismo infractor, la interrupción de

la prescripción sólo afectará a la sanción a la que se refiera. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en los que se haya pagado la sanción, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado al pago. La

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prescripción ganada extingue la deuda tributaria y aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria. La LGT, al ocuparse de otras formas de extinción de las deudas tributarias distintas al pago y la prescripción, dedica un artículo, el 76, a la baja provisional por insolvencia. Pero esa baja provisional por insolvencia no provoca la extinción de la deuda tributaria en sí misma, sino que, como añade el propio artículo 76 en su apartado 2, sólo si vencido el plazo de prescripción, el obligado al pago no se hubiera rehabilitado, quedaría extinguida la deuda tributaria. 3.4.4. Compensación. Teniendo en cuenta la remisión que el artículo 190.2 LGT hace a los artículos de extinción de la deuda tributaria, y entre otros a los artículos 71 a 73, dedicados a la compensación de deudas tributarias, cabría decir que las sanciones de un obligado al pago podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. La compensación se aplicará de oficio o a instancia del obligado tributario. 3.4.5. Condonación. Las sanciones sólo podrán condonarse en virtud de ley y en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen, como señala el artículo 75 LGT de condonación de deudas tributarias, al que igualmente se remite el artículo 190.2. 3.4.6. Fallecimiento de todos los obligados al pago de la sanción. Esta causa de extinción opera solo para personas físicas. Tienen que haber fallecido todos los obligados al pago. En este artículo 190.1 no se menciona como causa de extinción de las sanciones la disolución o extinción de las entidades que han cometido la infracción, ya que en estos casos la sanción no se extingue sino que son exigibles a los sucesores de las mismas de acuerdo con el artículo 40.5 LGT.

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II. INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO.

SUMARIO 4. Infracciones que causan perjuicio económico. 5. Infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de devoluciones. 6. Infracción por acreditar improcedentemente partidas o créditos tributarios. 7. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos

fiscales. 8. Infracciones por imputación incorrecta en entidades sometidas al régimen de

imputación de rentas. 4. INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO. Tradicionalmente la doctrina ha distinguido entre aquellas infracciones sustantivas o de evasión que dan lugar a un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública en forma de una disminución den la recaudación, y aquellas otras de carácter formal que no ocasionan, al menos directamente, dicho perjuicio económico. Esta diferenciación entre infracciones sustantivas y formales deriva de la distinción entre Derecho tributario material y formal, y no supone necesariamente una diferenciación sobre la gravedad del comportamiento, dado que el correcto funcionamiento del sistema tributario puede resultar gravemente afectado por el incumplimiento de las obligaciones formales. La anterior Ley 230/1963 distinguía entre infracciones sustantivas, que calificaba como graves, y las formales, que calificaba como simples. La vigente LGT dedica el Capítulo III del Título IV (arts. 191 a 206) a la tipificación y calificación de las infracciones tributarias y a la cuantificación de las correspondientes sanciones, en la que no se distingue explícitamente entre infracciones que causan y que no causan perjuicio económico. No obstante, esta diferenciación sigue resultando útil tanto a efectos prácticos como sistemáticos, y se encuentra implícitamente en dos grupos que se pueden efectuar en los mencionados artículos:

- Infracciones de los artículos 191 a 197 LGT: comprenden las infracciones que causan un perjuicio económico para la Hacienda Pública. Su ámbito se corresponde con el de las infracciones graves de la Ley 230/1963. Estas infracciones están vinculadas con una liquidación tributaria en la que se regulariza el perjuicio económico causada a la Hacienda Pública.

- Infracciones de los artículos 198 a 206 LGT: Incluyen las infracciones que no

causan perjuicio económico para la Hacienda Pública, es decir, los incumplimiento de obligaciones formales. Su ámbito se corresponde con el de las anteriores infracciones simples. Al no causar perjuicio económico, los expedientes sancionadores correspondientes a estas infracciones no están vinculados con ninguna liquidación tributaria.

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En este capítulo se analizarán las infracciones que causan perjuicio económico, mientras que las infracciones que no causan perjuicio económico se examinan en el capítulo siguiente (Capítulo III). A efectos de su exposición distinguiremos las siguientes infracciones tributarias que causan perjuicio económico:

- Infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de devoluciones (arts. 191

y 193). - Infracción por acreditar improcedentemente partidas o créditos tributarios (art.

195). - Infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos

fiscales (art. 194) - Infracciones por imputación incorrecta en entidades sometidas al régimen de

imputación de rentas (arts. 196 y 197). Se considerarán conjuntamente las infracciones por dejar de ingresar (art. 191) y por obtener indebidamente devoluciones (art. 193), al tratarse de supuestos que pueden estar están muy relacionados, de forma que puede solicitarse una devolución cuando realmente se debió ingresar una deuda tributaria. No se examinará la infracción por incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar la liquidación (art. 192), dado que la Inspección de los tributos comprueba básicamente tributos gestionados por el sistema de autoliquidación. 5. INFRACCIONES POR FALTA DE INGRESO Y OBTENCIÓN IN DEBIDA DE DEVOLUCIONES.

SUMARIO 5.1. Tipos de las infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de

devoluciones. 5.1.1. Infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar

de una autoliquidación. 5.1.2. Infracción por obtener indebidamente devoluciones. 5.2. Calificación de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT. 5.2.1. Criterios de calificación. 5.2.2. Ocultación de datos a la Administración tributaria. 5.2.3. Medios fraudulentos. 5.2.4. Cálculo de la incidencia. 5.2.5. Concurrencia de diversas circunstancias calificadoras. 5.3. Base de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT. 5.3.1. Base sanción si toda la cantidad es sancionable (art. 8.1 RGRST). 5.3.2. Base de la sanción si la cantidad es parcialmente sancionable (art. 8.2 y 3

RGRST). 5.3.3. Base sanción si concurre la obtención indebida de devoluciones y dejar

de ingresar (art. 191.5 LGT). 5.3.4. Base de la sanción en caso de regularización “encubierta” (art. 8.5

RGRST).

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5.4. Cuantificación de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.

5.1. TIPOS DE LAS INFRACCIONES POR FALTA DE INGRESO Y OBTENCIÓN INDEBIDA DE DEVOLUCIONES. 5.1.1. INFRACCIÓN POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TR IBUTARIA QUE DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIÓN (ART. 1 91 LGT). 5.1.1.1. Tipo infractor. El tipo de esta infracción consiste en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice mediante la presentación de declaración extemporánea sin requerimiento previo de la Administración tributaria (art. 27 LGT) o proceda el inicio del período ejecutivo por haberse presentado autoliquidación en plazo sin haber realizado el ingreso (art.161.1.b LGT). Este tipo infractor es análogo al delito contra la Hacienda Pública por falta de ingreso de la deuda tributaria (art. 305 CP), pero para que exista delito la conducta del obligado tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los 120.000 €. El propio tipo de la infracción contempla dos salvedades: a) Exclusión de las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo: Se excluye del tipo infractor la presentación espontánea (sin requerimiento previo de la Administración) fuera de plazo de la autoliquidación cuando:

- Identifique expresamente el período de liquidación al que se refiere, y - Contenga únicamente los datos relativos a dicho período.

En este caso se excluye expresamente del tipo, por lo no procede la infracción, sin perjuicio de que la Administración liquide el recargo que proceda por la presentación extemporánea. La norma distingue así dos conductas diferentes y de distinta gravedad (no ingresar e ingresar espontáneamente pero fuera de plazo). Asimismo, la norma incentiva la regularización voluntaria extemporánea, ya que en otro caso los obligados tributarios que no hubieran autoliquidado correctamente en plazo no tendrían ningún incentivo en regularizar espontáneamente, puesto que la sanción sería la misma y si la Administración o llegara a comprobar su situación tributaria podrían ahorrarse tanto la cuota como la sanción. La norma requiere que se identifique expresamente el período de liquidación al que se refiere y que contenga únicamente los datos relativos a dicho período. En otro caso, se trataría de una regularización “encubierta”, que no exonera de la sanción, pero que se califica como infracción leve (epígrafe 5.3.4).

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b) Exclusión de las autoliquidaciones presentadas sin realizar el ingreso correspondiente: Tampoco se comete esta infracción el obligado tributario declara correctamente, aunque no ingrese la deuda tributaria correspondiente. En caso contrario se estaría sancionando la mera falta de solvencia o de liquidez, y no la presentación de una declaración incorrecta. En estos casos, los órganos de Recaudación de la Administración pasarán a exigir la deuda en período ejecutivo y liquidarán el recargo correspondiente por los costes que les origina el procedimiento ejecutivo, pero no se impone sanción. 5.1.1.2. Especialidades: a) Supuesto de atribución de rentas: El propio artículo 191 precisa que en esta infracción se incluye la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. Esta precisión deriva de la propia naturaleza y características del régimen de atribución de rentas, tiene una finalidad aclaratoria y no supone ningún cambio normativo. Su ob-jetivo es diferenciar claramente las consecuencias sancionadoras de las infracciones cometidas en los casos de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas de las correspondientes a infracciones cometidas por entidades sometidas al régimen de imputación de rentas. En el régimen de atribución las rentas, estas son obtenidas di-rectamente por los socios, comuneros o partícipes, y ellos son los responsables de su correcta declaración. En cambio, en el régimen de imputación de rentas, las rentas son obtenidas por la entidad, que es la que tiene la obligación de declararlas e imputarlas a los socios o partícipes y la que incurre en una conducta infractora en caso de no hacerlo. b) Supuesto de obtención indebida de devolución y falta de ingreso (art. 191.5): También constituye esta infracción el obtener indebidamente devoluciones solicitadas en la autoliquidación presentada cuando realmente hubiera correspondido un ingreso de haber autoliquidado correctamente el tributo. Aquí concurren dos conductas (dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones), pero el legislador les ha dado un tratamiento unitario, subsumiendo la infracción por obtener indebidamente devoluciones en la infracción por dejar de ingresar. 5.1.2. INFRACCIÓN POR OBTENER INDEBIDAMENTE DEVOLUC IONES (ART.193 LGT). El tipo de esta infracción consiste en obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Esta infracción requiere que:

- Se obtenga la devolución indebida solicitada: Si no llega a obtener la devolución solicitada como consecuencia de las comprobaciones efectuadas por la Administración tributaria, resultará de aplicación el tipo infractor consistente en solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT).

- Se trate de devoluciones indebidas derivadas de la normativa de cada tributo. Este tipo infractor es análogo al delito contra la Hacienda Pública por obtener indebidamente devoluciones tributarias (art. 305 CP), pero para que exista delito la

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conducta del obligado tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los 120.000 €. Como se señaló anteriormente, cuando concurre la falta de ingreso y la obtención indebida de devoluciones no se sanciona por esta infracción, sino unitariamente por la infracción por falta de ingreso (art. 191.5 LGT). Si el obligado tributario obtiene una devolución indebida, puede regularizar voluntariamente su situación tributaria reintegrando su importe antes de ser requerido por la Administración tributaria. Aunque el tipo de esta infracción no menciona la regularización voluntaria extemporánea como un supuesto de exclusión de la sanción, a diferencia de lo que sucede con las infracciones consistentes en dejar de ingresar la deuda que debería resultar de una autoliquidación (art.191 LGT) y en incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta una declaración necesaria para que la Administración pueda girar liquidación (art.192 LGT), una interpretación sistemática (arts. 27 y 179.3 LGT) permite entender aplicable dicha exoneración también para esta infracción. 5.2. CALIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES DE LOS ARTÍCU LOS 191 Y 193 LGT. 5.2.1. CRITERIOS DE CALIFICACIÓN. Las infracciones de los artículos 191 (dejar de ingresar en plazo), 192 (falta de presentación de declaración) y 193 (obtención indebida de devoluciones) se califican como muy grave, grave o leve depende de que concurran las siguientes circunstancias:

- Retenciones practicadas y no ingresadas e ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados: Esta circunstancia se refiere exclusivamente a la infracción del artículo 191, dado que estas autoliquidaciones nunca pueden resultar a devolver. La calificación depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sanción (que incluye tanto las practicadas como las que se debieron practicar):

Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 50%. Grave si es menor o igual al 50%.

- Ocultación de datos a la Administración tributaria: La infracción será:

Grave si supera el 10% de la base de la sanción, y ésta supera los 3.000 euros. Leve en los demás casos (no ocultación, ocultación menor o igual al 10% o base sanción igual o menos de 3.000 euros).

- Utilización de documentos o de facturas falsas o falseadas: La calificación

depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sanción: Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 10%. Grave si es menor o igual al 10%.

- Llevanza incorrecta de libros de contabilidad o registros fiscales: La

calificación depende del porcentaje de ese importe respecto a la base de la sanción:

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Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 50%. Grave si es menor o igual al 50% y superior al 10%. Leve si es menor o igual al 10%.

- Empleo de personas o entidades interpuestas: Se considera en cualquier caso

muy grave (por constituir siempre medio fraudulento). Pasemos a examinar que se entiende por ocultación de datos a la Administración tributaria y por medios fraudulentos (anomalías sustanciales en la contabilidad y registros fiscales, empleo de documentos o facturas falsas o falseadas y utilización de persona o entidad interpuesta). 5.2.2. OCULTACIÓN DE DATOS A LA ADMINISTRACIÓN TRIB UTARIA. La ocultación es una circunstancia determinante de la calificación de la infracción (en la normativa anterior era un criterio de graduación), y se aplica únicamente a las infracciones de los artículos 191, 192 y 193 LGT. Constituyen ocultación de datos a la Administración tributaria (art. 184.2 LGT) las siguientes conductas:

- La falta de presentación de declaraciones o autoliquidaciones. - La presentación de declaración que incluya hechos u operaciones inexistentes o

con importes falsos (por ejemplo, gastos falsos, o gastos reales pero que se declaran por un importe superior al efectivo), si su incidencia es superior al 10% (incidencia que se calcula según epígrafe 5.2.4).

- La presentación de declaración que omita, total o parcialmente, operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que indica en la determinación de la deuda tributaria (por ejemplo, omisión de ventas), si su incidencia es superior al 10% (incidencia que se calcula según epígrafe 5.2.4).

Además de esos requisitos del artículo 184.2 LGT, los artículos 191.3, 192.3 y 193.3 exigen que para que las infracciones por dejar de ingresar en plazo, falta de presentación de declaración y obtención indebida de devoluciones sean calificadas como graves, se requiere, además de que exista ocultación, que la base de sanción supere los 3.000 euros. El hecho de que determinados incrementos en base o en cuota se tengan en cuenta para el cálculo de la ocultación no impedirá que también se tengan en cuenta por determinar si existen otras circunstancias que inciden en la calificación de la infracción (como por ejemplo los medios fraudulentos), y viceversa. La figura de la ocultación en el ámbito tributario sancionador ha experimentado una sustancial evolución. La redacción originaria de la Ley 230/1963 consideró la ocultación da datos para calificar las sanciones tributarias. Posteriormente la reforma de la ley 10/1985 lo consideró como un criterio de graduación incluido en el concepto de mala fe, y la Ley 25/1995, ya de forma explicita, la consideró como criterio de graduación. La vigente Ley 58/2003 vuelve a considera a la ocultación como un criterio

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de calificación, si bien con diferencias importantes respecto a la redacción original de la anterior LGT. El criterio de ocultación de datos a la Administración tributaria supone la omisión o falsedad de datos en las declaraciones del obligado tributario a la correspondiente Administración tributaria que incidan en la determinación de la deuda tributaria. Por consiguiente, este criterio supone: - La omisión o falsedad de datos: La omisión se puede referir a la falta de presentación de la declaración que se debió presentar o a la presentación de declaración con datos omitidos, mientras que la falsedad se refiere siempre a las declaraciones presentadas que incluyen datos que no se corresponden con la realidad. Este criterio siempre se refiere a datos o hechos, no a interpretaciones jurídicas. - En las declaraciones tributarias presentadas por el obligado tributario a la Administración tributaria correspondiente: La ocultación se encuentra vinculada a las declaraciones, por lo que se produce aunque los datos figuren en los libros de contabilidad o en los registros fiscales o se colabore con la Administración tributaria en el curso de procedimiento de comprobación o investigación. Estas declaraciones son las del obligado tributario , no las de terceras personas, por lo que no impide la existencia de ocultación el hecho de que la Administración disponga de los datos por haber sido suministrados por terceras personas. . El artículo 4.1 RGRST precisa que la apreciación de la ocultación es independiente de que la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de la operación por medio de:

- Declaraciones presentadas por terceras personas (Información por suministro) - Requerimientos individualizados de información a terceras personas (Información

por captación) - Examen de la contabilidad, libros o documentos del propio sujeto infractor.

Hemos de considerar el supuesto en que los datos se hayan presentado a la correspondiente Administración tributaria o a otra Administración en una declaración distinta. Si los datos se han declarado respecto de un tributo que corresponde a otra Administración tributaria distinta parece razonable apreciar la existencia de ocultación. Si los datos se han presentado por el obligado tributario a la Administración tributaria correspondiente en declaraciones presentadas en relación con otros tributos: No es objeto de regulación expresa en el RGRST, a diferencia del derogado Real Decreto 1930/1998 (art. 20) que consideraba esta situación como de ocultación. El Proyecto de Reglamento también consideraba esta circunstancia, pero fue eliminada de la redacción final en virtud de una observación del Consejo de Estado que consideró que ese inciso podría constituir un exceso reglamentario. De ello se deduce que esta circunstancia no puede considerarse siempre directamente como ocultación. Si los datos aportados por el propio obligado tributario en otra declaración a la Administración tributaria correspondiente permiten determinar que se ha producido el hecho imponible y determinar la cuantía de la deuda tributaria y el momento del devengo, no se puede

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considerar ocultación. Cuestión distinta es que los datos aportados para otro tributo no puedan determinar que se ha producido el hecho imponible (por la distinta configuración del hecho imponible, los supuestos de no sujeción o exención, etc.), el periodo de devengo (por los distintos criterios de imputación) ni la cuantía de la deuda tributaria (por ser diferentes los criterios de cuantificación de la deuda tributaria), de forma que únicamente pueda ocasionar una “discrepancia” que puede dar lugar a su planificación de una actuación comprobadora en el curso de la cual pueda determinarse, en su caso, una regularización. Así, por ejemplo, una diferencia entre la base de IVA devengada y el importe de las ventas declarado en el Impuesto sobre Sociedades, no determina directamente una regularización, por lo que podría ser considerada una ocultación. - Los datos omitidos o falseados han de incidir en la determinación de la deuda tributaria. El criterio de ocultación ha sido objeto de diversas críticas por parte de la doctrina y la jurisprudencia. En concreto, el criterio de ocultación contenido en la Ley 25/1995, que era un criterio de graduación de la sanción, fue criticado por parte de la doctrina y la jurisprudencia (especialmente por la Audiencia Nacional). Estas criticas se han centrado en los siguientes puntos: - Critica al automatismo en su aplicación por la Administración: La Audiencia Nacional y parte de la doctrina criticaron el uso casi automático de este criterio de graduación. La Ley 25/1995 (art. 82.1.d) se refería a “la presentación de declaraciones incompletas o inexactas”, pero como toda regularización supone que la declaración no es correcta podía dar lugar a una interpretación sobre su aplicación casi automática. - Improcedencia de aplicar la graduación de ocultación por formar este hecho parte ya del propio tipo infractor: Algunas sentencias de la Audiencia nacional y parte de la doctrina señalaban que definida la ocultación como declaraciones incompletas o inexactas con incidencia en la deuda tributaria, resultaba ontológicamente imposible que se realizara la conducta defraudatoria por un medio distinto a la ocultación. Por ello, argumentaban que la ocultación formaba parte del propio tipo infractor, por lo que no podía constituir un agravante. - Otra posición consideraba que no podía existir infracción tributaria cuando no existía ocultación. Por ello, consideraba que una falta de ingreso cuando no existía ocultación de datos en la contabilidad o en los registros fiscales no podía ser objeto de sanción. - Otra posición crítica entendía que la aplicación del criterio de ocultación requería la prueba por parte de la administración de la existencia de un “ánimo” específico de ocultación en la conducta del obligado tributario. 5.2.3. MEDIOS FRAUDULENTOS. La utilización de medios fraudulentos constituye es una circunstancia determinante de la calificación de la infracción (en la normativa anterior era un criterio de graduación), y

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se aplica únicamente a las infracciones de los artículos 191, 192 y 193 LGT. La concurrencia de medios fraudulentos determinará que estas infracciones se califiquen como muy grave y, consecuentemente, que la sanción sea, como mínimo, del 100%. La circunstancia de medios fraudulentos no exige ningún importe mínimo de la base de la sanción (el requisito de que la base de la sanción sea superior a 3.000 euros sólo se aplica al criterio de ocultación). Se consideran medios fraudulentos: las anomalías sustanciales en la contabilidad y registros fiscales, el empleo de facturas falsas o falseadas con incidencia superior al 10% de la base de la sanción y la utilización de persona o entidad interpuesta. 5.2.3.1. Anomalías sustanciales en la contabilidad y registros fiscales. De acuerdo con el artículo 184.3.a) LGT, se consideran medios fraudulentos las anomalías sustanciales de la contabilidad y en los registros establecidos por las normas tributarias. Ello supone que las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales serán muy graves y, por tanto, se sancionarán con multas del 100 al 150%. Se consideran anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por las normas tributarias (arts. 184.3.a LGT y 4.2 RGRST) las siguientes conductas:

1º. El incumplimiento absoluto de la obligación de su llevanza. 2º. La llevanza de contabilidades distintas que, referentes a una misma actividad y

ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. Este caso requiere que existan dos o más contabilidades de la actividad del obligado tributario, que sean distintas y que alguna de ellas (la que utiliza a efectos fiscales) sea incorrecta, por no reflejar la verdadera situación de la actividad económica. Por ello, no se produce esta circunstancia cuando el obligado tributario lleva varias contabilidades distintas pero todas ellas correctas, debido a que debe presentar estados financieros ante diferentes órganos supervisores que tienen diferentes normas de contabilización.

3º. Su llevanza incorrecta, si su incidencia es superior al 50% (incidencia que se

calcula según epígrafe 5.2.4), mediante cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) a) Falsedad de asientos, registros o importes: Se entiende que concurre esta circunstancia cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales.

b) Omisión de operaciones realizadas: Se entiende que se dará este supuesto cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales.

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c) Contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal: Se entiende que se dará esta circunstancia, cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.

Cuando la llevanza incorrecta no supera la incidencia del 50% no constituyen medio fraudulento, y pueden darse dos casos:

- Si esta incidencia supera el 10% (sin exceder del 50%), caso al que la doctrina suele denominar como medios cuasifraudulentos, las infracciones de los artículos 191 a 193 se calificarán como graves (salvo que por algún otro criterio se la califique como muy grave).

- Si no supera el 10%, la infracción será leve (salvo que por algún otro criterio se la califique como grave o muy grave).

Anomalías en la contabilidad y estimación indirecta: El artículo 53.1.c LGT señala como una de las circunstancias que pueden determinar la aplicación de la estimación indirecta el “incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales”. Esta circunstancia no se identifica totalmente con las anomalías sustanciales de la contabilidad del artículo 184.3 LGT, aunque en la práctica será frecuente que coincidan ambas calificaciones. No obstante, pueden darse situaciones en las que no coincidan. Por ejemplo, puede existir anomalías sustanciales en la contabilidad sin que se aplique la estimación indirecta, por haberse obtenido en el curso de las actuaciones inspectoras los datos y antecedentes para determinar la base por el método de estimación directa. Asimismo, puede darse la estimación indirecta sin que se aprecie infracción por incumplimiento sustancial de las obligaciones de llevanza de la contabilidad, si se ha producido la destrucción o pérdida de los libros por causa mayor. Incidencia del delito contable: El tipo del delito contable contemplado en el artículo 310 CP puede coincidir en algunos casos con los hechos que constituyen circunstancia calificadora de la infracción por anomalías sustanciales en la contabilidad y en los registros fiscales. Ello plantea el problema de los efectos de la denuncia por presunto delito contable sobre el procedimiento administrativo de inspección y los posibles procedimientos sancionadores. Esta cuestión ha sido resuelta por el artículo 33.1 RGRST que dispone que en estos casos “se podrá dictar los actos de liquidación que procedan, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser considerados para la calificación de las infracciones cometidas”. 5.2.3.2. Utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. Se entiende por facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados aquellos documentos que recojan operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales, siempre que hayan sido instrumento para la comisión de la infracción (art. 4.3 RGRST).

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De acuerdo con el artículo 184.3.b) LGT, se consideran medios fraudulentos el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados si su incidencia es superior al 10% de la base de la sanción (incidencia que se calcula según epígrafe 5.2.4). Ello supone que las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales serán muy graves y, por tanto, se sancionarán con multas del 100 al 150%. Por tanto, para apreciar esta circunstancia se requiere que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que existan facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: aquellos documentos que recogen operaciones inexistentes (facturas falsas) o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales (por ejemplo, operaciones reales con importes ficticios).

2º. Que estos documentos hayan sido instrumento para la comisión de la infracción, es decir, si se ha utilizado para justificar un gasto, inversión, deducción, bonificación, etc.

3º. Que su incidencia sea superior al 10%. Cuando el empleo de facturas o documentos falsos o falseados no supera el 10% no constituyen medio fraudulento. Este caso, al que la doctrina suele denominar como medios cuasifraudulentos, determina que las infracciones de los artículos 191 a 193 se calificarán como graves (salvo que por algún otro criterio se la califique como muy grave). Regularización tributaria de facturas falsas cuando no se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública: Esta materia se trata en el Informe A/2/67/05 de 28-10-2005 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica (BD-DIFT IOL 6/05): 1) Concepto de falsedad documental punible penalmente: Pueden darse dos situaciones: a) Expedición de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias: En este caso la jurisprudencia del TS entiende que la falsedad impregna totalmente al propio documento que se considera simulado. Constituiría un supuesto de falsedad documental cometida por particulares del artículo 392 del Código Penal, al ser subsumible en el supuesto contemplado en el artículo 390.1.2º del citado CP. Una vez detectados los indicios de la presunta falsedad, los hechos deben ponerse en conocimiento de la jurisdicción penal, a través de la correspondiente denuncia, de acuerdo con lo establecido en los artículos 262 de la ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 LGT y 7 RGIT. b) Expedición de facturas referente a una operación con sustrato real pero con algún o algunos datos falsos o falseados: Así, por ejemplo, si se falsea el destinatario del bien o servicio, el concepto de la operación, la cuantía del precio, la fecha de emisión de la factura, etc. En estos casos se trataría de una falsedad ideológica no punible penalmente, que se sancionaría por el artículo 201.3 LGT.

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Si surgen dudas respecto de la posible calificación penal de la conducta detectada por la Inspección, se solicitará el criterio al respecto del Servicio Jurídico. 2) Forma de actuación de la Inspección cuando detecte posibles facturas falsas: Dependerá que las falsedades detectadas por la Inspección en las facturas sean o no constitutivas de una falsedad documental punible: a) Si no constituyen falsedad documental punible: Distinguiremos entre el emisor y el receptor de la factura. El receptor de la factura falsa: Se regularizará su situación tributaria exigiéndole el importe de la cuota tributaria correspondiente a las partidas deducidas o devueltas de forma improcedente más los oportunos intereses de demora e incoando, en su caso, el oportuno expediente sancionador, siendo a estos efectos posible la consideración de la utilización de la factura falsa o falseada como medio fraudulento para la calificación de la infracción (alguna de las tipificadas en los artículos 191 a 193 LGT) a tenor de lo dispuesto en el artículo 184.3 b) LGT. El emisor de la factura falsa: Podrá ser, en su caso, objeto de expediente sancionador en virtud de lo dispuesto en el artículo 201.3 LGT (epígrafe 14.3). b) Si constituyen falsedad documental punible: La Inspección deberá poner los hechos en conocimiento de la jurisdicción penal (arts. 262 LECr, 95.3 LGT y 7 RGIT), a través de la correspondiente denuncia, que según los casos se dirigirá sólo contra el emisor de las facturas, o bien simultáneamente contra emisor y receptor, cuando pueda considerarse que éste último es también posible responsable penal como coautor del tipo penal. 3) Efectos de la denuncia del presunto delito de falsedad documental sobre el procedimiento administrativo de inspección y los posibles procedimientos sancionadores. a) Respecto al procedimiento de inspección: La denuncia no paralizará el procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate, que continuará hasta su finalización. b) Respecto a los procedimientos sancionadores: Distinguiremos entre el emisor y el receptor de la factura. El emisor de facturas falsas: De acuerdo con el principio “non bis in idem” no se iniciará (o se suspenderá en su caso el ya incoado) el correspondiente procedimiento sancionador por la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT. De esta forma, la posible concurrencia de sanciones penal y administrativa quedará resuelta a favor del orden penal. El receptor de facturas falsas: Cuando éste también haya sido denunciado ante el orden penal, sólo existirá la triple identidad (sujeto, hecho y fundamento) constitutiva del principio “non bis in idem” en lo que toca a la apreciación del criterio de calificación de las infracciones contenido en el artículo 184.3 b), lo cual no impediría la iniciación, tramitación y culminación del correspondiente procedimiento sancionador por ejemplo,

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conforme al tipo infractor del artículo 191 LGT, siempre que no se tengan en consideración medios fraudulentos por el hecho de la utilización o empleo de facturas falsas o falseadas (epígrafe B.1.5). 5.2.3.3. Utilización de personas o entidades interpuestas. De acuerdo con el artículo 184.3.c) LGT, se considera medio fraudulento la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento:

- la titularidad de los bienes o derechos - la obtención de las rentas y ganancias patrimoniales - la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva

la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

Ello supone que las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT que se califiquen como tales serán muy graves y, por tanto, se sancionarán con multas del 100 al 150%. Para que se de esta circunstancia no se exige ningún porcentaje mínimo de incidencia del mismo sobre la base de la sanción, por lo que cabe concluir, sin lugar a dudas, que la mera utilización de alguna persona o entidad interpuesta con la finalidad antes señalada, aunque su incidencia sea pequeña, ya califica la infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos. 5.2.4. CÁLCULO DE LA INCIDENCIA DE LAS CIRCUNSTANCI AS

CALIFICADORAS. La incidencia de la ocultación, de la llevanza incorrecta de libros o registros y de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados sobre la base de la sanción se determinará por los coeficientes regulados respectivamente en los artículos 10, 11 y 12 RGRST. Estos coeficientes, que se expresarán redondeando con dos decimales, comprenderán:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la apreciación de ocultación (∆sBO) o por la llevanza incorrecta de los libros o registros (∆sBIR) o por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados (∆sBDF) por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la apreciación de ocultación (∆sCO) o por la llevanza incorrecta de los libros o registros (∆sCIR) o por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados (∆sCDF).

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b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos

sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Por tanto, el calculo del coeficiente será:

- En caso de ocultación, una fracción cuyo numerador sería la cuota ocultada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada.

- En caso de llevanza incorrecta de libros o registros, una fracción cuyo numerador sería la cuota incorrectamente contabilizada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada.

- En caso de utilización de documentos o facturas falsas o falseadas, una fracción cuyo numerador sería la cuota falseada comprobada, y el denominador la cuota sancionable comprobada.

Lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminología:

Incidencia de la ocultación: sCtsB

sCtsB OO

∆+⋅∆∆+⋅∆

Incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros: sCtsB

sCtsB IRIR

∆+⋅∆∆+⋅∆

Incidencia utilización de documentos falsos o falseados: sCtsB

sCtsB DFDF

∆+⋅∆∆+⋅∆

En relación al cálculo de la incidencia de la ocultación, el artículo 10.5 RGRST aclara que en caso de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, el coeficiente será del 100%. No consideración de los ajustes que minoran la deuda tributaria: En el cálculo de los coeficientes anteriores no se tienen en cuenta las cuantías de los ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoran la deuda tributaria. El motivo es que si se incluyera debería imputarse proporcionalmente entre el numerador y el denominador. Por lo tanto, la inclusión de las minoraciones en el cálculo del coeficiente no alteraría el resultado, pero haría más complejos los cálculos. Por ello los artículo 10.3, 11.3 y 12.3 RGRST establecen que no se tendrán en cuenta estas minoraciones para calcular el coeficiente.

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5.2.5. CONCURRENCIA DE DIVERSAS CIRCUNSTANCIAS CALIFICADORAS. En caso de concurrencia de diversas circunstancias determinantes de la calificación de la infracción se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta (art. 9.1.párrafo 2º RGRST). Para el cálculo del coeficiente se tendrán en cuenta todos los elementos regularizados, con independencia de que los mismos hayan influido en la existencia de otras infracciones con perjuicio económico (191, 192, 193 y 195). Así, los mismos importes correspondientes a los incrementos regularizados pueden tener incidencia en diversas circunstancias calificadoras (art. 9.2 RGRST). A este respecto, lo habitual es que las operaciones que no se incluyen en las correspondientes declaraciones tributarias tampoco se anoten en los libros de contabilidad o en registros fiscales, por lo que normalmente estos importes influyen tanto en el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros y registros como en la ocultación. Asimismo, lo más habitual es que los importes empleados para el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, afectarán también a los demás criterios: a la llevanza incorrecta de libros y registros (puesto que el art. 184.3.3º LGT considera como un medio de llevanza incorrecta “la falsedad de asientos, registros o importes”) y a la ocultación (dado que el art. 184.2 LGT dispone que existe ocultación cuando “se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos”). 5.3. BASE DE LA SANCIÓN INFRACCIONES ARÍCULOS 191 y 193 LGT. 5.3.1. BASE SANCIÓN SI TODA LA CANTIDAD ES SANCIONABLE (ART. 8.1 RGRST). El artículo 8.1 RGRST dispone que si toda la cantidad regularizada es sancionable la base de la sanción de la infracción previstas en el artículo 191 LGT será el Ingreso resultante de la Regularización practicada (IR). Luego, puede reflejarse con la siguiente terminología:

BS = IR. En el caso de la sanción del artículo 193 LGT, la base de la sanción será cantidad devuelta indebidamente (art. 8.6.b RGRST). 5.3.2. BASE DE LA SANCIÓN SI LA CANTIDAD ES PARCIAL MENTE SANCIONABLE (ART. 8.2 Y 3 RGRST). En los casos en los que toda o ninguna cantidad es sancionable no se plantea problema alguno de reparto. En cambio cuando la cantidad descubierta es sólo parcialmente sancionable debemos distinguir en la cantidad global de la regularización entre una parte sancionable y otra no sancionable.

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El artículo 8 RGRST establece que cuando en la regularización practicada resulten tanto cantidades sancionables como no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar (IR) por coeficiente establecido en el artículo 8.3 RGRST, redondeando con dos decimales, que comprenderá:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos

que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Lo anterior puede reflejarse con la siguiente terminología: BASE SANCIÓN DE LA INFRACCIÓN POR DEJAR DE INGRESAR (Art.

191 LGT) =×= RGRSTarteCoeficientIRLGTartBS 3.8.)191.(

CtB

sCtsBIR

∆+⋅∆∆+⋅∆×=

Luego el RGRST recoge el tradicional criterio de reparto proporcional que venía empleando la Administración. En el caso de la infracción del artículo 193 LGT, la base de la sanción (art. 8.6.b RGRST) es la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción. No consideración de los ajustes que minoran la deuda tributaria: El artículo 8.4 RGRST establece que no se tendrán en cuenta estas minoraciones para calcular el coeficiente. El motivo es que la inclusión de los ajustes que minoran la deuda tributaria deberían imputarse proporcionalmente entre la parte sancionable y la no sancionable, lo que supondría multiplicar el numerador y el denominador por el mismo porcentaje. La inclusión de las minoraciones en el cálculo del coeficiente no alteraría el resultado, pero haría más complejos los cálculos. Esto hace preferible que no se tengan en cuenta los ajustes que minoran la deuda tributaria en el cálculo del coeficiente anterior.

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5.3.3. BASE SANCIÓN EN CASO DE CONCURRENCIA DE OBTENCIÓN INDEBIDA DE DEVOLUCIONES Y DEJAR DE INGRESAR (ART. 191.5 LGT). El artículo 191.5 LGT establece la especialidad en los casos de concurrencia de las infracciones de dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones. Dicho apartado establece que cuando el obligado tributario obtiene indebidamente una devolución y resulta una cantidad a ingresar en la regularización se considera exclusivamente como una infracción por dejar de ingresar, pero entendiendo que la cuantía no ingresada es igual a la suma de la devolución indebidamente obtenida mas el ingreso que debió efectuar en la autoliquidación, y que el perjuicio económico es del 100%.

Ejemplo: La Administración comprueba que el obligado tributario, en vez de la devolución que solicitó y obtuvo por el IS de 10.000 euros, debió ingresar 7.500 euros, al descubrir bases no declaradas por 50.000, de las que 35.000 eran sancionables. IR = Devolución obtenida + Cantidad que debió ingresar en autoliq. = 10.000 + 7.500 = 17.500

%70%10035,0000.50

35,0000.35%1003.8. =

⋅⋅=

∆+⋅∆∆+⋅∆=

CtB

sCtsBRGRSTarteCoeficient

BS = 17.500 · 70% = 12.250 €.

5.3.4. BASE DE LA SANCIÓN EN CASO DE REGULARIZACIÓN “ENCUBIERTA” (ART. 8.5 RGRST). El art. 27.4 LGT dispone que el régimen de recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo exige que se identifique expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere y que contenga únicamente los datos relativos a dicho período. Por ello, si en una autoliquidación se incluyen negligentemente datos de algún período anterior procederá la infracción por dejar de ingresar regulada en el art. 191.6 LGT. Nos referiremos a este supuesto con la denominación de regularización “encubierta”. Se trata de la única excepción al principio de calificación unitaria de la infracción (art. 3.3 RGRST). Cuando el importe de la regularización “encubierta” se efectúa en el período en el que se comete alguna otra infracción de falta de ingreso, ésta queda encubierta cuando se procede a eliminar las operaciones que son del período anterior. Para evitar este problema, el artículo 8.5 RGRST aclara que “las cantidades indebidamente declaradas en un periodo, no disminuirán la base de sanción que proceda en la regularización del mismo”. Es decir, la base de la sanción del período en el que se incluyeron incorrectamente las cantidades correspondientes a períodos anteriores será el importe resultante de la cuota regularizada sin disminuir en las cantidades correspondientes a periodos anteriores indebidamente declaradas en este periodo. Para ello, como la regularización practicada ya habrá disminuido las cantidades indebidamente declaradas, procederá incluirlas. Por tanto:

BS (art. 8.5 RGRST) = Ingreso / devolución regular izado + Cantidad indebidamente declarada

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Ejemplo: El obligado tributario omite cuotas repercutidas del IVA por importe de 30.000 euros en el 3T. En la autoliquidación del 4T se deduce incorrectamente cuotas por 50.000 euros y regulariza de forma “encubierta” la omisión anterior. Si el obligado tributario hubiera regularización correcta presentando una declaración complementaria del 3T, no habría cometido infracción por falta de ingreso en ese período (sin perjuicio de que corresponda el recargo del artículo 27 LGT), aunque si lo hubiera cometido en el 4T por una base de sanción de 50.000 euros. Pero, en este caso el obligado tributario ha regularizado de forma “encubierta” en el 4T. La regularización administrativa del 1T sería: IR (4T) = 50.000 (cuota deducida incorrecta) – 30.000 (ingreso periodo anterior) = 20.000. De acuerdo con la regla general de cálculo de la base de la sanción, esta sería el ingreso resultante de la regularización, es decir, 20.000 euros, cuando realmente es de 50.000 euros. Por ello, en caso de regularización “encubierta”, se enmascara el importe correspondiente a la cantidad indebidamente declarada en un periodo distinto (en este caso 30.000 euros).Para evitar este efecto, el artículo 8.5 RGRST establece que la cantidad incorrectamente declarada en otro período no debe minorarse. Luego, la base de la sanción del 4T será: BS (4T) = IR + cantidad encubierta = 20.000 + 30.000 = 50.000 euros.

Además, en estos casos en que la conducta del obligado tributario implica simultáneamente falta de ingreso y de regularización “encubierta” se plantean algunos problemas en relación con el cálculo de la incidencia en las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción del período al que corresponden efectivamente las operaciones cuya declaración e ingreso ha diferido el obligado tributario. Esta cuestión no han sido tratadas por el RGRST, pero una interpretación de acuerdo con el sentido y finalidad de la norma conduce a que el cálculo de la incidencia de la ocultación, incorrecta contabilidad y documentos falsos no debe incluir en el denominador el importe de las cantidades correspondientes a la regularización “encubierta”. Es decir, ambas conductas deben considerarse por separado. 5.4. CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN DE LAS INFRACCION ES DE LOS ARTÍCULOS 191 Y 193 LGT. 5.4.1. Sanciones pecuniarias: La sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT consisten en una multa pecuniaria proporcional con los siguientes porcentajes según la calificación de la infracción: a) Infracción leve: Sanción del 50% de la BS. b) Infracción grave: Sanción entre el 50% y el 100% de la BS, resultando aplicables, en su caso, los siguientes criterios de graduación:

- Comisión repetida: que determina un incremento de la sanción mínima de 5, 15, o 25 puntos porcentuales (epígrafe 3.2.2).

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- Perjuicio económico: que comporta un incremento de la sanción mínima de 0, 10, 15, 20 o 25 puntos porcentuales (epígrafe 3.2.3).

c) Infracción muy grave: Sanción entre el 100% y el 150% de la BS, resultando aplicable, en su caso, los siguientes criterios de graduación:

- Comisión repetida: que determina un incremento de la sanción mínima de 5, 15, o 25 puntos porcentuales (epígrafe 3.2.2).

- Perjuicio económico: que comporta un incremento de la sanción mínima de 0, 10, 15, 20 o 25 puntos porcentuales (epígrafe 3.2.3).

Reducciones aplicables: De acuerdo con el artículo 188 LGT, son, en su caso, las siguientes:

- Reducciones del 50% por acuerdo o del 30% por conformidad (epígrafe 3.2.4.1). - Reducción del 25% por ingreso de la sanción sin impugnación de la liquidación

ni la sanción (epígrafe 3.2.4.2). 5.4.2. Sanciones accesorias no pecuniarias: Además de las sanciones pecuniarias, se pueden imponer sanciones accesorias no pecuniarias cuando la sanción pecuniaria impuesta lo sea por infracción grave o muy grave, sea igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias (epígrafe 3.1.2). 6. INFRACCIÓN POR ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTI DAS O CREDITOS TRIBUTARIOS.

SUMARIO 6.1. Tipo de las infracciones por acreditar improcedentemente partidas o

créditos tributarios (art. 195). 6.2. Base de la sanción de la infracción del articulo 195 LGT. 6.2.1. Base de la sanción de la infracción del artículo 195.1.1º LGT. 6.2.2. Base de la sanción de la infracción del artículo 195.1.2º LGT. 6.3. Deducción de la parte proporcional de la sanción precedente (art. 195.3

LGT). 6.1. TIPO DE LAS INFRACCIONES POR ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS O CREDITOS TRIBUTARIOS ( Art. 195 LGT). La infracción del artículo 195 LGT se califica como grave, lo cual puede tener relevancia a efectos del criterio de reiteración. Podemos distinguir dos modalidades. a) Infracción del párrafo 1º del artículo 195.1 LGT: El primer párrafo del artículo 195.1 LGT contempla el “determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”.

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Este tipo sanciona conductas preparatorias de una futura infracción. El término “acreditar” se refiere a la aportación de justificantes o documentos falsos (pruebas falsas), mientras que “determinar” se refiere a la presentación de declaraciones falseadas sin que se produzca ninguna manipulación de ningún soporte documental probatorio (declaraciones falsas). b) Infracción del párrafo 2º del artículo 195.1 LGT: El artículo 79.d) de la anterior Ley 230/1986 solo contemplaba la conducta ahora contenida en el artículo 195.1.1º LGT. Ello planteó la duda sobre si dicho tipo incluía o no las minoraciones de compensaciones o deducciones como consecuencia de una regularización. Para evitar posibles dudas, el apartado 2º del artículo 195.1 de la Ley 58/2003 contempla expresamente esta conducta, disponiendo que:

“También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación o, deducción o aplicación”.

6.2. BASE DE LA SANCION DE LAS INFRACCIONES DEL ART ÍCILO 195 LGT. Dentro de la base de la sanción de las infracciones del artículo 195 LGT hay que distinguir entre partidas o créditos a compensar o deducir incorrectamente en la base y partidas o créditos a compensar o deducir incorrectamente en la cuota, dado que tienen porcentajes de sanción muy distintos (15% y 50%, respectivamente) por la diferente gravedad de las conductas. 6.2.1. BASE DE LA SANCIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍ CULO 195.1.PÁRRAFO 1º LGT. La base de la sanción correspondiente a la infracción del art. 195.1, párrafo 1º, LGT es el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, y no plantea especiales dificultades. Conviene advertir que la acreditación incorrecta de partidas o créditos a deducir o compensar en declaraciones futuras no deben considerarse en los cálculos de la base de la sanción correspondientes a las infracciones por dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones (artículo 8.3 RGRST) ni en el cálculo de la incidencia de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción (art. 10.2, 11.2 y 12.2 RGRST). Ello se debe a que las disminuciones de deducciones pendientes para ejercicios futuros no afectan a la deuda tributaria del período, sino de aquél en que se apliquen. Además, el art. 8.3 RGRST se refiere a los incrementos regularizados en la base o realizados en la cuota, pero estas deducciones no afectan a la base ni a la cuota del ejercicio.

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6.2.2. BASE DE LA SANCIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍ CULO 195.1. PÁRRAFO 2º LGT (ART. 13 RGRST).

SUMARIO 6.2.2.1. Declaración incorrecta sólo de renta neta (art. 13.2 RGRST). A Declaración incorrecta de RN compensada en parte con cantidades

pendientes en la base (art. 13.2.a RGRST). B) Declaración incorrecta RN compensada en parte con cantidades pendientes

en la cuota (art. 13.2.b RGRST). C) Declaración incorrecta de RN compensada en parte con cantidades

pendientes en la base y en la cuota (art. 13.2.c RGRST). 6.2.2.2. Declaración incorrectamente sólo de cuota repercutida, cantidad o cuota a

deducir o incentivos fiscales (art. 13.3 RGRST). 6.2.2.3. Declaración incorrectamente tanto de RN como cuota repercutida,

cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales (art. 13.4 RGRST). A) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con

cantidades pendientes en cuota (art. 13.4.a RGRST). B) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con

cantidades pendientes en base y en cuota (art. 13.4.b RGRST). La infracción del art. 195.1, párrafo 2º, LGT puede concurrir con las infracciones de los artículos 191, 192 y 193, lo que origina cierta complejidad, cuyo tratamiento se contempla en el artículo 13 RGRST. Las situaciones posibles (con indicación del artículo del RGRST que los regula) son las siguientes:

DECLARACIÓN INCORRECTA: APLIACIÓN DE CANTIDADES PENDIENTES:

Sólo en base Sólo en cuota En base y cuota SÓLO DE RENTA NETA Art. 13.2.a) Art. 13.2.b) Art. 13.2.c) SÓLO DE CUOTA - Art. 13.3 - DE RENTA NETA Y DE CUOTA - Art. 13.4.a) Art. 13.4.b)

6.2.2.1. DECLARACIÓN INCORRECTA SÓLO DE RENTA NETA (ART. 13.2 RGRST). En estos casos se aplicará una multa proporcional del 15% sobre la base de la sanción. A) Declaración incorrecta de R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la base (art. 13.2.a RGRST). El art. 13.2.a) del RGRST establece que si se ha declarado incorrectamente renta neta y la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo, “la base de sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido objeto de compensación”. Por tanto, la base de la sanción será la parte sancionable del incremento de RN objeto de compensación. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el incremento de RN objeto de compensación será la aplicación de las Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores (∆BINEA), y la parte sancionable de esta RN declarada incorrectamente será la proporción entre el incremento de base sancionable respecto del incremento de base

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total. Por tanto, la base de sanción de este caso será el incremento de Renta Neta sancionable Compensada con Base (que denominaremos “RNCB”) puede reflejarse con la siguiente terminología:

B.S. CORRESPONDIENTE AL ∆R.N. SANCIONABLE COMPENSADA CON BINEA

(Art. 13.2.a RGRST)

B

sBBINEARNRGRSTaartBS CB ∆

∆⋅∆==).2.13.(

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 300.000 que compensa con BINEA que ascienden a 370.000. La Inspección descubre rentas no declaradas por 120.000, de las cuales 90.000 son sancionables.

IMPUESTO SOCIEDADES Declarado ∆ ∆s Regularizado B.I. previa 300.000 120.000 90.000 400.000 - BINEA (380.000) - 300.000 80.000 - 380.000 B.I. 0 20.000 Cuota Integra (35%) 0 7.000

Ingreso Regularización 7.000

En este caso habrá una infracción por falta de ingreso (art. 191 LGT) y otra por incremento de renta neta compensada con BINEA (art. 195.1.2º LGT).

000.60120000

9000080000).2.13.( =⋅=

∆∆⋅∆=

B

sBBINEARGRSTaartBS

B) Declaración incorrecta R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la cuota (art. 13.2.b RGRST). El art. 13.2.b) del RGRST dispone que si se ha declarado incorrectamente renta neta y la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, “la base de la sanción se determinará multiplicando las cantidades que hubiesen sido objeto de compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar por el resultado, redondeado en dos decimales, de un cociente en el que figuren:

1.º En el numerador, la renta neta sancionable declarada incorrectamente. 2.º En el denominador, la diferencia entre la cuota íntegra regularizada y la

declarada inicialmente”. En este caso, la base de la sanción será la cantidad que hubiese sido objeto de compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar por el cociente resultante de dividir la renta neta sancionable declarada incorrectamente (es decir, el incremento de renta neta sancionable: ∆sB) por la diferencia entre la cuota integra regularizada y la cuota íntegra declarada.

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En el caso del Impuesto sobre Sociedades, la cantidad que hubiese sido objeto de compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar será la aplicación de Deducciones de Ejercicios Anteriores (∆DEA). Por tanto, la base de sanción puede reflejarse con la siguiente terminología:

B.S. CORRESPONDIENTE AL ∆R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON DEA

(Art. 13.2.b RGRST)

declaradaCIdaregularizaCI

sBDEARGRSTbartBS

−∆×∆=).2.13.(

La finalidad de este cociente es tanto incluir en la base de la sanción únicamente la parte sancionable, como homogeneizar los importes para que resulten comparables.

Ejemplo: Una Sociedad que tiene DEA (sin límite) pendientes por 350 declara que no ha obtenido beneficios. La Inspección descubre rentas no declaradas por 1000, de las cuales 600 son sancionables.

IMPUESTO SOCIEDADES Declarado ∆ ∆s Regularizado B.I. 100.000 80.000 60.000 180.000 Cuota Integra 35.000 63.000 DEA (50.000) 35.000 15.000 50.000 Ingreso en autoliquidación 0 0

Ingreso Regularización 13.000

En este caso el incremento de renta neta se compensa con deducciones pendientes.

143.323500063000

6000015000

..).2.13.( =

−⋅=

−∆⋅∆=

declCIregulCI

sBDEARGRSTbartBS

C) Declaración incorrecta de R.N. compensada en parte con cantidades pendientes en la base y en la cuota (art. 13.2.c RGRST). El art. 13.2.c) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente sólo renta neta y la aplicación de las cantidades pendientes se ha llevado a cabo tanto en la base como en la cuota del tributo o cantidad a ingresar, la base de la sanción será la suma de las cantidades que resulten de lo dispuesto en los párrafos a) y b) anteriores, calculadas en ese orden. El artículo 13.2.c) RGRST establece que “Para determinar el incremento de renta neta sancionable que constituye la base de la sanción prevista en el párrafo b) será preciso, en primer lugar, restar de la totalidad del incremento de renta neta sancionable la parte que haya sido compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de compensación”. Es decir, al numerador del cociente que se examinó en el epígrafe anterior (que es el incremento de renta neta sancionable: ∆sB) se le restará la parte de la Renta Neta sancionable que haya sido Compensada en la Base con cantidades pendientes (que denominamos “RNCB”).

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Lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminología:

B.S. POR ∆R.N. SANCIONABLE COMPENSADA CON BINEA Y DEA (Art. 13.2.c RGRST)

declaradaCIdaregularizaCI

RNsBDEARNRGRSTcartBS CB

CB −−∆

⋅∆+=).2.13.(

B

sBBINEARNDonde CB ∆

∆⋅∆=,

La finalidad que persigue la minoración de la parte de la renta neta sancionable que haya sido compensada en la base con cantidades pendientes (“RNCB”) es homogeneizar los importes.

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 300.000 que compensa con BINEA que ascienden a 340.000, y tiene DEA (sin límite) pendientes por 25.000. La Administración descubre rentas no declaradas por 100.000, de las cuales 80.000 son sancionables.

IMPUESTO SOCIEDADES Declarado ∆ ∆s Regularizado B.I. previa 300.000 100.000 80.000 400.000 BINEA (340.000) - 300.000 40.000 - 340.000 B.I. 0 60.000

Cuota Integra 0 21.000 DEA (25.000) 0 21.000 - 21.000

Ingreso Regularización 0

000.32000.100

000.8040000 =⋅=

∆∆⋅∆=

B

sBBINEARNCB

000.480000.21

000.3280000000.21

....=

−−⋅=

−−∆⋅∆

declCIregulCI

RNsBDEA CB

Luego, BS (art. 13.2.c RGRST) = 32.000 + 48.000 = 80.000. En este caso la base de la sanción coincide lógicamente con el importe de la renta neta sancionable (80.000), ya que toda la renta neta descubierta se ha compensado (en base y en cuota), sin que resulte ninguna cantidad a ingresar.

6.2.2.2. DECLARACIÓN INCORRECTAMENTE SÓLO DE CUOTA REPERCUTIDA, CANTIDAD O CUOTA A DEDUCIR O INCENTIVO S FISCALES (ART. 13.3 RGRST). En este caso se aplicará una multa proporcional del 50% sobre la base de la sanción. El artículo 13.3 RGRST establece que cuando lo que se ha declarado incorrectamente es cuota repercutida, cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales de un periodo y la compensación sólo se haya llevado a cabo en la cuota del tributo o en la cantidad a

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ingresar, la base de la sanción será “el incremento de cuota sancionable que hubiese sido objeto de compensación”. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el incremento de cuota objeto de compensación será la aplicación de las Deducciones de Ejercicios Anteriores (∆DEA), y la parte sancionable de este incremento de cuota será la proporción entre el incremento de cuota sancionable respecto del incremento de cuota total. Por tanto, lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminología:

B.S. POR CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS CON D.E.A. (Art. 13.3 RGRST)

C

sCDEARGRSTartBS

∆∆×∆=)3.13.(

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 65.000, y aplica las deducciones (sin límite) del ejercicio por 20.000, y el resto con la deducción de ejercicios anteriores (sin límite) que tenía un saldo pendiente de 8.750. La Administración comprueba que las deducciones del ejercicio son incorrectas, siendo sancionables en el 80%.

IMPUESTO SOCIEDADES Declarado ∆ ∆s Regularizado B.I. 65.000 - - 65.000 Cuota Integra 22.750 22.750 Deduc. del ejercicio 20.000 - 20.000 - 16.000 0 DEA (8.750) 2.750 6.000 8.750 Ingresado en autoliquidación 0 0

Ingreso Regularización 14.000

Además de la infracción por falta de ingreso se comete la infracción del artículo 195.1.2º LGT. En este caso se declaran incorrectamente cantidades en cuota que sólo pueden ser compensadas, en su caso, con deducciones pendientes en cuota.

800.4000.20

000.16000.6)3.13.( =⋅=

∆∆⋅∆=

C

sCDEARGRSTartBS

6.2.2.3. DECLARACIÓN INCORRECTAMENTE TANTO DE R.N. COMO CUOTA REPERCUTIDA, CANTIDAD O CUOTA A DEDUCIR O INCENTIVOS FISCALES (ART. 13.4 RGRST). En estos casos se aplicará la multa proporcional del 15% a la parte correspondiente a la declaración incorrecta de RN y la multa proporcional del 50% a la parte correspondiente a la declaración incorrecta de la cuota. A) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en cuota (art. 13.4.a RGRST). El art. 13.4.a) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente tanto renta neta del periodo como cantidades a deducir o incentivos fiscales de dicho periodo y sólo

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se han aplicado cantidades pendientes de compensación en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, “dicha compensación deberá imputarse proporcionalmente tanto al incremento de renta neta sancionable como a las cantidades o incentivos fiscales declarados incorrectamente en la cuota, a efectos de determinar la parte de la base de la sanción que corresponde a cada una de ellas”. Dichas imputaciones se efectuarán en función de los coeficientes, que se expresarán redondeando con dos decimales, que comprenden:

- En el numerador, según los casos: 1.º El resultado de multiplicar el incremento de renta neta sancionable por el tipo

de gravamen del impuesto, si dicho incremento se produce en la parte de la base gravada por un tipo proporcional.

2.º El resultado de multiplicar el incremento de renta neta sancionable por el tipo medio de gravamen resultante de la aplicación de la tarifa, si dicho incremento se produce en la parte de la base gravada por una tarifa.

3.º Los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del impuesto.

- En el denominador incluirá la suma del resultado de multiplicar todos los

incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo.

Una vez distribuida la cantidad pendiente de compensación entre la renta neta sancionable (∆sB.t / (∆B.t +∆C)) y la cuota incorrectamente declaradas (∆sC / (∆B.t +∆C)) procede aplicar a cada una de ellas su tratamiento específico. Para ello el art. 13.4.a) del RGRST establece que una vez calculada la parte de la compensación en la cuota que debe imputarse al incremento de renta neta sancionable y a las cantidades declaradas incorrectamente en la cuota, se sancionará, respectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.2.b) y 13.3 del RGRST. Con la terminología que venimos empleando, el resultado del artículo 13.4.a) RGRST puede representarse con sigue :

B.S. CORRESPONDIENTE AL ∆R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON D.E.A.

∆DEA x Imputación compensación (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.2.b RGRST) =

declaradaCIdaregularizaCI

B

CtB

tsBDEA

−∆×

∆+⋅∆⋅∆×∆=

B.S. CORRESPONDIENTE A CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS

CON DEA ∆DEA x Imputación compensación (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.3 RGRST)

=

60

=∆+⋅∆

∆×∆∆×∆=

CtB

C

C

sCDEA

CtB

sCDEA

∆+⋅∆∆×∆=

Ejemplo: Una Sociedad declara un beneficio de 100.000, y aplica las deducciones (sin límite) del ejercicio por 10.000, y el resto con la deducción de ejercicios anteriores (sin límite) que tenía un saldo pendiente de 30.000. La Administración descubre un aumento de base de100.000, de las cuales 80.000 son sancionable, y que la totalidad de las deducciones del ejercicio son incorrectas, siendo sancionables en el 60%. Se aplican la totalidad de las DEA (sin límite) pendientes.

IMPUESTO SOCIEDADES Declarado ∆ ∆s Regularizado B.I. 100.000 100.000 80.000 200.000 Cuota Integra 35.000 70.000 Deduc. del ejercicio 10.000 - 10.000 -6.000 0 DEA (30.000) 25.000 5.000 30.000 Ingresado en autoliquidación 0 0

Ingreso Regularización 40.000

Además de la infracción por falta de ingreso se comete la infracción del artículo 195.1.2º LGT. En este caso se declaran incorrectamente cantidades en base y en cuota que se compensan con deducciones pendientes en cuota.

=−

⋅+⋅

⋅⋅=−

∆⋅∆+⋅∆

⋅∆⋅∆=3500070000

100000

1000035,0100000

35,0800005000

..1 declCIregulCI

B

CtB

tsBDEABS

= 8.888,89, que se sanciona con multa proporcional del 15%.

67,6661000035,0100000

600050002 =

+⋅⋅=

∆+⋅∆∆⋅∆=

CtB

sCDEABS

,que se sanciona con multa proporcional del 50%. B) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con cantidades pendientes en base y en cuota (art. 13.4.b RGRST). El artículo 13.4.b) RGRST dispone que si se ha declarado incorrectamente tanto renta neta del periodo como cantidades a deducir o incentivos fiscales de dicho periodo, y se han aplicado cantidades pendientes de compensación o reducción en la base del tributo y cantidades pendientes de compensación, deducción en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar, para el cálculo de la base de la sanción “se aplicará en primer lugar el párrafo a) del apartado 2 y, en segundo lugar, el párrafo a) de este apartado 4” del artículo 13 del RGRST. Se aplica, pues, en primer lugar lo dispuesto en el artículo 13.2.a) RGRST, es decir:

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B.S. CORRESPONDIENTE AL ∆RN SANCIONABLE COMPENSADO CON BINEA

B

sBBINEARNBS CB ∆

∆×∆==

Tras esta primera aplicación la cuantía del incremento total de renta neta se habrá minorado en el importe resultante de la aplicación de la Base Imponible negativa de ejercicios anteriores, quedando en ∆B – ∆BINEA, y la cuantía del incremento sancionable de renta neta se habrá reducido en el importe del incremento de renta neta sancionable objeto de compensación, quedando en ∆sB – RNCB. Por consiguiente, después de esta primera aplicación las expresiones del artículo 13.4.a) RGRST quedan como sigue:

B.S. CORRESPONDIENTE AL ∆R.N. SANCIONABLE COMPENSADO CON D.E.A.

∆DEA x Imputación compensación (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.2.b RGRST) =

declaradaCIdaregularizaCI

BINEAB

CtBINEAB

tRNsBDEA CB

−∆−∆×

∆+⋅∆−∆⋅−∆

×∆=)(

)(

B.S. CORRESPONDIENTE A CUOTAS INCORRECTAS COMPENSADAS

CON DEA ∆DEA x Imputación compensación (art. 13.4.a RGRST) x Cociente (art. 13.3 RGRST)

=

CtBINEAB

sCDEA

∆+⋅∆−∆∆×∆=

)( La finalidad de esas minoraciones es que el reparto del ∆DEA se haga en proporción a las cantidades que realmente quedan una vez aplicada la BINEA. En caso contrario se podría llegar al absurdo de imputar como base de la sanción por incorrecta declaración de renta neta más importe que la propia renta neta. En una misma liquidación pueden coincidir las infracciones de los apartados 1º y 2º del artículo 195.1 LGT. 6.3. DEDUCCIÓN DE LA PARTE PROPORCIONAL DE LA SANCI ÓN PRECEDENTE (Art. 195.3 LGT). El art. 195.3 LGT establece que las sanciones correspondientes a las infracciones por determinar improcedentemente partidas serán deducibles en la parte proporcional de las infracciones cometidas posteriormente como consecuencia de la deducción o compensación correspondiente, sin que esta deducción pueda exceder de la sanción ulterior. La finalidad de esta norma es evitar supuestos de duplicidad de sanción como consecuencia de la misma conducta.

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Ejemplo: El obligado tributario declara en el IVA 2º, 3º y 4º T unas cuotas diferenciales de –200.000, 150.000 y 150.000, respectivamente. La Inspección comprueba que el obligado tributario se dedujo incorrectamente 200.000 en el 2T, siendo su conducta negligente sin que se apreciara ninguna circunstancia calificadora. La regularización a practicar sería la siguiente:

IVA 2ºT 3ºT 4ºT C. diferencial declarada Declarado a compensar en el per. anterior Declarado a compensar Ingresado en autoliquidación

–200.000 -

(200.000) -

150.000 (200.000) (50.000)

-

150.000 (50.000)

0 100.000

∆ Cuota descubierta Dif. C.C.

200.000 -

- 200.000

- 50.000

Regularizado a compensar Diferencia a ingresar

0 -

0 150.000

0 150.000

IR (Dif. a ingresar – Ing. autoliquidación) - 150.000 50.000

En la regularización anterior, “Dif. CC” es la diferencia entre las cantidades a Compensar declarada y regularizada en el periodo anterior. En este ejemplo la Inspección sólo descubre un aumento de cuota diferencial en el 2ºT por 200.000, que supone una falta de ingreso de 150.000 en el 3T y de 50.000 en el 4T. Si se sancionara de acuerdo con la regla general en el 2T por acreditación improcedente y por falta de ingreso en el 3T y 4T, se estaría sancionando la misma conducta dos veces. Para evitarlo, en las sanciones por falta de ingreso se deduce la parte proporcional de las sanciones por acreditación improcedente (art. 195.3 LGT). Infracción del 2T: Infracción grave del art. 195 LGT, por 100.000 € (200.000 x 50%). Infracción del 3T: Infracción leve del art.191 LGT. Sanción inicial: 150.000 x 50% = 75.000 €. Deducción art. 195.3 LGT (parte proporcional): 100.000 x (150.000/200.000) = 75.000. Sanción resultante: 75.000 – 75.000 = 0 €. Infracción del 4T: Infracción leve del art. 191 LGT. Sanción inicial: 50.000 x 50% = 25.000 €. Deducción art. 195.3 LGT (parte proporcional): 100.000 x (50.000/200.000) = 25.000. Sanción resultante: 25.000 – 25.000 = 0 €.

La existencia de infracción y la calificación de la infracción correspondiente al periodo en el que se produce la falta de ingreso o la obtención indebida de la devolución se ve afectada por la conducta cometida en el momento en el que se originó la incorrecta acreditación. Así, por ejemplo, si en un periodo se declara incorrectamente una cantidad

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compensar amparada en una interpretación razonable de la norma, cuando en el periodo posterior resulte una regularización a ingresar como consecuencia de la minoración de la cantidad aplicada a compensar, esta falta de ingreso no determinará una infracción, ya que en otro caso se sancionaría una conducta en la que no se aprecia culpabilidad del obligado tributario. Y si en el periodo en el que se acreditan las cantidades improcedentes sólo es sancionable una parte, sólo puede ser objeto posterior de sanción por falta de ingreso el porcentaje sancionable correspondiente. En cambio, si en un periodo se determina una cantidad a ingresar utilizando facturas falsas, la posterior regularización a ingresar como consecuencia de la minoración de la cantidad aplicada a compensar, será una falta de ingreso que habrá que calificarse de muy grave por utilización de medio fraudulento. Pero esta regla no solo supone una agravación de la sanción, sino que también puede determinar una calificación menos grave. Así, por ejemplo, si declara incorrectamente una cantidad a compensar de 100.000 que resulta improcedente sin que resulte aplicable ningún agravante, y en el periodo en el que se compensa esta cantidad se ocultan ventas por otras 100.000, la falta de ingreso de 200.000 se calificación como grave (incidencia de la incorrecta contabilización del 50%, y no del 100%), y no como muy grave. Aunque el RGRST no trata esta cuestión, lo anterior se deduce de la finalidad de la norma y de los principios que la inspiran. Por ello, en los casos de compensación de cantidades pendientes de periodos anteriores se ha de examinar los periodos de los que proceden dichas cantidades a compensar, que es cuando se produjo la conducta negligente o no del obligado tributario, para determinar la existencia de la infracción posterior y para cuantificar la base de la sanción correspondiente. Así, cuando la conducta en estos períodos anteriores no fuera negligente no procedería la sanción por dejar de ingresar, y si sólo fuese sancionable en un determinado porcentaje, la sanción posterior tendría que limitarse a dicho porcentaje.

Ejemplo: El obligado tributario declara en el IVA del 3T una cuota a compensar de 100.000 euros. La Inspección descubre que en ese periodo el obligado tributario se dedujo cuotas por 60.000 utilizando facturas falsas y ocultó ventas por 40.000 mediante el empleo de una persona interpuesta. Infracción del 3T: Infracción grave del art. 195 LGT, por 50.000 € (100.000 x 50%). Infracción del 4T: Al eliminar la cantidad a compensar del periodo anterior, resulta una regularización a ingresar de 100.000 en el 4T. Aunque la utilización de medios fraudulentos (por empleo de facturas falsas superior al 10%, incorrecta contabilización superior al 50% y empleo de persona interpuesta) se efectúa en el 3T, su efecto se produce en el 4T. Por ello, la calificación de la infracción del 4T debe tener en cuenta estas circunstancias: La infracción del 4T será muy grave, por empleo de medios fraudulentos.

En los ejemplos anteriores hemos supuesto que las cantidades a compensar procedían de un solo período anterior. Pero puede ocurrir que la cantidad global a compensar proceda de varios períodos precedentes, lo que plantea algunas dificultades adicionales de cálculo.

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Tenemos aplicar algún criterio para imputar cantidades procedentes de varios periodos. Las dos alternativas básicas serían distribuir proporcionalmente la cantidad aplicada entre los ejercicios de los que procede la cantidad a compensar o utilizar un criterio FIFO (Primera entrada, primera salida). La forma de imputar la sanción procedente de varios ejercicios precedentes ha de coincidir con la forma en la que se imputan las cantidades a compensar procedentes de varios ejercicios. Como el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que el plazo máximo para compensar el exceso de las deducciones sobre las cuotas devengadas es de cuatro años contados desde la presentación de la declaración-liquidación en que se origine el mismo, la aplicación de las cantidades a compensar se efectúa partiendo de las más antiguas, para evitar que prescriba ese derecho. Por tanto, las cantidades a compensar se aplican de acuerdo con un criterio FIFO. El mismo criterio hemos de aplicar la las deducciones da las sanciones. Esta segunda alternativa, además, es la de más fácil aplicación práctica tanto para el obligado tributario como para la Administración.

Ejemplo: El obligado tributario declara en el 2º, 3º y 4ºT del IVA unas cuotas diferenciales de –80.000, –120.000 y 100.000, respectivamente. La Inspección comprueba que las cantidades a compensar del 2º y 3ºT son totalmente incorrecta, y que son sancionables en un 50 y 75%, respectivamente, sin que se aprecie ninguna circunstancia calificadora. La regularización a practicar sería la siguiente:

IVA 2ºT 3ºT 4ºT C. diferencial declarada Declarado a compensar en el per. anterior Declarado a compensar

–80.000 -

(80.000)

–120.000 (80.000)

(200.000)

100.000 (200.000) (100.000)

∆ Cuota descubierta Dif. C.C.

80.000 -

120.000 80.000

- 200.000

Regularizado a compensar Diferencia a ingresar

0 -

0 -

0 100.000

% sancionable 50% 75% -

Infracción del 2T: Infracción grave del art. 195 LGT. Base de la sanción 40.000 (50% de 80.000). Sanción de 20.000 € (40.000 x 50%). Infracción del 3T: Infracción grave del art. 195 LGT. Base de la sanción 90.000 (75% de 120.000). Sanción de 45.000 € (90.000 x 50%). Infracción del 4T: Infracción leve del art. 191 LGT. La regularización del 4T resulta una cantidad a ingresar de 100.000, al haberse disminuido la cantidad a compensar en 100.000, que se desglosa (criterio FIFO) en 80.000 procedentes del 2T, que son sancionable en el 50% (40.000), y las restantes 20.000 procedentes del 3T, que son sancionables en l 75% (15.000). Luego, Base de la sanción: 40.000 + 15.000 = 55.000. Sanción inicial: 55.000 x 50% = 27.500 €. Deducción art. 195.3 LGT: Toda la sanción del 2T y la parte proporcional del 3T= 20.000 + 45.000 x 20.000/120.000 = 27.500. Sanción resultante: 27.500 – 27.500 = 0 €.

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7. INFRACCIÓN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIO NES, BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES.

SUMARIO 7.1. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT). 7.2. Infracción por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (art.

194.2 LGT). 7.1. INFRACCIÓN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUC IONES (Art.194.1 LGT). Tipo: La infracción de la LGT art.194.1 consiste en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de “datos relevantes” o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. Para la apreciación de esta infracción se requiere:

- Que se haya solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

- Que incluya datos falsos u omita “datos relevantes”. Este último es un concepto jurídico indeterminado cuya apreciación en el caso concreto debe motivar el órgano instructor.

- Que no se haya obtenido la devolución solicitada. Esta infracción es incompatible con la infracción consistente en obtener indebidamente devoluciones (LGT art.193), de forma que en caso de obtener la devolución la infracción por solicitar indebidamente la devolución queda absorbido, como acto preparatorio, en el tipo de la infracción por obtener dicha devolución.

En la anterior Ley 230/1963 esta conducta no estaba tipificada específicamente la solicitud indebida de devoluciones, por lo que sólo podía sancionarse como infracción simple por presentación incorrecta de declaraciones. Conviene advertir que la presentación incorrecta de comunicaciones de datos en el IRPF se sanciona por la infracción específica de artículo 109.2 de la LIRPF, como infracción leve sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros. Las solicitudes de devolución, de acuerdo con la normativa propia del tributo de que se trate, se efectúan en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. En estos casos, no se impone sanción alguna por la infracción consistente en presentar in-correctamente declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico (LGT art.199), sino sólo por la infracción consistente en solicitar indebida-mente devoluciones (LGT art.194). Si el obligado tributario presenta una declaración complementaria o sustitutiva correcta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración no se produce la infracción consistente en solicitar indebidamente

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devoluciones, sino la infracción consistente en no presentar en plazo declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico (LGT art.198.2). Este supuesto se trata como si no se hubiera llegado a presentar la declaración o autoliquidación inicial. Calificación: Esta infracción será grave. Sanción: Esta infracción se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 15% sobre la base de la sanción, que es la cantidad indebidamente solicitada. Las reducciones aplicables, en su caso, son las siguientes (LGT art.188):

- Reducción por acuerdo o conformidad (del 50% y 30%, respectivamente). - Reducción por ingreso de la sanción en periodo voluntario sin impugnación de

la liquidación ni de la sanción, del 25% sobre el importe de la sanción ya reducido por conformidad, en caso de que concurran ambos motivos de reducción.

En este caso no pueden imponerse sanciones accesorias no pecuniarias porque ello requeriría que se hubiese empleado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias y, como hemos apuntado, la sanción por la infracción consistente en la solicitud indebida de devoluciones es una multa pecuniaria proporcional de porcentaje fijo no susceptible de graduación. 7.2. INFRACCIÓN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE BENEFIC IOS O INCENTIVOS FISCALES (LGT ART.194.2). Tipo: El tipo de la infracción del artículo 194.2 LGT consiste en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las siguientes infracciones:

- Dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (LGT art.191).

- Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria practique liquidaciones (LGT art.192).

- Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (LGT art.194.1).

- Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (LGT art.195).

La aplicación indebida de beneficios o incentivos fiscales normalmente da lugar para el propio obligado tributario a un menor ingreso, ya sea en la misma declaración o en otra futura, lo que ya está tipificado como otras infracciones que causan perjuicio eco-nómico a la Hacienda Pública. Por eso se excluyen expresamente de la configuración del tipo infractor consistente en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales los supuestos en los que el mismo obligado tributario puede ser sancionado como con-secuencia de esa conducta por alguna de las infracciones que venimos de mencionar (LGT art.191, 192, 194.1 y 195). En estos casos, la solicitud indebida de beneficios fis-

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cales es un acto preparatorio de estas otras infracciones, y queda subsumido en ellas. Ello implica que el ámbito de aplicación de esta infracción quede muy limitado por cuanto sólo resulta aplicable en aquellos supuestos residuales en los que la solicitud de beneficios o incentivos fiscales se presenta por persona diferente de quien los vaya a disfrutar. La presentación de una declaración o autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo de la Administración en la que se rectifiquen las inexactitudes, omisiones o fal-sedades determina que no pueda imponerse sanción por la infracción consistente en solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales, pero aquella conducta será constitutiva de la infracción consistente en presentar extemporáneamente declaraciones sin causar perjuicio económico (LGT art.198.2). El tipo de esta infracción requiere expresamente que medie bien la omisión de datos relevantes o bien la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. Por ello, la ocultación de datos se incluye dentro del tipo. Ni la LGT ni el RSAN precisan el concepto de «datos relevantes». Es, por tanto, un concepto jurídico indeterminado cuya concurrencia debe apreciarse motivadamente en cada caso concreto por el órgano instructor. La normativa anterior tipificaba una infracción en la que se contemplan las conductas consistentes en disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (LGT/1963 art.79.c), que se ha desdoblado en la LGT en las infracciones consistentes en obtener indebidamente devoluciones (LGT art.193) y solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (LGT art.194.2). El concepto de «beneficios e incentivos fiscales» es más amplio que el de «exenciones y desgravaciones» que utilizaba la LGT 230/1963. La doctrina que se ha ocupado de analizar la noción de «beneficio fiscal», en especial en relación con el ámbito penal, ha concluido que se trata de un término muy amplio que incluye todos los regímenes de reducción, deducción, bonificación, exención y desgravación tributaria. Calificación: Esta infracción será grave. Sanción: Es una multa pecuniaria fija de 300 euros, que puede reducirse en un 25% en caso de ingreso de la misma en periodo voluntario, siempre que no se impugnen ni la sanción ni la liquidación de la que aquella deriva. 8. INFRACCIONES POR IMPUTACIÓN INCORRECTA EN LAS EN TIDADES SOMETIDAS AL RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN DE RENTAS. Los artículos 196 y 197 LGT se refieren a la falta o incorrecta imputación de bases o cuotas por entidades en régimen de imputación de rentas. El régimen de trasparencia fiscal se ha suprimido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre. Pero el régimen de imputación de rentas se conserva para las Uniones Temporales de Empresas y las Agrupaciones de Interés Económico.

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No hay que confundir los regímenes de imputación y de atribución de rentas. En el régimen de atribución de rentas, éstas se obtienen directamente por los propios socios, partícipes, herederos o comuneros, que son quienes cometen la infracción si dejan de ingresar (art. 191.1 LGT). En el régimen de imputación, la renta se obtiene por la entidad que tiene que imputarla a los socios o partícipes, cometiendo la entidad una infracción si no las imputa o lo hace incorrectamente. No se sancionará a la entidad por estos artículos cuando haya sido sancionada por no declarar correctamente las bases que no se han imputado por los artículos 191, 192 o 193 LGT. 1) Base de la sanción del artículo 196 LGT en caso de falta de imputación de bases o rentas: La cantidad no imputada. 2) Base de las sanciones de los artículos 196 y 197 LGT en caso de incorrecta imputación de bases, rentas, deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta: Cuando es incorrecta la cantidad imputada a cada socio siendo correcta la cantidad total imputada a cada socio o partícipe, la base de la sanción es la suma de las diferencias positivas que debieron imputarse a los socios, sin compensar con las diferencia negativas imputadas realmente a otros socios.

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III INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO.

SUMARIO

9. Infracciones que no causan perjuicio económico. 10. No presentación en plazo o presentación incorrecta de declaraciones o

autoliquidaciones que no causan perjuicio económico (arts. 198 y 199 LGT). 11. Falta de atención de requerimientos individualizados (arts. 199 Y 203 LGT). 12. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la

Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos (art. 203 LGT).

13. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16 RGRST).

14. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST). 15. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT). 9. INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO. La distinción entre sanciones que causan y que no causan perjuicio económico se examinó anteriormente (epígrafe 4). A efectos de su exposición distinguiremos las siguientes infracciones tributarias que no causan perjuicio económico:

- Por no presentación en plazo o presentación incorrecta de declaraciones o autoliquidaciones sin perjuicio económico distintas de las informativas (arts. 198 y 199 LGT).

- Por no presentación en plazo o presentación incorrecta de declaraciones informativas (arts. 198 y 199 LGT).

- Por falta de atención de requerimientos individualizados (arts. 199 y 203 LGT). - Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la

Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos (art. 203 LGT).

- Por incumplimiento de obligaciones contables y de registro (art. 200 LGT). - Por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (art. 201

LGT). - Por incumplimiento de las obligaciones de utilización del NIF (art. 202 LGT).

La LGT regula otros incumplimientos formales (arts. 204, 205 y 206 LGT) que no serán examinadas.

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10. NO PRESENTACIÓN EN PLAZO O PRESENTACIÓN INCORRECTA DE DECLARACIONES O AUTOLIQUIDACIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO (Arts. 198 y 199 LGT).

SUMARIO 10.1. Introducción: Falta o incorrecta presentación de declaraciones. 10.2. Infracción por no presentar declaración o autoliquidación (art. 198.1 LGT). 10.3. Infracción por presentación voluntaria fuera de plazo de la decl. o

autoliquidación (art. 198.2,1º). 10.4. Infracción por presentar declaración o autoliquidación incorrecta (art. 199

LGT). 10.5. Infracción por subsanación voluntaria fuera de plazo de la decl. o

autoliquidación (art. 198.2,2º). 10.1. INTRODUCCIÓN: FALTA O INCORRECTA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES. La actual normativa, a diferencia de la anterior, distingue entre la falta de presentación en plazo y la presentación incorrecta de declaraciones y autoliquidaciones, al tratarse de conductas distintas que pueden darse separadamente y que presentan distinta gravedad. No obstante, las analizaremos conjuntamente a efectos expositivos, dado que ambas infracciones son compatibles y pueden interrelacionarse. Obligaciones de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones: Estas obligaciones se recogen con carácter general en el art. 29.2.c) LGT. A su vez, cada figura impositiva regula las concretas obligaciones de presentación. Regulación anterior: Anteriormente las infracciones de los art. 198 y 199 LGT se contemplaban conjuntamente en el art. 78.1.a) de la Ley 230/1963. Infracción: La vigente LGT distingue entre la no presentación de declaraciones o autoliquidaciones (art. 198) y la presentación de declaraciones o autoliquidaciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), cuando de ello no deriva un perjuicio económico para la Hacienda Pública. Si la declaración o autoliquidación no presentada o presentada de forma incorrecta conlleva un ingreso, devolución o acreditación de créditos tributarios ya se sanciona por los art. 191 y siguientes. Por ello, el tipo de estas infracciones sólo incluye aquellas declaraciones o autoliquidaciones que no producen perjuicio económico. En esta situación podemos distinguir dos grandes grupos:

- Declaraciones que no pueden producir perjuicio económico directo a la Hacienda Pública. Así, por ejemplo, las declaraciones informativas, las declaraciones censales y las declaraciones relativas a la comunicación de la designación de representante cuando así lo establezca la normativa.

- Declaraciones y autoliquidaciones que no han producido perjuicio económico

directo en el caso concreto, aunque fuera susceptible de producirlo en otros casos.

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Así, por ejemplo, cuando un contribuyente obligado a declarar presentada fuera de plazo la declaración o autoliquidación con resultado a devolver.

Los artículos 198 y 199 se refieren, entre otras, específicamente a las “declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de las obligaciones de suministro de información recogidos en los artículos 93 y 94”, que son las llamadas “declaraciones informativas”. Entre las declaraciones informativas más destacadas se encuentran las declaraciones anuales de operaciones con terceras personas (modelo 347) y las declaraciones anuales de retenciones del trabajo (modelo 190). Las declaraciones informativas se distinguen de las demás declaraciones sin perjuicio económico en que se sancionan en función de los datos incorrectos de la declaración, y no por la declaración en sí. El artículo 198 LGT contempla asimismo otros incumplimientos: No presentación en plazo de declaraciones o documentos relacionados con formalidades aduaneras (art. 198.4), incumplimiento de la obligación de comunicar el domicilio fiscal (art. 198.5) e incumplimiento de las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198.6), que no serán examinadas aquí. Por su parte, el artículo 199 LGT, dentro de los apartados 4 y 5, considera también los incumplimientos de los requerimientos individualizados de información, pero estas infracciones se examinarán conjuntamente con la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del artículo 203 LGT. Las situaciones que se pueden plantear en relación con la presentación de declaraciones o autoliquidaciones que no causan perjuicio económico a la Hacienda Pública son las siguientes: Correcta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . No infracción Presentada No subsanada . . . Infr. art. 199 DECLARACIÓN en plazo Incorrecta SIN PERJUICIO Subsanada sin req. Infr. art. 198.2, 2º CONOMICO No presentada No subsanada . . . . . . . . . . . . . . . Infr. art. 198.1 en plazo Presentación FP sin previo req. . . Infr. art. 198.2, 1º 10.2. INFRACCIÓN POR NO PRESENTAR DECLARACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN (Art. 198.1 LGT). 10.2.1. CON CARÁCTER GENERAL.

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Tipo: Infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que produzca perjuicio económico (art. 198.1 LGT). Se trata del caso en que no se presenta declaración o autoliquidación que no causa perjuicio económico, ni se subsana espontáneamente fuera de plazo esta falta de presentación. Comprende la falta de presentación de declaraciones informativas, de declaraciones censales y de otras declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico. Calificación: Leve. Sanción: Multa pecuniaria fija:

- Con carácter general: 200 €. - Caso de declaraciones censales o comunicación de designación de representante:

400 €. - Caso de declaraciones informativas, se analiza separadamente en el punto

siguiente. No resulta de aplicación ninguna de las circunstancias de graduación (ni las agravantes ni la atenuante por conformidad) de las sanciones del artículo 187 LGT. En cambio resulta aplicable, en su caso, la reducción del 25% por pronto pago.

Ejemplo: Un empresario no presenta la declaración censal. Tipo: Por no presentar declaración que no produce perjuicio económico: la declaración censal (art. 198.1). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Sanción: Multa pecuniaria fija de 400 €. En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

La infracción del art. 198 LGT es compatible con la de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del art. 203 LGT por desatender los requerimientos formulados (arts. 180.3 y 198.3 LGT). Aquí no se plantea problema de acumulación de sanciones dado que se refieren a hechos distintos y se basan en diferente fundamento. 10.2.2. SUPUESTO ESPECÍFICO DE LAS DECLARACIONES INFORMATIVAS. La sanción será una multa pecuniaria fija de 20 € por cada dato o conjunto de datos referidos a la misma persona o entidad, con un mínimo de 300 € y un máximo de 20.000 € (art. 198.1, párrafo 3º, LGT).

Ejemplo: Los órganos de Gestión tributaria desarrollan una comprobación de la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) del ejercicio 2006, constatando que no declaró 25 clientes y 15 proveedores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogidas en los artículos 93 y 94 LGT (art. 198.1, párrafo 3º, LGT). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT).

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Cuantificación: (art. 198.1 LGT) 40 datos x 20 €/dato = 800 € (que está entre los limites mínimo de 300 € y máximo de 20.000 €). Sanción: Multa pecuniaria fija de 800 €. En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

Esta infracción es compatible con la establecida para la resistencia a la actuación de la Administración tributaria en el artículo 203 por la desatención de requerimientos (arts. 180.3 y 198.3 LGT). Así, si en el ejemplo anterior la Inspección requiere posteriormente al obligado tributario los importes y justificantes de las operaciones con uno de los clientes, que este siendo objeto de comprobación, su incumplimiento puede constituir resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria. Los expedientes sancionadores por las infracciones consistentes en la falta o incorrecta presentación de declaraciones informativas derivarán de una comprobación de dichas obligaciones formales. Si la comprobación es provisional (y lo será si no se realiza en el seno de un procedimiento inspector de alcance general) podrá efectuarse una nueva comprobarse posterior y sancionarse los nuevos incumplimientos detectados. En ese caso deberá calificarse unitariamente la infracción de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 184 LGT y 3 RGRST, minorando el importe de las sanciones impuestas en el procedimiento sancionador anterior.

Ejemplo: En el ejemplo anterior, la Inspección cita posteriormente al obligado tributario para una comprobación de alcance general, en la que se incluye la comprobación definitiva de la declaración anual de operaciones con terceras personas del ejercicio 2006, descubriendo 5 nuevos clientes y 5 nuevos proveedores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogidas en los artículos 93 y 94 LGT (art. 198.1, párrafo 3º, LGT). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Cuantificación: (art. 198.1 LGT) 50 datos x 20 €/dato = 1.000 € (que está entre los limites mínimo de 300 € y máximo de 20.000 €). A esta cuantía hay que restar los 800 € de sanción impuestos en el anterior procedimiento sancionador anterior. Sanción: Multa pecuniaria fija de 200 € (1.000 – 800). En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

10.3. INFRACCIÓN POR PRESENTACIÓN VOLUNTARIA FUERA DE PLAZO DE LA DECLARACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN (Art. 198 .2, párrafo 1º). 10.3.1. CON CARÁCTER GENERAL. El tipo de la infracción del artículo 198 LGT es “no presentar en plazo”, luego la presentación voluntaria fuera de plazo incurre en el tipo infractor. Ahora bien, la no presentación es una conducta más grave que la presentación voluntaria fuera de plazo, por lo que en este último caso la ley atenúa la sanción. Esta reducción fomenta, además, la presentación voluntaria extemporánea.

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Así, en caso de que no se haya presentado en plazo las declaraciones o autoliquidaciones, pero se presenten fuera de plazo sin previo requerimiento, se sancionan con la mitad de la sanción (y límites) correspondientes a la falta de presentación.

Ejemplo: Un sujeto pasivo obligado a designar representante ante la administración tributaria, comunica fuera de plazo sin requerimiento previo la designación. Tipo: Por la no presentación en plazo de una declaración que no produce perjuicio económico a la Hacienda Pública (designación de representante), presentándola fuera de plazo sin previo requerimiento (art. 198 LGT). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Sanción: Multa pecuniaria fija de 200 €. En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

La declaración presentada voluntariamente fuera de plazo puede ser una declaración-liquidación o autoliquidación que no sea a ingresar, ya que si resultara a ingresar le sería aplicable el recargo del artículo 27 LGT, que excluye las sanciones.

Ejemplo: Un empresario no presenta en plazo la autoliquidación del primer trimestre del IVA del 2006, presentándola voluntariamente ya fuera de plazo con un resultado a compensar de 1.000 €. Tipo: Por la no presentación en plazo autoliquidación que no ha producido perjuicio económico a la Hacienda Pública (art. 198 LGT), presentándola fuera de plazo sin previo requerimiento. Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Sanción: Multa pecuniaria fija de 100 € (art. 198.2 LGT). En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

10.3.2. SUPUESTO ESPECÍFICO DE LAS DECLARACIONES INFORMATIVAS. La sanción por presentar voluntariamente fuera de plazo las declaraciones informativas es la mitad de la sanción (y límites) correspondientes a la falta de presentación.

Ejemplo: El obligado tributario presenta fuera de plazo sin previo requerimiento administrativa la declaración anual de retenciones (modelo 190) del ejercicio 2006, que afecta a 40 trabajadores. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogidas en los artículos 93 y 94 LGT (art. 198.2, párrafo 1º, LGT). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Cuantificación: 10 € por cada dato o conjunto de datos referidos a la misma persona o entidad presentado fuera de plazo sin requerimiento previo, con un mínimo de 150 € y un máximo de 10.000 € (art. 198.2 LGT): 40 datos x 10 €/dato = 400 €. Sanción: Multa pecuniaria de 400 €. En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

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La declaración informativa presentada fuera de plazo puede ser incorrecta, en cuyo caso se sanciona también por el artículo 199 LGT, ya que la sanción derivada de la infracción del artículo 198 es compatible con la del artículo 199 (art. 180.3 LGT). 10.4. INFRACCIÓN POR PRESENTAR DECLARACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN INCORRECTA (Art. 199 LGT). 10.4.1. CON CARÁCTER GENERAL. Tipo: Infracción por la presentación de declaración o autoliquidación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, sin que produzca perjuicio económico (art. 199 LGT). Se trata del caso en que se presenta declaración o autoliquidación que no causa perjuicio económico de forma incorrecta (incompleta, inexacta o con datos falsos) que no se subsana espontáneamente fuera de plazo. Calificación: Grave. El legislador ha considerado más grave presentar una declaración incorrecta (que califica como grave) que no presentar la declaración (que califica como leve). Esto es claro en el caso de la presentación de datos falsos, aunque no siempre puede serlo en el caso de datos incompletos. Sanción: Multa pecuniaria fija:

- Con carácter general: 150 €. - Caso de incorrecta declaración censal: 250 €. - Caso de declaraciones informativas, se analiza separadamente en el punto

siguiente. No resulta de aplicación las circunstancias de graduación (ni las agravantes ni la atenuante por conformidad) de las sanciones del artículo 187 LGT (salvo el agravante de comisión repetida contemplado en el artículo 199.6 LGT para las declaraciones informativas que se examina en el punto siguiente). Resulta aplicable, en su caso, la reducción del 25% por pronto pago.

Ejemplo: Un empresario consigna un domicilio fiscal incorrecto en su declaración censal. Tipo: Por la presentación de la declaraciones censales incorrecta (art. 199.1 LGT). La constatación de que el domicilio fiscal es incorrecto requeriría la previa resolución del correspondiente expediente de cambio de domicilio fiscal o el reconocimiento del propio obligado tributario de esta circunstancia. Calificación: Grave (art. 199.1 LGT). Sanción: Multa pecuniaria fija de 250 € (art. 199.3 LGT). En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.

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10.4.2. SUPUESTO ESPECÍFICO DE LAS DECLARACIONES INFORMATIVAS. La presentación incorrecta de declaraciones informativas y la contestación incorrecta de requerimientos individualizados relativos a la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 LGT se contemplan conjuntamente en los apartados 4 y 5 del artículo 199 LGT. En este epígrafe sólo nos referiremos a la presentación incorrecta de declaraciones informativas, mientas que la contestación incorrecta de requerimientos individualizados se examinará conjuntamente con la resistencia por falta de atención de los requerimientos (epígrafe 11). La especialidad de este supuesto es la cuantificación de la sanción y, más en concreto, el cálculo de la base de la sanción en caso de datos monetarios. Conjunto de datos referido a una misma persona o entidad (“registro”): El apartado 4 del citado artículo se refiere a caso de datos no monetarios incorrectos, que se sancionan con multa fija “por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso”, lo que obliga a precisar este concepto. Las declaraciones informativas contienen una multitud de “registros” o conjuntos de datos referidos cada uno de ellos a una persona o entidad. Así, por ejemplo, en la declaración anual de retenciones del trabajo (modelo 190) contiene un “registro” por cada trabajador, que comprende una serie de datos referentes al mismo: Nombre y apellidos, NIF, clase de retribución, situación personal y familiar, retribución satisfecha, tipo de retención y retención aplicada. La norma aclara que varias incorrecciones del mismo “registro” (conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad) se considera un único incumplimiento. Declaración con datos monetarios y no monetarios incorrectos (“registro mixto”): Por su parte, el apartado 5 del artículo 199 se refiere al caso de datos monetarios incorrectos, que se sanciona con multa proporcional sobre el importe de los datos incorrectos. Pero en la práctica los conjuntos de datos referentes a la misma persona o entidad de las declaraciones informativa existentes no son exclusivamente monetarios o exclusivamente no monetarios, sino de ambas clases, que por simplicidad denominaremos como “registros mixtos”. Un “registro mixto” constituye una unidad, ya que de nada sirve, por ejemplo, que se declare correctamente la cuantía imputada si se declara de forma incorrecta la identificación del sujeto al que se debe imputar el citado importe. En ese caso no es tanto que se declare correctamente el dato monetario e incorrectamente el dato no monetario, sino que realmente se declara incorrectamente el conjunto del “registro mixto”. El artículo 199 LGT no contempla expresamente estos “registros mixtos”, pero el art. 15.3 RGRST aclara que cuando esos registros son incorrectos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 199.5 LGT (multa proporcional en función del importe). Conviene advertir que las declaraciones informativas existentes requieren simultáneamente datos no monetarios (identificación del titular del activo, del preceptor del rendimiento, del pagador, etc.) y monetarios (valor de los activos, saldo de las operaciones, rendimiento, importe de la operación, etc). Por lo tanto en las declaraciones informativas siempre nos encontramos con “registros mixtos”, que se

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sancionan de acuerdo con lo dispuesto en los art. 199.5 LGT y 15.3 RGRST. El artículo 15.3 RGRST distingue tres situaciones a efectos del cálculo de la base de sanción: 1) “Registro mixto” con dato no monetario incorrecto (art. 15.3.a RGRST): El importe total del dato monetario vinculado a aquellos, o de ser varios los datos monetarios relativos a la misma persona o entidad, el de mayor importe.

B.S. (art. 15.3.a RGRST) = Dato monetario vinculado de mayor cuantía. 2) “Registro mixto” con datos monetarios y no monetarios incorrectos (art. 15.3.b RGRST): La base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el importe declarado y el que hubiera debido declararse. Cuando los datos monetarios incorrectos, inexactos o falsos referidos a una misma persona o entidad sean dos o más, se tomará como base la suma de las diferencias de todos ellos.

BS (art. 15.3.b RGRST) = Σ | Importe declarado – Importe correcto | 3) “Registro mixto” con datos monetarios incorrectos relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c RGRST): El prototipo de declaración informativa en la que diversas magnitudes monetarias de un registro se encuentran relacionadas por un porcentaje es el caso de las retenciones (modelos 19X). Se distinguen los siguientes casos:

1º. Si el dato incorrecto es el importe sobre el que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c.1º RGRST): La base de sanción es la diferencia expresada en valores absolutos entre el importe declarado y el importe correcto que hubiera debido declararse. Luego, si “Σ” significa “suma de” y “| |” simboliza “valor absoluto de”, se puede representar como sigue:

B. S. = Σ | Importe de aplicación declarado – Importe de aplicación correcto |

Ejemplo: Si en el Modelo 190 se declara unos rendimientos de 55.000 y 45.000 euros con tipos de retención, respectivamente, del 30 y 25%. La Inspección comprueba que los rendimientos correctos son 60.000 y 40.000 euros, siendo correctos los tipos de retención declarados. Luego, BS = | 55.000 – 60.000 | + | 45.000 – 40.000 | = 5.000 + 5.000 = 10.000 € En este ejemplo la suma de las diferencias es nula, pero la suma de los valores absolutos de las diferencias es 10.000. Sólo se sanciona por el valor absoluto de las diferencias de rendimiento, y no por las diferencias de retenciones, ya que al estar relacionado con el anterior por medio de un porcentaje la incorrección en el importe del rendimiento determina una incorrección en el importe de la retención. Si se sancionaran ambas se produciría una duplicidad en la sanción.

Puede ocurrir que haya varios datos monetarios incorrectos independientes del mismo registro, en cuyo caso la base de sanción es la suman las diferencias de los distintos datos.

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Ejemplo: Una entidad financiera declara que determinada cuenta bancaria de un obligado tributario tiene un saldo a 31 de diciembre del año XX de 1.000 euros y que el saldo medio del último trimestre es de 18.000 euros. La Administración comprueba que el saldo era de 6.000 euros y el saldo medio de 60.000 euros. Luego, BS = | 1.000 – 6.000 | + | 18.000 – 60.000 | = 5.000 + 42.000 = 47.000 €.

2º. Si el dato incorrecto es el porcentaje o tipo de gravamen (art. 15.3.c.2º RGRST): La base de sanción es la diferencia expresada en valores absolutos entre el importe que debió resultar de la aplicación de porcentaje correcto y el declarado.

B.S. = Σ | t% declarado – t% correcto | x Importe de aplicación

Ejemplo: En el modelo 190 se declaran unos rendimientos de 55.000 euros con un tipo de retención del 27% y una retención de 16.500 euros. La Inspección comprueba que el tipo de retención correcto es del 32%. Luego, BS = | 27% - 32% | x 55.000 = 2.750 €.

3º. Si los datos incorrectos son tanto el porcentaje o tipo de gravamen como el importe sobre el que se aplica (art. 15.3.c.3º RGRST): Se acumulan los dos efectos anteriores.

B.S. = Σ | importe aplicación declarado – Importe aplicación correcto | + + Σ | t% declarado – t% correcto | x Importe de aplicación

Ejemplo: En el modelo 190 se declaran unos rendimientos de 55.000 euros con un tipo de retención del 27% y una retención de 16.500 euros. La Inspección comprueba que el rendimiento correcto es de 60.000 euros y el tipo de retención correcto es del 34%. Luego, BS = | 55.000 – 60.000 | + | 27% - 34% | x 60.000 = 9.200 €.

Porcentaje de sanción: De acuerdo con la relación que representen los importes de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente respecto al total del importe de las operaciones que debieron declarase, se aplican los siguientes porcentajes sobre la base de sanción:

Relación Porcentaje de multa (Mínimo 500 €, y sin

máximo) No superior al 10 por 100 Fija de 500 euros Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 % Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 % Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 % Superior al 75 por 100 2,0 %

Si la relación anterior resulta superior al 100% se aplica el porcentaje del 2%. En el caso de “registros mixtos”, el artículo 15.4 RGRST aclara que el porcentaje de sanción se determinará por la relación existente entre la base de sanción total y los

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importes correctos de todos los datos monetarios que hubieran debido declararse y, en caso de datos relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen.

Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo la declaración anual retenciones del trabajo (modelo 190)en las que incluye a los trabajadores “AA” con un rendimiento de 10.000 € y “XX” con un rendimiento de 8.000 €, ambos con un tipo de retención del 25%. La Administración comprueba que los rendimientos de “AA” son 12.000 € y su tipo de retención correcta del 30%, y que la identificación de “XX” es incorrecta. Se trata de una declaración informativa con datos monetarios y no monetarios, por lo que se aplica el artículo 15.3 RGRST. BS dato “AA” (art. 15.3.c RGRST) = |10.000 – 12.000| + |25% - 30%| x 12.000 = 2.600 BS dato “XX” (art. 15.3.a RGRST) = Mayor dato monetario vinculado = 8.000 BS (total) = 2.600 + 8.000 = 10.600 Denominador de la relación: 12.000 (magnitud correcta sobre la que se aplica

el tipo de retención) + 8.000 = 20.000 Relación = 10.600 / 20.000 = 53% Porcentaje de sanción: 1,5%.

Graduación de la sanción: Aumento de la sanción del 100% en caso de comisión repetida de infracciones tributarias (art. 199.6 LGT). El artículo 187.1.a) LGT establece que a efectos de la comisión repetida de infracciones tributarias se consideran de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III del título IV de la LGT. Luego se apreciará comisión repetida si el sujeto infractor hubiera sido sancionada por cualquier conducta del artículo 199 LGT en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. 10.5. INFRACCIÓN EN CASO DE SUBSANACIÓN VOLUNTA FUERA DE PLAZO DE LA DECLARACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN PRESENTAD A DE FORMA INCORRECTA (Art. 198.2, párrafo 2º). 10.5.1. CON CARÁCTER GENERAL. En este caso se sanciona la declaración presentada fuera de plazo con la mitad de la sanción (y limites), sin sancionar la declaración incorrecta inicial.

Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo una declaración con solicitud de devolución de 1.200 €, y ya fuera de plazo, pero antes de que se efectúe ninguna devolución, presenta voluntariamente una declaración sustitutiva en la que solicita a devolver 800 €. Tipo: Por no presentar en plazo autoliquidación que no ha producido perjuicio económico a la Hacienda Pública, presentándola fuera de plazo sin previo requerimiento (apartados 1 y 2 del art. 198 LGT).

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Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Sanción: Multa pecuniaria fija de 100 € (art. 198.2 LGT). En su caso, se aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación. Por la solicitud indebida de devolución presentada inicialmente no procede aplicar la infracción del artículo 194 LGT (art. 198.2 LGT).

La declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo puede ser incorrecta, conducta de que, en su caso, podrá ser sancionada por la infracción que corresponda.

Ejemplo: Igual que en el ejemplo anterior, salvo que la Administración comprueba que la cantidad que realmente corresponde devolver y devuelve es de 400 €, en vez de los 800 solicitados en la declaración complementaria. La infracción del art. 198 sería igual que en el ejemplo anterior. Además ha de examinarse las posibles infracciones por solicitar indebidamente devoluciones. Por la solicitud indebida de devolución presentada inicialmente no procede aplicar la infracción del artículo 194 LGT, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 198.2 LGT. Pero por la solicitud indebida de devolución presentada posteriormente con la declaración sustitutiva sí procederá la infracción del artículo 194 LGT, sancionada con el 15% de la cantidad indebidamente solicitada de 400 € (800 - 400).

10.5.2. SUPUESTO ESPECÍFICO DE LAS DECLARACIONES INFORMATIVAS. En estos casos nos encontramos con dos declaraciones informativas: 1) Una declaración informativa inicial presentada en plazo que contiene datos incorrectos que se subsanan posteriormente de forma total o parcial: No se impondrá la sanción del art. 199 LGT (art. 198.2, párrafo 2º, LGT). 2) Una declaración informativa complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo sin requerimiento previo: El artículo 14 RGRST señala que la sanción del artículo 198.2 LGT no se impone respecto de los datos correctamente declarados en plazo. Y el artículo 15.5 RGRST aclara que se impondrá la sanción del artículo 199 LGT “exclusivamente en relación con los nuevos datos incorrectamente presentados” en la declaración complementaria o sustitutiva.

Ejemplo: Un obligado tributario presenta en plazo una declaración informativa con el dato A, y ya fuera de plazo presenta espontáneamente una declaración sustitutiva que incluye los datos A y B. En la comprobación administrativa posterior se constata que declarar los datos A, B y C. 1) La declaración inicial presentada en plazo no se sanciona (art. 198.2.2º LGT). 2) Respecto a la declaración sustitutiva presentada fuera de plazo:

- Dato A (dato correctamente declarado desde el inicio): El artículo 198.2.2º LGT señala que se sanciona por este apartado “lo declarado fuera de plazo”, que en una interpretación meramente literal incluiría como sancionable al dato A que se incluye en la declaración sustitutiva extemporánea. Pero el artículo 14 RGRST aclara que no se impone la

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sanción por presentación fuera de plazo por los datos correctamente declarados en plazo, por lo que el dato A no se sanciona.

- Dato B (dato correctamente subsanado): Se sanciona por el artículo 198.2 LGT (10 euros por dato).

- Dato C (dato incorrecto): El artículo 14 RGRST señala que lo anterior es sin perjuicio de la sanción que pueda corresponder en relación con la declaración presentada fuera de plazo por aplicación del artículo 199 LGT. Y el artículo 15.5 RGRST dispone que se sanciona por el artículo 199 LGT “exclusivamente en relación con los nuevos datos incorrectamente presentados”. El dato C no fue correctamente presentado en la declaración sustitutiva, luego se sanciona por el artículo 199 LGT.

Lo anterior podemos resumirlo en el siguiente cuadro:

DATOS DE LA DECLARACIÓN

INICIAL EN PLAZO

DATOS DE LA DECLARACIÓN COMPLEMENTARIA O

SUSTITUTIVA PRESENTADA F.P.

SANCIÓN POR LA DECLARACIÓN F.P.

(Declar. inicial sin sanción)

Dato omitido

Omisión no corregida Art. 199 Inclusión pero de forma

incorrecta

Incluido correctamente Art. 198.2.2º (10 € / dato)

Dato inexacto o falso

No corregido Art. 199 Modificado pero de forma

incorrecta

Corregido (correctamente) Art. 198.2.2º (10 € / dato)

Ejemplo: El obligado tributario presenta en plazo la declaración informativa de ingresos y pagos con terceros (modelo 347) del ejercicio 2006, con información relativa a 30 personas y entidades. Posteriormente, ya fuera de plazo presenta voluntariamente una declaración complementaria con otros 20 nuevos terceros. Tipo: Por no presentar en plazo declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogidas en los artículos 93 y 94 LGT (art. 198.1, párrafo 3º, LGT). Calificación: Leve (art. 198.1 LGT). Sanción: (art. 198.2, párrafo 2º, LGT) 10 €/dato x 20 datos = 200 €, que está entre el mínimo de 150 y el máximo de 10.000 €. Luego, multa pecuniaria de 200 €.

11. FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS INDIVIDUALI ZADOS (ARTS. 199 Y 203 LGT).

SUMARIO 11.1. Falta de atención de requerimientos individualizados. 11.2. Infracción del art. 199 LGT por falta de atención de los requerimientos

individualizados. 11.3. Infracción del art. 203 LGT por falta de atención de los requerimientos

individualizados de información que supongan resistencia.

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11.1. FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS INDIVIDUA LIZADOS. Obligaciones de colaboración con la Administración tributaria: Esta obligación se contempla en los art. 29.2.f), 93 y 94 LGT. Regulación anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.b) y 83.2 de la Ley 230/1963. Infracciones por falta de atención de los requerimientos individualizados: En este apartado se refiere a los requerimientos individualizados de obtención de información formulados al amparo de los artículos 94 y 95 LGT (cuya falta de atención se sanciona de acuerdo, según los casos, con los artículos 199 y 203.1.b) LGT), que hay que diferenciarlos de las facultades de la Inspección de requerimiento de justificantes y antecedentes al aparo del artículo 142.1 LGT (cuya falta de atención se sanciona de acuerdo con el artículo 203.1.a) LGT). Es habitual que en un único requerimiento se soliciten una pluralidad de datos, ahora bien esta circunstancia no impide que se trate de un único requerimiento. La infracción del artículo 203 LGT por falta de atención de requerimientos se refiere tanto a la desatención total (no contestación) como a la parcial (contestación incompleta y/o incorrecta). Ámbito de aplicación de los artículos 199 y 203 LGT en relación con la desatención de requerimientos de información: Además del artículo 203 LGT, el artículo 199 LGT también tipifica como infracción tributaria determinadas contestaciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de los requerimientos individualizados de obtención de información, lo que nos obliga a delimitar el ámbito de aplicación de ambos artículos: a) Infracción art. 199 LGT: Caso de desatención parcial de requerimientos individualizados de obtención de información si se trata de un requerimiento no reiterado referente exclusivamente a datos. b) Infracción del artículo 203.1.b) LGT: Caso de desatención total de requerimientos individualizados de obtención de información, o de desatención total o parcial de un requerimiento de justificantes, o de reiteración de la desatención total o parcial del requerimiento. Lo anterior puede resumirse en el siguiente cuadro: REQUERIMIENTO INFRACCIÓN ART. 199 INFRACCIÓN ART. 203

1º Por desatención parcial de un único requerimiento referente sólo a datos.

Por desatención total del requerimiento o de solicitud de justificantes.

2º (No procede) Por reiteración del requerimiento 3º (No procede) Por reiteración del requerimiento

Una vez examinado cuando procede la aplicación del artículo 199 y del 203 LGT pasemos a analizar cada uno de ellos:

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11.2. INFRACCIÓN ART. 199 LGT POR FALTA DE ATENCIÓN DE LOS REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS. Tipo: Infracción por contestación incorrecta a requerimientos individualizados de información (art. 199 LGT). Para considerar que se ha cometido esta infracción debemos encontrarnos ante supuestos de requerimientos individualizados de obtención de información y no frente a facultades de requerimiento de justificantes y antecedentes. Además, esta infracción sólo resulta aplicable cuando concurran simultáneamente las siguientes circunstancias:

- Desatención parcial, - De un requerimiento no reiterado, y - Referente exclusivamente a datos.

Por consiguiente, será un supuesto poco habitual en el caso de actuaciones inspectoras, dado que la Inspección normalmente junto con los datos solicita justificantes que sirvan de elementos de prueba en el procedimiento, y además en caso de incumplimiento la regla general es reiterar el requerimiento para obtener la información solicitada. Caso de subsanación de la contestación incorrecta: La contestación incorrecta a un requerimiento, aunque posteriormente se subsane, entra dentro del tipo infractor del artículo 199 LGT. Ahora bien, el legislador ha querido fomentar la subsanación voluntaria. Por ello, el artículo 15.6 RGRST señala que no se incurrirá en responsabilidad del artículo 199 por la contestación incorrecta a un requerimiento cuando se presente voluntariamente, sin nuevo requerimiento, una nueva contestación que subsane la presentada con anterioridad. Si la nueva contestación es incorrecta se impone la sanción del artículo 199 LGT (siempre que proceda su aplicación) exclusivamente en relación con los datos declarados incorrectos en la nueva contestación. Calificación: Grave (art. 199.1 LGT). Cuantificación: Se cuantifica la sanción en función de los datos incorrectos. Los apartados 4 y 5 del artículo 199 LGT sólo distingue entre datos monetarios y no monetarios. Pero frecuentemente los datos de los registros son mixtos (tanto monetarios como no monetarios). Por ello, el artículo 15 RGRST distingue entre “registros” (conjuntos de datos referidos cada uno de ellos a una persona o entidad) exclusivamente monetarios, exclusivamente no monetarios o mixtos. A diferencia de las declaraciones informativas vigentes, que son de naturaleza mixta, los requerimientos individualizados pueden ser de cualquiera de las tres clases señaladas, que pasamos a considerar. 1) “Registros” exclusivamente no monetarios incorrectos (art. 199.4 LGT y 15.1 RGRST): Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitidos, inexactos o falsos. En este caso no se establece límite mínimo ni máximo.

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Ejemplo: Se requieren la identificación de los autorizados en cinco cuentas bancarias de una sociedad, resultando que se contesta solo a tres de ellas pero no se reitera el requerimiento. En este caso hay una desatención parcial, no se reitera el requerimiento y no se solicitan justificantes, luego procede la aplicación de la infracción del art. 199 LGT. Como el requerimiento se refiere a magnitudes exclusivamente no monetarias resulta de aplicación el apartado 4 del citado artículo, resultando una sanción de 200 €/dato x 2 datos = 400 €.

2) “Registros” exclusivamente monetarios incorrectos (art. 199.5 LGT y 15.2 RGRST): La base de sanción se calcula de acuerdo con lo dispuesto en las letras b) y c) del art. 15.3 RGRST, antes referidas.

Ejemplo: Se requiere a un obligado tributario que el importe anual de 18.000 euros declarados con el proveedor AA sen el ejercicio XX se desglose por trimestres. El obligado requerido sólo contesta que el desglose del primer trimestre es de 5.000 euros. No se reitera el requerimiento. En este caso hay una desatención parcial, no se reitera el requerimiento y no se solicitan justificantes, luego procede la aplicación de la infracción del art. 199 LGT. Como el requerimiento se refiere a magnitudes exclusivamente monetarias resulta de aplicación el apartado 5 del citado artículo, siendo la base de sanción 13.000 euros (18.000 – 5.000).

3) “Registros mixtos” incorrectos (art. 199.5 LGT y 15.3 RGRST): La determinación de la base de sanción de estos casos es idéntica a los analizada anteriormente respecto a la presentación de declaraciones informativas incorrectas (epígrafe 10.4.2.3). Porcentaje de sanción en caso de multa proporcional: De acuerdo con la relación que representen los importes de las operaciones no contestados o contestados incorrectamente respecto al total del importe de las operaciones que debieron declarase en el requerimiento (que puede resultar superior al 100%), se aplican los siguientes porcentajes sobre la base de sanción:

Relación Porcentaje de multa

(Mínimo 500 €, y sin máximo) No superior al 10 por 100 Fija de 500 euros Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 % Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 % Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 % Superior al 75 por 100 2,0 %

El artículo 15.4 RGRST aclara que el porcentaje de sanción se determinará por la relación existente entre la base de sanción total y los importes correctos de todos los datos monetarios requeridos y, en caso de datos relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen. Graduación de la sanción: Aumento de la sanción del 100% en caso de comisión repetida de infracciones tributarias (art. 199.6 LGT).

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El artículo 187.1.a) LGT establece que a efectos de la comisión repetida de infracciones tributarias se consideran de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III del título IV de la LGT. Luego se apreciará comisión repetida si el sujeto infractor hubiera sido sancionada por cualquier conducta del artículo 199 LGT en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. 11.3. INFRACCIÓN DEL ART. 203 LGT POR FALTA DE ATEN CIÓN DE LOS REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE INFORMACIÓN QUE SUPONGAN RESISTENCIA. 11.3.1. TIPO INFRACTOR, MODALIDADES Y CALIFICACIÓN DE LA INFRACIÓN. Tipo infractor: Constituye infracción la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, por no atender requerimientos de información debidamente notificados (art. 203.1.b LGT). Esta infracción resulta aplicable cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Caso de desatención total, o - Caso de requerimiento de justificantes, o - Caso de reiteración del requerimiento.

Modalidades: Se distinguen dos modalidades de infracción del artículo 203 LGT por desatención de requerimientos:

- Las realizadas por personas o entidades que no realicen actividades económicas, y resto de requerimientos distintos de los previstos en el art. 203.5 LGT: Se sancionan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 203.4 LGT.

- Las realizadas por personas o entidades que realicen actividades económicas: Se sancionan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 203.5 LGT.

Momento al que se refiere el ejercicio de la actividad económica a efectos de la delimitación entre los apartados 4 y 5 del artículo 203 de la LGT: Si se requiere a un empresario datos anteriores al inicio de su actividad económica, que lógicamente son datos particulares ajenos a la actividad empresarial, se rigen por lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 203 de la LGT. En cambio, si se requieren datos de la actividad económica a un empresario que acaba de darse de baja en la actividad, se rige por lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 203 de la LGT. Objeto del requerimiento a efectos de la delimitación entre los apartados 4 y 5 del artículo 203 de la LGT: Si a un empresario o profesional se le requiere la justificación de un dato ajeno a su actividad económica, por ejemplo, la justificación de la deducción por adquisición de su vivienda habitual, su incumplimiento se sanciona por lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 203 de la LGT. Calificación de la infracción: Grave (art. 203.2 LGT).

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11.3.2. CUANTIFICACIÓN. Se distinguen los siguientes casos: a) Desatención de requerimientos por personas o entidades que no realicen actividades económicas, y resto de requerimientos distintos de los previstos en el art. 203.5 LGT (art. 203.4 LGT y 18.1 RGRST): En estos casos la sanción consistirá en las siguientes multa pecuniaria fija (art. 203.4 LGT), que no podrán ser objeto de acumulación, por lo que deberá imponerse una única sanción en función del número de desatenciones (art. 18.2 RGRST):

- Si se incumple por primera vez el requerimiento: 150 euros. - Si se incumple por segunda vez el requerimiento: 300 euros. - Si se incumple por tercera vez el requerimiento: 600 euros.

Es de notar que en este caso es indiferente que los datos no atendidos sean monetarios o no monetarios, y que el incumplimiento total se sanciona con el mismo importe que el incumplimiento parcial con el mismo número de reiteraciones. b) Desatención de requerimientos por personas o entidades que realicen actividades económicas (art. 203.5 LGT y 18.1 RGRST): En estos casos la sanción consistirá en las siguientes multa pecuniaria (art. 203.5 LGT), que no podrán ser objeto de acumulación, por lo que deberá imponerse una única sanción en función del número de desatenciones (art. 18.2 RGRST): 1) Si se incumple por primera vez el requerimiento: Multa pecuniaria fija de 300 €. 2) Si se incumple por segunda vez el requerimiento: Multa pecuniaria fija de 1.500 €. 3) Si se incumple por tercera vez el requerimiento: Multa pecuniaria proporcional resultante de multiplicar la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción por el porcentaje a que se refiere el artículo 203.5.c) LGT, con un mínimo y un máximo. Los porcentajes de multa a aplicar sobre la cifra de negocios, se determinan de acuerdo con la relación que represente el importe del requerimiento no atendido respecto del importe de las operaciones que debieron declararse en el requerimiento, con las siguientes tablas: - Con carácter general:

Relación Porcentaje de multa

(Mínimo 10.000 y máximo 400.000 €) No superior al 10 por 100 Fija de 10.000 euros Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 % Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 % Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 %

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Superior al 75 por 100 2,0 % - Si se refieren a información que deben contener las declaraciones informativas:

Relación Porcentaje de multa

(Mínimo 15.000 y máximo 600.000 €) No superior al 10 por 100 Fija de 15.000 euros Superior al 10 e inferior al 25 por 100 1,0 % Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,5 % Superior al 50 e inferior al 75 por 100 2,0 % Superior al 75 por 100 3,0 %

Este caso específico se refiere a requerimientos de “información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94”. Por lo tanto si junto al dato requerido se solicita la justificación documental, el no aportar la justificación documental (que no es una información que deba contener la declaración informativa) no se puede sancionar con estos porcentajes incrementados. Los artículos 203.5.c) LGT y 18 RGRST cuantifican la sanción exigible en caso de incumplimiento del tercer requerimiento tomando en consideración el importe de las operaciones que no se facilita en relación con el importe solicitado en el requerimiento. Por ello, han de considerarse los importes contestados en los tres requerimientos para determinar lo no contestado en relación con lo solicitado en el requerimiento inicial.

Ejemplo: Se solicita a una entidad información y justificación de las compras efectuadas en los ejercicios X1, X2 y X3 a uno de sus clientes, que es objeto de inspección, sin que se responda al requerimiento. Se reitera el requerimiento y la entidad contesta exclusivamente el dato del ejercicio X1 cuyo importe asciende a 10.000 euros. Se reitera nuevamente el requerimiento y contesta exclusivamente el dato del ejercicio X2 cuyo importe asciende a 30.000 euros. La Inspección comprueba que el importe de las operaciones del ejercicio X3 es de 90.000 euros. La cifra de negocios de la entidad en el ejercicio anterior fue de 800.000 euros. Tipo: Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, por no atender requerimientos de información debidamente notificados (art. 203.1.b LGT). Desatención de tres requerimientos. Calificación: Grave (art. 203.2 LGT) Porcentaje de sanción: Se trata de una desatención de requerimientos por personas o entidades que realicen actividades económicas por lo que se sanciona por el art. 203.5 LGT. Importe de las operaciones que debieron declararse en el requerimiento: 10.000 + 30.000 + 90.000 = 130.000 Importe del requerimiento finalmente no atendido: 90.000 Proporción: 90.000 / 130.000 = 69,23%. Porcentaje de sanción: La información requerida debe figurar en el Modelo 347, pero como se solicitan también datos no se aplica la tabla incrementada. Luego, porcentaje: 1,5%

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Cuantificación sanción: Cifra de negocios del año anterior x porcentaje = 800.000 x 1,5% = 12.000 € (que se encuentra entre el mínimo de 10.000 y máximo de 400.000 euros) Sanción: Multa pecuniaria proporcional de 12.000 €.

Caso de desconocimiento del importe de las operaciones y de requerimientos que no se refieran a cantidades monetarias: Se impondrá la sanción mínima: a) Cuando se desconozca el importe de las operaciones. Esto es debido a que no puede calcularse la relación entre el importe no atendido y el total requerido. Ahora bien, cuando el obligado tributario requerido no ha contestado en absoluto ninguno de los tres requerimientos referentes a magnitudes monetarias, es evidente que el incumplimiento es mayor de 75% (en concreto del 100%), por lo que procede aplicar el porcentaje correspondiente sobre la cifra de negocios. Esta interpretación se adecua a la finalidad de la norma y evita que quien más incumpla tenga un trato más favorable. b) Cuando el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias. Ahora bien, si el dato o justificante requerido, aunque no sea en sí mismo monetario, “se refiere” directamente a un dato monetario se debe sancionar el tercer incumplimiento en función del porcentaje correspondiente de la cifra de negocios. Desatención parcial en caso de requerimientos que soliciten simultáneamente datos referidos y no referidos a magnitudes monetarias: En un mismo requerimiento se pueden solicitar simultáneamente la aportación de datos y justificantes tanto monetarios como no monetarios, pudiendo ocurrir que tras el tercer requerimiento sólo se haya contestado parcialmente a lo solicitado inicialmente. En caso de tres incumplimientos parciales de requerimientos que soliciten datos o justificantes tanto referidos como no referidos a magnitudes monetarias, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Si los datos incumplidos son exclusivamente los no referidos a magnitudes monetarias, se sanciona por el importe mínimo.

- Si los datos incumplidos son exclusivamente los referidos a magnitudes

monetarias, se sanciona por el porcentaje correspondiente de la cifra de negocios, con el mínimo y el máximo legalmente establecidos.

- Si los datos incumplidos parcialmente son tanto los referidos como los no

referidos a magnitudes monetarias, se calcula una única infracción, por lo que no se acumulan los posibles importes mínimos. No se acumulan, por tanto, las cuantías del incumplimiento referidos a magnitudes monetarias y las no monetarias. Por ello, la sanción resultante será, como en el caso anterior, el porcentaje correspondiente de la cifra de negocios, con el mínimo y el máximo legalmente establecidos.

Cálculo del porcentaje de sanción sobre la cifra de negocios en caso de desatención parcial de requerimiento de diversos datos y justificantes de un mismo acto o negocio: En estos casos se ha de sumar los importes correspondientes a los diversos datos o documentos solicitados para considerar la proporción de lo que se ha dejado de cumplir.

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Caso de total cumplimiento del tercer requerimiento con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador: El último párrafo del artículo 203.5 LGT dispone que la sanción será de 6.000 euros cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo. La terminación del procedimiento sancionador no se produce al dictarse la resolución sancionadora, sino cuando ésta se notifica al sujeto infractor (art. 211.2 LGT). En estos casos deberá comprobarse, de ser posible, si se ha dado “total cumplimiento al requerimiento”. Ahora bien, puede resultar frecuente que la Administración no pueda conocer o constatar si el obligado tributario requerido ha dado total cumplimiento al requerimiento. En estas circunstancias la limitación de la sanción debe quedar condicionada a que el cumplimiento del requerimiento haya sido total. La existencia de reducciones condicionadas al cumplimiento de un requisito que de momento no puede constatarse es habitual en el caso de las reducciones de sanciones tributarias. Así, en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada se presume la conformidad y se aplica inicialmente la reducción por conformidad, sin perjuicio de que el importe de la reducción practicada se exija posteriormente si se comprueba que se ha presentado recurso o reclamación contra la liquidación. La reducción por pronto pago se aplica también inicialmente sin perjuicio de que se exija posteriormente si se constata la posterior falta de pago de la sanción o la impugnación de la liquidación o la sanción. Por consiguiente, en los casos en los que no se pueda constatar si el obligado tributario requerido ha dado total cumplimiento al requerimiento, la resolución del expediente sancionador deberá calcular expresamente la sanción que correspondería por desatención del tercer requerimiento e indicar que aplica la sanción de 6.000 euros de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 203.5 LGT, pudiendo exigirse la diferencia si se constata posteriormente que no se dio total cumplimiento al requerimiento. 12. RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA A L AS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DISTINTAS DE LA FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS (ART. 203 LG T).

SUMARIO 12.1. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la

Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos (art. 203LGT).

12.2. Infracción por no facilitar el examen de documentación con trascendencia tributaria.

12.3. Infracción por incomparecencia no justificada. 12.4. Infracción por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en

fincas o locales o el reconocimiento de locales, máquinas o instalaciones. 12.5. Infracción por quebrantamiento de medidas cautelares.

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12.1. RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DISTINT AS DE LA FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS (ART. 203 LG T). Obligación de facilitar la práctica de las inspecciones y comprobaciones administrativas: Se recoge con carácter general en el art. 29.2.g) LGT, pero algunas de sus manifestaciones se recogen también específicamente: la obligación de facilitar el examen de libros y documentos (arts. 29.2.f) y 142.1 LGT), la obligación de comparecer ante la inspección (art. 142.3 LGT) y la obligación de facilitar la entrada (art. 142.2 LGT). Regulación anterior: Estas infracciones se contemplaban anteriormente como criterio de graduación de las sanciones en el art. 82.1.b) de la Ley 230/1963 y como infracción independiente en el art. 83.2 de la Ley 230/1963. Infracción: El art. 203.1 LGT establece el concepto de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria señalando que se entiende producida esta circunstancia “cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones”. Esta infracción no requiere que el sujeto infractor haya conseguido el resultado de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones, basta con que se hayan realizado con ese propósito. Estas conductas ya no constituyen criterio de graduación. Las dilaciones no imputables a la Administración a efectos del plazo máximo de resolución de los procedimientos del artículo 104.2 LGT no son idénticas a las dilaciones a que se refiere la infracción del art. 203 LGT, ya que éstas requieren que la conducta sea culposa. Por ello, las dilaciones a efectos del computo del plazo de duración que no determinen necesariamente el inicio de un procedimiento sancionador. Tras definir el concepto, la norma contiene una lista abierta de las principales conductas que constituyen esta infracción, que incluye:

- Falta de atención de requerimientos debidamente notificados (que ya se han analizado anteriormente),

- No facilitar el examen de documentación con trascendencia tributaria, - Incomparecencia no justificada, - Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales o el

reconocimiento de locales, máquinas o instalaciones, - Las coacciones a funcionarios.

Además, el apartado 6 del artículo 203 LGT contempla el quebrantamiento de medidas cautelares. Todas estas conductas se califican como infracción grave (art. 203.2 LGT). 12.2. INFRACCIÓN POR NO FACILITAR EL EXAMEN DE DOCUMENTACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA.

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Facultad: Aquí no nos encontramos ante un requerimiento individualizado de obtención de información de los artículos 93 y 94 LGT, sino ante la facultad de requerimiento de datos, justificantes y antecedentes del artículo 142 LGT. El art. 142.1 LGT establece que “las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentación, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, base de datos informatizadas, programas, registro, archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de (...) cualquier otro antecedente o información que deba facilitar a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”. Los libros y demás documentación a que se refiere el artículo 142.1 LGT “deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas” (art. 151.3 LGT), pero podrá requerirse la presentación para su examen de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario y de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el artículo 136.2.c) en las oficinas de la Administración tributaria (art. 151.4 LGT). Infracción: No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria (art. 203.1.a LGT). Sanción: Tratándose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad económica se sanciona por el artículo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 203.4 LGT (art. 18.1 RGRST). En ambos casos se impone una única sanción en función del número de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST). 12.3. INFRACCIÓN POR INCOMPARECENCIA NO JUSTIFICADA . Obligación tributaria: El art. 142.3 LGT establece que “el obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones (...)” . Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija. El apartado 4 del art. 32.bis del RGIT dispone que cuando el obligado tributario pueda alegar justa causa que le impida comparecer podrá solicitar un aplazamiento por escrito dentro de los tres días siguientes a la recepción de la notificación correspondiente, y si la circunstancia acaeciera con posterioridad se podrá solicitar el aplazamiento con la máxima antelación posible.

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Infracción: La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.(art. 203.1.c LGT). Sanción: Tratándose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad económica se sanciona por el artículo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 203.4 LGT. En ambos casos se impone una única sanción en función del número de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST).

Ejemplo: En la comprobación del IRPF de una persona que no desarrolla actividad económica se requiere su comparecencia en las oficinas de la Inspección, personándose en el plazo del tercer requerimiento. Al tratarse de un particular se sanciona por el art. 203.4 LGT, y como ha desatendido dos requerimiento la sanción será de 300 €.

12.4. INFRACCIÓN POR NEGAR O IMPEDIR INDEBIDAMENTE LA ENTRADA O PERMANENCIA EN FINCAS O LOCALES O EL RECONOCIMIENTO DE LOCALES, MÁQUINAS O INSTALACIONES . Obligación tributaria: El art. 142.1 LGT dispone que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente. Y el art. 142.2 LGT establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen (actualmente el art. 39 RGIT), en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encuentran estos lugares se opusiera a la entrada se precisará autorización escrita de la autoridad administrativa reglamentariamente establecida (el Delegado de la AEAT o el Director de Departamento, de acuerdo con el art. 39.2 RGIT). Cuando sea necesaria la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario se precisará la autorización judicial a que se refiere el art. 113 LGT. Infracción: El artículo 203.1.d) LGT se refiere a la infracción por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de los locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias. Por ello, debemos distinguir si se trata de domicilios constitucionalmente protegidos o de otros lugares. a) Caso de domicilios constitucionalmente protegidos: La oposición a la entrada o permanencia de los funcionarios en un domicilio constitucionalmente protegido, cuando no se dispone de autorización judicial, no constituye una negativa indebida, por lo que no constituye infracción tributaria. b) Caso de lugares distintos a los domicilios constitucionalmente protegidos: La oposición del obligado tributario o del responsable de la finca a la entrada o permanencia de la Inspección en aquellos lugares que no sean domicilios

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constitucionalmente protegidos no constituye infracción tributaria mientras la Inspección no disponga de la previa autorización escrita del Delegado de la AEAT o del Director de Departamento. A efectos de la tramitación de la correspondiente infracción tributaria, se dejará constancia en diligencia de la oposición a la entrada por el obligado tributario o el responsable de la finca, tras la exhibición de la correspondiente autorización. Sujeto infractor: De acuerdo con el artículo 32.bis.2 del RGIT cuando la inspección se persone sin previo requerimiento, el obligado tributario deberá atenderla si se hallase presente. En su defecto, deberá colaborar con la inspección quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo. La persona que atiende a la Inspección en ausencia del obligado tributario no lo hace, pues, en virtud de una representación presunta, sino en función del deber de colaboración con la Inspección. Por tanto, no puede sancionarse al obligado tributario por la falta de colaboración de la persona que ha atendido a la Inspección. En concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22-01-93 declaró la nulidad de la antigua redacción del tercer inciso del artículo 32.2 del RGIT que señalaba que si no se producía esta colaboración se iniciaría expediente sancionador al obligado tributario, indicando que “este tipo de responsabilidad es «personalísima» y, en el orden sancionador, la falta de colaboración con la Inspección del encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo, podrá dar lugar al castigo de éste, pero no del obligado tributario que no se hallaba presente; máxime cuando todo este párrafo parte del supuesto de que «la Inspección se persone sin previo requerimiento en el lugar donde hayan de practicarse las actuaciones»”. Cuantificación de la sanción: Tratándose de incumplimientos por persona o entidad que desarrolle actividad económica se sanciona por el artículo 203.5 LGT, mientras que los particulares y resto de supuestos se sanciona de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 203.4 LGT. En ambos casos se impone una única sanción en función del número de requerimientos desatendidos, sin que las sanciones sean acumulables (art. 18.2 RGRST). 12.5. QUEBRANTAMIENTO DE MEDIDAS CAUTELARES. Facultad: Los artículos 146 (procedimiento inspector), 162 (procedimiento de recaudación) y 210 (procedimiento sancionador) establece la posibilidad de adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Estas medidas podrán consistir en el precinto, depósito o incautación. No hay que confundir estas medidas cautelares de aseguramiento de medios de prueba con aquellas dirigidas al cobro de la deuda tributaria (art. 81) que suponen la posibilidad de declarar responsable solidario de la deuda al infractor. Infracción: El quebrantamiento de una medida cautelar entorpece o impide las actuaciones, por lo que se comprende en el concepto de resistencia del artículo 203.1

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LGT, y si bien no se menciona en la lista meramente enunciativa y abierta de dicho apartado, si figura expresamente en su apartado 6. Sanción: Multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros y sin límite máximo (art. 203.6). Sujeto infractor: El artículo 181.1 LGT establece que será sujeto infractor la persona o entidad que realice las acciones u omisiones tipificadas como infracción. En el caso de depósito, el depositario es el responsable de la correcta conservación de los elementos depositados, por lo que será responsable en caso de quebrantamiento de la medida cautelar. En el caso de precinto, serán sujetos infractores quienes quebranten el precinto. Dado que podrían plantearse problemas a la hora de determinar que persona ha quebrantado el precinto, y que el obligado tributario puede pretender que hay sido una persona (empleado, familiar, etc.) sin rentas o con ingresos pequeños (de forma que no tenga cifra de negocios o sea irrisoria), lo más conveniente es que el precinto se complemente con el depósito, siendo depositario el obligado tributario. Delito de desobediencia a la autoridad: El Dictamen del Servicio Jurídico Regional nº 4.20/00, de 29-05-2000, trataba, con la anterior legislación, de las consecuencias del quebrantamiento de precintos acordados por la Inspección de Hacienda. Señalaba que, en principio, podría encajar en los tipos previstos en los arts. 556 o 634 del CP. Sin embargo, para poder apreciar con seguridad la existencia de un delito de resistencia o desobediencia a la autoridad o de una falta de desobediencia sería preciso que el sujeto infractor estuviera previamente advertido por el Inspector actuario de las consecuencias legales (incluida la posible responsabilidad penal) que seguirían de quebrantarse el precinto, como lo ha declarado la STS de 19-11-1990. Por consiguiente, en aquellos casos en que la Inspección estime necesario el precinto de algún elemento probatorio, deberá realizar la mencionada advertencia al propio sujeto inspeccionado, el cual firmará la oportuna diligencia (que se incorporará al expediente), como demostración de que queda enterado de la misma. Y en aquellos supuestos en que, ante la Inspección, el sujeto pasivo actúe por medio de representante, la repetida advertencia debe notificarse por cualquier medio fehaciente al propio sujeto pasivo. El dictamen finalmente advierte que la apertura de diligencias penales por un posible delito de resistencia o desobediencia como consecuencia de la violación del precinto no determina la paralización del procedimiento inspector en cuyo seno tuvo lugar la infracción (art. 114 de la LECr), ya que el objeto del proceso penal es materialmente distinto del objeto del procedimiento inspector, sin que puedan producirse interferencias entre uno y otro.

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13. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTR ALES (Arts. 200 LGT y 16 RGRST).

SUMARIO 13.1. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16

RGRST). 13.2. Modalidades. 13.2.1. Inexactitudes u omisiones de operaciones. 13.2.2. Cuentas con significado incorrecto. 13.2.3. Falta de llevanza o conservación. 13.2.4. Contabilidades distintas. 13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros. 13.2.6. Falta de diligenciado. 13.2.7. Otros supuestos. 13.1. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES CONTABLES Y REGIS TRALES (Arts. 200 LGT y 16 RGRST). Obligaciones tributarias: Las obligaciones contables y registrales se contemplan en el artículo 29.2.d) LGT. Regulación anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.c) y 83.3 de la Ley 230/1963. Infracción: El artículo 200.1 LGT tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones contables y registrales. Asimismo, contiene una enumeración de abierta de casos de incumplimientos contables y registrales, que se examinarán seguidamente. La norma distingue esas modalidades con la finalidad de cuantificar la sanción en función de su trascendencia. Todas las modalidades de esta infracción se califican como graves (art. 200.2 LGT). Casos de concurso de la infracción por incumplimiento de obligaciones contables y registrales con infracciones con perjuicio económico: Esta infracción suele ser una infracción instrumental de un incumplimiento material, que supone una infracción con perjuicio económico (arts. 191 a 197 LGT). Los incumplimientos contables y registrales constituyen, de hecho, un elemento de calificación de las infracciones por dejar de ingresar y por obtener indebidamente devoluciones tributarias. Este supuesto de concurso de infracciones se regula en el artículo 180.2 LGT que dispone que una conducta no puede ser sancionada como infracción independiente si se debe aplicar como criterio de graduación o criterio de calificación de otra infracción.

Ejemplo: En la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio XX de una entidad se constata que no se declararon ni contabilizaron operaciones por importe de 60.000 euros, y que se declararon pero no se contabilizaron otras operaciones por 30.000 euros.

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Respecto a las operaciones no declaradas, éstas se sancionarán por alguna de las infracciones con perjuicio económico, teniéndose en cuenta el incumplimiento contable como elemento de la calificación o graduación de la sanción, y no se incurre en responsabilidad por el artículo 200 LGT. Respecto a las operaciones declaradas pero no contabilizadas, estas, y solo estas, se sancionará por el art. 200.1.a) LGT sobre el importe de no contabilizado ni declarado: 30.000 x 1% = 300 euros.

Más concretamente el artículo 16.3 RGRST establece que no se incurre en responsabilidad por la infracción del artículo 200 LGT cuando deba imponerse al mismo sujeto infractor una sanción por alguna de las infracciones de los artículos 191 a 197 LGT como consecuencia de la incorrecta declaración o autoliquidación de las operaciones a las que se refiera el incumplimiento contable o registral. Por tanto, el RGRST ha venido a reforzar el principio de no concurrencia, restringiendo más la posibilidad de que los incumplimientos contables o registrales sean constitutivos de infracción autónoma, ya que no requiere que los incumplimientos contables o registrales incidan en la calificación o graduación de las infracciones de los artículos 191 a 197 LGT para que no se sancione por el artículo 200 LGT.

Ejemplo: La Inspección descubre una falta culposa de ingreso de una sociedad, que califica como leve, constatando que la incidencia sobre la base de la sanción de la contabilización incorrecta es del 9%. En este caso existirá una infracción leve por falta de ingreso del artículo 191 LGT. Por el artículo 16.3 RGRST, la contabilización incorrecta no se puede sancionar independientemente por el artículo 200 LGT, a pesar de que esta circunstancia no se ha tenido en cuanta para calificar la infracción, al ser leve.

Incidencia del delito contable: La aplicación de esta infracción deberá tener en cuenta la posible incidencia del delito contable del art. 310 CP. 13.2. MODALIDADES. 13.2.1. Inexactitudes u omisiones de operaciones. Infracción: las inexactitudes u omisiones de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias (art. 200.1.a LGT). Esta infracción se refiere tanto a la contabilidad como a “los libros y registros exigidos por las normas tributarias” (entre los que destacan los contenidos en la Ley y el Reglamento del IVA). El art. 200.1.a) LGT se refiere a “la inexactitud u omisión de operaciones”, mientras que el art. 83.3.a) Ley 230/1963 lo hacía a “la inexactitud u omisión de una o varias operaciones”, por lo que la nueva Ley parece exigir la existencia de más de una operación inexacta u omitida, no bastando una sola de elevado importe. Cuantía de la sanción: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos o falseados, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros.

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Ejemplo: En la comprobación del IVA e Impuesto sobre Sociedades del ejercicio XX de una entidad se constata que ha declarado pero no consignado en la contabilidad ni en los libros registros del IVA operaciones por 40.000 euros (e IVA por 6.400 euros). La omisión en la contabilidad y en los libros registros son conductas distintas e independientes, por lo que se pueden sancionar autónomamente. Infracción por omisiones de operaciones en la contabilidad: 1% x 40.000 = 400 €. Infracciones por omisiones de operaciones en los libros y registros exigidos por las normas tributarias: 1% x 40.000 = 400 €. Total sanción por las infracciones art. 200.1.a) LGT: 400 + 400 = 800 €.

13.2.2. Cuentas con significado incorrecto. Infracción: La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado (art. 200.1.b LGT). Esta infracción sólo resulta aplicable a la contabilidad, ya que se refiere a “cuentas”. Aquí no se sanciona tanto la ocultación como la disimulación de operaciones, por lo que se exige que se dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado, circunstancia que deberá detallarse por la Administración tributaria. Cuantía de la sanción: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones recogidos en cuentas con significado distinto del que corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros. 13.2.3. Falta de llevanza o conservación. Infracción: El incumplimiento de las obligaciones de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados (art. 200.1.c LGT). Se comete esta infracción tanto si no se lleva o conserva la contabilidad, como si no se llevan o conservan los libros y registros fiscales, como si no se llevan o conservan ni uno ni otros. Además, el tipo infractor añade (respecto a la regulación anterior del art. 83.3.d Ley 230/1963) la falta de conservación de programas y archivos informáticos y sistemas de codificación utilizados de acuerdo con la obligación establecida en el artículo 29.1.d LGT. Esta infracción se comete independientemente de que se conserven todas las facturas y demás documentos justificativos de la operaciones (ya que su no conservación constituye una infracción independiente). Plazo de conservación: El artículo 70.2 LGT establece que las obligaciones de conservación y suministro de información previstos en los párrafos d (conservación de libros de contabilidad y registros), e (conservación de facturas, documentos y justificantes) y f (obligación de aportar libros, registros, documentos o información de obligaciones propias o de terceros) del artículo 29.2 LGT, deberán cumplirse en el mayor de los siguientes plazos:

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- El previsto en la normativa mercantil. El plazo general de conservación de los libros de contabilidad es de seis años desde el último asiento realizado en los libros (art. 30 Código de Comercio).

- El de exigencia de sus propias obligaciones formales a que se refiere el artículo 70.1 LGT (mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar las obligaciones tributarias del propio obligado tributario).

Incidencia del delito contable: En el caso de no llevanza en absoluto de la contabilidad, libros o registros fiscales de los obligados en régimen de estimación directa, deberá tener en cuenta la posible incidencia del delito contable del art. 310 CP. El tipo penal se refiere exclusivamente a la falta de llevanza, no a la falta de conservación. Tampoco se refiere a los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados (¿¿??). Cuantía de la sanción: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros. El artículo 16 RGRST precisa que la cifra de negocios a considerar será:

- El ejercicio económico en el que se cometió la infracción si se trata de

incumplimientos contables. - El período impositivo o de liquidación en el que se produjo el incumplimiento si

se tarta de incumplimientos registrales. 13.2.4. Contabilidades distintas. Infracción: La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario (art. 200.1.d LGT). Esta infracción se refiere exclusivamente a la contabilidad mercantil, no a los libros o registros fiscales. Se exige que esta pluralidad de contabilidades dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario. Por ello, si una entidad extranjera lleva una contabilidad del establecimiento permanente en territorio español y otra exigida por la normativa del otro Estado en relación con las mismas operaciones, esta pluralidad no pretende dificultar el conocimiento de la verdadera situación económica y patrimonial y no incurre en esta infracción. Incidencia del delito contable: Si la contabilización distinta no solo se dificulta el conocimiento, sino que oculta o disimula la verdadera situación de la empresa, se estará ante el tipo del art. 310.b) CP. Cuantía de la sanción: Se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. Como se acaba de indicar esta infracción no se refiere a los libros registros (que afectan a impuestos de liquidación trimestral o anual) sino sólo a la contabilidad (que afecta a impuestos sobre la renta de liquidación anual), por lo que se sanciona con multa fija por cada ejercicio anual.

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13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros. Infracción: El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias (art. 200.1.e LGT). Para calcular el retraso hay que determinar previamente en que momento deben contabilizarse las operaciones: diariamente o asiento mensual. Cuantía de la sanción: Se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. 13.2.6. Falta de diligenciado. Infracción: La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito (art. 200.1.f LGT). El art. 200.1.f) tiene una errata, donde dice “autorización” debería decir “utilización”. Cuantía de la sanción: Se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros. 13.2.7. Otros supuestos: Infracción: La relación del artículo 200.1 LGT es una lista abierta (”entre otras”). Ahora bien, no se puede incluir entre estos otros supuestos la incorrecta trascripción en las declaraciones tributarias de los datos que figuran en los libros y registros obligatorios. Esta circunstancia se contemplaba expresamente en el tipo de la infracción por incumplimiento de las obligaciones contables y registrales por el artículo 83.3.c) de la Ley 230/1963, pero se ha eliminado de la vigente LGT por entender que no supone un incumplimiento contable o registral sino una declaración incorrecta. Cuantía de la sanción: Se sancionará con multa pecuniaria fija de 150 euros. 14. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN (Art s. 201 LGT y 17 RGRST). SUMARIO 14.1. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST). 14.2. Caso general (art. 201.2 LGT). 14.3. Caso de expedición de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados

(art. 201.3 LGT). 14.1. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN (A rts. 201 LGT y 17 RGRST).

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Obligaciones de facturación: Se recogen en el art. 29.2.e) LGT y en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Régimen anterior: Estas infracciones se regulaban anteriormente en los art. 78.1.d) y 83.5 de la Ley 230/1963. Infracciones: Se distingue entre el caso general de incumplimiento de obligaciones de facturación, la expedición de facturas falsas o falseadas, y el incumplimiento de obligaciones relativas a los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales. Aquí sólo examinaremos las dos primeras. 14.2. CASO GENERAL (Art. 201.2 LGT). Tipo: Infracciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones de facturación, salvo la expedición de facturas falsas o falseadas (art. 201.2 LGT). Se incluyen, entre otras, las obligaciones de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Caso de concurso de la infracción por incumplimiento de obligaciones de facturación con infracciones con perjuicio económico: El artículo 17.3 RGRST establece que no se incurrirá en responsabilidad en relación con el incumplimiento de la obligación de conservación de facturas y justificantes cuando deba imponerse al sujeto infractor una sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191 a 197 LGT en relación con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento. El origen de esta incompatibilidad no radica en este incumplimiento deba aplicarse como criterio de graduación o circunstancia determinante de calificación de las infracciones de los artículos 191 a 197 LGT, sino a la posible concurrencia de dos infracciones distintas. Así, por ejemplo, la falta de acreditación de determinados gastos por no conservación de las facturas puede dar lugar a una infracción por dejar de ingresar, y no se sancionará también por incumplimiento de obligaciones de facturación. El artículo 17.3 RGRST sólo restringe la incompatibilidad a los casos de falta de conservación de las facturas o documentos sustitutivos, pero no a otros supuestos. Por ello, siempre se incurre en responsabilidad si el incumplimiento es de la obligación de expedir factura. Calificación: Grave (art. 201.2 LGT) Cuantificación de la sanción: Se distinguen dos casos: a) Falta de expedición o conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos:

- Si se conoce el importe: Multa pecuniaria proporcional del 2% sobre el importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

- Si no se conoce el importe: Multa pecuniaria fija de 300 euros por cada operación respecto a la que no se haya expedido o conservado factura.

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b) Resto de incumplimientos de obligaciones de facturación y documentación (salvo expedición de facturas falsas o falseadas): Multa pecuniaria proporcional del 1% sobre el importe del conjunto de operaciones que hayan originado la infracción. El artículo 17.1 RGRST aclara cual es el importe sobre el que debe aplicarse el porcentaje de sanción, al establecer que se entenderá por importe de la operación que haya originado el incumplimiento la base imponible determinada a efectos del impuesto general sobre ventas, y si el incumplimiento se produce en una rectificación de factura se aplicará sobre la base imponible del impuesto general sobre ventas de la factura o documento sustitutivo. El impuesto general sobre ventas es con carácter general el IVA, pero en Canarias es el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla es el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI). Graduación: La sanción impuesta se gradúa incrementando en un 100% la cuantía resultante si se produce incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación (art. 201.5 LGT). El artículo 187.1.c) LGT establece que se entiende producido el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación:

- Cuando afecta a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación. Como en un único procedimiento de comprobación o investigación puede tener por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, el artículo 6 RGRST aclara que en estos casos la apreciación de este criterio de graduación “se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración”. Por tanto, el análisis de si existe o no un incumplimiento mayor al 20% se debe efectuar de forma individualizada para cada uno de los períodos de menor duración, respecto de cada tributo u obligación tributaria.

- Cuando la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las

operaciones sujetas al deber de facturación como consecuencia de dicho incumplimiento. Como este desconocimiento concurre siempre en los casos en que procede la aplicación de la multa fija de 300 euros por operación, dicho importe ya tiene en cuenta esta circunstancia, por lo que la aplicación del criterio de graduación podría contradecir el principio “non bis in idem”. Por ello, el artículo 17.2 RGRST establece que no se aplicará este criterio de graduación sobre la parte a la que se aplique la multa pecuniaria fija de 300 euros por operación del artículo 201.2.b) LGT, sin perjuicio de su aplicación sobre la parte sancionada con multa proporcional.

No se aplica ninguna otra circunstancias de graduación (no cabe la reducción por conformidad).

Ejemplo: No expedición de facturas. En la comprobación del Impuesto sobre Sociedades y el IVA de una entidad, que ha iniciado sus operaciones en el segundo semestre del año, se comprueba que ha facturado operaciones por 35.000 y 30.000 euros respectivamente en el 3º y 4º trimestres. Además, ha dejado de facturar operaciones por 15.000 y 10.000

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euros respectivamente en el 3º y 4º trimestres, así como 10 operaciones por un importe que se desconoce en el 4º trimestre.

Ejemplo: No expedición de facturas. En la comprobación del Impuesto sobre Sociedades y el IVA de una entidad, que ha iniciado sus operaciones en el segundo semestre del año, se comprueba que ha facturado operaciones por 35.000 y 30.000 euros respectivamente en el 3º y 4º trimestres. Además, ha dejado de facturar operaciones por 15.000 y 10.000 euros respectivamente en el 3º y 4º trimestres, así como 10 operaciones por un importe que se desconoce en el 4º trimestre. Tipo: Por incumplir obligaciones de facturación o documentación: Falta de expedición de facturas (art. 201.2.b LGT). Calificación: Grave (art. 201.2 LGT). Cuantificación:

- Operaciones de importe conocido: 3ºT: 15.000 x 2% = 300. 4ºT: 10.000 x 2% = 200

- Operaciones de importe desconocido (4ºT): 300 €/operac. x 10 op. = 3.000. Graduación: De acuerdo con el art. 6 RGRST se toman en consideración los períodos del IVA (trimestrales) al ser de menor duración que el IS (anual).

- Operaciones de importe conocido: 3ºT: 15.000 / (35.000 + 15.000) = 22,22% > 20% luego por ellas hay

incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación (art. 187.1.c LGT), y procede aumentar la sanción en un 100% (art. 201.5 LGT y 17.2 RGRST).

4ºT: 6.000 / (30.000 + 6.000) = 16,67%, luego no se aplica el criterio de graduación.

- Operac. de importe desconocido (4ºT): No procede graduación (art. 17.2 RGRST).

Sanción: Multa pecuniaria fija de 3.800 € (300 x 2 + 200 + 3.000). En el caso de falta de conservación de facturas y justificantes ha de tenerse en cuenta que no se incurre en responsabilidad cuando deban sancionarse las operaciones correspondientes por alguna de las infracciones con perjuicio económico (art. 191 a 197 LGT). Así, en el ejemplo anterior, si no se prueba la falta de expedición de las facturas sólo quedaría probada su falta de conservación, y como normalmente estas operaciones no se habrán declarado y se deberán sancionar por alguna de las infracción de los artículos 191 a 197 LGT, no podría sancionarse por los incumplimiento el deber de conservación. En relación a la falta de acreditación o conservación de gastos y deducciones hay que considerar distintas situaciones:

- Si el gasto es ficticio: no habría falta de conservación sino una infracción por dejar de ingresar (u otras de las infracciones con perjuicio económico) que se tendrá en cuanta, en su caso, para calificar la infracción (incidencia de la ocultación y de la llevanza incorrecta de libros).

- Si el gasto es real y deducible pero no se conserve la factura: No existiría falta de ingreso, y se sancionaría como incumplimiento de la obligación de conservación de facturas.

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- Si el gasto es real pero no deducible: Existirá falta de ingreso (u otras de las infracciones con perjuicio económico) y no habrá infracción por no conservación.

Además de los incumplimientos por falta de expedición o conservación de facturas y justificantes existen otros incumplimientos de las obligaciones de facturación, que al considerarse menos graves que los anteriores se sancionan con el porcentaje del 1%. Así, por ejemplo, la falta de consignación del NIF en las facturas, la omisión de la obligación de rectificar las facturas incorrectas, etc.

Ejemplo: Se comprueba que el obligado tributario ha consignado un NIF incorrectos en 10 facturas, por un importe conjunto de 10.000 euros. Se sancionará con un importe de 10.000 x 1% = 100 € (art. 201.2.a LGT).

14.3. CASO DE EXPEDICIÓN DE FACTURAS O DOCUMENTOS SUSTITUTIVOS FALSOS O FALSEADOS (Art. 201.3 LGT). Tipo: Por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (art. 201.3 LGT). Se trata de un incumplimiento más grave que el establecido con carácter general. El sujeto infractor será el expedidor de la factura falsa o falseada. El receptor de la factura no podrá deducir el importe en el impuesto directo ni la cuota en el IVA, lo que dará lugar a alguna de las infracciones con perjuicio económico, y se considerará para calificar o graduar las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT. Calificación: Muy grave. Cuantificación de la sanción: Multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. El importe de la operación que haya originado el incumplimiento será la base imponible determinada a efectos del impuesto general sobre ventas (con carácter general, el IVA). Graduación: Si se produce incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación la sanción se incrementará en un 100% (art. 201.5 LGT), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 187.1.c) LGT. Cuando el procedimiento de comprobación o investigación tenga por objeto varios tributos con periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, la apreciación de este criterio de graduación se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración (art. 6 RGRST).

Ejemplo: Una empresa ha expedido en el cuarto trimestre facturas con datos falseados por importe de 50.000 euros más unas cuotas del IVA de 8.000 euros, de un total de facturación del trimestre de 500.000 euros. Infracción: Por incumplir obligaciones de facturación: expedición de facturas falsas o falseadas (art. 201.3 LGT). Calificación: Muy grave (art. 201.3 LGT). Cuantificación: 75% importe de operaciones falsas: 50.000 x 75% = 37.500.

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Graduación: No procede, al no haber incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación por no superar el 20% (50.000 / 500.000 = 10%). Sanción: Multa pecuniaria proporcional de 37.500 €.

Incidencia del delito de falsedad documental: Esta materia se trata en el Informe A/2/67/05 de 28-10-2005 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica. Pueden darse dos situaciones: a) Expedición de facturas que reflejen operaciones totalmente inexistentes o ficticias, en cuyo caso la jurisprudencia del TS entiende que la falsedad impregna totalmente al propio documento que se considera simulado. Constituiría un supuesto de falsedad documental cometida por particulares del artículo 392 del Código Penal, al ser subsumible en el supuesto contemplado en el artículo 390.1.2º del citado CP. Una vez detectados los indicios de la presunta falsedad, los hechos deben ponerse en conocimiento de la jurisdicción penal, a través de la correspondiente denuncia, de acuerdo con lo establecido en los artículos 262 de la ley de Enjuiciamiento Criminal, 95.3 LGT y 7 RGIT. b) Expedición de facturas referente a una operación con sustrato real pero con algún o algunos datos falsos o falseados (destinatario del bien o servicio, concepto de la operación, importe del precio, fecha de emisión, etc.): se trataría de una falsedad ideológica no punible penalmente, que se sancionaría por el artículo 201.3 LGT. Asimismo, si estuviera prescrito el presunto delito de falsedad documental por la emisión de facturas falsas, pero no la infracción administrativa del artículo 201.3 LGT, se podría sancionar por ésta. 15. INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE UTILIZACIÓN DEL NIF (Art. 202 LGT).

SUMARIO 15.1. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT). 15.2. Caso general (art. 202.1 LGT). 15.3. Caso de los deberes específicos que incumben a las entidades de crédito (art.

202.2 LGT). 15.4. Caso de comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF. 15.1. INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE UTILIZACIÓN DEL N IF (ART. 202 LGT). Obligación de solicitar y de utilizar el NIF: Se establece en el artículo 29.2.b) y en la Disposición adicional sexta de la LGT, y se desarrolla en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del NIF.

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Normativa anterior: Estas infracciones se contemplaban anteriormente en los artículos 78.1.e) y 83.6 de la Ley 230/1963 y en el artículo 13 del Real Decreto 1930/1998. Regulación: Esta infracción se contempla en el artículo 202 LGT, que ha sido modificada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Este artículo se refiere a la infracción por incumplir las obligaciones relativas a la utilización tanto del NIF como de otros números o códigos establecidos en la normativa tributaria o aduanera. Aquí solo nos referiremos al incumplimiento de las normas de utilización del NIF. En esta infracción hay que distinguir entre el caso general y los supuestos de los deberes específicos que incumben a las entidades de crédito y de comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF. 15.2. CASO GENERAL (ART. 2.1 LGT). Obligación tributaria: El Real Decreto 338/1990 regula las obligaciones generales de utilización del NIF en las operaciones con naturaleza o trascendencia tributaria, cuyo artículo 5 se refiere a su utilización por los empresarios y profesionales, y el artículo 6 a su utilización en determinadas relaciones con trascendencia tributaria. Infracción: Incumplimientos de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera (art. 202.1 LGT), distintos de los señalados en el punto anterior. Calificación: Leve. Sanción: Multa pecuniaria fija de 150 euros. No resulta de aplicación ninguna de las circunstancias de graduación de las sanciones del art. 187 LGT (ni para su agravación, ni para la reducción por conformidad). 15.3. CASO DE LOS DEBERES ESPECÍFICOS QUE INCUMBEN A LAS ENTIDADES DE CRÉDITO (ART. 202.2 LGT). Obligación tributaria: De acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional sexta de la LGT y en el artículo 15 del Real Decreto 338/1990 las “entidades de crédito” (que son las establecidas en el articulo 39 de la Ley 26/1988, de 29 de julio) tienen los siguientes deberes específicos en relación con la utilización del NIF:

- No puede realizar cargos o admitir abonos, ni cancelar las operaciones o depósitos si no dispone del NIF del cliente.

- Debe comunicar a la Administración tributaria los datos relativos a las cuentas u operaciones realizadas por quienes no hayan facilitado en plazo su NIF.

- No puede librar cheques contra efectivo, bienes, valores u otros cheques si no conoce el NIF del tomador.

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- Deben comunicar los cheques que libren contra efectivo, bienes, valores u otros cheques, así como los cheques de más de 3.000 euros que se abonen en efectivo.

Infracción: Por incumplimientos de los deberes que específicamente incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del NIF en las cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de cheques al portador (art. 202.2 LGT). Calificación: Grave. Sanción: Multa pecuniaria proporcional de:

- El 5% de los cargos o abonos indebidos o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 euros.

- El 5% del valor facial del efecto, con un mínimo de 1.000 euros, por los incumplimientos de los deberes de utilización del NIF en el libramiento o abono de los cheques al portador.

No resulta de aplicación ninguna de las circunstancias de graduación de las sanciones del art. 187 LGT (ni para su agravación, ni para la reducción por conformidad). 15.4. CASO DE COMUNICACIÓN DE DATOS FALSOS O FALSEADOS EN LAS SOLICITUDES DE NIF (ART. 202.3 LGT). Infracción: La comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo (art. 202.3 LGT). Calificación: Muy grave. Sanción: Multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

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III. ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCIÓN Y MOTIVACIÓN DE LAS SANCIONES.

SUMARIO 17. Motivación de las propuestas y acuerdos sancionadores. 18. Motivación de la culpabilidad y de la calificación de las infracciones. ANEXO: Casos concretos de motivación de sanciones y pronunciamientos

judiciales. 17. MOTIVACIÓN DE LAS PROPUESTAS Y ACUERDOS SANCIONADORES. 17.1. MOTIVACIÓN ADECUADA Y SUFICIENTE. El artículo 138.1 de la Ley 30/1992 prescribe que “La resolución que ponga fin al procedimiento habrá de ser motivada y resolverá todas las cuestiones planteadas en el expediente”. La motivación tiene por objeto la consignación en la resolución sancionadora del razonamiento de las pruebas practicadas y del juicio lógico de subsunción de los hechos probados en las normas jurídicas aplicables. La motivación asegura el derecho de defensa del obligado tributario y la imparcialidad de la actuación de la Administración. La motivación de las propuestas y acuerdos de imposición de sanción, y en especial la motivación de la calificación de la conducta del obligado como infracción tributaria, debe ser adecuada y suficiente. Por ello, la motivación debe ser concreta e individualizada. En concreto, no basta con textos genéricas que se limitan a señalar expresiones como “se aprecia la existencia de dolo, culpa grave o, al menos, negligencia”, dado que es necesario examinar y concretar en cada caso el grado de culpabilidad apreciado. 17.2. CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN EXPRESA. El artículo 211.3 LGT establece que “La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad”.

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De acuerdo con lo anterior, en caso de apreciarse la existencia de responsabilidad, pueden distinguirse dos apartados en el contenido de la resolución del procedimiento sancionador: los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho. 17.2.1. Antecedentes de hecho. Se dedica a la exposición de los hechos que han motivado la incoación del expediente y aquellos otros que se hayan ido aportando durante su tramitación. Su contenido es el siguiente: a) Descripción de los trámites procedimentales realizados en el curso del procedimiento. Contendrá un relato histórico de los hechos que han motivado el inicio y desarrollo del expediente sancionador. Así, se indicará la fecha de inicio del procedimiento, las diligencias practicadas, los escritos de alegaciones presentados por el interesado, la formalización de la propuesta de resolución, etc. b) Valoración de las pruebas practicadas y fijación de los hechos. La resolución incluirá la valoración de las pruebas practicadas, y especialmente de aquellas que constituyan los fundamentos básicos de la decisión, y fijará los hechos. La motivación de las propuestas y los acuerdos de imposición de sanción deberán contener la descripción precisa de los hechos que son calificados como infracción tributaria. No es suficiente la trascripción de los artículos de la LGT en los que dichos hechos se tipifican como infracción. Será necesario concretar en cada expediente las circunstancias que han motivado su tramitación. El artículo 138.2 de la Ley 30/1992 establece que “En la resolución no se podrán aceptar hechos distintos de los determinados en el curso del procedimiento, con independencia de su diferente valoración”. Se deberán valorar los elementos de prueba, indicando los medios de prueba empleados, para determinar los hechos que se consideran acreditados y que constituyen la prueba de cargo que desvirtúa la presunción de inocencia. Así, por ejemplo, se procederá a la valoración de las pruebas y alegaciones fácticas aportadas por el obligado tributario, la concreción del razonamiento que determina el nexo causal y lógico existentes entre los indicios y los hechos deducidos en caso de prueba indirecta, la valoración de pruebas contradictorias, la valoración de las posibles declaraciones de testigos en función de las circunstancias que determinan su fiabilidad, etc. 17.2.2. Fundamentos jurídicos. a) Determinación de la competencia para dictar la resolución. La resolución debe contener la identificación precisa del órgano que la dicta, con mención de la norma que le atribuye la competencia para la resolución del expediente, que asimismo debe constar en el escrito de inicio. b) La determinación de la infracción cometida. La determinación de la infracción supone constatar:

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1) Que la conducta del presunto infractor, de acuerdo con los hechos probados, se subsumen en el tipo de la correspondiente infracción (dejar de ingresar en plazo, obtener indebidamente devoluciones, etc.). Habrá que indicarse la concreta norma aplicada. 2) Que la conducta sea imputable al presunto infractor a título de dolo o culpa. Elemento fundamental de una conducta infractora es el establecimiento de un juicio de culpabilidad (apartado 18). Las propuestas y los acuerdos de imposición de sanción deberán concretar la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del obligado tributario. Han de precisarse las circunstancias que permiten considerar al obligado tributario responsable de los hechos anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 179 LGT. En este sentido se debe señalar si en la conducta del sujeto infractor se aprecia dolo o simplemente culpa con cualquier grado de negligencia, atendiendo a las circunstancias puestas de manifiesto en el procedimiento sancionador o en las actuaciones inspectoras de las que éste deriva, sin que sea suficiente indicar únicamente que en expediente no concurren los supuestos previstos en el apartado 2 de dicho artículo 179. Además, procede calificar la infracción tributaria cometida, de acuerdo con su gravedad, como leve, grave o muy grave. Para ello procederá examinar los criterios de calificación de la infracción: ocultación y medios fraudulentos. c) La identificación de la persona o entidad infractora. d) Cuantificación de la sanción. Las propuestas y los acuerdos de imposición de sanción deberán contener la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda de acuerdo con el artículo 188 LGT. Por tanto, deberán identificar claramente cuáles son las circunstancias que determinan la calificación de la infracción como leve, grave o muy grave, y los criterios de graduación de la sanción que resultan aplicables, así como los cálculos que proceda efectuar para determinar el importe de la sanción impuesta. 18. MOTIVACIÓN DE LA CULPABILIDAD Y DE LA CALIFICAC IÓN DE LAS INFRACCIONES. SUMARIO 18.1. Elemento subjetivo de las infracciones: La culpabilidad. 18.2. Concepto y clases de error. 18.3. Error por interpretación incorrecta pero razonable de la norma. 18.4. La prueba de la culpabilidad y del error. 18.1. ELEMENTO SUBJETIVO DE LAS INFRACCIONES: LA CULPABILIDAD.

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De acuerdo con la STC 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, SSTS de 9-12-1997, 18-7-1998, 17-5-1999, 2-12-2000 y 23-10-2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio “nulla poena sine culpa". La Exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves. Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad (apartado 1.3) contenido en el artículo 179 LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad (epígrafe 1.3.1.). Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere “la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias ...” (SAN de 7-12-1994). a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo. b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Según su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa consciente e inconsciente, y según su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y levísima. El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción administrativas tributarias baste que la conducta sea culposa “con cualquier grado de negligencia”. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".

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Un amplio sector de la doctrina y de la jurisprudencia entiende que para la apreciación de la posible culpabilidad ha de considerarse no solo el patrón de comportamiento exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto. La presunta negligencia de un tercero al que se encomienda las obligaciones tributarias no exime de la sanción. . 18.2. CONCEPTO Y CLASES DE ERROR. El error consiste en la falsa representación de la realidad. Lógicamente la posibilidad de error se ve favorecida en caso de normas complejas, oscuras y/o cambiantes. Dentro del error se puede distinguir entre error vencible e invencible, y error de hecho y de derecho. 18.2.1. ERROR VENCIBLE E INVENCIBLE. Error vencible: El error vencible o evitable es aquel que se hubiera podido evitar poniendo el cuidado o diligencia necesario. El error vencible solo supone la ausencia de dolo, pero deja subsistente la responsabilidad a título de negligencia o imprudencia simple. Por consiguiente, como las infracciones administrativas tributarias se sancionan incluso en caso de negligencia, sólo los supuestos de errores invencibles eximen de la sanción. Error invencible: El error invencible o excusable es aquél que no se hubiera podido evitar aunque se hubiera puesto el cuidado o diligencia necesario. El error invencible excluye la responsabilidad en todo caso. La determinación de cuando concurren las circunstancias que hacen al error invencible dependen de las circunstancias concretas de cada caso y de las condiciones personales del sujeto. 18.2.2. ERROR DE HECHO Y DE DERECHO. Error de hecho o sobre el tipo: En caso de desconocimiento o errónea representación de una realidad extrajurídica. Sólo el error material o de hecho que sea invencible excluye la culpabilidad y, consecuentemente, exonera de responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria. El error es invencible cuando el sujeto no pudo evitar la realización del tipo a pesar de haber puesto la diligencia de que era capaz. En cambio, si la equivocación material es fruto de una inexcusable falta de atención, el error no exonera de responsabilidad a su autor, sin que sea obstáculo el que no haya concurrido la voluntad en quien padeció el error, ya que la culpa puede ser tanto consciente como inconsciente.

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Error de derecho o de prohibición: En caso de ignorancia o la equivocada interpretación de una norma. Se produce, pues, una equivocación sobre el alcance antijurídico de la conducta. Los supuestos de errores de derecho invencibles se recogen en el artículo 179.2.d) LGT (epígrafe 1.3.3.). El supuesto principal y de mas frecuente aplicación práctica es el de “interpretación razonable de la norma”, que se examina seguidamente. 18.3. ERROR POR INTERPRETACIÓN INCORRECTA PERO RAZONABLE DE LA NORMA. El artículo 179.2.d) LGT dispone que la conducta del obligado tributario no da lugar a responsabilidad cuando haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma, dado que en este caso la conducta no es negligente. Los elementos que deben concurrir para apreciar que el error cometido ha sido invencible son dos:

1) Que derive de interpretación razonable de la norma. La desviación respecto

de la legalidad debe haber sido propiciada por una interpretación razonable. La razonabilidad de la interpretación supone la existencia de una norma que de cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresión no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes. Tampoco podría incluirse aquellas interpretaciones que son contrarias a los pronunciamientos constantes de los órganos judiciales. Una interpretación razonable de la norma requiere que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Este supuesto de exoneración de la responsabilidad no resulta aplicable cuando la norma es clara, ni cuando la supuesta interpretación es incoherente.

2) Que se presente declaración veraz y completa. Por tanto, salvo que la duda

interpretativa se refiera a la misma presentación de la declaración, se requiere que se haya presentado la correspondiente declaración. La declaración presentada no debe omitir ningún elemento (declaración completa), salvo que la duda interpretativa se refiera precisamente a la no obligación de consignar ese dato. Además, los datos consignados en la declaración presentada deben ser ciertos (declaración veraz).

El supuesto de interpretación razonable de la norma es la circunstancia de exoneración de la responsabilidad principal y de mas frecuente aplicación práctica.

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18.4. LA PRUEBA DE LA CULPABILIDAD Y DEL ERROR. La STC 76/1990, de 26 de abril, señala que “Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenidos mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre los mismos”. La prueba exige un análisis de los antecedentes, circunstancias coetáneas a la realización del hecho ilícito, así como de las actuaciones posteriores del presunto infractor. La jurisprudencia admite la posibilidad de sancionar penal o administrativamente en base a la prueba indiciaria. Respecto a la prueba del error, ha de señalarse que la presunción de inocencia no cubre el error. Dicho principio supone que no se le puede presumir culpable y que la carga de la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración acusadora, pero no implica la presunción de que el sujeto obro por error. Existiendo una prueba de cargo, el imputado podrá oponer error invencible, en cuyo caso deberá probarlo, como cualquier otra excepción. La factura se constituye como un requisito de deducibilidad del IVA soportado y no como una prueba tasada.

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IV. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

SUMARIO 19. Normativa y principios del procedimiento sancionador. 20. Procedimiento sanciones pecuniarias: Cuestiones generales. 21. Tramitación separada en caso de procedimientos iniciados como

consecuencia de un procedimiento de inspección. 22. Tramitación conjunta en caso de procedimientos iniciados como consecuencia

de un procedimiento de inspección. 23. Procedimientos iniciados por la Inspección como consecuencia de actuaciones

distintas del procedimiento de inspección. 24. Procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias. 25 Recursos contra sanciones. 26. Régimen transitorio. 19. NORMATIVA Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO SANCIO NADOR.

SUMARIO 19.1. Normativa aplicable. 19.2. Principios del procedimiento sancionador. 19.1. NORMATIVA APLICABLE. La Ley 58/2003 dedica el Capítulo IV del Título IV al procedimiento sancionador en materia tributaria. Esta regulación del procedimiento con rango de ley supone una novedad respecto a la regulación anterior que era solo reglamentaria. El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria, se regulará: a) Por las normas especiales aplicables al ámbito tributario, que estarán constituidas por:

- Los artículos 208 a 212 LGT, que en algunos casos remiten a otros preceptos de la ley.

- La normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, constituida por el RGRST (Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, en el BOE del día 28).

b) En su defecto, serán de aplicación con carácter supletorio las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa, que son:

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- Los artículos 134 a 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

- El Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora. El artículo 1.3 del citado Reglamento señala que “Quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones por infracciones en el orden social. No obstante, este Reglamento tiene carácter supletorio respecto de las regulaciones de tales procedimientos”.

En relación con las cuestiones de derecho transitorio véase el apartado 26. 19.2. PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. La Ley 30/1992 distingue, según su carácter material o procedimental, entre los principios de la potestad sancionadora y los principios del procedimiento sancionador (epígrafe 1.2). Dicha Ley recoge los principios del procedimiento sancionador con carácter general en el Derecho Administrativo en el Capítulo II de su Título IX (arts. 134 a 138), que resultan aplicables con carácter supletorio al procedimiento sancionador tributario. 19.2.1. GARANTÍAS DEL PROCEDIMIENTO (ART. 134 LEY 3 0/1992). El artículo 134 de la Ley 30/1992 establece que las sanciones deben imponerse de acuerdo con el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y que existirá la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándose a órganos distintos. Las infracciones tributarias suelen ponerse de manifiesto en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, lo que plantea si la tramitación del procedimiento sancionador debe hacerse conjunta o separadamente con aquel procedimiento. La anterior Ley 230/1963, optando por el principio economía procesal, reguló la tramitación conjunta de ambos procedimientos. Posteriormente, la Ley 1/1998 (art. 34) introdujo el procedimiento separado entre las garantías del procedimiento sancionador, con la intención de reforzar las mismas. La vigente Ley 58/2003 ha continuado en esta dirección, pero introduciendo como novedad la posibilidad de que el obligado tributario pueda optar con determinados requisitos por la tramitación conjunta, compatibilizando las garantías del obligado tributario con el principio de economía procesal. La Jurisprudencia constitucional ha señalado que las garantías procesales del artículo 24 CE son aplicables, con ciertos matices, al procedimiento administrativo sancionador:

- Derecho a la defensa: Este derecho aparece conectado con la prohibición de la indefensión.

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- Derecho a ser informado de la acusación: Confiere al sujeto pasivo del procedimiento sancionador el derecho a conocer, con carácter previo a las fases de alegación y prueba, el contenido de la acusación dirigida frente a él, vinculando dicho contenido a la autoridad decisoria, que habrá de fundamentar la resolución del procedimiento en esa acusación, sin que resulte posible imponer una sanción en base a otros hechos distintos o a un título de condena diferente.

- Derecho a un proceso sin dilaciones indebidas y con todas las garantías: En el

ámbito administrativo se refleja en que las sanciones deben imponerse de acuerdo con el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y que existirá la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándose a órganos distintos (art. 134 de la Ley 30/1992). Por su parte, la prohibición de las dilaciones indebidas se refleja en el ámbito administrativo sancionador en la existencia de los plazos de caducidad para iniciar el procedimiento (art. 209.2 LGT) y de duración del procedimiento (art. 211.2 LGT).

- Derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes a su defensa y a formular

alegaciones: Se concreta en la oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes.

- Derecho a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable: Aunque

algunos autores han argumentado que el deber de colaboración con la Administración tributaria está en contradicción con este principio constitucional, la jurisprudencia entiende que deben distinguirse el derecho a no declarar contra sí mismo y el deber de colaboración (aportación de la documentación requerida, exhibición de los libros contables y registros fiscales, etc., cuyo incumplimiento puede ser sancionado).

- Derecho a la presunción de inocencia (V. epígrafe 19.2.3).

19.2.2. DERECHOS DEL PRESUNTO INFRACTOR (ARTS. 135 LEY 30/1992 Y 208.3 LGT). Estos derechos se contemplan en el artículo 135 de la Ley 30/1992, y en el artículo 208.3 LGT (en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal). Ésta última señala los siguientes derechos:

“a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuye tal competencia.

b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley”. Por tanto, la norma destaca los derechos, ya vistos, a ser informado de la acusación y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa y formular alegaciones.

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19.2.3. PRESUNCIÓN DE INOCENCIA (ART. 137 LGT). Este principio, que figura consagrada en el artículo 24.2 CE y se recoge en el artículo 137 de la Ley 30/1992, supone que el imputado no puede ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada, y exige que toda condena debe ir precedida de una actividad probatoria de cargo, que las pruebas han de ser tales jurídicamente hablando, que la carga de la prueba pesa sobre el acusador, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio. 19.2.4. RESOLUCIÓN SANCIONADORAS (ARTS. 138 LEY 30/1992 Y 211.3 LGT). El artículo 138 de la Ley 30/1992 establece que las resoluciones que pongan fin al procedimiento sancionador habrán de ser motivadas, con expresión de los hechos y fundamentos jurídicos, completas, resolviendo todas las cuestiones planteadas en el expediente, y congruentes, no pudiendo apreciar hechos distintos de los determinados en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador. El artículo 211.3 LGT establece el contenido de las resoluciones expresas de los procedimientos sancionadores (V. apartado 17) 20. PROCEDIMIENTO SANCIONES PECUNIARIAS: CUESTIONES GENERALES.

SUMARIO 20.1. Modalidades de tramitación. 20.2. Representación y notificaciones. 20.3. Competencia: Casos de cambios de adscripción o domicilio. 20.4. Número de procedimientos sancionadores a iniciar. 20.5. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores. 20.6. Plazo máximo de duración del procedimiento. 20.7. Incorporación de datos al expediente. 20.8. Formación del expediente sancionador. 20.9. Consideraciones sobre la aplicación informática de sanciones. 20.10. Exigencias de las reducciones practicadas. 20.11. Continuación del expediente en caso de no apreciarse delito fiscal. 20.1. MODALIDADES DE TRAMITACIÓN. 20.1.1. Procedimiento imposición de sanciones pecuniarias y no pecuniarias: En primer lugar hay que distinguir dos grandes grupos de sanciones, según sean pecuniarias o no pecuniarias. 20.1.2. Procedimientos sancionadores iniciados o no como consecuencia de un procedimiento de inspección: Dentro de las sanciones pecuniarias se debe distinguir

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según se trate de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o no, dado que su tramitación es distinta. 20.1.3. Tramitación conjunta y separada: Los procedimientos para la imposición de sanciones pecuniarias, se hayan iniciado o no como consecuencia de un procedimiento de inspección, tienen dos modalidades de tramitación: conjunta y separada. 20.1.3.1. Tramitación separada: La tramitación separada, que se regula en los artículos 208 a 211 LGT y 21 a 25 del RGRST, supone que las cuestiones relativas a las posibles infracciones cometidas se analizarán independientemente del procedimiento de aplicación de los tributos del que, en su caso, deriven. La regla general es que el procedimiento sancionador se tramiten de forma separada del procedimiento de resolución o liquidación. La tramitación separada tendrá lugar en los siguientes casos:

- Cuando se trate de una infracción que se ponga de manifiesto a raíz de una actuación de aplicación de los tributos que no lleve aparejada resolución, en cuyo caso no cabe la posibilidad de tramitación conjunta.

- Cuando, tratándose de una infracción que se ponga de manifiesto a raíz de un procedimiento de aplicación de los tributos con propuesta de resolución y resolución, sin embargo, el obligado tributario afectado no renuncie en plazo a la tramitación separada.

20.1.3.2. Tramitación conjunta: La tramitación conjunta de los procedimientos sancionadores y de aplicación de los tributos, que se regula en los artículos 208 LGT y 26 y 27 del RGRST, supone que las cuestiones relativas a las infracciones se analizan en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, de acuerdo con las normas reguladoras del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. La tramitación conjunta es la excepción, y sólo se produce en los casos de actas con acuerdo y en los demás casos en que el interesado renuncie a la tramitación separada del procedimiento sancionador (arts. 208.2 LGT y 21.2 RGRST). De acuerdo con el artículo 27 RGRST en caso de que el interesado renuncie a la tramitación separada:

- Se deberá notificar el inicio y, a partir de ese momento, la tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos.

- Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, de tal manera, que los documentos y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta integrarán ambos expedientes y deberán incorporarse formalmente a los mismos.

- La normativa aplicable en los dos procedimientos será la del procedimiento de aplicación de los tributos (incluyendo la que se refiere a plazos y efectos de su incumplimiento).

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- Las propuestas de resolución de los dos procedimientos deberán notificarse simultáneamente.

20.1.4. Tramitación separada ordinaria y abreviada: La tramitación separada del procedimiento sancionador y de aplicación de los tributos se regula en los artículos 208 a 211 LGT y 21 a 25 del RGRST, y admite dos modalidades: ordinaria y abreviada. 20.1.4.1. Tramitación ordinaria: La tramitación separada ordinaria del procedimiento sancionador se utiliza cuando el órgano competente no disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionador de todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de la sanción, por lo que se hace necesaria una instrucción del expediente para recabarlos. 20.1.4.2. Tramitación abreviada: La tramitación separada abreviada del procedimiento sancionador se utiliza cuando el órgano competente disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionado de todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de la sanción (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitación abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. 20.1.5. Tramitación conjunta en caso general y en caso de actas con acuerdo: La tramitación conjunta de los procedimientos sancionadores y de aplicación de los tributos se regula en los artículos 208 LGT y 26 y 27 del RGRST, y sólo se admite en caso de actas con acuerdo y en los demás casos en que el interesado renuncie a la tramitación separada del procedimiento sancionador (arts. 208.2 LGT y 21.2 del RGRST). Las anteriores modalidades de tramitación se pueden resumir en el siguiente esquema: a) Procedimientos sancionadores en caso de sanciones pecuniarias: a.1) Iniciados como consecuencia de un procedimiento de Inspección: - Con tramitación separada: - Ordinaria. - Abreviada. - Con tramitación conjunta: - Caso general. - Caso de actas con acuerdo. a.2) Iniciados por la Inspección por actuaciones distintas al procedimiento

inspector. - Con tramitación separada: ordinaria o abreviada. - Con tramitación conjunta. b) Procedimiento sancionador en caso de sanciones no pecuniarias.

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20.2. REPRESENTACIÓN Y NOTIFICACIONES. 20.2.1. Representación en el procedimiento sancionador: Se rige por las normas generales de los artículos 45 a 47 LGT. 20.2.2. Notificaciones: El artículo 208.4 LGT (en la nueva numeración dada por la Ley 36/2006) dispone que la práctica de las notificaciones en el procedimiento sancionador tributario se efectuarán d acuerdo con lo previsto en la sección 3ª del capítulo II del título III de la LGT (arts. 109 a 112). Supletoriamente se aplicará la Ley 30/1992 y, en especial, los artículos 58 a 61. El artículo 112.3 LGT establece que en caso de notificación por comparecencia el obligado tributario se tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias, aunque con derecho a comparecer en cualquier momento, salvo respecto a “las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados”, que deberán ser notificados específicamente con arreglo a las normas generales. Aunque la citada norma no lo señale expresamente, también se deberá notificar específicamente el acto de imposición de la sanción. 20.3. COMPETENCIA: CASOS DE CAMBIOS DE ADSCRIPCIÓN O DOMICILIO. 20.3.1. INTRODUCCIÓN. La competencia del procedimiento sancionador será “la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que se derive”, salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa (art. 20.1 del RGRST). La competencia para iniciar, tramitar y resolver los expedientes sancionadores relativos al Impuesto sobre el Patrimonio corresponderá a los órganos competentes de la respectiva Comunidad Autónoma en los términos que resulten de la legislación reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas (Disposición adicional segunda del RGRST). 20.3.2. PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. Los órganos competentes para la tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección se regulan en el artículo 25 RGRST relativos a la tramitación separada, pero también resultan aplicables a la tramitación conjunta. Los órganos competentes serán los siguientes: 20.3.2.1. Órgano competente para la iniciación: De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22.3 y 25.1 del RGRST, será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el Inspector-jefe designe otro diferente.

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En todo caso, el inicio requerirá autorización previa del Inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, o una vez finalizado éste, pero antes del transcurso del plazo máximo de tres meses al que se refiere el artículo 209 LGT. 20.3.2.2. Órgano competente para la instrucción: De acuerdo con el artículo 25.3 del RGRST, la instrucción del procedimiento sancionador podrá encomendarse por el Inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. 20.3.2.3. Órgano competente para la resolución: De acuerdo con los artículos 211.5.d) LGT y 25.7 RGRST será competente para imponer la sanción el órgano competente para liquidar, que en el procedimiento de inspección, es el Inspector-jefe. 20.3.3. PROCEDIMIENTOS TRAMITADOS POR ÓRGANOS DE LA INSPECCIÓN NO INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. Los órganos competentes para la tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores tramitados por órganos de la Inspección no iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección se contienen en los artículos 22.3, 23.1 y 24.1 del RGRST relativos a la tramitación separada, pero también resultan aplicables a la tramitación conjunta. Los órganos competentes serán los siguientes: 20.3.3.1. Órgano competente para la iniciación: Será competente para iniciar el procedimiento sancionador el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae causa la infracción (art. 22.3.b RGRST). 20.3.3.2. Órgano competente para la instrucción: Será competente para instruir el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable (art. 23.1 RGRST). 20.3.3.3. Órgano competente para la resolución: De acuerdo con el artículo 211.5.d) LGT será competente para imponer la sanción:

- el órgano competente para liquidar, cuando la actuación inspectora de la que se derive el procedimiento sancionador lleve aparejada liquidación, como ocurrirá por ejemplo en el caso de las comprobaciones limitadas, en las que será, previsiblemente, el Inspector-jefe o

- el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimientos sancionador, como ocurrirá en el caso de procedimiento sancionadores derivados de requerimientos información por el ECI.

20.3.4. INCIDENCIA DE LAS MODIFICACIONES EN LA ADSC RIPCIÓN O EN EL CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL DEL OBLIGADO TRIBU TARIO EN PROCEDIMIENTO SANCIONADORES.

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20.3.4.1. Caso de procedimientos sancionadores derivados de actuaciones o procedimientos distintos a los procedimientos de Inspección y Recaudación (art. 20.2 del RGRST): Dentro de estos procedimientos se encuentran los procedimientos de gestión (por ejemplo, las actuaciones de comprobación limitada) y las actuaciones inspectoras distintas del procedimiento de inspección (por ejemplo, las actuaciones de obtención de información). Los cambios de adscripción o domicilio fiscal surtirán efecto en la determinación de los órganos competentes en tales procedimientos sancionadores cuando se produzcan con posterioridad “a la terminación” del procedimiento de aplicación de los tributos del que se deriven. Este efecto podrá incidir en la competencia para el inicio o incluso para la continuación del procedimiento sancionador, que se determinará de la siguiente forma :

- En caso de cambio de adscripción del obligado tributario a otra dependencia o unidad, será competente el órgano correspondiente a la nueva adscripción, a partir del momento en que se dicte el acuerdo de cambio de la misma

- En caso de cambio de domicilio fiscal, será competente el órgano correspondiente al nuevo domicilio.

Pero respecto a este supuesto, hay que señalar que el artículo 20 del RGRST sólo hace referencia a los cambios de domicilio a instancia del obligado tributario, indicando que surtirán efecto una vez que haya transcurrido un mes desde la presentación de la comunicación de cambio de domicilio, salvo que en ese mes la Administración haya iniciado un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso sólo surtirán efecto desde que se resuelva ese procedimiento, aceptando dicho cambio. Por lo que se refiere a los cambios de domicilio tramitados de oficio por la Administración, cabe entender que desplegarán su eficacia una vez dictado el acuerdo correspondiente. 20.3.4.2. Caso de procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de Inspección o Recaudación (art. 20.3 del RGRST): Dicho apartado establece que “el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que los posteriores cambios alteren dicha competencia”. Por tanto, los cambios de adscripción o domicilio fiscal no surtirán efecto en tales procedimientos sancionadores, en la medida en que sólo excepcionalmente podrá quedar modificada la competencia cuando medie acuerdo expreso del Director del Departamento competente de Inspección o Recaudación. 20.4. NÚMERO DE PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES A INIC IAR. 20.4.1. Número de procedimientos sancionadores a iniciar cuando no son consecuencia de un procedimiento de inspección: El número de expedientes sancionadores a iniciar cuando no sean consecuencia de un procedimiento de inspección se regulan en el artículo 22.4 RGRST relativos a la tramitación separada, pero también resultan aplicables a la tramitación conjunta. Dicha norma señala que se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin

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perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracciones puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada por cada uno de ellos. 20.4.2. Número de procedimientos sancionadores a iniciar cuando son consecuencia de un procedimiento de inspección: El número de expedientes sancionadores a iniciar cuando sean consecuencia de un procedimiento de inspección se regulan en el artículo 25.2 RGRST relativos a la tramitación separada, pero también resultan aplicables a la tramitación conjunta. Dicha norma señala que se iniciará un procedimiento sancionador por cada acta de inspección que se haya incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción que se ponga de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no implique liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada por cada uno de ellos. En los procedimientos sancionadores, deberán aparecer debidamente individualizadas las distintas infracciones sancionadas (art. 25.2 RGRST). 20.5. PLAZO DE INICIO DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR . 20.5.1. Plazo de inicio del procedimiento sancionador cuando se incoen como consecuencia de un procedimiento que lleve aparejada liquidación o resolución: El artículo 209.3 LGT establece que “no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento, una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”. Dichos procedimientos son los procedimientos iniciado mediante declaración, los de verificación de datos, los de comprobación limitada y los de inspección. Ese límite temporal afecta a los procedimientos sancionadores que se incoen “como consecuencia” los procedimientos de liquidación o resolución, es decir, que no sólo abarca a las sanciones derivadas de la liquidación o regularización efectuada (infracciones con perjuicio económico de los artículos 191 a 197 LGT), sino a cualquier sanción derivada de una infracción puesta de manifiesto en el curso de los procedimientos de liquidación o resolución (las infracciones por incumplimientos formales de los artículos 198 a 206). Por otra parte, dicho límite temporal afecta a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento, pero no a terceros. La falta de inicio dentro del citado plazo lleva aparejada la imposibilidad de iniciarlos posteriormente, a pesar de que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción para imponer las sanciones.

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20.5.2. Plazo de inicio del procedimiento sancionador cuando no se incoen como consecuencia de un procedimiento que lleve aparejada liquidación o resolución: Se trata de los procedimientos sancionadores que se incoen al margen de procedimientos que lleven aparejada resolución o liquidación, o respecto de incumplimientos de terceros. En este caso no se establece un plazo de inicio, por lo que sólo rigen las normas generales relativas a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias: el fallecimiento del sujeto infractor, o el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones (art. 189 LGT). 20.6. PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. 20.6.1. PLAZO DE DURACIÓN EN CASO DE TRAMITACIÓN SE PARADA. El artículo 211.2 LGT dispone que el plazo máximo del procedimiento sancionador será de 6 meses computados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento hasta la notificación de la resolución del mismo. Ahora bien, a los meros efectos de entender cumplida esa obligación de notificar dentro del plazo, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (art. 211.2, por remisión al 104.2 LGT). Es decir, este plazo no se computa hasta la resolución, sino hasta su notificación, o al menos, el intento de la misma. No se incluirán en el cómputo de dicho plazo los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria (art. 211.2, por remisión al 104.2 LGT). Pero esta materia ha de interpretarse teniendo en cuenta el derecho del presunto infractor a no inculparse. Además, este plazo máximo se suspenderá desde que la Administración tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, por estimar que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública (arts. 180.1 LGT y 24.4 del RGRST). En estos casos, la Administración tributaria se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Consecuencias del incumplimiento del plazo: El vencimiento del plazo máximo de duración sin que se haya notificado o se entienda notificada la resolución, producirá la caducidad del procedimiento. Dicha caducidad impedirá, además, la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (art. 211.4 LGT). 20.6.2. PLAZO DE DURACIÓN EN CASO DE TRAMITACIÓN CO NJUNTA. 20.6.2.1. Plazo de duración en caso de tramitación conjunta distintos de las actas con acuerdo: En este caso, la tramitación del procedimiento sancionador se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y será de

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aplicación para ambos procedimientos la regulación relativa al desarrollo del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y efectos de su incumplimiento (art. 27.1 RGRST). a) Plazos: Por tanto, los plazos del procedimiento sancionador se regirán por las reglas del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive. Así, la duración del procedimiento sancionador y su cómputo en caso de tramitación conjunta distinta de las actas con acuerdo se asocia a la del procedimiento de aplicación de los tributos del que traiga su causa. Además, el artículo 27.1 RGRST contempla un supuesto específico de interrupción justificada del cómputo del plazo del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos para los casos de renuncia a la tramitación separada distintos de actas con acuerdo, disponiendo que se considera periodo de interrupción justificada del mismo, el tiempo que transcurre desde la fecha del primer intento de notificación de inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida. b) Efectos del incumplimiento de los plazos: Asimismo se regirán por las reglas del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive, las consecuencias del incumplimiento del plazo. Por tanto:

- Caso de procedimientos de inspección: La finalización del plazo de 12 ó 24 meses no implica la caducidad del procedimiento de inspección, por lo que tampoco supondrá la del procedimiento sancionador, debiendo ambos continuar hasta su finalización, aunque sólo respecto de los conceptos y periodos que no hayan prescrito en el momento de comunicar la continuación de las actuaciones de inspección y sanción, tras haber rebasado esos plazos. Igualmente ocurrirá cuando se supere el plazo de seis meses sin realizar actuaciones con conocimiento del interesado.

- Caso de otros procedimientos de aplicación de los tributos: El incumplimiento del plazo determinará la caducidad de dicho procedimiento.

20.6.2.2. Plazo de duración en caso de actas con acuerdo: La tramitación del procedimiento sancionador se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y efectos de su incumplimiento (art. 28.2 RGRST). La duración del procedimiento sancionador en caso de actas con acuerdo será muy breve, ya que se entenderá iniciado, generalmente, con la suscripción del acta con acuerdo, y se entenderá finalizado con la notificación de la sanción, que se producirá normalmente por el transcurso de diez días contados desde el siguiente a la fecha del acta (art. 155.5 LGT), salvo que, en ese plazo (que no puede ser objeto de interrupción, ni dilación), se notifique al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar y sancionar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. No obstante, excepcionalmente podría haberse iniciado con anterioridad a dicha acta, en

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los casos en que, de acuerdo con el artículo 26 RGRST, hubiera existido una renuncia a la tramitación separada en los primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, y finalmente ese procedimiento hubiera derivado en la formalización de un acta con acuerdo. 20.7. INCORPORACIÓN DE DATOS AL PROCEDIMIENTO SANCI ONADOR. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, deberán incorporarse formalmente al mismo, antes de la propuesta de resolución (art. 210.2 LGT). La incorporación formal de los datos al procedimiento sancionador ha de efectuarse no sólo en caso de tramitación separada, sino también en caso de tramitación conjunta (art. 27.1, párrafo 3º RGRST). 20.8. FORMACIÓN DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR. En los expedientes sancionadores se hará constar el nombre o razón social y NIF del sujeto pasivo, el número de contribuyente y el año de finalización de las actuaciones sancionadoras. Dicho expediente se archivará en todo caso, y se deberá garantizar la identificación del expediente y la integridad de la documentación. Con carácter general, el expediente sancionador se formará, bajo la responsabilidad del Jefe de equipo o unidad, con la documentación que se genere durante el procedimiento sancionador con la Carpeta de propuesta de sanción y la Carpeta de expediente administrativo sancionador. Carpeta de propuesta de sanción: Esta carpeta (potestativamente de color rosa) incluirá una Subcarpeta por cada propuesta de sanción que se instruya. Cada Subcarpeta contendrá, al menos los siguientes documentos:

- Índice de la subcarpeta - “Acuerdo de inicio” y “Propuesta de resolución” en caso de tramitación

ordinaria, o, en el caso de tramitación abreviada, el “Acuerdo de inicio / Propuesta de resolución”, junto con los correspondientes acuses de recibo o diligencias de notificación

- Propuesta final que se eleva al Inspector-Jefe cuando, en virtud de las alegaciones formuladas, proceda modificar la Propuesta de resolución inicial.

- Copia del índice de la Carpeta de expediente administrativo sancionador. Carpeta de expediente administrativo sancionador: Esta carpeta (potestativamente de color azul) recogerá todos aquellos documentos que hayan de servir de antecedente o fundamento para dictar la propuesta de sanción. Con carácter general, tanto en el supuesto de tramitación abreviada como ordinaria, se incluirán los siguientes documentos:

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- Índice de la carpeta, con referencia a la paginación que cada documento tenga en el expediente. Deberá cumplimentarse a la finalización del expediente y, en todo caso, cuando el mismo vaya a ser asumido por otro actuario, equipo o unidad.

- Autorización del Inspector-Jefe para el inicio del expediente sancionador. - Original o copia compulsada de la representación conferida, junto con la copia

del poder con el que actúa la persona que, en su caso, la confiera. - Diligencia, si se hubiera extendido, indicando la conformidad o disconformidad

con la propuesta. - Copia compulsada de las actas que están vinculadas a los expedientes

sancionadores instruidos, de las declaraciones o autoliquidaciones y de las diligencias del procedimiento comprobador.

- “Acuerdo de inicio / Propuesta de resolución” o “Propuesta de resolución” no formuladas al haber sido modificadas una vez tenidas en cuenta las alegaciones del obligado tributario.

- Alegaciones presentadas, en su caso, por el presunto sujeto infractor. - Diligencia extendida, en su caso, para hacer constar si las alegaciones

formuladas han sido tomadas en cuenta a la hora de elaborar la propuesta de imposición de sanción.

- Otros documentos y diligencias de la instrucción del procedimiento sancionador, que sirvan como antecedente o fundamento para formular la propuesta de resolución.

- Y, en su caso, cualquier otra diligencia extendida durante la instrucción del procedimiento, o cualquier documento remitido por el presunto sujeto infractor en relación con el expediente sancionador.

A estas subcarpetas se irá incorporando cronológicamente, durante la tramitación del expediente (ya sea en conformidad o en disconformidad) los acuerdos posteriores, la posible nueva liquidación, la exigencia de la parte de sanción inicialmente reducida por conformidad, la documentación generada como consecuencia de recursos, etc. En caso de tramitación conjunta no será necesaria la confección de las carpetas que integran el expediente sancionador. Asimismo, en caso de conformidad total tanto a la propuesta de liquidación como a la propuesta de sanción, y siempre que, además, se entregue la propuesta de resolución del procedimiento sancionador de forma inmediata a la firma de las actas, tampoco será necesaria la confección de las carpetas que integran el expediente sancionador, y se procederá de la siguiente forma:

- Las Subcarpetas de las propuestas de sanción serán incluidas en la Carpeta de actas, junto con las Subcarpetas de actas.

- No es necesario confeccionar la Carpeta del expediente administrativo sancionador, cuando se incluya la documentación de la misma, debidamente identificada y paginada, en la Carpeta del expediente administrativo comprobador.

Cuando el actuario entienda que los hechos que se describen en el Acta no constituyen infracción tributaria, lo hará constar así en la misma, con motivación suficiente. En este caso el único documento del expediente sancionador será la autorización que haya otorgado el Inspector Jefe, sin que exista, por tanto, un expediente sancionador propiamente dicho.

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20.9. CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICACIÓN INFORMÁTI CA DE SANCIONES. (... Pendiente...) 20.10. EXIGENCIAS DE LAS REDUCCIONES PRACTICADAS. En caso de ineficacia sobrevenida de las reducciones sobre sanciones, la Administración tributaria exigirá el importe de la reducción practicada, con el único requisito de su notificación al interesado (apartados 2 y 3 del artículo 188 LGT). El sujeto sancionado no tendrá que interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente hubiese interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida, ya que se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso es el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que ahora se exige (art. 188.4 LGT). (... Pendiente ...) 20.11. CONTINUACIÓN DEL EXPEDIENTE EN CASO DE NO APRECIARSE DELITO FISCAL. Vinculación a los hechos declarados probados por sentencia firme absolutoria: El artículo 137.2 de la Ley 30/1992 dispone que “Los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularán a las Administraciones públicas respecto de los procedimientos sancionadores que se sustancien”, y el artículo 7.3 del Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora establece que “En todo caso, los hechos declarados probados por resolución judicial penal firme vincularán a los órganos administrativos respecto de los procedimientos sancionadores que se substancien”. La vinculación se refiere a los “hechos declarados probados” pero no a cualquier otro elemento, como las calificaciones jurídicas apreciadas judicialmente. Continuación del procedimiento administrativo en caso de sobreseimiento provisional: En caso de sobreseimiento provisional, al no existir apreciación de delito por parte de los Tribunales, procede la continuación del procedimiento administrativo de acuerdo con los hechos declarados probados por los Tribunales, conforme a los artículos 180 LGT, 66 RGIT y 32.5 RGRST. No obstante, si concurren nuevos elementos que desvirtúan la situación de hecho valorada por los Tribunales que dio lugar al sobreseimiento provisional se deberán poner, de nuevo, en conocimiento de estos. Los autos de sobreseimiento provisional no produce efecto de cosa juzgada material ni contienen relación de hechos probados.

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21. TRAMITACIÓN SEPARADA EN CASO DE PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.

SUMARIO 21.1. Tramitación separada ordinaria. 21.2. Tramitación separada abreviada. 21.1. TRAMITACIÓN SEPARADA ORDINARIA.

SUMARIO 21.1.1. Iniciación. 21.1.2. Instrucción. 21.1.3. Terminación. En este apartado se examinará la tramitación separada (epígrafe 20.1.3.1) ordinaria (epígrafe 20.1.4.1) en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección (epígrafe 20.1.2.1). 21.1.1. INICIACIÓN. 21.1.1.1. Iniciación de la tramitación separada ordinaria: La tramitación ordinaria se utiliza cuando el órgano competente no disponga en el momento de iniciar el procedimiento sancionador de todos los elementos para formular la propuesta, por lo que se hace necesaria una instrucción del expediente para recabarlos. El órgano competente para la iniciación (epígrafe 20.3.2.1), el número de procedimientos sancionadores a iniciar (epígrafe 20.4.2) y el plazo de inicio (epígrafe 20.5), ya se examinaron. 21.1.1.2. Contenido del acuerdo de inicio: La iniciación del procedimiento sancionador, que se regula en los artículos 209 LGT y 22 RGRST, se llevará a cabo de oficio, mediante notificación del acuerdo del órgano competente. El acuerdo de inicio del procedimiento sancionador contendrá la siguientes menciones (art. 22.1 RGRST):

- Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable. - Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y

las sanciones que pudiera corresponder. - Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del

instructor. - Indicación del derecho a formular alegaciones en el procedimiento, así como

momento y plazos para su ejercicio.

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21.1.2. INSTRUCCIÓN. 21.1.2.1. Instrucción de la tramitación separada ordinaria: De acuerdo con el artículo 23 RGRST, se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de ser sancionadas. A estos efectos, se unirán al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución. Los interesados podrán formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen conveniente en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución. Ahora bien, en el ámbito sancionador, ha de tenerse en cuenta el derecho del presunto infractor a no autoinculparse. Además, el artículo 210.1 LGT dispone que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 LGT. El órgano competente para la instrucción (epígrafe 20.3.2.2.) y la incorporación de datos al procedimiento sancionador (epígrafe 20.7), ya se examinaron. 21.1.2.2. Medidas cautelares: El artículo 210.3 LGT dispone que en el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto el artículo 146 LGT. 21.1.2.3. Propuesta de resolución: De acuerdo con los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, la propuesta de resolución se formulará una vez concluidas las actuaciones. La propuesta de resolución, que será motivada, contendrá los hechos, su calificación jurídica, la infracción que pueden constituir o declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad, y la sanción propuesta, con indicación de los criterios de graduación aplicados, motivando adecuadamente su procedencia. La propuesta se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. 21.1.2.4. Trámite de alegaciones: En los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección y respecto del obligado que es objeto de esa inspección, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se formule (art. 25.4 RGRST), de tal manera que: a) Si manifiesta expresamente su conformidad a la propuesta de resolución: Se entenderá dictada y notificada la resolución, de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción dicte y notifique al interesado acuerdo con alguno de los siguientes contenidos:

- Rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta - Ordenando completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de

duración del procedimiento

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- Dictando resolución expresa confirmando la propuesta de sanción, o - Rectificando la propuesta por considerarla incorrecta, en cuyo caso la nueva

propuesta de resolución deberá notificarse al interesado dentro del mismo plazo citado, concediéndole el derecho a formular las alegaciones que estime conveniente en un nuevo plazo de 15 días, contados desde el siguiente al de la notificación, de tal manera, que: Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha de que prestó conformidad, salvo que antes de finalizar dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Pero si el interesado manifiesta su disconformidad o, si transcurre el plazo de alegaciones sin que éstas se hayan producido y sin manifestar expresamente la conformidad o disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución.

b) Si manifiesta expresamente su disconformidad con la propuesta de resolución o si no se manifiesta: El órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas. Todo ello, en los términos que concretemos posteriormente, al hablar de la resolución expresa. 21.1.3. TERMINACIÓN. 21.1.3.1. Terminación de la tramitación separada ordinaria: El procedimiento sancionador terminará por resolución, que puede ser expresa o tácita, o por caducidad. Respecto al órgano competente para la terminación véase el epígrafe 20.3.2.3. 21.1.3.2. Terminación mediante resolución expresa: En el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, el interesado habrá manifestado en el trámite de alegaciones su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución formulada, de manera que: a) Si prestó disconformidad o si no se pronunció expresamente al respecto: El órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas, en cuyo caso deberá formularse una nueva propuesta de resolución en los términos del artículo 24.2 RGRST, poniéndole de manifiesto el expediente y dándole el correspondiente plazo de alegaciones.

b) Si prestó conformidad: Se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, pudiendo hablar en este caso, de resolución tácita en lugar de expresa, salvo que en el curso de ese plazo, el órgano competente para imponer la sanción dicte y notifique al interesado un acuerdo expreso con alguno de los contenidos a los que se refiere el artículo 25.6 RGRST:

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- Rectificación de errores materiales. - Orden de complemento de actuaciones. - Confirmación expresa de la propuesta. - Rectificación de la misma por considerarla incorrecta. En este último caso,

dentro de ese mismo plazo del mes, el órgano competente para imponer la sanción debe notificar al interesado la nueva propuesta de sanción, indicándole su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de quince días contados desde el siguiente a la notificación, de tal manera que, en estos casos, y en virtud de lo establecido en el artículo 25.6, párrafo 2º del RGRST: sólo si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó conformidad, salvo que en ese plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta, mientras que en los demás casos en los que transcurra el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o en los que el interesado manifieste su disconformidad, sí sería necesaria una nueva notificación expresa (artículo 25.6, párrafo 2º del RGRST).

Contenido de la resolución: La resolución, que será motivada, no podrá tener en cuenta hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados al mismo por haber sido acreditados previamente (art. 24.1 RGRST). Su contenido será el siguiente (art. 211.3 LGT): a) Si se considere que no existe infracción o responsabilidad: declaración de inexistencia de la misma. b) Si se aprecie infracción o responsabilidad: contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora, y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda de acuerdo con el artículo 188 LGT (V. apartado 17). Notificación: La resolución se notificará los interesados (art. 24.3 RGRST) haciendo mención a:

- Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, así como los plazos y órganos ante los que habrán de ser interpuestos.

- El lugar, plazo y forma en que debe satisfacerse el importe de la sanción impuesta.

- Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en la sanciones, en su caso.

- La no exigencia de intereses se demora en los casos de suspensión de la ejecución de la sanciones por interposición de recursos o reclamaciones administrativas contra ellas, en tiempo y forma.

- La información de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la misma, siempre que proceda impugnación en vía contencioso administrativa y el interesado comunique al órgano de recaudación, durante el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo, que dicha interposición se ha efectuado.

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21.1.3.3. Terminación mediante resolución tácita: Este tipo de resolución sólo puede tener lugar en el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección en los que el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución (arts. 211.1 LGT y 25.6 RGRST). En estos supuestos se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta, sin necesidad de nueva notificación expresa, por el mero transcurso del plazo de un mes a contar desde “el día siguiente” a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de ese plazo, el órgano competente para imponer la sanción dicte acuerdo y el acuerdo sea notificado al interesado, con alguno de los siguientes contenidos:

- Rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta - Ordenando completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de

duración del procedimiento - Dictando resolución expresa confirmando la propuesta de resolución, o - Rectificando la propuesta por considerarla incorrecta, debiendo notificar el

órgano competente para imponer la sanción al interesado la nueva propuesta de sanción dentro del plazo del mes, en la que se le indicará su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de quince días contados desde el siguiente a la notificación. En estos casos, sólo si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó conformidad, salvo que en ese plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta, mientras que en los demás casos en los que transcurra el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o en los que el interesado manifieste su disconformidad, será necesaria una nueva notificación expresa (art. 25.6 RGRST).

21.1.3.4. Terminación por caducidad: De acuerdo con el artículo 211.4 LGT, la caducidad del procedimiento sancionador tiene lugar cuando trascurre el plazo máximo de duración del procedimiento (epígrafe 20.6.1) sin que se haya notificado, o intentado notificar, la resolución. 21.2. TRAMITACIÓN SEPARADA ABREVIADA.

SUMARIO 21.2.1. Iniciación y propuesta de resolución. 21.2.2. Terminación. En este apartado se examinará la tramitación separada (epígrafe 20.1.3.1) abreviada (epígrafe 20.1.4.2) en caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección (epígrafe 20.1.2.1).

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21.2.1. INICIACIÓN Y PROPUESTA DE RESOLUCIÓN. La tramitación del procedimiento sancionador puede llevarse a cabo de forma abreviada cuando al iniciarse el expediente sancionador, se encuentren en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de la sanción (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitación abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. El contenido de dicho acuerdo de inicio-propuesta de resolución incluirá tanto el del acuerdo de inicio (epígrafe 21.1.1.2) como el de la propuesta de liquidación (epígrafe 21.1.2.3) de la tramitación ordinaria. Dicho acuerdo se notificará al interesado indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuando considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Asimismo, se le deberá advertir expresamente que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta (art. 23.6 RGRST). Anteriormente se examinó el órgano competente para la iniciación (previa autorización del Inspector-Jefe) e instrucción (epígrafe 20.3.2.1), el número de procedimientos sancionadores a iniciar (epígrafe 20.4.2), el plazo de inicio (epígrafe 20.5) y la incorporación de datos al procedimiento sancionador (epígrafe 20.7). El tramite de alegaciones se efectúa de la misma forma que en el procedimiento separado ordinario (epígrafe 21.1.2.4). 21.2.2. TERMINACIÓN. La resolución del procedimiento sancionador en caso de tramitación separada abreviada es idéntica a la que proceda en los casos de tramitación separada ordinaria (epígrafe 21.1.3). El plazo máximo de duración del procedimiento sancionador es el mismo que en la tramitación separada ordinaria (epígrafe 20.6.1). 22. TRAMITACIÓN CONJUNTA EN CASO DE PROCEDIMIENTOS INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.

SUMARIO 22.1. Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada. 22.2. Tramitación conjunta ordinaria. 22.3. Tramitación conjunta abreviada. 22.4. Tramitación conjunta en el caso de actas con acuerdo.

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22.1. EJERCICIO DEL DERECHO DE RENUNCIA A LA TRAMIT ACIÓN SEPARADA. 22.1.1 RENUNCIA A LA TRAMITACIÓN SEPARADA EN CASO D ISTINTO DE ACTAS CON ACUERDO. La renuncia se deberá efectuar mediante manifestación expresa. En caso de procedimiento de inspección, la renuncia podrá formularse durante los primeros 6 meses del procedimiento, sin tenerse en cuenta los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria para dicho cómputo (art. 26.1 del RGRST). No obstante, si el trámite de audiencia previo a la suscripción del acta finalizara antes de ese plazo de 6 meses podrá formularse la renuncia hasta la finalización de dicho trámite. Una vez transcurrido el plazo de renuncia, ésta ya no podrá ejercitarse, por lo que el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada. En caso de que se ejercite el derecho de renuncia dentro de plazo (art. 26.3 RGRST), la opción expresa del interesado de renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador tampoco puede rectificarse posteriormente. 22.1.2. RENUNCIA A LA TRAMITACIÓN SEPARADA EN CASO DE ACTAS CON ACUERDO. La renuncia se hará constar expresamente en el acta. El plazo de renuncia, al tratarse de un derecho que se ejercita con la extensión del acta, podrá tener lugar a pesar de que con anterioridad se hubiera iniciado el procedimiento sancionador (arts. 208.2 y 155.2.c LGT y 28.3 RGRST). 22.2. TRAMITACIÓN CONJUNTA ORDINARIA.

SUMARIO 22.2.1. Iniciación. 22.2.2. Instrucción. 22.2.3. Terminación. En este apartado se examinará la tramitación conjunta (epígrafe 20.1.3.2) en casos de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección (epígrafe 20.1.2.1) distintos a las actas con acuerdo, por medio de la tramitación ordinaria (epígrafe 20.1.4.1). 22.2.1. INICIACIÓN. 22.2.1.1 Órgano competente: Resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.1 RGRST respecto a la tramitación separada, y se requerirá la autorización previa del Inspector-Jefe (epígrafe 20.3.2.1).

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22.2.1.2. Notificación del acuerdo de inicio: A partir de que el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (epígrafe 22.1.1) deberá notificarse, en su caso, su inicio, y como máximo, este inicio deberá efectuarse simultáneamente a la notificación de las propuestas de liquidación y sanción (art. 27.1 RGRST). El tiempo que pudiera transcurrir desde la fecha del primer intento de notificación de inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado, hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida, se considerará como periodo de interrupción justificada, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT para el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos (art. 27.1 RGRST) 22.2.2. INSTRUCCIÓN. 22.2.2.1. Órgano competente para la instrucción: Véase epígrafe 20.3.2.2. 22.2.2.2. Tramitación conjunta: A partir del momento de la notificación del inicio, la tramitación del procedimiento sancionador se desarrollará de forma conjunta con la del procedimiento de aplicación de los tributos, y será de aplicación para ambos procedimientos la normativa relativa al correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y los efectos de su incumplimiento. Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas a ambos procedimientos se analizarán conjuntamente. 22.2.2.3. Incorporación de la documentación al procedimiento sancionador: De acuerdo con el artículo 27.1 RGRST, la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a los mismos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento (epígrafe 20.7). 22.2.2.4. Tramite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente: En los procedimientos sancionadores derivados de un procedimiento de inspección habrá un trámite de audiencia y puesta de manifiesto de los expedientes con carácter previo a la formulación de las dos propuestas (de liquidación y sanción) para que el interesado alegue lo que convenga a su derecho. 22.2.2.5. Propuestas de resolución: El artículo 27.3 del RGRST prevé que en la tramitación conjunta existirá una propuesta de resolución para el procedimientos de aplicación de los tributos y otra independiente para el sancionador, pero ambas se notificarán simultáneamente. Esta regla sólo queda excepcionado en aquellos supuestos en los que el procedimiento de aplicación de los tributos se haya iniciado mediante notificación de la propuesta de resolución, debido a que la Administración tributaria tenga en su poder datos suficientes como para formular dicha propuesta, en cuyo caso, la propuesta de sanción solo puede notificarse con posterioridad a aquella. 22.2.2.6. Tramitación de las alegaciones: Con ocasión del trámite de alegaciones referente a las propuesta de sanción derivadas de un procedimiento de inspección, el interesado podrá manifestar de forma expresa, su conformidad o disconformidad con la

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propuesta de sanción que se le formule. Su tramitación se efectuará conforme a lo dispuesto en el los apartados 5 y 6 del artículo 25 RGRST (según que el interesado otorgue conformidad o disconformidad a la misma): a) Si manifiesta su disconformidad con la propuesta de sanción: El órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas. En caso de disconformidad al acta, el artículo 157 LGT otorga expresamente un plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde su notificación, para que el interesado pueda formular alegaciones, mientras que en caso de disconformidad a la propuesta de sanción, el artículo 25 RGRST únicamente señala que si el interesado manifiesta disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin que en ese precepto se haga ningún tipo de referencia al trámite de alegaciones posterior a la propuesta. Ahora bien, carecería de toda lógica que el acto de imposición de la sanción pudiera dictarse antes que el acto de liquidación del que se deriva, por lo que debe darse también un plazo de 15 días para alegaciones también en el caso de disconformidad con la sanción. b) Si manifiesta su conformidad con la propuesta de sanción: Se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar “desde el día siguiente a la fecha en que se prestó la conformidad”, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en ese plazo el órgano competente para imponer la sanción dicte acuerdo expreso. Con esta redacción, el RGRST viene a recoger el criterio del artículo 48 de la Ley 30/1992, respecto al inicio del cómputo del plazo del mes al que acabamos de referirnos, suponiendo así una mejora técnica respecto del criterio recogido en el artículo 211.1, párrafo 2º LGT , que señala que el plazo del mes se computa “desde la fecha en que se prestó la conformidad”. 22.2.3. TERMINACIÓN. 22.2.3.1. Órgano competente para la terminación: Véase epígrafe 20.3.2.3. 22.2.3.2. Formas y plazo de terminación: La terminación podrá ser por resolución expresa o tácita. Respecto al plazo de duración del procedimiento sancionador véase el epígrafe 20.6.2.1. En caso de procedimiento sancionador tramitado conjuntamente con un procedimiento de inspección no habrá caducidad, sino que será necesario proseguir hasta su finalización, aunque teniendo en cuenta que la interrupción injustificada del procedimiento de inspección durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección de 12 ó 24 meses, supondrá no entender interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas con anterioridad a esas dos situaciones, sino sólo por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado. Pero, además, esa reanudación sólo podrá llevarse a cabo respecto de los conceptos y periodos que no

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hayan prescrito a esa fecha, con lo que cabría entender que lo mismo ocurriría respecto de las correspondientes infracciones y sanciones. 22.2.3.3. Terminación mediante resolución expresa: La resolución debe ser notificada dentro del plazo de duración del procedimiento sancionador, si bien a efectos de entender cumplida esa obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, bastará acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución, por aplicación del artículo 104.2 LGT. No obstante su tramitación conjunta, el procedimiento de inspección y el de sanción finalizarán cada uno con un acto resolutorio distinto (art. 27.2 RGRST), susceptibles de recursos independientes. Todo ello, sin perjuicio de que cuando se trate de expedientes sancionadores derivados de un procedimiento de inspección, los actos resolutorios podrán ser tácitos cuando el interesado haya dado su conformidad a las correspondientes propuestas. 22.2.3.4. Terminación mediante resolución tácita: La resolución tácita sólo podrá tener lugar cuando el procedimiento sancionador se haya tramitado conjuntamente con el de inspección, el interesado haya dado conformidad a la propuesta de sanción, y el Inspector-jefe no haya dictado y notificado acuerdo expreso en el plazo del mes siguiente al otorgamiento de la conformidad, con alguno de los siguientes contenidos previstos (art. 25.6 RGRST):

- Rectificación de errores materiales apreciados en la propuesta - Orden de complemento de actuaciones en el plazo máximo de duración del

procedimiento - Confirmación expresa de la propuesta - Rectificación de la propuesta por considerarla incorrecta.

22.3. TRAMITACIÓN CONJUNTA ABREVIADA.

SUMARIO 22.3.1. Iniciación y propuesta de resolución. 22.3.2. Terminación. En este apartado se examinará la tramitación conjunta (epígrafe 20.1.3.2) en casos de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección (epígrafe 20.1.2.1) distintos a las actas con acuerdo, por medio de la tramitación abreviada (epígrafe 20.1.4.2). 22.3.1. INICIACIÓN Y PROPUESTA DE RESOLUCIÓN. A partir de que el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (epígrafe 22.1.1) deberá notificarse, en su caso, su inicio, y como máximo, este inicio deberá efectuarse simultáneamente a la notificación de las propuestas de liquidación y sanción (art. 27.1 RGRST).

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La tramitación del procedimiento sancionador puede llevarse a cabo de forma abreviada cuando al iniciarse el expediente sancionador, se encuentren en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de la sanción (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitación abreviada se notifica conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. El contenido de dicho acuerdo de inicio-propuesta de resolución incluirá tanto el del acuerdo de inicio (epígrafe 22.2.1.2) como el de la propuesta de liquidación (epígrafe 22.2.2.5) de la tramitación ordinaria. Además, las propuestas de resolución de los procedimientos de inspección y de sanción se notificarán conjuntamente. El acuerdo de inicio-propuesta de resolución se notificará al interesado indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuando considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos (art. 210.5 LGT). Anteriormente se examinó el órgano competente para la iniciación (previa autorización del Inspector-Jefe) e instrucción (epígrafe 20.3.2.1), el número de procedimientos sancionadores a iniciar (epígrafe 20.4.2), el plazo de inicio (epígrafe 20.5) y la incorporación de datos al procedimiento sancionador (epígrafe 22.2.2.3). El tramite de alegaciones se efectúa de la misma forma que en el procedimiento separado ordinario (epígrafe 22.2.2.6). 22.3.2. TERMINACIÓN. La resolución del procedimiento sancionador en caso de tramitación conjunta abreviada es idéntica a la que proceda en los casos de tramitación conjunta ordinaria (epígrafe 22.2.3). 22.4. TRAMITACIÓN CONJUNTA EN EL CASO DE ACTAS CON ACUERDO.

SUMARIO 22.4.1. Iniciación y propuesta de resolución. 22.4.2. Resolución. En este apartado se examinará la tramitación conjunta (epígrafe 20.1.3.2) de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección en casos de actas con acuerdo. 22.4.1. INICIACIÓN Y PROPUESTA DE RESOLUCIÓN. La tramitación se desarrollará siempre de forma conjunta a la del procedimiento de aplicación de los tributos (art. 28.1 RGRST). Las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán teniendo en cuenta los elementos y pruebas obtenidos en el correspondiente procedimiento de inspección, de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, incluida la relativa a plazos y efectos de su incumplimiento (art. 28.2

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RGRST). La renuncia a la tramitación separada se hará constar expresamente en el acta (epígrafe 22.1.2). La iniciación del procedimiento sancionador se entenderá producida con el acta con acuerdo que se extienda (art. 28.3 RGRST), salvo en aquellos casos en que ya se hubiera iniciado anteriormente. Las propuestas de liquidación y de sanción se incorporarán simultáneamente al acta con acuerdo. Por ello, todos los elementos y pruebas a tener en cuenta para hacer la propuesta de sanción se habrán obtenido antes de la formalización del acta y consiguientemente antes del inicio del procedimiento sancionador. La única excepción es cuando hubiera existido un inicio anterior a la incoación del acta, en cuyo caso la suscripción de dicha acta con acuerdo supondrá la aceptación íntegra de la propuesta de sanción que en ella se contenga (art. 28.5 RGRST). En el acta se incluye también la conformidad del interesado con la propuesta de sanción. Por tanto, no existirá una instrucción del procedimiento sancionador con posterioridad a la incoación del acta. En los casos de actas con acuerdo no existirá plazo de alegaciones. 22.4.2. RESOLUCIÓN. La sanción se entenderá impuesta y notificada en los términos de la propuesta formulada, a los diez días contados desde el siguiente a la fecha del acta, salvo que en ese plazo se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente, rectificando errores materiales (arts. 208 y 155 LGT y 28 RGRST). Por tanto, la resolución del procedimiento sancionador será generalmente tácita, excepto cuando se notifique acuerdo rectificativo del Inspector-jefe, en cuyo caso existirá un acto resolutorio expreso. 23. PROCEDIMIENTOS INICIADOS POR LA INSPECCIÓN COMO CONSECUENCIA DE ACTUACIONES DISTINTAS DEL PROCEDIMI ENTO DE INSPECCIÓN. (... Pendiente ...) 24. PROCEDIMIENTO DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES NO PEC UNIARIAS. Las especialidades de este procedimiento se regulan en el artículo 31 RGRST. 24.1. INICIACIÓN. De acuerdo con el artículo 31.2 RGRST, propondrá la iniciación del procedimiento el órgano que hubiese impuesto la sanción pecuniaria, mediante escrito dirigido al órgano competente para acordar la iniciación del mismo.

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De acuerdo con el artículo 211.5 LGT será competente para iniciar el procedimiento sancionador:

- El Ministro de Economía y Hacienda, cuando la competencia para la imposición de dicha sanción corresponda al Consejo de Ministros

- El órgano que corresponda según el artículo 22 del RGRST, en los demás casos. Y de acuerdo con dicho artículo 22, hemos de recordar que:

- En los procedimientos sancionadores iniciados por órganos de inspección, la competencia de inicio corresponde al funcionario, equipo o unidad que haya llevado a cabo la inspección (salvo que el inspector jefe designe a otro distinto), cuando se deriven de un procedimiento de inspección. Pero cuando se deriven de otras actuaciones inspectoras distintas, esa competencia de inicio corresponde al equipo o unidad que haya llevado a cabo dichas actuaciones

- En los procedimientos sancionadores iniciados por órganos distintos a los de inspección, el que se determine por la normativa de organización aplicable a órganos con competencia sancionadora, y subsidiariamente, el que tenga atribuida la competencia para su resolución.

24.2. INTRUCCIÓN. El artículo 31.1 RGRST establece que la tramitación y resolución se regirán por lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, por lo dispuesto en los artículos anteriores, por lo que, al no recogerse en el mismo ninguna especialidad relativa a órganos competentes para la instrucción, habremos de acudir al artículo 23.1, de acuerdo con el cual, será competente el que se determine en la normativa de organización aplicable. 24.3. RESOLUCIÓN. De acuerdo con las letras a), b) y c) del artículo 211.5 LGT, la competencia para la resolución o imposición de las sanciones no pecuniarias será:

- El Consejo de Ministros si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.

- El Ministro de Economía y Hacienda (o el órgano equivalente de las CCAA, Entidad Local u órganos en quienes deleguen) si consisten en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios o en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o si consisten en la prohibición de contratar con la Administración pública correspondiente.

- El órgano autorizado para reconocer el beneficio o incentivo fiscal distinto de los arriba indicados si consisten en la pérdida del derecho a aplicar un beneficio o incentivo fiscal.